L'Etat, l'UEMOA et la souveraineté fiscale: la cession partielle de souveraineté

Section 1 : Souveraineté fiscale et partage de compétence en matière conventionnelle

149. La souveraineté des Etats membres de l'UEMOA pour conclure des conventions fiscales internationales suscite au moins deux questions : d'abord il est possible de se demander si les Etats membres peuvent toujours conclure librement des conventions fiscales internationales malgré leur appartenance à l'Union (Paragraphe 1). En suite on peut s'interroger sur la manière dont les problèmes de compatibilité entre les convention internationales aux quelles les Etats souscrivent et le droit communautaire peuvent être réglés (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les règles de compétence en matière de conventions fiscales

150. En tant qu'organisation internationale, l'UEMOA ne peut avoir que des compétences d'attribution et elle ne peut agir, selon le principe de la subsidiarité^95(*), que dans la mesure du nécessaire à la réalisation de ses objectifs. Or, à l'analyse du Traité UEMOA, le seul domaine de compétence externe explicite de l'UEMOA se résume à la conclusion de conventions relatives à la politique commerciale commune. Ce qui implique que la compétence de l'Union en matière de conventions fiscales ne peut être qu'une compétence accessoire à la politique commerciale commune. Cette compétence ne saurait donc concerner que les impôts indirects (A). Par conséquent, l'Union ne saurait conclure pour le compte des Etats, des conventions fiscales internationales en matière d'impôts directs (B).

A- La compétence de l'Union en matière de conventions fiscales portant sur les impôts indirects

151. Aux termes des articles 9 du Traité qui la dote de la personnalité juridique et de l'article 13 du Traité qui l'habilite à conclure des conventions avec des Etats tiers ou des organisations internationales, l'UEMOA comme les Etats membres, a la capacité la capacité de conclure des accords internationaux en tant que sujets du droit international. En effet, à coté des compétences externes des Etats membres dont l'exercice est garanti par leur autonomie institutionnelle, il existe des domaines de compétence exclusive de l'Union, notamment dans le domaine de la politique commerciale commune.

La compétence exclusive de l'Union en matière de politique commerciale commune a été consacrée par l'article 84 du Traité qui stipule que « L'Union conclut des accords internationaux dans le cadre de la politique commerciale commune [...] ^96(*)».

152. Or, les conventions commerciales en question peuvent contenir des clauses fiscales, notamment en ce qui concerne les impôts indirects. Ceci conduit à conférer à l'Union une compétence externe accessoire à la politique commerciale dans le domaine des conventions fiscales.

153. La compétence conventionnelle de l'Union en matière fiscale ne peut être qu'une compétence accessoire à la politique commerciale commune. Elle se manifestera essentiellement en matière d'impôts indirects. En dehors des clauses relatives aux impôts indirects, les contenus des accords susceptibles d'être souscrits par l'Union et qui engagent les Etats membres ne risque que très rarement de porter atteinte à la souveraineté fiscale des Etats.

Cette compétence ne remet donc pas en cause le droit des Etats membres de conclure des accords internationaux en matière de fiscalité directe, en vue de résoudre certains problèmes de leurs systèmes fiscaux, tel l'élimination des doubles impositions.

B- L'absence de compétence communautaire en matière de conventions fiscales internationales sur les impôts directs

Cette absence de compétence se manifeste aussi bien dans les relations qu'entretiennent les Etats (1) que dans leurs relations avec les Etats tiers (2).

1) Dans les relations avec les Etats tiers

154. A l'Egard des Etats tiers, l'Union ne dispose d'aucune compétence explicite (qui serait consacrée par le Traité) pour s'engager ou pour engager les Etats membres vis-à-vis d'un Etats tiers en matière fiscale. Or, en tant qu'organisation internationale, l'Union ne peut disposer que de compétences d'attribution^97(*). En l'absence d'une attribution expresse du Traité on peut en principe conclure que l'Union n'est pas compétente pour conclure des conventions fiscales internationales.

155. Mais est-ce que cette absence de compétence expresse implique que l'Union ne saurait bénéficier d'aucune compétence conventionnelle, même implicite, ou que la souveraineté fiscale des Etats membres en matière conventionnelle est pleine et entière et insusceptible d'aucune limitation ?

Cette question de la compétence conventionnelle implicite mérite d'être posée dans la mesure où le Traité cite le domaine de la fiscalité comme une matière devant prioritairement faire l'objet de mesure d'harmonisation^98(*). Or on peut craindre que les Etats, par les conventions qu'ils pourront conclure avec des Etats tiers, mettent en péril les objectifs visés par les textes d'harmonisation^99(*). Ceci conduit à penser qu'il n'est pas inutile de conférer à l'Union une compétence implicite pour conclure des conventions dans les matières ayant fait l'objet de mesures d'harmonisations.

