L'Etat, l'UEMOA et la souveraineté fiscale: la cession partielle de souveraineté

Paragraphe 2 : La portée fiscale des libertés communautaires

117. Le Traité a institué la libre circulation des marchandises, la libre circulation des personnes, des services et des capitaux. Le juge communautaire considère que ses liberté ont une portée fiscale (A) qui s'impose aux Etats (B).

A - l'applicabilité des règles relatives libre circulation en droit communautaire de la fiscalité

1) L'applicabilité des règles relatives à la libre circulation des marchandises

118. La libre circulation des marchandises fait partie des objectifs de l'Union, énumérés à l'article 4 du Traité. Les moyens de réalisation de cet objectif ont été fixés aux articles 77, 78, 79,80 et 81 du Traité de Dakar. Les dispositions fiscales susceptibles de porter atteinte à cette liberté sont généralement relatives aux impôts indirects. Cependant, toute réglementation sur la fiscalité directe qui aura pour objet ou pour effet de porter atteinte à cette liberté pourra être sanctionnée par le juge communautaire^78(*).

2) L'applicabilité des règles relatives à la libre circulation personnes, des services et des capitaux

119. Le Traité UEMOA fixe, les règles relatives à la libre circulation des personnes, des services et des capitaux.

La libre circulation des personnes est régie par l'article 91 pour les travailleurs et par l'article 92 pour les indépendants.

120. Pour les travailleurs la liberté de circulation implique l'abolition entre les ressortissants des Etats membres de toutes les discriminations fondée sur la nationalité, en ce qui concerne la recherche et l'exercice d'un emploi (à l'exception des emploi des emploi dans la fonction publique), le droit de se déplacer et de séjourner sur le territoire de l'ensemble des Etats membres, le droit de continuer à résider dans un Etat membre après y avoir exercé un emploi.

120 bis. La reconnaissance de la portée fiscale de la portée fiscale de la liberté de circulation des travailleurs revient à interdire aux Etats d'instituer des dispositions fiscales qui porteraient atteinte à cette liberté. Ceci est déjà le cas en Union Européenne ou la CJCE a estimé, notamment dans l'affaire Biehl^79(*), que la prohibition des discriminations tel que stipulée par le Traité CE a une portée fiscale qui s'impose aux Etats. Selon elle (la CJCE) ceux-ci ne peuvent proclamer une liberté tout en y portant atteinte par leurs règlementations fiscale. La même logique devrait conduire la C.J UEMOA à retenir la portée fiscale de l'article 91. L'on peu d'ailleurs logiquement penser que l'adoption de la directive N° 01/2005/CM/UEMOA sur l'égalité de traitement des Etudiants de l'UEMOA vient renforcer la portée fiscale de cette liberté.

121. Pour ce qui est des indépendants, c'est-à-dire les personnes physiques ressortissantes et les personnes morales, le Traité leur accorde le droit d'établissement qui implique l'accès aux activités autre qu'un emploi salarié ainsi que le droit de constituer et de gérer une entreprise dans les mêmes conditions que les nationaux^80(*). Ceci interdit aux Etats d'instituer une discrimination fiscale entre leurs ressortissants des autres Etats lorsque ceux-ci exercent une activité indépendante. Plusieurs directives ont été adoptées pour la mise en oeuvre de cette disposition.

122. La libre prestation des services est également consacrée par le Traité comme une liberté fondamentale, avec interdiction de toute discrimination ou restriction d'accès. Selon l'article 93 du Traité UEMOA, les ressortissants de chaque Etat membre peuvent fournir des prestations de services dans un autre Etat membre dans les mêmes conditions que celles que cet Etat membre impose à ses propres ressortissants. Même si le Traité ne fait pas référence à la fiscalité, il est évident que cette disposition du Traité entend prohiber les dispositions fiscales qui seraient contraire à la libre prestation des services.

123. La liberté de circulation des capitaux résulte de l'article 96 du Traité qui stipule que « les restrictions aux mouvements, à l'intérieur de l'Union, des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats membres sont interdites.»

Cette disposition ne semble pas avoir une portée fiscale qui s'imposerait aux Etats. En effet, la CJCE ne semble pas avoir reconnu que celle-ci pouvait porter atteinte à la souveraineté fiscale des Etats. Le Traité UEMOA semble opter pour la même logique. En effet, si les dispositions du Traité prohibent les restrictions à la libre circulation des capitaux, elles donne une certaines primauté aux législation fiscales des Etats^81(*) en la matière, puisque ceux-ci (les Etats membres) sont habilités à prendre toutes les mesures indispensables pour prévenir les infractions à leur législation fiscal, même lorsque les mesures prises risquent de contrarier la liberté de circulation des capitaux.

