Les procédures du contrôle fiscal en droit marocain: rappel et essai d'analyse.

SECTION 2 : CONSERVATION DES DOCUMENTS COMPTABLES ET POUVOIR D'APPRÉCIATION DE L'ADMINISTRATION

Paragraphe 1 : Conservation des documents et pièces comptables64(*)

Les bénéfices professionnels imposables étant déterminés en partant de la comptabilité, l'examen de cette dernière constitue, pour l'inspecteur, le plus sur moyen de s'assurer de la régularité des déclarations souscrites par les contribuables^65(*). Et c'est ainsi que la loi fiscale a imposé l'obligation de conserver les documents comptables ayant servi à la détermination de la base imposable et du chiffre d'affaires pendant 10 ans^66(*) par les contribuables, ainsi les personnes morales ou physiques chargées d'opérer la retenue à la source. Ces documents doivent être conservés au lieu^67(*) où sont imposés les contribuables.

1. Documents comptables

Outre que l'article stipulant la conservation des documents comptables, les articles 145^68(*),145-bis^69(*),146^70(*) et 147^71(*)déterminent les obligations comptables des contribuables en matière de l'IS, l'IR/revenus professionnels, qu'ils soient assujettis ou non à la TVA ; et plus exactement l'article 145-I du CGI prévoit que : « les contribuables doivent tenir une comptabilité conformément à la législation et la réglementation en vigueur^72(*), de manière à permettre à l'administration d'exercer les contrôles prévus par le présent code ».

A. Documents comptables

Les documents comptables qui doivent être conservés par les contribuables marocains pendant 10 ans sont :

· Le livre journal^73(*);

· Le grand livre^74(*) ;

· Les journaux et livres auxiliaires ou divisionnaires ^75(*) ;

· Les inventaires détaillés : la valeur des éléments actifs et passifs doit faire l'objet d'un inventaire au moins une fois par exercice par ailleurs l'inventaire est l'ensemble d'opération consistant à s'assurer de l'existence et de la correcte valorisation des éléments du patrimoine d'une entreprise. L'inventaire comprend non seulement le comptage du stock^76(*) et de la caisse, mais aussi le recensement des risques potentiels (amortissement, dépréciation et provisions)^77(*) ;

· Les fiches de clients et fournisseurs

· Les balances du début et fin d'exercice ^78(*) ;

· Ainsi que tout autre document prévu par la législation ou la réglementation en vigueur : loi comptable, code de commerce, lois sur les sociétés commerciales, code de travail ...

Il y a lieu de rappeler que les documents prévus par la législation relative aux plans comptables spécifiques à certaines branches d'activités^79(*) et les livres spéciaux que seuls certains commerçants ont l'obligation de tenir^80(*) sont également concernés par l'obligation de conservation^81(*).

B. Pièces justificatives

On gardera à l'esprit que toute écriture comptable doit s'appuyer sur une pièce justificative (une écriture comptable = une pièce comptable)^82(*). La pièce justificative constitue le lien entre l'opération et la comptabilité^83(*). D'où chaque écriture doit être appuyée par une pièce justificative datée et susceptible d'être présentée en cas de contrôle fiscal ; en fait la loi 9-88 précise que tout enregistrement comptable doit comporter l'origine, le contenu et l'imputation du mouvement et les références de la pièce justificative qui l'appuie. Et après tout, les pièces justificatives doivent être conservées pendant 10 ans^84(*).

