L'interprétation des conventions fiscales

B- Une absence de soumission du juge à l'accord amiable

Les dispositions de l'accord amiable ne lient pas le juge pour qui il est loisible de ne pas retenir l'interprétation opérée par les Etats contractants. « Whether it is the most convincing source of interpretation has to be decided by the authorities applying the treaty, and finally by the courts. »^249(*) Il est pertinent de se référer aux conclusions de l'affaire Graham Hill « I would afford the same statuts to the Commentary on a provision in a model convention as I would to the opinion of textbook writers. Both are informative, but neither is binding. But it would seem a difficult matter, absent any consensus of the contracting states, to regard a commentary after ratification as the same way as a commentary before, if only because the changed commentary is not taken into account by the parties to the treaty before adopting the particular provision. »^250(*)

La version actuelle du Modèle de l'OCDE prévoit le recours à l'arbitrage si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord au bout de deux années.

Section II : l'arbitrabilité du litige fiscal international

« Considéré comme « l'institution par laquelle un tiers règle le différend qui oppose deux ou plusieurs parties exerçant la mission juridictionnelle qui lui a été confiée », l'arbitrage est également une des facettes de cette soif d'une autre justice ou, du moins, d'une justice autrement. »^251(*) M. Jestin aboute « Rapprocher l'arbitrage au domaine fiscale reste cependant un exercice périlleux car la fiscalité révèle l'une des prérogatives essentielles de l'Etat, à savoir celle de lever et collecter l'impôt. A priori donc, la fiscalité, matière intéressant par excellence l'ordre public s'oppose au recours à l'arbitrage. »^252(*) Il convient dès lors de pérorer d'arbitrabilité plutôt que d'arbitrage. L'arbitrabilité est « l'aptitude d'une cause à constituer l'objet d'un arbitrage. »^253(*) Le concept d'arbitrabilité américain diffère du concept d'arbitrabilité en droit français où il signifie exclusivement « l'aptitude d'un litige à faire l'objet d'un arbitrage indépendamment de la portée rationae materiae de la convention d'arbitrage. »^254(*) L'arbitrabilité, dans sa conception américaine, est employée principalement pour « caractériser (...) la détermination du champ d'application de la clause d'arbitrage. »^255(*) Nous retiendrons ici la conception française. La promotion de l'arbitrabilité du litige fiscal international (Sous-section I) ne saurait maquiller les restrictions à l'arbitrabilité du litige fiscal international (Sous-section II). Sous-section I : la promotion de l'arbitrabilité du litige fiscal international Il conviendra d'examiner de prime abord l'arbitrage et l'OCDE (Paragraphe 1) pour jauger par la suite de l'arbitrage et « la pratique conventionnelle des Etats » (Paragraphe 2). Paragraphe 1 : l'arbitrage et l'OCDE La consécration tempérée de l'arbitrage par l'OCDE (A) souffre d'un manque de justifications (B). A- La consécration tempérée de l'arbitrage par l'OCDE L'article 25 du Modèle de l'OCDE a été enrichi d'un paragraphe cinquième dont la teneur est la suivante « Lorsque a) en vertu du paragraphe1, une personne a soumis un cas à l'autorité compétente a soumis un cas à l'autorité compétente d'un Etat contractant en se fondant sur le fait que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants ont entrainé pour cette personne une imposition non conforme aux dispositions de cette convention, et que b) les autorités ne parviennent pas à un accord permettant de résoudre ce cas en vertu du paragraphe 2 dans un délai de deux ans à compter de la présentation du cas à l'autorité compétente de l'autre Etat contractant, les questions non résolues soulevées par ce cas doivent être soumises à arbitrage si la personne en fait la demande. Ces questions non résolues ne doivent toutefois pas être soumises à arbitrage si une décision sur ces questions a déjà été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l'un des Etats. A moins qu'une personne concerné par le cas n'accepte pas l'accord amiable par lequel la décision d'arbitrage est appliquée, cette décision lie les deux Etats contractants et doit être appliquée quels que soient les délais prévus le droit interne de ces Etats. Les autorités compétentes des Etats contractants règlent par accord amiable les modalités d'application de ce paragraphe. »^256(*) Selon le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE « Ce paragraphe stipule, que dans les cas où les autorités compétentes ne peuvent parvenir à un accord en application du paragraphe 2 dans un délai de deux ans les questions non résolues seront, à la demande de la personne ayant soumis le cas, résolues par arbitrage. Ce processus ne dépend pas de l'accord préalable des autorités compétentes : une fois satisfaite les exigences procédurales, les questions non résolues empêchant de parvenir à un accord amiable doivent être soumises à arbitrage. »^257(*) La condition relative à l'absence d'une décision d'une juridiction judiciaire ou administrative interne, est susceptible d'être supprimée par la simple volonté des Etats. Mme Burnett affirme dans ce sens « There is a footnote to the final sentence that provides assurance that countries need not include this paragraph in a treaty if they face legal or policy barriers to what it requires and that, alternatively, they may modify it by removing the prohibition on arbitration in cases where the issues have already been considered by domestic courts. »^258(*) L'arbitrage ne constitue pas une « alternative » ou un « recours supplémentaire » mais un « prolongement de la procédure amiable ».