La protection du contribuable de bonne foi

Paragraphe 1- Les manifestations du pouvoir de contrôle

Afin d'assurer l'application correcte de la loi fiscale et de lutter contre la fraude, l'administration dispose d'un large pouvoir de contrôle qui se concrétise par l'exercice de son droit de contrôle (A), qui pourra être suivi par l'exercice du droit de reprise (B).

A- Le droit de contrôle

Dans un système déclaratif, la détermination des bases d'imposition incombe, en principe, au contribuable, présumé de bonne foi. Ce dernier est tenu de divulguer spontanément les éléments imposables et d'évaluer unilatéralement, selon les méthodes légales, ses bases d'imposition. L'évaluation faite par le contribuable bénéficie d'une présomption simple de sincérité. En contrepartie, le législateur accorde des prérogatives à l'administration fiscale, lors du contrôle fiscal, pour vérifier la sincérité et la régularité des déclarations souscrites par le contribuable. Le contrôle fiscal se ramène ainsi à « l'ensemble des procédés ou des techniques que l'administration peut utiliser pour assurer le contrôle de l'impôt »¹⁷⁶.

La vérification fiscale est l'un des « instruments juridiques »¹⁷⁷ dont dispose l'Etat pour réaliser son pouvoir de contrôle fiscal.

175 LAMBERT (Thierry) : « Contrôle fiscal, droit et pratique », Paris, P.U.F., 1 ^ère édition, 1991, p.43.

176 LAMARQUE (Jean) : « Droit fiscal général », Paris, Litec, 1995-1996, p. 505.

177 AYADI (Habib) : « Droit fiscal, T. V.A., droits de consommation et contentieux fiscal », Publication du C.E.R.P., Tunis 1996, p. 177, n° 360.

L'objectif primordial assigné à ce moyen de contrôle est celui de s'assurer de l'application exacte de la loi fiscale par les contribuables « en procédant à des confrontations de documents multiples et à des recoupements des informations obtenues par l'administration en les comparant à celles fournies par le contribuable »¹⁷⁸.

Toutefois, « aussi vital qu'il soit pour le fonctionnement du système socio-économique et de l 'Etat tout entier, le contrôle fiscal ne doit pas, au risque de mettre en péril son propre rendement, méconnaître un certain nombre d'exigences dictées par l'Etat de droit auquel la constitution tunisienne proclame, depuis 2002, son attachement »¹⁷⁹. Ces exigences visent essentiellement à assurer la sécurité du contribuable, soumis à une vérification fiscale contre les aléas inhérents aux pouvoirs exorbitants dont dispose le fisc pour juguler la fraude fiscale.

Or, l'administration décide librement du choix de la procédure de contrôle. Ainsi, le contrôle juridictionnel du choix de la procédure permettrait d'encadrer les pouvoirs de l'administration fiscale afin d'assurer une protection effective de tout contribuable devant les risques de détournement de procédure.

L'article 36 du C.D.P.F. distingue entre deux formes de vérification : la vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'administration, d'une part, et la vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable d'autre part¹⁸⁰.

178 BACCOUCHE (Néji) : «De la nécessité du contrôle fiscal», article précité, p. 22.

179 BACCOUCHE (Néji) : «De la nécessité du contrôle fiscal», article précité, p. 13.

180 La distinction, au sein du droit de vérification, entre vérification préliminaire et vérification approfondie, semble être spécifique au droit tunisien. En droit français, les termes de la distinction se posent différemment. On distingue, en effet, le « droit de contrôle » et le « droit de vérification » ou encore, du point de vue des modalités administratives de la mise en oeuvre du contrôle, « le contrôle fiscal interne » (contrôle formel ou bien contrôle sur pièces) du « contrôle externe ». Mais, dans tous les cas, la vérification fiscale est par définition approfondie (Voir BOUVIER (Michel) : « Introduction au droit fiscal et à la théorie de l'impôt », 2^e édition, L.G.D.J., 1998, p. 100).

S'agissant tout d'abord de la vérification préliminaire (dite également sommaire), elle a été réglementée à travers l'article 37 du C.D.P.F.¹⁸¹.

