La théorie de la correction symétrique des bilans

Paragraphe 2 : Le traitement asymétrique des écritures comptables

Les notions d'erreur et de décision de gestion sont théoriquement divergentes et la frontière qui les sépare est parfaitement tracée. La réalité est toutefois plus nuancée. Parfois, ces deux notions peuvent se superposer lorsqu'une décision de gestion découle directement d'une erreur de fait initiale. Dans ce cas, le Conseil d'Etat estime que seule la décision de gestion doit être retenue.

Dans d'autres cas, erreur de droit et décision de gestion sont étroitement imbriquées dans la mesure où un choix délibéré conduit à une irrégularité. Pour tenter de démêler ces deux notions, il a été fait appel à une troisième notion : « la décision de gestion irrégulière » qui désigne couramment, la décision de ne pas comptabiliser, ou de comptabiliser d'une certaine manière, une opération dont l'unique but est de diminuer illégalement la charge fiscale^147(*).

Un revirement de la jurisprudence française, régulièrement confirmé depuis, a étendu le droit de demander la correction symétrique aux décisions de gestion prises par le contribuable.^148(*). Toutefois, il reste que la portée de cette extension est en pratique limitée. En effet, l'extension de la théorie de la correction symétrique ne peut comprendre les décisions de gestion régulières. Celles-ci étant par principe irrévocables. La théorie de la symétrie des corrections ne concerne, donc que la notion de décision de gestion irrégulière (A). Consacrant de plus en plus le critère de la mauvaise foi « déterminante » (C), l'écriture comptable dont l'objet est d'éluder l'imposition est toujours considérée comme procédant d'une décision de gestion irrégulière, opposable au contribuable. L'Administration peut évidemment les redresser (B).

A/. La notion de la décision de gestion irrégulière

L'Administration fiscale en Tunisie assimile les « omissions volontaires » à « des décisions de gestion »^149(*) au lieu d'évoquer la notion de décision de gestion irrégulière. A travers ce terme flou- la décision de gestion- on assiste à une véritable confusion, source d'ambiguïté et d'imprécision, qui peut être expliquée par une « ignorance des moyens et techniques énergiques » ^150(*).

Ce n'est pourtant pas le cas en droit français où la décision de gestion irrégulière est bien établie. En effet, cette notion signifie « l'erreur commise de mauvaise foi ; c'est l'irrégularité tellement grave qu'elle postule l'existence de la fraude ; c'est l'irrégularité qui diminue le bénéfice imposable et qui, commise sans intention frauduleuse, n'est pas considérée par le Conseil d'Etat comme une erreur »^151(*). On peut d'ailleurs ajouter, que cette irrégularité, parce qu'elle n'est pas toujours commise pour éluder l'impôt, peut avoir pour effet d'accroître le bénéfice imposable : l'objectif est par exemple de présenter aux banques une situation financière meilleure ou de frauder la législation sur les sociétés.

De surcroît, les termes de «  décision de gestion irrégulière », employés à l'origine par la Haute Assemblée ont donné lieu à des critiques^152(*) qui mettent sa logique en doute. M. FABRE a proposé de leur substituer l'expression « d'incorrection comptable délibérée »^153(*).

Rebaptiser la décision de gestion irrégulière en erreur comptable délibérée est signifiant. En définitive, le terme d'erreur montre bien qu'il n'y ait pas, en fait, d'option possible offerte au contribuable. Le qualificatif  « délibérée » écarte la bonne foi et met en exergue le caractère volontaire de l'opération.

Par ailleurs, les décisions de gestion irrégulières ressemblent aux décisions régulières, en ce qu'elles résultent d'un choix délibéré ; elles en diffèrent toutefois, en ce que la loi ne laissait en réalité aucun choix. La décision prise est une erreur consciente, une volonté de tromper le fisc^154(*). De plus, la différence de nature entre décisions régulières et irrégulières de gestion se traduit par une différence de la portée juridique de ces décisions vis-à-vis de l'Administration.

* ¹⁴⁷ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscale », op.cit. p.129.

* ¹⁴⁸ C'est dans le même ordre d'idée que l'Administration fiscale « ...ne saurait limiter les corrections ainsi apportées aux écritures de l'assujetti à certaines d'entre elles seulement, alors qu'il est établi que la même erreur se retrouve dans d'autres, et dégager ainsi arbitrairement un bénéfice sans existence réelle ; que la circonstance que les écritures comptables, lorsqu'elles ne sont pas attachées de simples erreurs matérielles, sont opposables au contribuable, parce qu'elles expriment des décisions prises, à tort ou à raison, par l'exploitant de l'entreprise, n'est pas de nature à faire obstacle à que celui-ci, objet d'un redressement, critique à son tour la méthode de redressement, incomplète et par suite erronée, suivie par l'Administration », C.E. 1 mai 1964, précité.

* ¹⁴⁹ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p.39.

* ¹⁵⁰ GADHOUM (W), « L'insuffisance de la protection du contribuable lors du contrôle fiscal », mémoire de D.E.A., Faculté de droit de Sfax, 1997, p.8. Voir sur cette question : GADHOUM (W), «  Pour une réforme du contrôle et du contentieux fiscal », R.C.F., n°40, 1998, p37 à 39.

* ¹⁵¹ PICARD. (J-F), « Erreur et décision de gestion », R.J.F., n°1, 1973, p.9.

* ¹⁵² Il est aisé de constater que la notion de « décision de gestion irrégulière » ainsi définie comporte une contradiction interne : la décision de gestion est définie « comme l'exercice d'une faculté » or précisément, la décision de gestion irrégulière suppose qu'aucune faculté ou opinion n'est ouverte au contribuable ! Voir : PLAGNET (B), «  Les corrections symétriques des écritures comptables », op. cit. p.546.

* ¹⁵³ Concl. sous C.E., plén. Fisc., 4 juillet 1979, req. n°5511 : D.F., 1980, n°16, comm. 890.

* ¹⁵⁴ COZIAN (M), « Précis de fiscalité », Litec, 2003, p.213.