L'optimisation fiscale en matière des impôts sur les sociétés en RDC, rôle de l'expert comptable et fiscale

Section 3 : Limite de l'optimisation fiscale.

Dans la recherche d'optimisation fiscale, l'entreprise fait recours au conseil d'un spécialiste en fiscalité des affaires qui est souvent son expert-comptable

Ce dernier a donc la lourde tâche de conseiller à gérer au mieux les intérêts fiscaux de son client. Cependant la mission s'avère parfois difficile.

En effet, il doit faire en sorte que l'habilité fiscale dont il fait preuve et les montages juridiques et fiscaux qu'il propose ne soient interprétés par l'administration fiscale comme constituant un abus de droit.

3.1 : Les garde-fous

Si le principe de liberté de gestion de l'entreprise est admis par l'administration, l'expérience a montré que le risque existe d'abuser de cette liberté. Pour faire face à des situations d'abus ou d'exagération, l'administration fiscale dispose de deux armes qu'elle peut utiliser séparément ou de manière combinée, a savoir :

· Les textes organisant la répression des abus de droit ;

· La théorie de l'acte anormal de gestion.

3.1.1 L'abus de droit

L'abus de droit consiste à combiner les clauses d'un acte ou d'une convention que l'on oppose à l'administration fiscale dans le but de dissimuler la nature et l'objectif réel de l'opération.

« L'administration fiscale va se trouver en présence de deux situations : l'une apparente et juridiquement régulière et l'autre réelle mais dissimulée.^16(*)

Comme le résume bien M. le Professeur Maurice Cozian, « l'abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Bien évidemment, ils ne violent aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple dissimulent une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu'ils n'ont pas supportés. L'abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l'esprit de la loi.

C'est également un péché de juriste ; l'abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat ; l'abus de droit, c'est l'abus des choix juridiques »

1. La définition de l'abus de droit fiscal :

L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales dispose qu' « afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.^17(*)

L'abus de droit fiscal est à distinguer de deux autres situations :

· la simple erreur de qualification par les parties de l'acte juridique entraînant des conséquences fiscales différentes de celles qui auraient prévalu si la qualification était exacte. Dans ce cas, l'administration répare une erreur et n'est pas fondée à redresser le contribuable sur le fondement de l'abus de droit ;

· l'acte qui n'aurait pas été accompli dans l'intérêt de l'entreprise mais dans l'intérêt d'un tiers (ce peut être un tiers à la société, un associé, un dirigeant...). Dans ce cas, l'administration dispose de la procédure de l'acte anormal de gestion.

· En cas de contrôle fiscal, l'administration peut se prévaloir de cette procédure dans deux cas de figure distincts : les actes fictifs et les actes qui poursuivent un but exclusivement fiscal.

2. Les actes fictifs

Ces actes sont, en réalité, une simulation visant à tromper l'administration fiscale.

À titre d'exemples, il est possible de citer les trois cas de simulation rencontrés dans la pratique:

· l'acte fictif stricto sensu où une composante de l'opération fait défaut, par exemple un bail dont le loyer n'est jamais payé ;

· l'acte déguisé c'est-à-dire un acte auquel on donne une autre qualification juridique artificielle, par exemple une vente sans contrepartie réelle et qui s'analyse plutôt comme une donation déguisée ;

· l'interposition de personne c'est-à-dire un acte réalisé par l'intermédiaire d'un prête-nom.

3. Les actes qui poursuivent un but exclusivement fiscal

Ces actes, bien que licites, s'apparentent à une fraude à la loi en ce que le contribuable ne poursuit qu'un seul et unique objectif :

Celui d'atténuer ou d'éluder la charge fiscale qui aurait, normalement, due être la sienne en l'absence de ces actes.

Cet objectif exclusif peut prendre différentes formes : la réduction d'une dette fiscale, la perception indue d'un crédit d'impôt ou de l'augmentation abusive d'une situation déficitaire.

L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales prévoit deux conditions cumulatives :

· la recherche du « bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs » ;

· et le fait que ces actes « n'ont été inspirés par aucun autre motif autre que celui d'éluer ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportés eu égard à sa situation et à ses activités réelles ».

L'attention doit être attirée sur deux points :

D'une part, la notion du « but exclusivement fiscal » suppose que le montage ait été effectivement dépourvu de toute substance juridique ou économique. La seule motivation du contribuable est d'atténuer ou d'éluder la charge fiscale. Si ce dernier poursuit d'autres objectifs, financiers, économiques ou juridiques, son intention ne saurait être qualifiée d'exclusivement fiscale. L'abus de droit ne pourrait être invoqué par l'administration.

De l'autre, il subsiste une difficulté d'interprétation, source d'insécurité juridique, quant à ce qu'il convient d'entendre par « textes ou décisions » mais aussi sur la notion d' « objectifs poursuivis par les auteurs ».

* ¹⁶S. KAMMOUN « L'abus de droit en matière fiscale », Mémoire pour l'obtention du diplôme d'expertise Comptable, Sfax, Décembre 2006, P14

* ¹⁷Me Thomas CARBONNIER-EQUITY AVOCATS, l'abus du droit en matière fiscale : des contours plus précis avril 2012