La protection du contribuable de bonne foi

Paragraphe 2- Le sort réservé à l'erreur involontaire

Les erreurs apparentes et comptables sont par définition des défaillances involontaires et c'est à ce titre qu'elles sont rectifiables sur initiative de l'administration fiscale (A).

Ainsi, le contribuable de bonne foi ne devrait supporter aucune pénalité, il est seulement astreint à verser l'intérêt de retard dans les conditions prévues notamment par l'article 81 du C.D.P.F. qui dispose que : « Tout retard dans le paiement de tout ou partie de l'impôt entraîne l'application d'une pénalité de retard liquidée au taux de 0,5% du montant de l'impôt par mois ou fraction de mois de retard, lorsque l'impôt exigible est acquitté spontanément et sans l'intervention préalable des services du contrôle fiscal. »¹⁵⁴ Il en va différemment de celui qui est de mauvaise foi ou s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit.

Une fois l'erreur réparée, on doit se demander si le contribuable est en droit de demander la restitution des sommes indûment acquittées ?(B)

A- La réparation de l'erreur

L'erreur apparente comme l'erreur comptable, peuvent donner lieu à réparation. S'agissant de l'erreur apparente, découverte par l'administration, le contribuable est alors appelé à déposer une déclaration rectificative.

154 Tel que modifié par l'article 46 de la loi de finances pour l'année 2007, n° 2006-85 du 25 décembre 2006 (J.O.R.T., n°103, 149^e année, 26 décembre 2006, p.4380), qui a réduit le taux de la pénalité de retard à 0,5 % autrefois fixé à 0,75%.

Ceci est aussi valable quant c'est le contribuable qui relève l'erreur. En effet, il semble que tant que le délai légal du dépôt des déclarations n'a pas expiré, le contribuable peut substituer une nouvelle déclaration à celle qui renferme des erreurs. Après l'expiration du délai légal, la déclaration est présumée exacte. Toutefois, il faut signaler que la présomption d'exactitude de la dite déclaration est relative. Le contribuable pourrait alors contester sa déclaration en justifiant sa position. Si la faute est une conséquence d'une erreur comptable, elle ne peut être corrigée que si cette dernière constitue une erreur involontaire qui donne lieu à réparation¹⁵⁵. La rectification des dites erreurs est soumise à certaines règles : les corrections symétriques des bilans.

À l'origine, la théorie des corrections symétriques a été élaborée par la jurisprudence française pour apporter aux contribuables une garantie contre une imposition ayant pour base un bénéfice fictif¹⁵⁶. Le Conseil d'Etat français a décidé que la théorie des corrections symétriques ne s'appliquait pas en cas de « fraude délibérée ». En effet, dès les premières applications de cette théorie des corrections symétriques, la jurisprudence a réservé l'hypothèse de la mauvaise foi du contribuable, en estimant que la correction nécessitait la bonne foi du contribuable¹⁵⁷. Cette condition est apparu dans un arrêt du 22 décembre 1967, deux jours après l'arrêt de principe du 20 décembre 1967 : « (Que si la rectification de ce procédé opérée par l'administration) doit être regardée comme le redressement d'une erreur matérielle, il résulte de l'instruction que la dite erreur n'a pas été commise de bonne foi, mais dans l'intention de faire échapper à l'impôt les sommes correspondantes »¹⁵⁸. Ainsi, il semble que le droit à la rectification symétrique doit être réservé aux contribuables de bonne foi n'ayant pas eu pour but initial une minoration illicite de leurs bénéfices.

Toutefois, ces rectifications doivent, se faire dans les limites fixées par la loi, à savoir les délais de prescription. L'administration fiscale tunisienne estime qu'elle est en droit de rectifier et corriger le résultat de l'exercice déficitaire atteint par la prescription lorsque le déficit a influencé les résultats des exercices non prescrits.

155 L'TIFI (Mohamed-Habib) : « Le Contrôle fiscal et les garanties administratives du contribuable vérifié », Op.Cit., p.22.

156 Cependant, les corrections symétriques ne jouent pas toujours en faveur d'un contribuable. Voir en ce sens COZIAN (Maurice) : « La théorie des corrections symétriques des écritures comptables », Les grands principes de la fiscalité des entreprises, document 12, 3^e édition, Litec, 1996, pp. 162- 178 et spécialement p. 167.

157 KORNPROBST (Emmanuel) : « La notion de bonne foi : application au droit fiscal français », Op. Cit., p. 222.

158 C.E., 20 décembre 1967, requête 63437 et 64187, Revue de droit fiscal, 1968, n° 5, commentaires 145 et 175.

Dans une prise de position du 30 janvier 2000 la Direction générale des études et de la législation fiscales a précisé que « la règle des corrections symétriques des bilans s'applique non seulement aux écritures des exercices prescrits dans la mesure où les résultats de ces derniers ont été déficitaires et ou ces déficits ont été imputés sur les bénéfices imposables d'un exercice non prescrit. Dans ce cas, la remontée des corrections s'opère jusqu'au premier exercice non prescrit. Dans ce cas, la remontée des corrections s'opère jusqu'au premier exercice dont les déficits sont reportés sur les résultats des exercices non prescrits mais ne donnent lieu à aucune imposition au titre des exercices prescrits »¹⁵⁹.

Cependant, l'originalité de l'erreur comptable est qu'elle est rectifiable également à l'initiative du contribuable, et cela, même si elle lui est imputable. C'est sans doute cette originalité qui offre au contribuable une garantie contre le risque de se voir doublement imposé sur la base d'un bénéfice fictivement dégagé par des erreurs involontaires. Dès lors, il apparaît opportun de récompenser les contribuables qui font une divulgation volontaire de leurs manquements, dus principalement à la complexité des obligations fiscales. Le contribuable trouve ainsi dans la qualification de l'erreur comptable une garantie contre la double imposition. Si le contribuable se montre de bonne foi et accepte la correction des erreurs relevées dans sa comptabilité ou si ces erreurs lui sont préjudiciables, l'administration procède alors à une rectification des erreurs selon le principe des corrections symétriques. Ainsi, l'article 45 du C.D.P.F. dispose que : « L'acquiescement du contribuable à tout ou partie des résultats de la vérification fiscale s'effectue par la souscription d'une déclaration rectificative et d'une reconnaissance de dette ».

Une fois l'erreur réparée, il paraît légitime de se demander si le contribuable de bonne foi est en mesure de se faire restituer les sommes indûment payées au Trésor?

159 « Revue de la doctrine de l'administration fiscale; Correction symétrique des bilans », Revue comptable et financière, n°48 deuxième trimestre 2000, p.39, n°11.

Voir également :

- prise de position DGCF n°7433 du 18 mai 2000 (Voir annexe 2 p.106) - prise de position DGCF n°664 du 10 juin 2000 (Voir annexe 2 p.107).

C'est dans le même sens que le Tribunal de première instance de Tunis s'est prononcé à l'occasion de l'affaire n° 626 du 18 mars 2004, « attendu que ce principe (correction symétrique) n'est pas absolu car la correction de l'erreur comptable non intentionnelle et l'adoption de la méthode de la correction symétrique ne comprend que les années couvertes par la prescription en matière fiscale ». Affaire citée par AKROUT MEZGHANI (Salma) : « La reconstitution des bases d'imposition par l'administration fiscale », Revue tunisienne de fiscalité, n°7, 2007, p.289, N.B.P. n°20.