L'exercice de la vérification préliminaire n'est pas soumis à un formalisme spécifique, étant donné que l'objectif de cette vérification est de rectifier certaines erreurs apparentes et le cas échéant, de permettre au service fiscal de sélectionner des dossiers en vue d'un éventuel contrôle externe plus approfondi.

Cependant, le législateur tunisien a complètement modifié, dans le C.D.P.F., la logique de la vérification préliminaire. Celle-ci n'est plus une phase préparatoire dont « l'apport fondamental réside dans sa contribution à une meilleure appréciation des dossiers qui doivent être programmés en approfondi »¹⁸².

La vérification préliminaire, de la même manière que la vérification approfondie, peut déboucher sur une taxation d'office avec toutes les conséquences qui en découlent. Mais, paradoxalement, elle s'exerce à l'insu du contribuable¹⁸³.

181 L'article 37 du C.D.P.F. dispose que « la vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale s'effectue sur la base des documents y figurant, et de tous documents et renseignements dont dispose l'administration ». Il ressort de cette définition législative que la vérification préliminaire coïncide avec ce que la doctrine a coutume d'appeler « le contrôle sur pièces », DRIRA (Tarek) : « La vérification fiscale », mémoire pour l'obtention du D.E.A. en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002-2003, p. 4. La vérification préliminaire recouvre l'ensemble des interventions des services de l'administration fiscale ayant trait à la rectification des erreurs ou omissions évidentes. Elle est constituée par l'ensemble des travaux que l'administration effectue dans ses locaux et au cours desquels le service procède à l'examen critique des déclarations à l'aide des renseignements et documents dont il dispose. ABOUDA (Abdelmajid) : « Code des droits et procédures fiscaux: contrôle, contentieux et sanctions », Tunis, Publications de l'imprimerie officielle de la République Tunisienne, 2001, p. 99.

182 Note de service n° 6063 du 24 juillet 1991 citée par DRIRA (Tarek) : « La vérification fiscale », mémoire pour l'obtention du D.E.A. en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002-2003, p.7.

183 L'article 47 du C.D.P.F. dans son premier alinéa dispose que : « La taxation est établie d'office en cas de désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie prévues par l'article 36 du présent code, `ou lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du présent code ». Le qualificatif « préliminaire » laisse penser que le contrôle des déclarations, actes et écrits ne constituerait qu'une phase préalable à la vérification approfondie. Toutefois, cet article remet en cause le caractère purement « préliminaire » d'une telle vérification dans la mesure où il ouvre le droit à l'administration fiscale de taxer d'office un contribuable suite à une simple vérification préliminaire.

Elle a été, par conséquent, qualifiée par la doctrine de « choquante »¹⁸⁴ dans la mesure où le contribuable peut se trouver, dans cette hypothèse, taxé d'office tout en étant privé des garanties les plus élémentaires, à savoir le droit à l'information¹⁸⁵ et le droit à la contradiction¹⁸⁶.

La protection du contribuable de bonne foi nécessite ainsi l'intervention du juge. Ce dernier devrait surveiller avec beaucoup de sévérité et de rigueur le choix de cette forme de vérification qui n'est entourée d'aucun formalisme légal et qui peut se transformer en un « faux-fuyant » pour esquiver les procédures pesantes de la vérification approfondie par le biais des vérifications approfondies déguisées.

S'agissant ensuite de la vérification approfondie, c'est l'opération qui consiste à s'assurer de la sincérité d'une déclaration fiscale en la confrontant à des éléments extérieurs¹⁸⁷. Elle porte, aux termes de l'article 38 du C.D.P.F. « sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable ; elle s'effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l'obligation de tenue de comptabilité et, dans tous les cas, sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait et de droit ». La vérification approfondie qui porte sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable est appelée « vérification de comptabilité » lorsque le contribuable est obligé de tenir une comptabilité et « vérification de la situation fiscale personnelle » dans les autres cas.

