Section 3 : la fraude
et évasion fiscales.
Pays pratiquant un taux d'imposition proche. C'est en
particulier le cas les firmes americaines.il est parfois très
délicat de tracer la frontière entre fraude et optimisation
fiscale sur de tels sujets.
En effet, la fixation des prix de transfert est relativement
aisée lorsqu'ils concernent des biens pour lesquels il existe un
marché permettant de disposer de référentiels de
comparaison.
Elle est beaucoup plus difficile et subjective dans le cas de
prestations de services, et plus encor de redevances pour l'utilisation d'une
marque ou d'un brevet.
Ceci peut laisser une certaine marge d'appréciation ou
de manoeuvre aux entreprises pour fixer leurs prix de cession internes à
un niveau qui permet une certaine minoration de l'impôt, tout en
demeurant dans le cadre de l'optimisation qui ne pourra être
constatée.
3.1. Définition et
état des lieux
Evasion fiscale, fraude fiscale, l'optimisation fiscale, la
fiscalité est réduite ou contournée parfois
légalement, par fois non.
Au-delà de la question centrale des choix fiscaux et
des moyens de combattre l'évitement illégal de l'impôt, il
important de définir des termes que l'on confond souvent ou que l'on
emploie parfois à tort.
A. Fraudes, évasion, optimisation : clarifier les
termes « fraudes »,
« optimisation »et « évasion »
sont souvent employé sans être précisément
définis.
La notion de fraudes est ainsi parfois appliquée aux
cas les plus graves d'évitement de l'impôt, afin par exemple de la
distinguer des erreurs et oublis, volontaires ou non.
Plusieurs lectures du terme «
évasion » existent : pour certains, l'évasion
fiscale est illégale, pour d'autres, elle n'est qu'un synonyme
d'optimisation et/ou d'expatriation, de délocalisation.
L'optimisation est quant à elle moins discutée,
chacun s'accordent à dire qu'elle relève de pratique
légales, jugées en revanche plus ou
moins « légitimes ».
Parmi ces trois termes, deux la fraude et l'optimisation, sont
aisément « définissables » Ainsi, la
fraude fiscale, si elle est multiple, vise à contourner
illégalement l'impôt, ce qui la différencie de
l'optimisation fiscale celle-ci relevant de pratiques utilisant les moyens
légaux (régimes dérogatoires, niches fiscales de types
crédits d'impôt, déduction, réductions
d'impôt, exonérations...) dont on peut certes contester la
légitimité ou l'efficacité, mais qui n'en demeurent pas
moins prévus par la loi.
Il n'existe en revanche pas de définition
précise de « l'évasion fiscale ».
On peut rappeler qu'une évasion est par nature
illégale afin d'approcher ce concept. Difficulté
supplémentaire, l'optimisation cache parfois une fraude : l'utilisation
de moyens a priori légaux peut servir de paravent à un
schéma de fraude.
Lorsqu'on est en présence d'un tel schéma, on
parle alors fréquemment d'abus de droit, c'est-à-dire en termes
simples de l'utilisation de moyens apparemment légaux sans que le
montage ne repose sur une réalité économique, son seul but
étend d'éluder l'impôt.
Tentative de définition de la fraude fiscale
Pour Pierre Beltrami, la fraude est «une infraction à la
loi commise dans le but d'échapper à l'imposition ou d'en
réduire le montant» Une infraction suppose la réunion d'un
élément légal (le non respect du droit en vigueur), d'un
élément matériel (l'impôt éludé) et
d'un élément moral (faute intentionnelle ou non
intentionnelle).
Par ailleurs, l'infraction comporte plusieurs
catégories sanctionnées différemment (la contravention, le
délit et le crime).
Par exemple : une vente effectué sans
facture qui entraine une fraude à la TVA ainsi qu'à l'impôt
direct (impôt sur le bénéfice)
Dans son rapport consacré à l'évasion et
la fraude fiscale internationale, le comité des affaires fiscales de
l'O.C.D.E a défini la fraude comme étant « toute action du
contribuable qui implique une violation à la loi, lorsqu'on peut prouver
que l'intéressé a agi dans le dessin
délibéré d'échapper à l'impôt
».
« La fraude fiscale serait donc déterminée
par deux éléments cumulatifs : L'irrégularité de
l'opération et la mauvaise foi du contribuable».
Ces deux éléments constituent les deux
critères qui distinguent la fraude de l'optimisation.
En effet, alors que la fraude est caractérisée
par une violation délibérée à la loi en vue de
minimiser l'impôt. L'optimisation fiscale se base essentiellement sur le
respect scrupuleux des impératifs de la loi et sur l'utilisation des
meilleurs
procédés légaux offerts par la
législation fiscale en vigueur en vue de permettre au contribuable de
recourir à la solution qui lui est plus favorable.
