L'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal

INTRODUCTION

Dans le cadre de la vie courante comme dans celui de la pratique des affaires, il ne semble ni prudent ni satisfaisant pour l'homme de cheminer seul. Cette constatation, rendue plus pertinente à l'heure actuelle par la mondialisation de l'économie, a conduit depuis longtemps¹ certaines sociétés, juridiquement indépendantes les unes des autres, désireuses de tirer profit, de tous les avantages du marché, à se soumettre à une unité de décision économique qui leur impose une unité de stratégie et de comportement.

La mondialisation de l'économie et l'internationalisation de plus en plus croissante des échanges commerciaux a donc incité les entreprises à se rapprocher de leurs marchés d'approvisionnement et de leurs marchés de distribution et de commercialisation par le biais des filiales. Le besoin d'amélioration de la compétitivité des entreprises dans un contexte de concurrence internationale exacerbée par la mondialisation peut aussi justifier le regroupement des sociétés². Ce procédé de concentration a ainsi donné naissance à la notion de groupes de sociétés qui se caractérise en droit par une absence de personnalité juridique.

Tenant compte de ce contexte de globalisation du commerce international, le législateur OHADA, à travers l'AU.S.C/G.I.E., a prévu et organisé un régime juridique des groupes de sociétés. La naissance de la notion de groupes de sociétés est cependant source de complexité certaine car, à la logique traditionnelle du droit commercial, fondée sur l'indépendance des sociétés, s'oppose ici une logique de fait, fondée sur la convergence des objectifs et la centralisation du pouvoir de décision.

Par contre, sur le plan fiscal, les législateurs nationaux des différents Etats parties au Traité de l'OHADA n'ont pas suivi cette évolution en mettant en place un véritable régime fiscal des groupes de sociétés. Ainsi, il n'existe pas dans la législation fiscale sénégalaise, une fiscalité des groupes de société. Seules quelques dispositions relatives au régime des sociétés mères et filiales en matière d'imposition des dividendes et aux frais de siège ont été prévues par le code général des impôts.

Ces regroupements de sociétés sont inspirés par une logique économique qui ne peut laisser indifférent le législateur fiscal. L'élaboration d'une vraie fiscalité des groupes de

¹ En Europe, les _groupes apparaissent à la fin du XIX siècle lors_que la jurisprudence admet _qu'un actionnaire peut être une personne morale (Re_q. 10 déc. 18₇8 : D.P. 18₇₉, 1,₅, note Beudant) et _que la prati_que se répand, non sans hésitation, de faire sié_ger cette personne morale au sein du conseil d'administration. Cf. Y. Guyon., Droit des Affaires, Tome I, Economica 1₉₉6, p. 601.

² Franck K. A. JOHNSON, « LE REGIME FISCAL DES OPERATIONS INTRA-GROUPES (AU REGARD DU RESULTAT IMPOSABLE), in Revue Experts Associés, N°6- décembre ₂00₅.

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sociétés nous parait une mesure indispensable et complémentaire à l'existence d'un véritable cadre légal pour la promotion des investissements, notamment étrangers.

Ainsi, avant de s'appesantir sur la fiscalité des groupes de sociétés, il semble opportun d'étudier au préalable la notion de groupe de sociétés et la notion d'imposition.

La notion de groupe de sociétés, même si elle est couramment utilisée en droit des sociétés, en droit comptable et en droit fiscal, n'est pas facile à appréhender.

D'un point de vue juridique, elle correspond le plus fréquemment à une organisation économique de plusieurs sociétés. L' AU.SC/G.I.E donne toutefois une définition utile par référence à la notion de contrôle, en précisant qu'un groupe de sociétés est K l'ensemble formé par des sociétés unies entre elles par des liens divers qui permettent à l'une d'entre elles de contrôler les autres ». (Article 173 A.U.SC/G.I.E). Cette définition ne confère pas la personnalité juridique à un groupe de sociétés. Le principe en droit des sociétés est celui de l'indépendance des sociétés, autrement dit, le groupe n'est pas sujet de droit.

Une des figures de base d'un groupe de sociétés est celle qui présente d'un coté une société dominante et de l'autre une société dominée. Tel est le cas de la société mère et de sa filiale. Tout d'abord, la société mère est juridiquement définie comme étant celle qui possède plus de la moitié du capital d'une autre société.³ C'est la société principale. Cette dernière est alors la filiale de la première.