Les pièces justificatives dont la conservation est obligatoire sont^85(*) :

ü Les doubles factures de recettes : ce document comptable permit de répertorier les conditions selon lesquelles la vente a été réalisée^86(*) puisqu'il fait apparaitre des informations complètes concernant :

- L'identité de vendeur ;

- Le numéro d'identification fiscale et le numéro d'article d'imposition à la taxe professionnelle ;

- La date de l'opération ;

- Le nom, prénom ou raison sociale et adresse des acheteurs ;

- Les prix, quantité et nature de marchandises vendues, des travaux exécutés ou services rendus ;

- D'une manière distincte le montant de la TVA réclamée en sus du prix ou comprise dans le prix^87(*) ;

Les contribuables, et d'après l'article 145-III, sont tenus de délivrer à leurs clients ou acheteurs des factures ou des mémoires^88(*) pré numérotées et tirées d'une série continue ou éditée par un système informatique. En revanche, il ya lieu de distinguer entre le cas normal de ventes ou de prestation de services rendues à des personnes agissant dans le cadre de leur activités professionnelles et un certain de nombre de cas particuliers^89(*) :

- Les tickets de caisse: lorsqu'il s'agit de vente de produits ou de marchandises par les entreprises à des particuliers, le ticket de caisse peut tenir lieu de facture et s'applique seulement pour les entreprises commerciales dont le chiffre d'affaires est constitue en totalité par des ventes en détail.

- Cas des cliniques et établissements assimilés^90(*) : sont tenus de délivrer à leurs patients des factures comportant le montant global des honoraires et rémunérations versés par les dites patients avec indication d'une part les honoraires et rémunérations revenant à l'établissement et devant faire partie de leurs chiffres imposables, et d'autre part les rémunérations versés aux médecins en contrepartie des actes médicaux et chirurgicaux effectués par eux dans lesdites cliniques ou établissements.

- Cas de facture annulée : au cas où la facture est annulée avant sa délivrance à l'acheteur, l'original doit être conservé par le vendeur ou le prestataire.

ü Les pièces justificatives de dépense^91(*):

Les factures des dépenses d'exploitation et dépenses assimilées, les factures des dépenses d'investissement... ; la règle générale est que tout achat de biens ou services effectués par un contribuable auprès de son fournisseur soumis à la taxe professionnelle doit être justifié par une facture régulière ou par toute autre pièce probante^92(*) établi au nom de l'intéressé. Ces écrits sont authentifiés et doivent être établis en deux exemplaires, l'original est remis au client alors que le double est conservé par le vendeur et doivent comporter les mêmes indications déjà précitées dans les factures des recettes.

Pour les achats ou les approvisionnements et les prestations effectuées auprès des fournisseurs non soumis à la taxe professionnelle et qui ne délivrent pas des factures, l'entreprise doit établir un ordre de dépense sur lequel elle doit mentionner : le nom et l'adresse du fournisseur ; le n° de la C.N.I du fournisseur et les modalités de règlement ou de l'approvisionnement.

2. Conditions de régularité de comptabilité

A fin d'apprécier la situation de l'entreprise^93(*) et pour dégager des conclusions à caractère économique et financier, permettant leur exploitation à des fins de contrôle, la comptabilité doit être tenue dans le respect des conditions de forme et de fond prescrites par C.G.N.C^94(*) :

A. Conditions de formes

La norme s'attache à décrire un dispositif formel destiné à garantir la fiabilité et l'homogénéité des informations figurant dans la comptabilité et dans les états de synthèse^95(*). Ce dispositif a trait à :

ü L'organisation de comptabilité

La norme veille à ce que le passage des faits aux documents comptables jusqu'aux états de synthèse soit exempt d'erreurs et de distorsions. D'où la comptabilité doit répondre aux conditions fondamentales suivantes :

- Permettre pour chaque enregistrement comptable d'en connaitre l'origine, le contenu, l'imputation par nature, la qualification sommaire ainsi que la référence de la pièce justificative qui l'appuie.

- Le classement, la saisie et l'enregistrement des données de base chiffrées

- Respecter l'ordre chronologique des opérations.

- S'appuyer sur des pièces justificatives portant des références de leur enregistrement en comptabilité, datées, conservées et classées dans un ordre défini de manière à servir de preuve.

- L'établissement en temps opportun des états prévu ou requis.

- Le contrôle de l'exactitude des informations et des procédures de traitement.

- La présentation périodique après traitement des états de synthèses....