Nous retenons cette approche dans notre définition de la
fraude fiscale. On retrouve d'ailleurs ces éléments constitutifs
de l'infraction dans les diverses formes de la fraude fiscale.
Ainsi, qu'il s'agisse de ce que l'on désigne
communément comme étant la« petite » fraude (travail
non déclaré effectué pour « arrondir les fins de mois
») ou la « grande » fraude (carrousel TVA), il y a bien fraude,
c'est-à-dire un évitement de l'impôt qui se traduit par des
recettes moindres pour les finances publiques, dont le traitement en termes de
sanctions fiscales diffère selon la nature de l'infraction.
En d'autres termes, la fraude entendue au sens large est
constituée du manque à gagner provenant de sommes que l'Etat et
les collectivités locales n'ont pas perçues du fait du
non-respect du droit. La volonté d'éluder l'impôt et ses
modalités pratiques diffère selon les cas.
Il arrive même que l'ignorance (de tel ou tel texte) se
traduise par un manquement : le non-respect d'une condition particulière
d'une mesure dérogatoire par exemple est fréquent, sans que la
«bonne foi» du contribuable ne soit en cause, et peut se traduire par
un manque à gagner pour les recettes fiscales.
Dans ce cas, comme dans le cas d'une fraude
avérée et «volontaire», il y a une rectification. Mais
la diversité des sanctions applicables (pénalités simples,
pénalités exclusives de bonne foi, majorations pour manoeuvres
frauduleuses, sanctions pénales) vient par la suite qualifier la
gravité de la fraude.
'Évasion fiscale est-elle
légale ? En général, on comprend dans le terme
«évasion fiscale» ce qui relève tout à la fois
de l'optimisation et de la fraude fiscale. Pour certains, l'évasion est
légale puisqu'elle consiste à utiliser des moyens légaux
pour échapper à l'impôt, la fraude ne relevant alors que de
procédés relevant des manoeuvres frauduleuses et étant
susceptibles de peines pénales.
Cette approche de l'évasion fiscale est cependant
très restrictive. En réalité, dans la plupart des cas,
l'évasion et la fraude fiscale se confondent. Le terme de fraude
étant souvent employé de façon restrictive (en fonction du
«caractère frauduleux», autrement dit en fonction d'une
approche «pénale»), il arrive que celui «d'évasion
fiscale» qualifie par défaut la fraude non le
pénalisé.
Le terme «évasion» est
plutôt flou et sujet à interprétations. Il faut donc lui
préférer celui de «fraude» au sens juridique premier du
terme (c'est-à-dire un délit réunissant un
élément légal, un élément moral et un
élément matériel). Car en réalité, le terme
«évasion fiscale» tel qu'il est de plus en plus employé
fait référence à celui communément utilisé
pour définir le procédé ayant pour but d'éluder
l'impôt là où l'application du droit aurait normalement
conduit à payer l'impôt. En clair, le terme
«évasion» correspond souvent au sens premier de
«fraude».
Selon le comité des affaires fiscales de l'O.C.D.E.,
l'évasion fiscale est caractérisée
Par la réunion des trois éléments
suivants :
· Un élément de détournement de
l'intention du législateur, soit que le contribuable profite des failles
de la législation, soit qu'il applique des dispositions légales
à des fins autre que prévues ;
· Un élément d'artifice, qui consiste en ce
que les dispositions prises par le contribuable n'ont pas de véritables
justifications ou une justification différente
De celle qui est affichée ;
· Un élément de confidentialité, le
contribuable cherchant à préserver le secret du
Procédé, condition parfois prévue par le contrat de vente
lorsqu'il est proposé
Par un conseil fiscal.
C'est du reste de cette façon que le terme
évasion est entendu et employé, y compris par le gouvernement et
le Président de la République dans les déclarations
politiques récentes. Il existe un autre terme permettant de
définir une opération légale effectuée pour payer
moins d'impôts ; l'optimisation. En général, une
optimisation est légale, l'évasion consistant à utiliser
les mécanismes légaux et/ou illégaux dans le seul but
d'éluder l'impôt.
Certes, en théorie, la limite juridique entre le
légal et l'illégal se situe au niveau de l'abus de droit, qui
consiste à utiliser les mécanismes légaux dans le seul but
d'éluder l'impôt. Il incombe alors l'administration de prouver
qu'il y a abus
de droit. Or, l'administration n'a la possibilité de
prouver qu'il y a abus de droit que dans une minorité de cas.
On ne peut donc pas valablement s'appuyer sur cette notion
pour arrêter la limite qu'il y a entre optimisation et évasion.
Cette définition montre en quoi la fraude est multiple, variée,
et pourquoi il existe des formes de fraudes plus graves, donc plus durement
sanctionnées, que d'autres. C'est ce qui explique l'existence de
sanctions proportionnées.
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