La société mère doit détenir directement ou indirectement ou par personne interposée, plus de la moitié des droits de vote de la société filiale. Si l'on s'en tient aux critères de détention du contrôle d'une société énumérés par l'article 175 A.U.SC/G.I.E, ceux-ci sont liés au pouvoir de vote détenu, or, le droit de vote s'exerce en fonction de la participation au capital de la société. Il est donc lié à la proportion des titres sociaux détenus : celui qui justifie d'une participation importante lui conférant plus de la moitié des droits de vote de la société s'assure le contrôle de celle-ci.

La filiale est, quant à elle, considérée comme une entité autonome et séparée dotée de la personnalité morale, disposant de son propre capital social, ayant ses propres droits et obligations et qui, bien que sous contrôle ou influence significative d'une société mère, doit être enregistrée au RCCM en son propre nom. Autrement dit, une filiale contrairement à une succursale a par rapport à la société mère, sa propre personnalité juridique et tous les attributs

³ En matière fiscale, la définition du ré_gime de société mère filiale ne fait pas apparaître cette détention de plus de la moitié du capital. L'article ₂₃. ₃ AUSC/GIE dispose _que « les actions ou parts d'intérêts possédées par la première société représentent au moins ₂0% du capital de la seconde société ».

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qui en découlent (appellation, siège, nationalité, etc). La filiale est donc une société comme les autres. Cependant, la pratique des affaires donne à la notion de filiale un contenu plus large que celui retenu par l'article 179 de l'A.U.S.C/G.I.E.

Si l'on trouve des filiales à 100%, c'est-à-dire celles dont la société mère est l'associé unique, il peut exister une filiale commune à plusieurs sociétés-mères ayant des seuils de participation allant du plus élevé au plus faible. La participation est dans ce cas partagée entre les sociétés mères. Elle doit être suffisante pour qu'aucune décision extraordinaire ne puisse être prise sans l'accord de ces dernières.

Par ailleurs, du point de vue du droit comptable ou de l'information financière, le groupe de sociétés correspond à un ensemble de sociétés dont les comptes sont consolidés ou combinés. C'est une obligation légale découlant des articles 74 et 79 de l'Acte Uniforme relatif au droit comptable. Suivant ces textes, « toute entreprise, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des Etats de l'espace OHADA et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence notable, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de tout cet ensemble(...) ».

D'autre part, l'article 103 du Règlement de droit comptable⁴ prévoit que : « les entreprises qui forment, dans l'UEMOA, un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décision situé hors UEMOA, sans qu'existent entre elles des liens juridiques de domination, établissent et présentent des états financiers, dénommés états financiers combinés », comme s'il s'agissait d'une seule entreprise(...) ».

Le champ d'application de la consolidation est assez large puisqu'il englobe toutes les sociétés commerciales à la tête d'un groupe quelles que soit leur forme juridique (société par actions, SARL, société de personnes).

La consolidation consiste à présenter dans des comptes uniques la situation financière et les résultats d'un groupe de sociétés comme si les sociétés liées ne formaient qu'une seule entité comptable. L'objectif de la consolidation est dans ce cas de fournir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

Le système des comptes consolidés ou combinés se rapprochent de ce que les auteurs appellent le régime du bénéfice mondial dans la mesure où le compte de résultat consolidé

⁴ Rè_glement UEMOA N° ₄/₉6/CM du _zo décembre 1₉₉6, BO UEMOA novembre 1₉₉₇.

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reprend, suivant certaines proportions fixées par le Règlement de droit comptable ( article 80 et 85), les résultats des entreprises consolidées.

Au Sénégal, le régime de la consolidation ne fait pas encore l'objet de dispositions fiscales et la loi fiscale actuelle ne fait nullement obligation de déposer des états financiers consolidés. Cependant, nous pensons que la réception d'un tel régime dans le droit comptable de l'UEMOA, rendu obligatoire dés que certaines conditions sont réunies, à la place de l'autorisation préalable prévues en France, devait inciter l'Administration fiscale à tirer le maximum de profit des perspectives qu'il offre.⁵

N'ayant pas défini la notion de groupe de sociétés, le droit fiscal l'a tout de même retenu afin de résoudre les problèmes particuliers posés par les groupes au regard de la neutralité fiscale et du cumul d'imposition. Cette difficulté dans le domaine juridique à traduire l'unité économique du groupe de sociétés a en plus conduit à une application très éclatée de cette idée et il existe, suivant les branches du droit, à peu prés autant de définitions de la dépendance que de règles applicables.