^259(*) L'arbitrage est une voie ultime en matière d'application et d'interprétation des conventions fiscales initiée par le contribuable. Il serait utile de le renforcer afin de ne pas paralyser la bonne marche des traités internationaux qui pâtissent de carences rédactionnelles surtout que l'OCDE prévoit une obligation de résultat. Le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE n'explique pas son choix pour l'arbitrage. B- Un manque de justification « In the materials it has distributed for public comment, the OECD has not explained why it belevies that arbitration is an appropriate mechanism for resolving disputes in the « rare cases » in which the appropriate tax officials of the treaty countries (the « competent authorities ») are unable to resolve those disputes on their own. The OECD seems to believe that some resolution of the unresolved disputes is needed and that secret and mandatory arbitration is the only available alternative for resolving them that would be acceptable to the international business community. That practical approach may have some appeal to beleaguered international bureaucrats. It is not a sensible basis, however, for designing a dispute resolution system. »^260(*) L'auteur est plutôt critique à l'égard de l'arbitrage confidentiel et obligatoire prévu par l'OCDE sans explication aucune. Cette approche pratique peut avoir un certain attrait pour cerner les bureaucrates internationaux. Ce n'est pas pourtant une base avisée pour modeler un système de résolution des différends. Il est à noter que l'OCDE ne prévoit pas l'arbitrage obligatoire dans tous les cas.^261(*) Le professeur Mc Intyre reconnait qu'aucun système de résolution des conflits n'est parfait mais prévoir une procédure complexe, coûteuse, qui ébranle la souveraineté et est susceptible d'ouvrir la porte à la corruption n'est pas sans risques. ^262(*) Paragraphe 2 : l'arbitrage et «  la pratique conventionnelle des Etats » L'insertion d'une clause compromissoire dans les conventions fiscales bilatérales (A) se constate de plus en plus, l'engouement pour l'arbitrage dans un « cadre multilatéral » (B) reste à démonter. A- L'insertion d'une clause compromissoire dans les conventions fiscales bilatérales « Aujourd'hui, plus de soixante conventions fiscales font déjà référence à diverses formes d'arbitrage et nul doute que dans le futur les travaux de l'OCDE auront une influence sur le choix d'intégrer une disposition relative à ce mode de résolution de conflits. »^263(*) M. Jestin fait le constat suivant « Les pays ont donc progressivement décidé d'élargir l'éventail des mécanismes disponibles aux sociétés et particuliers engagés dans des différends fiscaux transfrontaliers en acceptant la possibilité de recourir à l'arbitrage en cas d'échec des autres moyens visant la résolution des désaccords. »^264(*) Dans le même ordre d'idées M. Park stipule « Country-to-country arbitration under income tax treaties provides a second fertile ground for fiscal arbitration. Recently the process received endorsement (endorsed) by international organisations such as the OECD (Organisation for Economic Cooperation and Developpement) and the ICC (International Chamber of Commerce), as well as several national fiscal authorities, including Austria, Belgium, Canada, Germany and the U.S.. Such tax treaty arbitration meets the needs of multinational corporate groups seeking symetrical treatment of income inclusions and deductions in different countries. »^265(*) L'auteur est d'avis que l'arbitrage des différends fiscaux internationaux est favorable aux entreprises multinationales parce qu'il répond au besoin d'un traitement symétrique des impositions et déductions du revenu dans les différents Etats où se situent les filiales des groupes multinationaux. Il est loisible de citer à titre d'exemple d'admission de possibilité de recours à l'arbitrage au sein des conventions fiscales l'avenant du 28 septembre 1989 à la convention franco-allemande prévoyant l'intervention d'une commission d'arbitrage lorsque les Etats ne parviennent pas à un accord amiable dans un délai de vingt quatre mois . La saisine de la commission d'arbitrage est facultative, une fois saisie, sa décision est toutefois obligatoire.^266(*) L'arbitrabilité du litige fiscal international est envisagée dans les conventions multilatérales. B- L'engouement pour l'arbitrage dans un « cadre multilatéral » « Malgré quelques faiblesses rédactionnelles, la convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990 a apporté incontestablement une valeur ajoutée à la pratique de l'arbitrage fiscal international en instituant une procédure d'arbitrage contraignante pour les Etats signataires ainsi qu'en prévoyant la mise en oeuvre d'une commission consultative d'arbitrage si aucun accord n'a pu intervenir dans un délai de deux ans à la suite de l'ouverture de la procédure amiable. »^267(*)