ü Le plan de comptes 

La comptabilité générale marocaine propose une liste presque exhaustive et ordonnée des comptes dont les entreprises pourront avoir besoin. Cette liste intégrale des comptes est appelée : plan comptable marocain^96(*), de sorte que la présentation des comptes de l'entreprise doit se faire selon la nomenclature des comptes prévue par le plan. La PCM se présente selon deux types :

- Le modèle normal : destiné aux moyennes et grandes entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 10 millions de DH. En effet il s'agit d'un plan suffisamment détaillé pour satisfaire les besoins de ce type d'entreprises. Il prévoit 8 classes pour la comptabilité générale, une classe pour les comptes analytiques (9) et une classe zéro (0) pour les comptes spéciaux.

- Le modèle simplifié : ne prévois que 8 classes de 1 à 8 et destiné aux entreprises qui ne dépassent pas le seuil du chiffre d'affaires précité.

ü Les états de synthèse :

A la fin de chaque exercice comptable, les entreprises doivent établir un ensemble de documents comptables qui fournissent des informations fiables et pertinentes sur leur patrimoine et leurs résultats. Ces états comportent : Le bilan^97(*) ; Le compte de produits et charges^98(*) ; L'état de solde de gestion^99(*) : Le tableau de financement^100(*) ; L'état des informations complémentaires^101(*) :

Dans le cadre du modèle normal les 5 états doivent être présentés, par contre seulement le bilan, C.P.C et l'E.S.G sont réservés aux entreprises régissant dans le model simplifié. Ces états doivent accompagner les déclarations de résultat fiscal et devant êtres conservés pendant 10 ans.

B. Conditions de formes

Contribuent à la qualité de l'information obtenue :

ü La tenue de comptabilité selon les principes comptables fondamentaux :

Les choix des entreprises doivent être guidés par des principes directeurs, des lignes de force afin de leur permettre d'arrêter la solution conforme à la règle du jeu communément admise^102(*). Ces principes sont : le principe de continuité d'exploitation^103(*) ; le principe de permanence de méthodes^104(*) ; Le principe du coût historique ^105(*); Le principe de spécialisation des exercices^106(*); Le principe de prudence^107(*); Le principe de clarté^108(*).

ü Le respect des méthodes d'évaluation :

La Norme générale donne aux évaluations une place privilégiée, en précisant les différents modes d'évaluation à retenir en toutes circonstances que ce soit à l'entré des éléments dans le patrimoine (valeur d'entrée), à une date quelconque (valeur actuelle) et dans le bilan (valeur comptable nette)^109(*).

ü La conception des états de synthèse :

L'image fidèle du patrimoine^110(*), de la situation financière et de résultat de l'entreprise ressort des états de synthèse établis^111(*) au moins une fois par exercice^112(*). D'ailleurs et sans doute, le contenu et la nature de ces états constituent le support essentiel de l'information comptable destinée au tiers notamment la déclaration du résultat fiscal à l'D.G.I. Ainsi les articles 20^113(*)

et 82^114(*) prévoient que la liste des pièces annexes devant accompagner les déclarations du résultat fiscal est fixée par voie obligatoire.

3. la comptabilité tenue par des moyens informatiques

L'acte uniforme (marocain) précise la durée pendant laquelle doivent être conservés les documents comptables justificatifs mais il ne traite pas des modalités de conservation de ces documents^115(*). A l'exception de l'article 212- I-3 du C.G.I^116(*) qui prévoit que lorsque la comptabilité est tenue par des moyens informatiques, la société doit consentir aux agents tout facilités pour l'exercice du contrôle et l'analyse des données enregistrées^117(*). Et c'est malgré qu'aujourd'hui, quelle que soit leur taille, pratiquement toutes les entreprises ont recours à l'informatique pour tenir ou faire tenir leur comptabilité^118(*).

Par contre, le législateur français prévoit dans l'article L13 du LPF que : «  Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ».

