La théorie de la correction symétrique des bilans

Paragraphe 2 : Les conséquences directes de cette limitation

De prime abord, on note que la théorie de la correction symétrique ne peut trouver à s'appliquer qu'en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés. Elle n'est pas susceptible d'être mise en oeuvre en matière de taxe sur la valeur ajoutée du fait que l'assiette de cet impôt ne résulte pas de la comparaison des bilans^96(*). De plus, admettre le bornage de la théorie des corrections symétriques aux postes du bilan nous conduit logiquement à la non application de la correction symétrique à la fois, aux bénéfices non commerciaux, non astreints à la tenue d'un bilan (A) et dans le cas des impositions d'office (B).

A/. La correction symétrique des bilans non applicable en matière de BNC

Le Conseil d'Etat avait étendu la théorie de la correction symétrique à des écritures ne figurent pas dans un bilan. En particulier, le Conseil d'Etat avait étendu le droit de la correction symétrique aux bénéfices non commerciaux.

En effet, le Conseil d'Etat avait choisi une solution qui est en l'espèce^97(*) favorable au contribuable ; des dépenses exposées durant un exercice non prescrit et comptabilisées à tort durant des exercices non prescrits sont admises en déduction des résultats du premier exercice non prescrit.

M. MARTIN LAPRADE faisait remarquer que le régime des bénéfices non commerciaux n'était pas fondamentalement différent de celui des bénéfices industriels et commerciaux. « De ce fait, on assiste, depuis quelques années, à un rapprochement notable entre la fiscalité des entreprises commerciales et celle des activités non commerciales » ^98(*).

Cependant, les titulaires de BNC ne sont pas légalement obligés de tenir une comptabilité commerciale et, par conséquent, ils ne dressent pas un bilan.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat^99(*) avait purement et simplement renoncé à l'application de la règle de la correction symétrique des bilans aux contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui tiennent une comptabilité de caisse, car ceci déconnectait notre théorie de son fondement qui réside dans la définition même du bénéfice imposable.

En tout état de cause, l'extension de la correction symétrique à d'autres catégories de revenus dépend du sentiment d'équité qui anime le juge. Est-il, juste et utile, équitable, d'opérer des corrections symétriques en matière de bénéfices non commerciaux et dans quelles limites ^100(*)?

Etant enfermé dans une « trame » de principes qui gouvernent la théorie de la correction symétrique, le juge fiscal, respectant les normes et les bases de la théorie, ne doit pas opter pour une extension de son application, même par un souci de concrétiser un principe constitutionnel fort intéressant qui est celui de l'égalité fiscale, car dans ce cas il va sortir la théorie de son cadre justifié et qui est soigneusement limité par des données comptables.

S'inspirant de cette systématisation logique, un arrêt du 7 janvier 1991 a clairement indiqué que la correction symétrique, ne pouvant jouer que pour des écritures individualisées du bilan, ne peut s'appliquer en matière de bénéfices non commerciaux^101(*). 

En revanche, cette position peut être remise en cause et ce à travers les nuances apportées par les conclusions de M. VERNY : « ... la correction symétrique ne semble pas avoir sa place en matière de bénéfices non commerciaux, sauf peut-être dans le cas ou trois conditions se trouveraient cumulativement réunies :

- Le contribuable tiendrait un bilan en vertu de l'option ouverte par la doctrine ;

- L'écriture en cause serait une écriture de bilan et non une écriture fongible ;

- La correction jouerait en faveur de l'intéressé, ce qui est tout à fait exceptionnel... »^102(*).

En définitive, l'application de la théorie de la correction symétrique des bilans se trouve fort limitée dans la catégorie d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux. Par conséquent, les commerçants et les industriels soumis au régime réel ainsi que les sociétés, tous astreints à la tenue d'une comptabilité^103(*), sont les seuls bénéficiaires de cette théorie. En d'autres termes, c'est une vraie exclusion de l'application de la correction symétrique aux contribuables forfaitaires soumis au régime des micros entreprises^104(*).

En déduction et pour déterminer le bénéfice normal d'une entreprise imposée suivant le régime du forfait, il y a lieu de ne prendre en considération que les variations du stock de l'entreprise sans lui opposer les écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit^105(*).

La jurisprudence française paraît rendre la théorie des corrections symétriques à son domaine d'origine, celui des corrections des postes du bilan. Par ailleurs, ce mécanisme est, en principe, réservé aux écritures qui se retrouvent d'un bilan à l'autre à l'exclusion des « écritures fongibles ». En outre, les corrections symétriques ne peuvent être appliquées qu'aux contribuables légalement obligés de tenir un bilan. Les titulaires des bénéfices non commerciaux sont, donc, exclus. Quid alors des impositions d'office ?

* ⁹⁶ C.E. 28 mars 1979, req. n°8.855, R.J.F.5/79, p.180, n°316.

* ⁹⁷ Un bref exposé des faits ayant donné lieu à cet arrêt permettra d'apprécier la portée de la solution. Un avoué avait supporté des frais de premier établissement. Il avait déduit une partie de cette somme en 1968 et 1969 par une notification de redressement en date du 14 décembre 1970, l'Administration avait réintégré ces frais dans les résultats de 1968 et 1969, aux motifs qu'ils auraient dû être déduits en 1965. L'année 1965 étant prescrite à la date de notification de redressement, le Conseil d'Etat a décidé qu'ils devaient être déduits des résultats de la première année non prescrite, soit 1966.

* ⁹⁸ C.E., plén. Fisc 2 décembre 1977 req. n°4087, D.F.1978, n°26, comm. 1070, concl, Martin Laprade (B).

* ⁹⁹ C.E, 18 décembre 1987, D.F.1988, n°14 comm. 696, concl. FOUQUET (O). En l'espèce, il s'agissait de charges de l'année 1976 dont le Conseil d'Etat, suivant en cela l'Administration, a refusé la déduction au titre de l'année 1978.

* ¹⁰⁰ LOSAPPIO (P), « Essai sur les difficultés d'application du droit fiscal français : la vraisemblance et l'équité », Paris, L.G.D.J., 1997, p.135.

* ¹⁰¹ D.F., 1991, n° 16-17, comm. 900, concl. NOURAI (C).

* ¹⁰² C.E., 25 janvier 1984, req n° 34642, D.F., 1984, n°23-24, comm 1116, concl. Verny (J-F).

* ¹⁰³ L'article 62 du CIRPP et de l'IS dispose que : « Sont assujettis à la tenue d'une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises, les sociétés et autres personnes morales quelles que soient leur nature, leur forme et leur objet ainsi que toute personne physique soumise à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ».

* ¹⁰⁴ LOUIT (C), « Bénéfices industriels et commerciaux : décisions de gestion et erreurs comptables. Correction symétrique des bilans », op.cit., p.32.

* ¹⁰⁵ CAA Bordeaux, 8 février 1990, req. n°89631, concl. FABRE (P), D.F., 1990, n°22, comm. 1065.