L'auteur regrette cependant que la procédure d'arbitrage se limite à la problématique des prix de transfert.^268(*) Le traité ALENA envisage lui aussi le recours à l'arbitrage afin de parvenir à ses fins.^269(*) La section B du chapitre 11 du dit traité prévoit un mécanisme qualifié de « révolutionnaire » qui est la possibilité de saisine unilatérale et directe du tribunal arbitral par l'investisseur.^270(*) « La procédure visée par le chapitre 11 de l'ALENA est donc de nature différente de celle envisagée par la convention européenne d'arbitrage. Alors que la première est relative à un arbitrage commercial international, opposant investisseurs privés et Etats, la seconde concerne la résolution d'un différend dans le cadre d'un contentieux fiscal international. La fiscalité est en effet un sujet sensible envisagé avec parcimonie dans le traité. »^271(*)  L'arbitrabilité du litige fiscal international se voit cantonnée dans des orées. Sous-section II : les restrictions à l'arbitrabilité du litige fiscal international L'ordre public fiscal : frein à l'arbitrabilité du litige fiscal international (Paragraphe 1) et la souveraineté : ligne de démarcation à l'arbitrabilité du litige fiscal international (Paragraphe 2) seront les pièces maitresses de ce passage. Paragraphe 1 : l'ordre public fiscal : frein à l'arbitrabilité du litige fiscal international La notion d'ordre public (A) sera étudiée auparavant de sa répercussion sur l'arbitrabilité du litige fiscal international (B). A- La notion d'ordre public « ... l'ordre public est bien là telle une épée de Damoclès. Mais de quel ordre public parle-t-on ? On voit alors poindre la difficulté car la réponse à cette question est délicate, l'ordre public est une notion « protéiforme auquel on ne peut se référer sans préciser de quel ordre public il s'agit », véritable « standard du droit », c'est une notion difficile à circonscrire car elle est « fonctionnelle (...) au contenu et objectifs variant suivant le temps et l'espace ». »^272(*) La notion d'ordre public est, tel un mystère, difficile à percer. La doctrine distancie l'ordre public politique et moral tendant la protection de l'Etat, de la famille et des bonnes moeurs et l'ordre public économique parmi lequel le doyen Carbonnier dissocie l'ordre public de protection et l'ordre public de direction. ^273(*) « Dans le domaine fiscal l'ordre public a toutefois une connotation très particulière et très rares sont les législations permettant, dans l'ordre interne, l'arbitrabilité du litige fiscal. » ^274(*) M. Jestin donne la définition suivante de l'ordre public « certaines règles qui ont pour finalité directe d'assurer le respect d'intérêts supérieurs de la société jugés trop importants pour être soustraits aux arbitres. » ^275(*) B- La répercussion de l'ordre public fiscal sur l'arbitrabilité du litige fiscal international « Les exigences liés au respect de l'ordre public sont également un frein à l'arbitrabilité des litiges. » ^276(*)Selon le professeur Ancel « les limites à l'arbitrabilité du litige fiscal s'explique par le fait qu'on est en présence de règles qui ne statuent pas sur des droits subjectifs, dont on pourrait ou non disposer, mais qui ont pour objet d'organiser les rapports de l'individu et de la collectivité. »^277(*) M. Jestin explique « on se trouve donc dans le domaine de l'ordre public de direction car les règles fiscales ne confèrent aucun droit subjectif mais imposent des sujétions que les parties ne peuvent écarter. »^278(*) Le professeur Ancel affirme dans ce sens « il existe, au niveau de la nébuleuse des règles d'ordre public, un noyau dur, un petit nombre de questions qui doivent être soustraites aux arbitres et réservées aux juridictions étatiques. »^279(*) Il ne faut pas en conclure pour autant que le litige fiscal n'est pas du tout arbitrable surtout pour ce qui concerne le contentieux fiscal international.