D'une façon générale et dans la mesure ou la comptabilité tenue doit respecter toutes les obligations et réglementation en vigueur, le système de traitement utilisé par les contribuables marocains, doit permettre la production sur papier ou éventuellement sur tout support offrant les conditions de garantie et de conservation définie en matière de preuve^119(*), des états périodiques numérotés et datés récapitulant dans un ordre chronologique toutes les données qui y sont enregistrées, sous une forme interdisant toute insertion intercalaire ainsi toute suppression ou addition ultérieure^120(*).

En guise de conclusion, passés les délais obligatoires de conservation, les documents seront détruits en sécurité à l'aide d'un broyeur d'archives, seules les archives insignifiantes seront jetées à la poubelle^121(*) . Si en cas de perte des documents comptables conservés, soit par vol, inondation ou incendie. Les contribuables doivent obligatoirement en informer l'inspecteur des impôts par lettre recommandée (comprendre les circonstances de la perte, la date et le détail des documents perdus) avec accusé de réception dans les 15 jours suivants la date à laquelle les pertes sont constatés^122(*) , sous prétexte qu'une déclaration de perte justifiée évite aux contribuables les sanctions prévues par l'article 191 du C.G.I. D'ailleurs, rappelons que le refus de présenter les documents comptables est par analogie un refus de se soumettre à un contrôle fiscal et bien sûr, l'administration fiscale a le pouvoir de rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenus dans les formes prescrites par la présente loi^123(*).

* ⁶⁴ Article 211 du C.G.I Maroc : conservation des documents comptables.

* ⁶⁵ Jean Celeste, Le contrôle fiscal au Maroc, Imprimeries de Fedala, 1978, page 31.

* ⁶⁶ A compter de  - la date de clôture de l'exercice ou l'année d'attachement pour les contribuables assujettis à l'IS, l'IR et TVA - la date de clôture de l'exercice ou l'année de versement au Trésor pour les personnes chargées de la retenue à la source.

* ⁶⁷ Le domicile fiscal ou le principal établissement et pour les sociétés en liquidation le lieu de conservation doit être indiqué sur la déclaration du résultat final de la liquidation.

* ⁶⁸  : Tenu de comptabilité.

* ⁶⁹  : Obligation de tenu d`un registre pour les contribuables dont les revenus professionnels sont déterminés d'après le régime du bénéfice forfaitaire

* ⁷⁰  : Pièces justificatives de dépenses

* ⁷¹ Obligations des entreprises non-résidentes : les entreprises dont le siège est situé à l'étranger et qui ont au Maroc une activité permanente doivent tenir, au lieu principal établissement au Maroc, la comptabilité de l'ensemble de leurs opérations effectuées au Maroc, conformément à la législation en vigueur.

* ⁷² Une comptabilité est régulière quand elle est conforme aux principes règles énoncés : loi n°9-88 relatives aux obligations comptables, C.G.N.C et les plans spécifiques à certains secteurs.

* 73 « Registre dans le quel toute écriture affecte au moins deux comptes dont l'un est débité et l'autre est crédité d'une somme identique » Article2 de la loi n° 9-88 relatives aux obligations comptables des commerçants. Et « qui enregistre de façon chronologique toutes les opérations effectuées par l'entreprise et c'est pourquoi il est considéré comme la mémoire de l'entreprise. Ce livre est coté et paraphé par la juge du tribunal compétent et doit être tenu sans blanc ni altération d'aucune sorte. Les erreurs doivent être rectifiées par des écritures spéciales telles que la contre-passation des écritures » Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 20.

* ⁷⁴ Document comptable obligatoire qui permet d'exploiter directement les opérations du journal après les avoirs regroupées dans leurs comptes appropriés et dégagé leur résultat. 

* ⁷⁵ « Le livre-journal et le grand livre peuvent être détaillés en autant des registres subséquents dénommés journaux auxiliaires et livres auxiliaires que l'importance ou les besoins de l'entreprise exigent et doivent être centralisées une fois par mois sur le livre-journal et le grand livre » Article 3 de la loi n° 9-88 relatives aux obligations comptables des commerçants.

