Analyse de l'efficacité des outils du contrôle de gestion à la mutuelle "le défi ".

3-2- Les outils de suivi

Les outils de suivi sont représentés par les tableaux de bord et le contrôle budgétaire. Pour piloter et mesurer la performance de l'entreprise, les managers ou les décideurs ont besoin des indicateurs synthétiques qui sont regroupés sous forme de tableau de bord. Un TBest un document rassemblant, de manière claire et synthétique, un ensemble d'informations organisé sur des variables choisies pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d'un service, d'une fonction, d'une équipe (Alazard et Sépari, 2018). Il est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d'attirer l'attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l'améliorer (Alazard et Sépari, 2018). Le BSC présente des indicateurs en quatre perspectives que nous présentons dans la figure.

Résultats financiers

Que faut-il apporter aux actionnaires?

Clients

Que faut-il apporter aux clients?

Processus internes

Quels sont les processus essentiels à la satisfaction des actionnaires et des clients?

Vision et stratégie

Apprentissage organisationnel

Comment piloter le changement et l'amélioration?

Source : Zian (2013)

Figure 4 : Tableau de bord prospectif

Les mesures de type financier ont été vivement critiquées, notamment à partir de la fin des années 70, car elles ne prenaient en compte que la valeur pour les actionnaires et qu'ellesnégligeaient donc d'autres stakeholders^6(*) comme les clients (Giraud et al, 2005). On notera alors un certain renouveau des indicateurs financiers et économiques. Le modèle de la Valeur Économique Ajoutée (EVA^®), promu et diffusé par le cabinet anglo-saxon Stern et Stewart, constitue l'aboutissement le plus récent de la mesure de la performance économique et financière. L'EVA^® repose sur la prise en compte de la totalité du coût des ressources nécessaires au fonctionnement d'une activité (Giraud et al, 2005). Il vise à mesurer laperformance nette, prenant en compte le coût total des ressources, dettes et fonds propres, exprimé par leur coût moyen pondéré (WACC).

EVA^® = NOPAT^7(*) - (WACC * [Immobilisations nettes + BFR])

3-3- Les outils d'analyse

Les outils d'analyse sont matérialisés par la comptabilité analytique, ils sont la concrétisation de l'amendement du contrôle de gestion. Elle consiste essentiellement à faire des comparaisons entre l'activité réelle et celle prévue. Diverses méthodes existent pour ce fait.

§ la méthode des centres d'analyse

La méthode des centres d'analyses est une méthode axée sur une analyse par produit ou service.Elle propose, à partir d'un découpage des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les coûts sur les produits, selon des clefs ou des unités d'oeuvre. L'application de la méthode comporte les étapes suivantes :

- Affectation des charges directes aux produits

Affecter les charges directes aux produits permet de déterminer un coût direct. Cette affectation s'effectue pour une part sur la base de document de la comptabilité générale (par exemple, facture de sous-traitance) et, pour l'essentiel, sur la base de document spécifiques au système d'information analytique, destinés à saisir des consommations.

- Répartition des charges indirectes dans les centres d'analyse

Il s'agit d'abord de découper l'entreprise en centre d'analyse. Ce découpage repose sur l'étude du cycle d'exploitation et permet de regrouper dans un même centre des activités homogènes. On distingue trois types de centres d'analyse : les centres principaux, les centres auxiliaires et les centres de structure.

- Du coût du centre principal au coût complet des produits

Il s'agit d'imputer le coût des centres principaux au coût des produits. Cela se fait grâce à l'utilisation de l'unité d'oeuvre (UO). Rappelons que l'unité d'oeuvre a une triple fonction : c'est l'unité de mesure de l'activité d'un centre d'analyse de ressources, et donc les variations de coûts d'un centre ; c'est la variable qui explique le mieux la consommation de ressources, et donc les variations de coûts d'un centre ; c'est l'unité qui, par son coût, permet d'imputer les coûts d'un centre aux différents produits.

Chaque centre d'analyse opérationnel principal produit une activité quantifiable par un nombre d'UO. Chaque produit consomme pour sa réalisation un certain nombre d'UO dans chacun des centres.

Connaissant le coût total des centres principaux, ainsi que le nombre total d'unités d'oeuvre produites, on peut déterminer le coût d'une UO par le rapport :

Coût de l'unité d'oeuvre= (coût total du centre/Nombre d'unité d'oeuvre produites)

Le résultat définitif est présenté sous la forme d'une fiche de calcul du coût complet. En plus de la distinction entre charges directes et charges indirectes, cette fiche peut faire apparaître, dans le souci d'une meilleure information de gestion, la ventilation des charges en fonction ; de leur niveau dans le cycle d'exploitation (approvisionnement, production, distribution...) et de leur niveau de variabilité (charges directes variables et fixes, charges indirectes variables et fixes).

§ La méthode ABC (Activity Based Costing)

Méthode conçue dans les années 80 dans le cadre de grandes entreprises industrielles américaines et décrite par Kaplan et Johanson, reprise en France par Lorino et par Mevellec. Elle pose la question du rapport coût/valeur de façon élargie en réhabilitant le coût complet dans des contextes habitués à des approches en coûts partiels (Giraud et al, 2005).

Coût d'activité imputable à l'objet de coût = Nombre d'inducteurs consommés * coût de l'inducteur

§ L'imputation rationnelle des charges fixes

L'objectif de cette méthode est de rendre le coût de revient unitaire indépendant de la variation du volume d'activité de l'entreprise, et d'isoler l'effet de cette variation pour en mesurer l'impact.

Toutes choses égales par ailleurs, le coût complet unitaire varie en fonction du volume d'activité, car reposant sur la fonction :

Coût complet unitaire = coût variable unitaire + coût fixes/quantités

Or, les coûts fixes étant par nature stables, le coût de revient unitaire varie « mécaniquement » en fonction des volumes produits et vendus.

La méthode va permettre de stabiliser le coût complet, de telle sorte qu'il soit un indicateur de gestion valable, sa variation en plus ou en moins reflétant alors une détérioration ou une amélioration des conditions d'exploitation de l'entreprise ou d'un centre d'activité donnée

On obtient ainsi le coefficient d'imputation rationnelle comme étant le rapport : activité réelle/ activité normale et des coûts fixes imputés sur la base de ce coefficient, soit :

Coûts fixes imputés = coûts fixes réels * coefficient d'imputation rationnelle

* ⁶ Au sens de bailleurs ; commanditaires ; financiers.

* ⁷NOPAT : Net Operating Profit After Tax, correspond au résultat net d'impôt