B- Les conséquences de l'application des libertés de circulation sur la souveraineté fiscale des Etats membres.

124. Le principe de la liberté de circulation des marchandises, a beaucoup moins d'impact sur la souveraineté fiscale des Etats en matière d'impôts directs qu'en ce qui concerne les impôts indirects. L'on peut seulement relever que la directive portant harmonisation de l'acompte assis sur le bénéfices au sein de l'UEMOA limite la liberté des Etats dans l'organisation des retenues à la source au niveau des frontières. En effet, en harmonisant le régime de l'acompte sur impôts assis sur les bénéfice, la directive 07/2007 favorise la liberté de circulation des marchandises tout en limitant du même coup la souveraineté fiscale des Etats membres en matière d'impôts directs.

Le principe de la liberté de circulation des capitaux ne comporte pas non plus de sérieuses conséquences sur la souveraineté fiscale des Etats. Toute fois, très souvent, les atteintes à la libre circulation des capitaux constituent également des entraves fiscales et peuvent être sanctionnées à ce titre par le juge communautaire.

Ce sont les deux dernières liberté, la libre circulation des personnes et la libre prestation des services qui peuvent être considérées comme ayant de sérieux impacts sur la souveraineté fiscale des Etats. En effet, ces deux libertés limites considérablement la liberté des Etats dans la conduite de leurs politiques fiscales. De nombreux arrêts ont été rendus par la CJCE à propos de ces deux. La CJ UEMOA ne s'est pas encore prononcer sur la portée fiscale de ces libertés.

Cependant, relativement à ces libertés, ont peu relevé certaines dispositions fiscales burkinabés qui semblent incompatibles avec les règles communautaires et qui pourraient être sanctionnées par le juge communautaire. C'est le cas des 84 CI qui instaure un prélèvement sur les sommes versées en rémunération de prestations de services avec une discrimination au profit des entreprises résidentes. Cet article instaure un prélèvement de 5 % au titre de l'acompte sur l'IBICA sur toutes les sommes versées en rémunération des prestations de services effectuées par des entreprises résidentes au profit de certains résidents^82(*). La même disposition instaure un prélèvement définitif de 20 % sur les sommes perçues par des prestataires de services étrangers. Ces dispositions discriminatoires ont été justifiées par le besoin de promouvoir l'expertise locale. Elles portent cependant atteinte à la liberté de circulation des services dans l'UEMOA et devraient être considérée par la CJ UEMOA comme contraires aux règles communautaires.

125. En plus du contrôle qu'elle exerce sur la compatibilité des législations fiscales des Etats membres avec les principes fondamentaux et les libertés communautaires, le juge communautaire contrôle le recours à l'outil fiscal comme instrument de politique économique.

Section 2 : La portée fiscale des règles relatives aux moyens d'incitation des acteurs économiques

126. La bonne marche du marché unique ne peut s'envisager qu'avec un minimum de transparence dans la concurrence. C'est pourquoi l'UEMOA s'est fortement intéressé à la concurrence dans le marché par l'édiction de règles en la matière. Certaines de ces règles portent sur les agissements des entreprises dans le marché commun. Il s'agit de règles relatives aux ententes, association, pratiques concertées et les abus de position dominante. Ces règles sont destinées à prohiber les pratiques anti-concurrentielles et les pratiques restrictives de concurrence. Certaines autres sont relatives aux relations financières entre l'Etat et les entreprises résidentes ou les organisations internationales. C'est notamment le cas des règles relatives aux aides d'Etat (paragraphe 1) et aux règles destinées à éviter la concurrence fiscale entre Etats (paragraphe 2)

* ⁷⁸ Il faut relativiser la porté de cette règle sur la souveraineté fiscale des Etats membres en matière d'impôts directs, car la plus part des impôts susceptibles d'être perçus à l'occasion du franchissement des frontières relèvent de la catégorie des impôts indirects. Le seul exemple que l'on peut cité, c'est la pratique de la retenue à la source de l'IBICA lors du franchissement de la frontière.

* ⁷⁹ V. CJCE 8 mai 1990, Aff. Klauss Bieh / administration des contributions du grand-duché de Luxembourg

* ⁸⁰ Article 91et 92 du Traité UEMOA

* ⁸¹ Article 96 et 97 du Traité UEMOA

* ⁸² L'article 84 CI cite l'Etats, les entreprises publiques et les collectivités locales, les particuliers relevant du régime réel normal d'imposition, les organisations non gouvernementales, les projets.