* ⁷⁶ L'article 145-II du C.G.I Maroc : les contribuables sont tenus d'établir à la fin de chaque exercice comptable des inventaires détaillés, en quantités et en valeurs, des marchandises, des produits divers, des emballages ainsi que des matières consommables qu'ils achètent en vue de la revente ou pour les besoins de l'exploitation.

* ⁷⁷ Laurance Thibault-Le Gallo, La comptabilité pour les nuls, Edition FIRST, 2009, p. 360.

* ⁷⁸ « la balance est un document comptable qui présente la liste de tous les comptes utilisés au niveau du journal et du grand livre, elle permet de vérifier que le report des écritures du journal dans le grand livre a été effectué sans erreurs et que les différentes opérations ont été enregistrées dans les comptes conformément à la règle de double partie » Mohamed Zeamari, Initiation pratique à la comptabilité général Marocaine 5 ème édition, éditions Maghrébines, 2004, p. 65.

* ⁷⁹ Plan comptables des assurances, plan comptable des établissements de crédit, plan comptables des assurances, plan comptables spécifique aux coopératives...

* ⁸⁰ Registre de garantie des bijoutiers, répertoire des transitaires agrées en douane, registres de l'Office National Interprofessionnel des Céréales et légumineuse, livre de paie.

* ⁸¹ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 190.

* ⁸² La comptabilité des grands et des très grandes associations (ASBL et AISBL), Fernand Maillard, EDIPRO, 2013, page 28.

* ⁸³ Robert Baumann, Comptabilité financière et comptabilité d'exploitation- compétence de base en gestion, Compendio Bildungsmedien, 2011, p. 70.

* ⁸⁴ Article 145- VI-1° du C.G.I Maroc  : les contribuables sont tenus de délivrer a leurs acheteurs ou clients assujettis à IS, TVA , IR au titre de revenus professionnels et agissant donc le cadre de leurs activités professionnelles , des factures ou mémoires conformément aux dispositions du III du présent article et dont les doubles sont conservés pendant dix années suivant celle de leur établissement ;

* ⁸⁵ Article 211 de C.G.I MAROC.

* ⁸⁶ Catherine Deffains-Crapsky, Comptabilité générale : principes, opérations courantes, opérations de régularisations, Edition Béal, 2006, p. 38.

* ⁸⁷ En cas d'opérations exonérées de la TVA ainsi que les opérations bénéficiant du régime suspensif, la mention de la taxe est remplacée par l'indication de l'exonération, article 91, 92, 94 du CGI

* ⁸⁸ Une facture est une note détaillée des marchandises vendues qui en indique le prix, tandis que la mémoire est un état des sommes dues au titre d'une prestation de services.

* ⁸⁹ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 21.

* ⁹⁰ Article 145-IV du C.G.I Maroc.

* ⁹¹ Article 146 du C.G.I Maroc : Pièce justificatives de dépenses.

* ⁹² On entend tout écrit dressé par une personne physique ou morale pour constater les conditions de vente.

* ⁹³ Voir le paragraphe pouvoir d'appréciation de l'administration.

* ⁹⁴ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 205.

* ⁹⁵ C.G.N.C MAROC, p. 13.

* ⁹⁶ Mohamed Zeamari, Initiation pratique à la comptabilité général Marocaine 5 ème édition, op.cit, p. 24.

* ⁹⁷ Décrit en termes d'emplois et ressources la situation patrimoniale de l'entreprise à une date donnée, généralement la fin d'année.

* ⁹⁸ Décrit en termes de produits et charges les composantes du résultat final de l'exercice

* ⁹⁹ Fait apparaitre, en fin de l'exercice comptable, des soldes intermédiaires de gestion très utiles pour l'analyse économique et financière de l'entreprise tels que la valeur ajoutée, la marge brute, l'excédent brut d'exploitation...