^280(*) L'admission du litige fiscal international à l'arbitrage ne peut outrepasser la souveraineté fiscale. Paragraphe 2 : la souveraineté : ligne de démarcation à l'arbitrabilité du litige fiscal international La liaison entre la souveraineté et l'autonomie de l'arbitrage (A) sera étudiée auparavant de la portée de la souveraineté sur l'arbitrabilité du litige fiscal international (B). A- La liaison entre la souveraineté et l'autonomie de l'arbitrage « En matière d'arbitrage international, comme dans d'autres branches du droit, les termes de souveraineté et d'autonomie correspondent l'une et l'autre à des notions particulièrement fortes, dont la puissance d'évocation est réelle et la capacité d'expansion telle qu'elles vont avoir assez naturellement vocation à s'exclure mutuellement. »^281(*) S'agissant de la notion d'autonomie, elle est susceptible de renfermer trois sens. « On parle tout d'abord d'autonomie de la convention d'arbitrage. La notion est, comme on sait, destinée à isoler la convention d'arbitrage, généralement, la clause compromissoire, du contrat de fond à propos duquel elle a été conclue, de façon à éviter que les vices éventuels de ce dernier n'affectent la validité de la convention d'arbitrage et donc la compétence des arbitres pour en connaître. C'est la raison pour laquelle les arbitres sont compétents pour connaître de l'allégation d'invalidité du contrat international...La convention d'arbitrage possède son propre droit. Elle est auto-nome. On parle ensuite, dans un deuxième sens, d'autonomie des parties dans la détermination du droit applicable quant au fond du litige, ce qu'on appelait au 19^e siècle l'autonomie de la volonté, en anglais party autonomy. C'est un beau concept que celui des parties qui se donnent leurs propres normes par l'exercice de leur libre volonté. On parle enfin, dans un troisième sens, celui qui soulève aujourd'hui les questions les plus délicates, d'autonomie de l'arbitrage. C'est la question de la place de l'arbitrage dans l'ordonnancement juridique international ou, en d'autres termes, celle de son positionnement à l'égard des ordres juridiques étatiques. C'est en ce sens surtout que la notion d'autonomie risque d'entrer en collision avec celle de souveraineté. »^282(*) S'agissant de la notion de souveraineté, elle « s'entend du « caractère suprême d'une puissance qui n'est soumise à aucune autre ». » ^283(*) Selon le professeur Gaillard, cette « définition traditionnelle » de l'Etat « puissance souveraine soumise à aucune autre » ne s'adapte pas vraiment avec l'idée d'autonomie de l'arbitrage en ce qu'elle « impliquerait un ordre juridique propre qui viendrait lui faire concurrence ». L'Etat souverain décide d'élargir ou restreindre « une politique en faveur de l'arbitrage », toutefois, aussi libéral soit l'arbitrage « on ne pourrait parler d'autonomie puisque l'arbitrage puise sa légitimité dans le bon vouloir de l'Etat qui en organise le fonctionnement». ^284(*) B- La portée de la souveraineté sur l'arbitrabilité du litige fiscal international « Since the interpretation of tax law and the formulation of tax policy have traditionally been jealously guarded sovereign imperatives, opening up these decisions to arbitration may be too ambitious an aim for the international tax arbitration movement. »^285(*) Etant donné que l'interprétation de la loi fiscale et la formulation d'une politique fiscale ont jalousement gardé des impératifs souverains ouvrir ces décisions à l'arbitrage serait trop ambitieux pour ce qui concerne le mouvement de l'arbitrage fiscal international. M. Farah professe dans cette direction « This raises issues of surrendering tax sovereignty by those states, a dilemma that has long occupied proponents and opponents of mandatory and binding arbitration. This has been the major concern that has decelerated the adoption of such a provision. »^286(*) Le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE, bien avant de changer de position en faveur de l'arbitrage des litiges fiscaux internationaux, avait adopté un rapport en 1984 dans lequel il avait énoncé ce qui suit « The Committee does not, for the time being, recommend the adoption of a compulsory arbitration procedure to supersede or supplement the mutual agreement procedure. In this view the need of such compulsory arbitration has not been demonstrated by evidence available and the adoption of such a procedure would represent an unacceptable surrender of fiscal sovereignty. »^287(*)

* 249 249 Lang (M) et Brruger (F) « The role of the OECD Commentary in tax treaty interpretation », Australian Tax forum, n°23, 2008, p. 106. http://www2.wu-wien.ac.at/taxlaw/publikationen/LangBrugger_australiantaxforum_95ff.pdf

* 250 250 Ibid.

* 251 251 Jestin, op cit, p. 74.

* 252 252 Ibid.

* 253 253 Bucher (A) « Le nouvel arbitrage international en Suisse », cité par Jestin, ibid.

* 254 254 Jestin, ibid, p.76.

* 255 255 Hanotiau (B) « L'arbitrabilité et la favor arbitrandum : un réexamen », cité par Jestin, ibid.

* 256 256 Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, ibid, p.40.

* 257 257 Commentaire sur l'article 25, ibid, p.356.

* 258 258 Burnett (C) « International Tax Arbitration », University of Sydney, Australian Tax Review,vol 36,n°3, 2007, p. 174.  http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1120122

* 259 259 Ibid.

* 260 260 Mc Intyre (M -J) « Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory Arbitration of International Tax Disputes », Wayne State University Law School, Legal Studies Research Paper Series, n°07-05, 2006, p.2. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=895633 261 Ibid. 262 Ibid, p.3.

* 261

* 262

.

* 263 263 Jestin, ibid, pp. 84 et 85.

* 264 264 Ibid.

* 265 265 Park (W), « Arbitrability and tax », in « Arbitrability : International and Comparative Perspectives », Wolters Kluwer, 2009, pp. 181 et 182. http://www.arbitration-icca.org/media/0/12409314487590/tax_and_arbitration_w_w_park.pdf

* 266 266 Jestin, ibid, pp. 85 et 86.

* 267 267 Ibid, p. 87.

* 268 268 Ibid, pp. 87 et 88.

* 269 269 Ibid, p.87.

* 270 270 Ibid.

* 271 271 Ibid, p.91.

* 272 272 Jestin, ibid, p.80.

* 273 273 Ibid, p.81.

* 274 274 Ibid, p. 92.

* 275 275 Ibid, p. 81.

* 276 276 Ibid, p. 92.

* 277 277 Ancel (P), « Arbitrage et ordre public fiscal », cité par Jestin, ibid, p. 81.

* 278 278 Ibid.

* 279 279 Ancel, op cit, p.81.

* 280 280 « Le caractère d'ordre public du droit fiscal peut, a priori faire obstacle au recours à l'arbitrage. En effet, les litiges découlant spécifiquement de la législation fiscale ou douanière échappent, en principe, à l'arbitrage (article 5 du Concordat international sur l'arbitrage) parce qu'ils touchent à l'ordre public fiscal. Cependant, au-delà des positions de principes, les incidences de l'ordre public fiscal sur l'arbitrage varie avec l'objet du litige. S'il est admis que le contentieux fiscal (assiette, quantum de l'impôt, exigibilité...) entre l'Etat et un contribuable est soustrait à l'arbitrage, il n'est pas exclu qu'un arbitre puisse, à l'occasion d'un contentieux contractuel entre personnes privées, connaître des incidences des dispositions fiscales. Il arrive, en effet, que les parties à un contrat international se répartissent conventionnellement la charge du paiement des impôts. En cas de litige, l'arbitre est alors tenu de statuer, en appliquant les règles de droit fiscal. Ainsi dans la sentence arbitrale rendue le 14 janvier 1981 dans le litige fiscal apposant la société tunisienne des cimentières de l'ouest et la société de droit français FIVE-CAIL BUBCOCK, le tribunal arbitral a été conduit à déterminer la charge de l'imposition des droits d'enregistrements frappant les conventions et de la taxe sur les prestations de service concernant la réalisation du marché de construction de la cimentière. Il arrive également qu'un contrat d'Etat (conclu entre l'Etat et une personne privée) comporte des clauses relatives à la définition du régime fiscal de l'entreprise (régime dérogatoire au droit commun, clause de stabilisation ou d'intangibilité fiscale etc.). Dans ce cas, la clause compromissoire conventionnelle confère au tribunal arbitral la compétence pour interpréter ces clauses et sanctionner, le cas échéant, le comportement de l'Etat qui, en alourdissant la charge fiscale de son partenaire, viole ses obligations contractuelles. », Ayadi, ibid, pp. 104 et 105.

* 281 281 Gaillard (E) « Souveraineté et autonomie : réflexions sur les représentations de l'arbitrage international », J.D.I, Lexis Nexis, Juris Classeur, Octobre-Novembre-Décembre 2007, n°4/2007, p.1164. http://www.shearman.com/files/Publication/46a7d75c-f5b6-4ab3-a9e0-b9640c72d0f1/Presentation/PublicationAttachment/70563607-74cc-4ae9-a910-c3f9357a400f/IA_JDI%20Souverainete%20et%20autonomie_040308_28.pdf

* 282 282 Ibid.

* 283 283 Ibid.

* 284 284 Ibid.

* 285 285 Burnett, op cit, p. 175.

* 286 286 Farah (E) « Mandatory Arbitration of International Tax Disputes : A Solution in Search of A Problem », University of Michigan Law School, 2008, p.6. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1115178

* 287 287 « Transfer Pricing and Multinational entreprises : Three Taxation Issues », OECD, cité par Farah, ibid, p.7.