Concernant la notion d'imposition, il faut préciser que l'imposition et l'impôt ne sont pas, d'un point de vue strictement juridique, des termes synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant être définie que par rapport à celle d'impôt. Ainsi, le terme « d'imposition » peut être utilisé de manière synthétique, pour désigner tous les prélèvements de caractère fiscal, les deux seules qui existent, celle des impôts et celles des taxes. Mais dans le cadre de cette étude, on s'intéressera uniquement sur l'impôt sur les sociétés.

Ainsi, réfléchir sur l'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal, tel que le présent sujet se propose de le faire, implique alors de se poser la question de savoir : quel est le traitement fiscal de l'imposition des groupes de sociétés ?

En droit fiscal sénégalais, le législateur fiscal a prévu deux régimes d'imposition du bénéfice des groupes de sociétés à savoir le régime d'imposition de droit commun et le régime des sociétés mères et filiales.

Dans le régime d'imposition de droit commun, l'assujettissement des sociétés de capitaux à l'impôt sur les sociétés ne dépend que de conditions internes concernant leur forme ou leur activité ; le législateur fiscal n'a pris en compte ni la personne de leurs associés, ni la répartition de leur capital. Les sociétés faisant partie d'un même groupe restent imposées de la même façon que si elles étaient indépendantes. Il est donc fait application dans ce cas du principe de la personnalité de l'impôt. Autrement dit, les sociétés membres d'un

⁵ Ousmane Diouf, « le ré_gime fiscal applicable aux filiales et participations », Mémoire de Maitrise année ₂00₃-₂00₄

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même groupe seront imposées de façon séparée. Aussi, ces sociétés du groupe ont tendance à passer entre elles des transactions qui souvent peuvent avoir des incidences sur la détermination du bénéfice imposable. Conformément aux règles fiscales générales, les avantages ou aides accordés à des sociétés appartenant au même groupe ne peuvent être considérés comme relevant d'une gestion normale que si l'entreprise qui les consent démontre l'existence d'un intérêt propre à agir de la sorte. L'intérêt général du groupe ne suffit pas, à lui seul à justifier de telles pratiques.

En principe, les opérations intra-groupes doivent être réalisées à des conditions normales et au prix du marché, à défaut, elles seront qualifiées d'acte anormal de gestion ou souvent elles seront présumées comme étant une façon pour les sociétés du groupe de transférer des bénéfices d'une société à une autre. Il faut préciser que l'Administration fiscale fait recours aux mêmes sanctions aussi bien pour le régime des sociétés mères et filiales.

Concernant le régime des sociétés mères et filiales, il a été institué pour remédier à la double imposition résultant de l'imposition des bénéfices distribués par la société mère à ses associés. Mais, ce régime est mis en oeuvre plus précisément pour résoudre le problème de la double imposition dans les rapports entre la filiale et la société mère. Le régime des sociétés mères et filiales a donc pour ambition d'assouplir les règles fiscales de droit commun.

L'application du régime des sociétés mères et filiales est donc subordonnée au respect de certaines conditions qui sont relatives à la société mère et à la société filiale. Pour pouvoir bénéficier de ce régime, il faudra alors remplir ces conditions qui sont cumulatives.

L'institution du régime des sociétés mères et filiales amène à s'interroger sur son contenu. A cet égard, ce régime dérogatoire, produit des effets non seulement sur l'imposition du résultat de la société mère, mais aussi sur l'imposition des dividendes que la filiale distribue à ses associés et donc à la société mère. On sait que dans le régime des sociétés mères et filiales les problèmes sont supprimés à la base puisque les incidences des transactions intra-groupes sont neutralisées pour le calcul du résultat d'ensemble. Pareille neutralisation n'a pas cours dans le droit commun des groupes. Il en résulte des difficultés redoutables et un contentieux considérable car les redressements fiscaux sont fréquents sur ce point.

Le groupe de sociétés correspond davantage à une réalité économique qu'à un concept juridique. En effet, en droit commercial comme en droit fiscal, un groupe de sociétés ne dispose pas de la personnalité juridique et ne constitue pas un ensemble indépendant des sociétés qui le composent. Cependant, tenant compte des particularités inhérentes aux sociétés

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agrégées, le législateur à aménager la « vie en groupe » afin de pallier certaines difficultés rencontrées.

Ainsi, le problème des impositions multiples reste récurrent dés que plusieurs sociétés s'interposent entre la réalisation d'un bénéfice et sa distribution ultérieure. En conséquence, le régime d'imposition de droit commun (TITRE I), et l'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au régime des sociétés mères et filiales (TITRE II) ont été institués pour répondre en tout ou en partie à ces préoccupations.

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