Les couts de recherche et de developpement des hydrocarbures: prise en compte, amortissement et evaluation

Conclusion

conséquent, on peut dire que ces deux méthodes ont tendance à voiler, ou du moins à retarder, la traduction comptable du succès des activités de recherche. Ce résultat est la conséquence directe du modèle du coût historique et de la convention de réalisation du revenu.

De même, bien que profondément différentes, la méthode du coût complet et la méthode des efforts réussis portent à l'actif uniquement les coûts encourus pendant les phase de recherche et de développement. Ces coûts ne représentent aucunement les ressources économiques acquises par l'entreprise, en l'occurrence les réserves minérales mises en évidence.

En matière d'amortissement, la répartition des coûts portés à l'actif sur la durée de vie des réserves minérales mises en valeur ne semble pas faire l'unanimité de la doctrine comptable, non plus. En effet, la nature des coûts d'acquisition, de recherche et de développement portés à l'actif, la spécificité des installations pétrolières utilisées pour la production et le traitement des hydrocarbures, la complexité des différentes conventions d'association et les difficultés d'estimation des différentes catégories de réserves ont conduit à l'émergence de plusieurs avis en la matière.

Tout d'abord, il y a les adeptes de la méthode de l'amortissement selon l'unité de production qui pensent que le respect de la convention de rattachement des charges aux produits passe inéluctablement par la répartition des différents coûts capitalisés en fonction de l'épuisement des réserves d'hydrocarbures correspondantes. Ces mêmes auteurs reconnaissent, toutefois, que les modalités pratiques de mise en application de la méthode de l'amortissement selon l'unité de production sont généralement tributaires d'appréciations et d'estimations subjectives qui rendent la pertinence de cette méthode parfois illusoire. Il s'agit notamment de difficultés ayant trait:

- à l'estimation des différentes catégories des réserves en place;

- aux choix des réserves en fonction desquelles les coûts capitalisés sont amortis;

- à l'estimation des différentes durées de vies des installations de production, de

traitement ou de stockage;

- à l'estimation du rythme de production futur; et

- au choix du centre de coûts approprié;

203

Conclusion

Tous ces facteurs réunis ont conduit certains auteurs à rejeter la méthode de l'amortissement selon l'unité de production et à préconiser l'utilisation de l'amortissement linéaire. Cette méthode est jugée plus appropriée et d'une application plus simple.

Ainsi, partant de notre étude des avantages et inconvénients de chacune des deux méthodes susvisées, nous estimons que le choix d'une méthode d'amortissement est une affaire de jugement professionnel exercé par la direction de chaque entreprise pétrolière. Ce jugement doit s'inscrire dans un processus analytique, basé sur l'expérience et les connaissances (y compris la connaissance par le comptable de ses propres limites et des normes pertinentes), objectif, prudent et intègre menant au choix d'une solution appropriée à un problème comptable¹⁴⁴.

Par conséquent, le choix d'une méthode pour l'amortissement d'un actif particulier doit, à notre avis, tenir compte, au moins, des éléments suivants:

- durée de vie de l'actif à amortir (durée de vie inférieure ou supérieure à la durée de vie des réserves en place);

- utilisation prévue de l'actif (actif pouvant servir plusieurs champs ou propriétés minières productifs)

- coût de la mise en place de l'une ou de l'autre des deux méthodes d'amortissement;

Quant à l'évaluation des coûts portés à l'actif à la date de clôture, la pratique comptable actuelle est encore une fois variée, même aux Etats-Unis où la normalisation comptable est jugée très évoluée. En effet, l'estimation de la valeur recouvrable de certains actifs, tels que les propriétés minières non évaluées, les coûts de recherche dont l'issue n'est pas connue ou encore les propriétés minières prouvées, fait intervenir plusieurs éléments subjectifs qui peuvent constituer parfois un outil dangereux de lissage du résultat. Il s'agit, par exemple, de l'estimation des réserves en place, de l'estimation des prix de vente et coûts futurs et de l'estimation des coûts futurs de développement et de démantèlement.

Sur le plan national, notre enquête sur les pratiques comptables dans le secteur pétrolier a révélé que les coûts portés à l'actif ne font pas l'objet d'une évaluation à la date de clôture.

144 D'après Michael Gibbins et Alister K. Mason, jugement professionnel et information financière, Toronto, ICCA 1989, pages 150 et 151.

204

Conclusion

Cette situation peut s'expliquer par le fait que les entreprises tunisiennes opérant dans le secteur pétrolier, ne disposent pas de référentiel comptable spécifique et suivent, généralement, les règles comptables édictées par les différentes lois pétrolières ou conventions particulières régissant leurs activités. Ces règles sont souvent orientées vers les besoins de l'administration fiscale en priorité, et ce, que ce soit en matière de prise en compte, d'amortissement ou d'évaluation.

Enfin, tout en rendant hommage à la réforme comptable de 1996, qui était à l'origine d'une mutation majeure en matière de normalisation comptable en Tunisie, nous constatons aujourd'hui avec regret que cette normalisation n'a pas évolué avec la célérité requise, à l'encontre de l'évolution très rapide que connaît actuellement la normalisation comptable à l'échelle internationale. Par exemple, l'IASB étudie depuis 1999 les pratiques comptables en matière de comptabilité pétrolières dans l'objectif d'élaborer une norme spécifique traitant de la prise en compte, de l'amortissement et de l'évaluation des coûts de recherche et de développement des hydrocarbures.