* ¹⁰⁰ Traduit au cours de l'exercice sous forme d'emplois et ressources la situation financière de l'entreprise.

* ¹⁰¹ Un ensemble de 22 tableaux garantissant des informations supplémentaires contenues dans les autres états.

* 102 C.G.N.C, tome 1, p. 18.

* ¹⁰³ Ce principe exige que les entreprises établissent leurs états de synthèse dans l'hypothèse d'une poursuite de leur activité. 

* ¹⁰⁴ L'établissement des états de synthèse en gardant les mêmes règles d'évaluation et de présentation d'un exercice comptable à l'autre. En effet pour un contrôle fiscal, la stabilité des méthodes permet de faire des comparaisons significatives des différents états de synthèse des entreprises dans le temps et dans l'espace.

* ¹⁰⁵ Consiste à maintenir les éléments actifs et passifs à leur valeur d'entrée dans le bilan. 

* ¹⁰⁶ « Soulève le problème du rattachement des charges et des produits à leurs exercices concernés. Il est à noter que les produits sont comptabilisés au fur et à mesure qu'ils sont réalisés et les charges dés quelles soient probables sans tenir compte des dates de payement » Mohamed Zeamari, Initiation pratique à la comptabilité général Marocaine 5 ème édition, op.cit, p. 238.

* ¹⁰⁷ Les produits sont comptabilisés dés qu'ils sont définitivement acquis à l'entreprise, tandis que les charges sont enregistrées dés qu'elles sont probables.

* ¹⁰⁸ Chaque opération comptable doit être imputée dans un compte propre et sous une rubrique appropriée. Les compensations entre les différentes opérations comptables sont interdites.

* ¹⁰⁹ C.G.N.C, tome 1. Page 25.

* ¹¹⁰ L'image fidèle n'est pas un principe comptable supplémentaire mais c'est le résultat de l'application des 7 principes comptables.

* ¹¹¹ A partir des documents de base (factures...) on extrait des informations concernant l'activité de l'entreprise. Ensuite ils sont traités chronologiquement dans des documents comptables appropriés (journal, grand-livre...), avant d'être inscrites en fin d'exercice dans des états de synthèse bilan, CPC, ESG, TF.

* ¹¹² Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p.209.

* ¹¹³ Article 20 du C.G.I Maroc : «  déclaration du résultat fiscal et du chiffre d'affaires ».

* ¹¹⁴ Article 82 du C.G.I Maroc : déclaration annuelle du revenu global

* ¹¹⁵ Jacques Njampiep, Maitriser le droit et la pratique du système comptable OHADA, Editions Publibook, 1 jan.2008, p. 485.

* ¹¹⁶ Article 212 du C.G.I Maroc : vérification de comptabilité.

* ¹¹⁷ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 18.

* ¹¹⁸ Le contrôle fiscal informatisé : comment s'y préparer, cahier n°20, l'académie des sciences et techniques financières, article publié www.lacademie.info, page 15.

* ¹¹⁹ « On doit conserver non seulement les fichiers contenant les livres, mais aussi les programmes et les systèmes qui permettent de les lire durant cette période de conservation. Chaque état comptable doit pouvoir être présenté et réimprimé pendant la période de conservation minimale ». Erik De Lembre. Michel Vander Linden. Stéphane Mercier. Christophe Vanhee, Principes de comptabilisation, Edition Kluwer 2007, p.333.

* ¹²⁰ Par exemple le principe comptable d'irréversibilité suppose l'impossibilité de supprimer une écriture une fois qu'elle a été passée en comptabilité. Il s'agit, pratiquement, de proscrire toute fonction permettant, pour quelle que raison que ce soit, d'annuler une écriture.

* ¹²¹ Muriel Caronne, L'infirmière libérale et son organisation comptable, Edition La MARRE. France. P. 55.

* ¹²² Dernier alinéa de l'article 211 du C.G.I MAROC.

* ¹²³ Article 23, loi n°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants.