L'interprétation des conventions fiscales

A-L'efficacité des commentaires du Modèle de l'OCDE

Chaque article du Modèle de l'OCDE est couronné par un commentaire l'expliquant dans ses moindres détours. Le juge aura grand intérêt à utiliser ces commentaires étant donné que les dispositions conventionnelles reprennent, énormément, les articles du dit Modèle. D'ailleurs, de plus en plus de juges tranchent les litiges afférents aux conventions fiscales en se référant aux commentaires précités. Il en est ainsi en jurisprudence canadienne où le juge Lacobucci a justifié la prise en compte des commentaires par le lien au contexte juridique tout en précisant que les commentaires postérieurs à la conclusion de la convention fiscale en cause ne font pas parties du contexte juridique mais peuvent servir d'instruments d'interprétation à condition de ne pas modifier le sens des dispositions conventionnelles .^123(*) Dans l'affaire Prévost Car Inc le juge a clairement mentionné les commentaires du Modèle de l'OCDE comme moyen d'interprétation. « La décision de la CAF montre clairement que ce tribunal accorde beaucoup d'importance aux commentaires de l'OCDE et que dans l'esprit de ce tribunal, les commentaires tels qu'ils sont modifiés périodiquement représentent aussi des aides pertinentes à l'interprétation, sauf lorsqu'un commentaire subséquent entre clairement en contradiction avec le commentaire de l'OCDE qui était en vigueur au moment où la convention a été négociée ou ratifiée. »^124(*) La valeur juridique des commentaires a été l'objet d'une controverse doctrinale. M. Engelen, dans sa thèse, soutient le point de vue que les commentaires sont contraignants pour les Etats membres de l'OCDE. Cette opinion, minoritaire, est exclue par la doctrine et le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE. Ils estiment, à juste titre, que ce sont là des recommandations.^125(*)Cela ne nuit en rien à leur pertinence. Il est sans rappeler que les commentaires sont l'aboutissement d'un lent travail et d'études très sérieuses du Comité des Affaires fiscales de l'OCDE. Les réserves des Etats ne sont pas négligées. Les commentaires favoriseraient une conciliation entre le droit et le réel le fait est qu'ils tiennent compte des deux données.

Les rapports du Modèle de l'OCDE constituent eux aussi des moyens d'interprétation à ne pas perdre de vue.

B-Les rapports du Modèle de l'OCDE

L'OCDE multiplie les rapports traitant de différents points contenus dans les conventions fiscales. Il y a lieu de se référer à « Application and Interpretation of article 24 (Non Discrimination) Public Discussion Draft »^126(*)dans lequel l'article 24 du Modèle de l'OCDE est disséqué et interprété point par point. Un autre exemple est «Question de fiscalité internationale N°6 L'Application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux Sociétés de Personnes »^127(*)Dans ce rapport, la question de la transparence fiscale est scrutée ; les pays n'imposent pas les sociétés de personnes de la même manière : certains prélèvent les bénéfices entre les mains des associés alors que d'autres les prélèvent de la société. Le rapport illustre les difficultés pratiques par des cas de figure ; les problèmes rencontrés probablement en pratique sont étudiés du plus simple au plus complexe. Les positions des Etats membres ainsi que leurs réserves sont présentées en annexe. Les réserves n'entravent pas l'efficacité des rapports, elles éclairent sur les contradictions entre le droit des Etats et le rapport. Le rapport sur l'attribution des bénéfices aux établissements stables du 17 juillet 2008^128(*) , sans rentrer dans tous ses détails ce qui nous est impossible, se consacre à l'interprétation de la notion d'établissement stable, au régime d'imposition par l'interprétation de notions importantes pour déceler l'existence ou l'absence d'établissement stable tel que la notion d'agent dépendant. Le rapport étudie le lien entre l'établissement stable et la problématique des prix de transfert primordiale en pratique vue qu'elle pose les problèmes de leur légalité, pas toujours vérifiée, et de l'évasion fiscale. Il en est de même dans la version anglaise de décembre 2006^129(*) où l'établissement stable (permanent establishment) est analysé quasi exhaustivement. Le juge devrait ne pas négliger ce genre de rapport qui lui facilitera la compréhension de questions très compliquées.

Certes, le Modèle de l'OCDE est un des plus importants moyens d'interprétation les tracas ne sont pas pour autant résolus. Les dispositions conventionnelles peuvent différer du Modèle, dans ce cas il ne servira plus à grand-chose. Il ne s'agit que là d'une recommandation ne liant pas les Etats quoiqu'ils soient membres ; ceci est valable pour les commentaires et les rapports. La Convention de Vienne sur le droit des traités, au contraire, lie les Etats l'ayant ratifié.

* 123 123 Ward, ibid, p.16.

* 124 124 Op cit, pp. 4 et 5.

* 125 125 Ward, op cit, p. 15 et 16.

* 126 126 http://www.oecd.org/dataoecd/59/30/38516170.pdf

* 127 127 http://www.unige.ch/droit/e-cours/documents/4434b242078cb.pdf

* 128 128 http://www.oecd.org/dataoecd/

* 129 129 http://www.oecd.org/dataoecd/