156. En Union européenne, par exemple, certains auteurs ont tenté de justifier une compétence implicite de l'UE en matière de conventions fiscales internationales. Selon ceux-ci, les autorités communautaires peuvent disposer de compétences externes dans un domaine dès lors qu'elles possèdent une compétence interne dans ce domaine^100(*). Ceci éviterait que les Etats membres, en invoquant des accords internationaux conclus avec des Etats tiers, puissent s'affranchir de leurs obligations.

157. Cette tentative de justification se fonde sur la jurisprudence AETR (Accord Européen sur le Transport Routier « AETR ») dans la quelle la CJCE a jugé que «chaque fois que pour la mise en oeuvre d'une politique commune prévue par le Traité, la communauté a pris des dispositions instaurant, sous quelques formes que ce soient , des règles communes, les Etats membres ne sont plus en droit, qu'ils agissent individuellement ou même collectivement, de contracter avec les Etats tiers, des obligations affectant ces règles^101(*) ». La théorie de la compétence implicite ne peut cependant pas être d'application généralisée et ce pour plusieurs raisons : d'abord, selon l'arrêt AETR, l'existence d'une compétence implicite dans un domaine exige que l'Union dispose d'une compétence exclusive dans ce domaine. Ensuite, l'Union doit avoir pris des dispositions instaurant des règles communes dans le domaine en question pour qu'une compétence externe puisse se justifier. Enfin, une compétence exclusive ne peut exister que dans les matières relevant de la politique commune.

Or, même si la fiscalité directe constitue un des domaines de prédilection du processus d'harmonisation^102(*), elle ne relève pas du domaine des politiques communes et l'Union de dispose pas de compétence exclusive en la matière^103(*).

158 En somme, en matière de fiscalité directe l'Union ne dispose d'aucune compétence pour conclure des conventions internationales. Les Etats restent les seuls à disposer d'une telle compétence.

2) Dans les relations entre les Etats membres

159. L'Union ne dispose, de part le Traité d'aucun pouvoir pour contraindre les Etats membres à conclure entre eux des accords internationaux en matière fiscale. La seule action de l'Union ne peut être dans ce cas qu'une action d'harmonisation tendant au rapprochement de la fiscalité directe des Etats membres et ceci seulement dans la mesure du nécessaire au bon fonctionnement du marché commun^104(*).

Il est donc entendu que l'Union ne dispose d'aucune compétence, ni pour contraindre les Etats membres à signer des conventions entre eux, ni pour engager ceci à l égard des Etats tiers. Les Etats membres conservent leurs compétences externes dont l'exercice est garanti par leur autonomie institutionnelle^105(*). Cependant, la reconnaissance de cette compétence externe ne saurait affranchir les Etats de l'obligation de respecter, dans leurs conventions fiscales internationales, le droit communautaire et ce respect se fait sous le contrôle du juge communautaire.

* ⁹⁵ Le principe de la compétence d'attribution et la règle de la subsidiarité de l'action communautaire ont été énoncé à l'article 5 qui stipule que « Dans l'exercice des pouvoirs normatifs que le présent Traité leur attribue et dans la mesure compatible avec les objectifs de celui-ci, les organes de l'Union favorisent l'édiction de prescriptions minimales et de réglementations cadres qu'il appartient aux Etats membres de compléter en tant que de besoin, conformément à leurs règles constitutionnelles respectives. »

* ⁹⁶ Selon la CJ UEMOA, l'emploi de l'article « des » au lieu de « les » ne peut en aucun cas remettre en cause le fondement juridique de la compétence exclusive de l'Union en cette matière de politique commune. V. Avis N° 002/2000 de la CJ UEMOA du 2 février 2000 relatif à l'interprétation des articles 84 du Traité UEMOA

* ⁹⁷ Article 5 du Traité.

* ⁹⁸ Article 4-e du Traité UEMOA

* ⁹⁹ De tels comportements sont prohibés par l'article 7 du Traité qui stipule que « Les Etats membres apportent leur concours à la réalisation des objectifs de l'Union en adoptant toutes mesures générales ou particulières, propres à assurer l'exécution des obligations découlant du présent Traité. A cet effet, ils s'abstiennent de toutes mesures susceptibles de faire obstacle à l'application du présent Traité et des actes pris pour son application. »

* ¹⁰⁰ V. A. M de la Motte, souveraineté fiscale et construction communautaire, P.215

* ¹⁰¹ V. CJCE, 31 mars 1971, Affaire commission des communautés européennes contre conseil des communautés européennes

* ¹⁰² Article 4-e du Traité UEMOA

* ¹⁰³ L'harmonisation des législations est régie par le chapitre 1 du titre 4 du Traité tandis que les politiques communes sont traitées dans le second chapitre du même titre.

* ¹⁰⁴ Les actions de l'Union sont régies par le principe de la subsidiarité. L'union n'intervient que lorsque l'action des Etats membres ne permet pas d'atteindre les objectifs du Traité et elle ne peut édicter que des prescriptions minimales. Article 5 du Traité

* ¹⁰⁵ L'article 9 consacre donne la personnalité juridique à l'Union sans renier l'autonomie institutionnelle des Etats