184 BACCOUCHE (Néji) : « De la nécessité du contrôle fiscal », Revue tunisienne de fiscalité, n°1, 2004, p. 25.

185 L'article 37 §2 du C.D.P.F. prévoit expressément que la « vérification préliminaire n'est pas subordonnée à la notification d'un avis préalable et ne fait pas obstacle à la vérification approfondie de la situation fiscale ».Or, à partir du moment où cette vérification peut déboucher, elle aussi, sur une taxation d'office, « il semble qu'en droit tunisien, la vérification préliminaire nécessite, autant que la vérification approfondie, la notification d'un avis de vérification », KOSSENTINI (Mohamed) : « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », Revue tunisienne de fiscalité, n°7, 2007, p.309.

186 L'absence d'une obligation d'information préalable prive le contribuable, dans le cadre de la vérification préliminaire, de mener un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Ce dernier n'est même pas informé d'un tel contrôle. Seule une éventuelle notification lui permettra de connaître son existence.

187 On parle aussi de vérification ou de contrôle externe.

La vérification de comptabilité est définie comme étant « un rapprochement entre les déclarations déposées d'une part et le résultat des contrôles matériels et les documents comptables, d'autre part »¹⁸⁸. Dans sa jurisprudence « Football-Club de Strasbourg », le Conseil d'Etat français considère que la vérification de comptabilité se caractérise par le « contrôle de la sincérité des déclarations déposées en les comparant avec les écritures comptables dont l'administration avait pris connaissance »¹⁸⁹.

S'agissant de la vérification de la situation fiscale personnelle du contribuable, elle concerne les contribuables non astreints à l'obligation de tenue de comptabilité comme les salariés, détenteurs de revenus de capitaux mobiliers, propriétaires fonciers et contribuables exerçant une profession non commerciale ayant opté pour une méthode forfaitaire de détermination de revenu. Elle consiste à « vérifier l'exactitude du revenu global déclaré afin de confronter les revenus déclarés ou les revenus constitués avec le montant apparent des revenus que laissent supposer les recoupements effectués par l'administration, la situation du patrimoine et les éléments du train de vie du contribuable »¹⁹⁰. La vérification approfondie représente ainsi pour l'administration fiscale une forme de contrôle contraignante. D'autant plus que dans plusieurs hypothèses, il n'y a pas véritablement de rupture entre la vérification approfondie et l'exercice des pouvoirs de recherche et d'investigation de l'administration. Cette situation est d'autant plus envisageable en l'absence de critères législatifs fixant les frontières entre les pouvoirs de recherche et d'investigation et la vérification approfondie.

Ainsi, en matière de contrôle, le législateur ne distingue pas entre les erreurs non intentionnelles et les erreurs intentionnelles. Cette absence de distinction semble se justifier par l'objectif immédiat du contrôle fiscal, à savoir l'enlèvement de tous les obstacles à l'application normale de la loi fiscale. C'est ainsi que « Les vérificateurs ne distinguent pas entre les irrégularités commises par le contribuable selon le critère de gravité »¹⁹¹.

188 FERNOUX (Pierre) : « Vérifications de comptabilités », Jurisclasseur Procédures fiscales, Fascicule 323, p. 4.

189 C.E., 7°, 8° et 9° sous-section, 10 mars 1967 requête n° 62338, Revue de droit fiscal 1967, n° 45, conclusions F. LAVONDES.

190 AYADI (Habib) : « Droit fiscal, T.V.A., droits de consommation et contentieux fiscal », Publications du C.E.R.P., Tunis 1996, p. 181, n° 371.

191 L'TIFI (Mohamed-Habib) : « Le contrôle fiscal et les garanties administratives du contribuable vérifié », Op.Cit., p. 115.

L'objectif primordial assigné à ce moyen de contrôle est d'assurer une application exacte de la loi fiscale par les contribuables, et ce, « en procédant à des confrontations de documents multiples et à des recoupements des informations obtenues par l'administration en les comparant à celles fournies par le contribuable »¹⁹².

La mise en oeuvre des procédures de contrôle par le fisc peut révéler des omissions, des insuffisances ou des dissimulations commises par les contribuables. A cet effet, le législateur accorde à l'administration fiscale un droit de reprise.