Bibliographie

i

OUVRAGES

1. BROCK H., JENNINGS D., FEITEN J., (2000) Petroleum Accounting: Principles, Procedures, & Issues, éd. Pdi, University of North Texas, Denton, Texas, 5th edition.

2. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD, (2001) Extractive Industries Issues Paper,

3. SOCIETY OF PETROLEUM ENGINEERS & WORLD PETROLEUM CONGRESSES, (1997) Petroleum Reserves Definitions.

4. JONES D., KLINGSTEDT J., BROCK H., (1988) Oil and Gas Accounting, éd. Pdi, North Texas State University, Denton, Texas, 3^rd edition.

5. DECKER W. & WARREN D., (1990) SEC Manual, éd. Coopers&Lybrand, New York, 5^th edition.

6. UNION DES CHAMBRES SYNDICALES DE L'INDUSTRIE DU PETROLE, (1983) Plan Comptable Professionnel - Entreprises de Recherche et de Production des Hydrocarbures, France.

7. YAICH A., (2000) Préparation et présentation des états financiers, éd. Raouf YAICH

8. RAFFEGEAU J., DUFILS P., CORRE J., LOPATER C., (1993) Mémento Pratique Francis Lefebvre - Comptable 1994, éd. Francis Lefebvre.

9. DEVAUX-CHARBONNEL J., (1987) Droit minier des hydrocarbures, principes et applications, éd. Technip.

10. BRASSEUR R., (1975) Législation et fiscalité internationales des hydrocarbures, exploration et production, éd. Technip.

ii

11. Gibbins M. et Mason A., jugement professionnel et information financière, Toronto, ICCA 1989.

MEMOIRES D'EXPERTISE COMPTABLE

1. Mounira TLILI, (1992) Des Conventions d'Exploration - Production Pétrolières : Analyse Juridique, Fiscale, Economique et Comptable.

2. Mhemed HAMZAOUI, (1984) Les Frais de Recherche d'Hydrocarbures, leur Traitement Comptable et Conséquence Financière.

NORMES COMPTABLES ET AUTRES PUBLICATIONS OFFICIELLES

1. LE SYSTEME COMPTABLE DES ENTREPRISE 1997

i Cadre conceptuel de la comptabilité Financière

i NC 04 Norme comptable relative aux Stocks

i NC 05 Norme comptable relative aux immobilisations corporelles

i NC 06 Norme comptable relative aux Immobilisations incorporelles

i NC 10 Norme comptable relative aux Charges reportées

i NC 11 Norme comptable relative aux modifications comptables

i NC 14 Norme comptable relative aux éventualités et événements postérieurs à

la date de clôture

2. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB)

i Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers

i IAS 1 Présentation des états financiers (révisée en 1997)

i IAS 8 Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de

méthodes comptables (révisée en 1993)

i IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture (révisée en 1999)

i IAS 14 Information sectorielle (révisée en 1997)

i IAS 16 Immobilisations corporelles (révisée en 1998)

i IAS 31 Information financière relative aux participations dans des coentreprises

(révisée en 2000)

i IAS 36 Dépréciation d'actifs (1998)

iii

i IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (1998)

i IAS 38 Immobilisations incorporelles (1998)

i SIC 13 Entités contrôlées conjointement - Apports non monétaires par des co-
entrepreneurs

i ED6 Exposure Draft ED6: Exploration for and Evaluation of Mineral
Resources (2004)

3. FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB)

i SFAS 2 Accounting for Research and Development Costs (Octobre 1974)

i SFAS 19 Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies (Décembre 1977)

i SFAS 25 Suspension of Certain Accounting Requirements for Oil and Gas Producing Companies - an amendment of FASB Statement No. 19 (Février 1979)

i SFAS 69 Disclosures about Oil and Gas Producing Activities - an amendment of FASB Statements No. 19, 25, 33, and 39 (Novembre 1982)

i SFAS 121 Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to Be Disposed Of (Mars 1995)

i SFAS 143 Accounting for Asset Retirement Obligations (Juin 2001)

i SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets (Août 2001)

i SFAC 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting
Measurements

4. SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION (SEC) a. Accounting Series Releases¹ (ASR)

i ASR 253 Adoption of requirements for financial accounting and reporting practices for oil and gas producing activities (Août 1978)

i ASR 257 Requirements for financial accounting and reporting for oil and gas producing activities (Decembre 1978)

i ASR 258 Oil and gas producers - full cost accounting practices (Decembre 1978)

¹ Actuellement les dispositions de ces publications se trouvent éparpillées dans les Financial Reporting Releases et les Accounting and Auditing Enforcement Releases

b. Staff Accounting Bulletins² (SAB)

i Topic 12 Oil and gas producing activities

5. COMITE COMPTABLE DE L'INDUSTRIE PETROLIERE AU ROYAUME-UNI

i SORP, Accounting for Abandonment Costs, (1988)

i SORP, Accounting for Oil and Gas Exploration, Development, Production and Decommissioning Activities, (2000).

AUTRES

1. Décret du premier janvier 1953 sur les mines.

2. Décret-loi 85-9 du 14 septembre 1985, instituant des dispositions spéciales concernant la recherche et la production des Hydrocarbures liquides et gazeux.

3. Code des Hydrocarbures, promulgué par la loi 99-93 du 17 août 1999.

4. Regulation S-X, Rule 4-10: Financial Accounting and Reporting for Oil and Gas Producing Activities Pursuant to the Federal Securities Laws and the Energy Policy and Conservation Act of 1975.

iv

² Les SAB sont publiés par Topic.