Section 3. COMPTABILISATION D'UNE PERTE DE VALEUR
Si la valeur recouvrable d'un actif ou d'une unité
génératrice de trésorerie est inférieure à
sa valeur comptable, la valeur comptable de l'actif ou de l'unité
génératrice de trésorerie doit être ramenée
à sa valeur comptable par la comptabilisation d'une perte de valeur.
Bien que cette règle, énoncée par les
paragraphes 57 et 88 de l'IAS 36, est normalement applicable à tous les
coûts de recherche et de développement capitalisés, sa mise
en application pose certaines difficultés. En effet :
- doit-on comptabiliser en charges toute perte de valeur
dégagée même lorsqu'il s'agit d'actifs d'exploration est
d'évaluation comptabilisés sous la méthode du coût
complet ?
- est-il approprié de reprendre une perte de valeur
déjà comptabilisée ?
164
Mise en Application de l'IAS 36 dans le Cadre des
Activités de Recherche et de Développement des
Hydrocarbures
3.1. Constatation initiale
La règle générale énoncée
par l'IAS 3698 suppose qu'une perte de valeur soit
immédiatement comptabilisée en charges dans le compte de
résultat, à moins que l'actif ne soit comptabilisé pour
son montant réévalué selon une autre norme comptable
internationale. Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la
dotation aux amortissements de l'actif est ajustée pour les exercices
futurs, afin que la valeur comptable révisée de l'actif, moins sa
valeur résiduelle, s'il y a lieu, puisse être répartie de
façon systématique sur sa durée d'utilité restant
à courir.
Lorsque la perte de valeur est comptabilisée pour une
unité génératrice de trésorerie, la perte de valeur
est répartie, afin de réduire la valeur comptable des actifs de
l'unité, entre les différents actifs de cette unité au
prorata de leurs valeurs comptables respectives. Ces réductions des
valeurs comptables doivent être traitées comme les pertes de
valeurs des actifs pris individuellement et comptabilisées selon le
paragraphe 59 de l'IAS 3699.
Si cette règle semble être acceptée pour
la comptabilisation des pertes de valeurs relatives aux coûts
capitalisés et associés à des réserves
récupérables, il n'en est pas de même lorsqu'il s'agit
d'actifs d'exploration et d'évaluation capitalisés sous la
méthode du coût complet et dont le montant est exclus de la base
amortissable.
En effet, certains auteurs précisent que ces
coûts sont exclus de la base amortissable d'un centre de coût
particulier uniquement dans l'attente de l'issue des travaux d'exploration et
d'évaluation y relatives. Si ces travaux s'avèrent
infructueux100, les coûts correspondants sont reclassés
pour être inclus dans la base amortissable et être amortis en
fonction des réserves mises en évidence dans le centre de
coûts concerné. Passer en charges une partie de ces coûts,
même à travers la constatation d'une perte de valeur, serait, par
conséquent, contraire au concept de base de la méthode du
coût complet. Au lieu, ces auteurs proposent deux autres approches.
98 IAS 36, paragraphes 58 à 63.
99 IAS 36, §88.
100 En fait, que les travaux d'exploration et
d'évaluation soient fructueux ou non, ces coûts sont
reclassés pour être inclus dans la base amortissable du centre de
coûts concerné. L'exclusion temporaire de ces coûts de la
base amortissable est faite pour atteindre un meilleur rattachement des charges
aux produits, si des réserves additionnelles sont découvertes.
165
Mise en Application de l'IAS 36 dans le Cadre des
Activités de Recherche et de Développement des
Hydrocarbures
La première approche consiste à inclure tous les
coûts d'exploration et d'évaluation capitalisés sous la
méthode du coût complet dans la base amortissable, et ce, au fur
et à mesure qu'ils sont encourus. Ces coûts font ensuite l'objet
d'un test de dépréciation au même titre que les autres
coûts de recherche et de développement portés à
l'actif au sein du même centre de coûts. Lorsque le centre de
coût n'est pas encore productif ou n'est pas encore évalué,
l'ensemble des coûts capitalisés doit faire l'objet d'un test de
dépréciation conformément aux dispositions de l'IAS 36.
Une deuxième approche consiste à soumettre les
actifs d'exploration et d'évaluation, non associés à des
réserves minérales identifiables, et donc exclus de la base
amortissable, à un test de dépréciation
séparé conformément aux dispositions de l'ED 6. Cependant,
la perte de valeur dégagée le cas échéant, n'est
pas comptabilisée en charges de l'exercice mais transférée
pour faire partie des coûts amortissables du centre de coûts
concerné. Sous cette approche, l'évaluation des actifs
d'exploration et d'évaluation à la date de clôture
résulterait en une re-classification des coûts
capitalisés.
3.2. Reprise d'une perte de valeur
Bien que la comptabilisation d'une reprise de perte de valeur
soit contraire à la pratique de certaines entreprises
pétrolières et incompatible avec les recommandations de certaines
instances gouvernementales de réglementation comptable101, il
nous semble que l'application des dispositions de l'IAS 36 traitant de cet
aspect ne pose pas de problèmes particuliers dans le cadre des
industries extractives des hydrocarbures.
Au niveau de l'IAS 36, les reprises de pertes de valeurs sont
régies par les paragraphes 94 à 108 dont les dispositions les
plus importantes sont résumées ci-après :
(a) une entreprise doit apprécier, à chaque date
de clôture, s'il existe un indice montrant qu'une perte de valeur
comptabilisée pour un actif, ou une unité
génératrice de trésorerie, au cours d'exercices
antérieurs n'existe peut-être plus ou a diminué. S'il
existe un tel indice, l'entreprise doit estimer la valeur recouvrable de
101 IASC, "Extractive Industries Issues Paper", 2001,
§9.45, p.18.
166
Mise en Application de l'IAS 36 dans le Cadre des
Activités de Recherche et de Développement des
Hydrocarbures
cet actif. Le paragraphe 96 fournit une liste indicative
qu'une entreprise doit, au minimum, considérer pour apprécier
s'il existe un indice montrant qu'une perte de valeur comptabilisée pour
un actif au cours d'exercices antérieurs n'existe peut-être plus
ou a diminué ;
(b) une perte de valeur comptabilisée pour un actif au
cours d'exercices antérieurs doit être reprise si, et seulement
si, il y a eu un changement dans les estimations utilisées pour
déterminer la valeur recouvrable de l'actif depuis la dernière
comptabilisation d'une perte de valeur. Si tel est le cas, la valeur comptable
de l'actif doit être augmentée à hauteur de sa valeur
recouvrable. Cette augmentation est une reprise de perte de valeur ;
(c) la valeur comptable d'un actif augmentée suite
à la reprise d'une perte de valeur ne doit pas être
supérieure à la valeur comptable qui aurait été
déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur
n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours
d'exercices antérieurs ;
(d) en général, la reprise d'une perte de
valeur d'un actif doit être comptabilisée immédiatement en
produits dans le compte de résultat ;
(e) après la reprise d'une perte de valeur,
l'amortissement futur d'un actif doit être basé sur la valeur
comptable révisée de cet actif ;
(f) la reprise d'une perte de valeur d'une unité
génératrice de trésorerie doit être répartie,
afin d'accroître la valeur comptable des actifs de l'unité, entre
les différents actifs de cette unité au prorata de leurs valeurs
comptables respectives. Ces augmentations de valeurs comptables doivent
être traitées comme des reprises de pertes de valeur d'actifs
isolés et comptabilisées selon le paragraphe 104 de l'IAS 36 ;
(g) lors de la répartition d'une reprise de perte de
valeur d'une unité génératrice de trésorerie, la
valeur comptable d'un actif ne doit pas être augmentée
au-delà du plus faible de sa valeur recouvrable (si on peut la
déterminer); et de la valeur comptable qui aurait été
déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de
valeur
167
Mise en Application de l'IAS 36 dans le Cadre des
Activités de Recherche et de Développement des
Hydrocarbures
n'avait été comptabilisée pour l'actif au
cours d'exercices antérieurs. Le montant de la reprise de la perte de
valeur qui autrement aurait été affecté à l'actif
doit être réparti au prorata entre les autres actifs de
l'unité.
Aperçu de la Normalisation
Comptable en Vigueur aux Etats-
Unis
168
Aperçu de la Normalisation Comptable en Vigueur aux
Etats-Unis
En mars 1995, le FASB a publié le SFAS 121,
Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to
Be Disposed Of. Cette norme traitait de la dépréciation des
actifs à long terme, de certains actifs incorporels et du goodwill
relatifs aux actifs détenus pour être utilisés par
l'entreprise102.
En théorie, le SFAS 121 était applicable aussi
bien pour les entreprises adoptant la méthode des efforts réussis
que celles utilisant la méthode du coût complet. Cependant, en
raison de l'établissement par la SEC de règles plus rigoureuses
en matière d'évaluation des coûts portés à
l'actif sous la méthode du coût complet, le SFAS 121 était
généralement ignoré par les entreprises adoptant cette
dernière méthode. D'ailleurs, en septembre 1994, la SEC a
émis une lettre invitant les entreprises adoptant la méthode du
coût complet à suivre les règles édictées par
la Reg. S-X Rule 4-10, relatives au Ceiling test, au lieu et place du
SFAS 121. La SEC a même encouragé les entreprises non
cotées en bourses, et donc ne tombant pas sous son égide,
à adopter les mêmes règles.
Par ailleurs, il est à signaler que les
propriétés minières non prouvées étaient, et
reste toujours, régies par les dispositions du SFAS 19, en ce qui
concerne la méthode des efforts réussis, et la Reg. S-X Rule
4-10, en ce qui concerne la méthode du coût complet. En effet,
dans son annexe D "References to Pronouncements", le SFAS 121 avait
exclu implicitement ces propriétés de son champ d'application.
En août 2001, le FASB publia la norme SFAS 144,
Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets, une norme
qui vient confirmer la pratique comptable en vigueur, et ce, par l'abrogation
du SFAS 121. Le SFAS 144 a inclus dans son champ
102 SFAS 121, §3, "This Statement applies to long-lived
assets, certain identifiable intangibles, and goodwill related to those assets
to be held and used".
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Aperçu de la Normalisation Comptable en
Vigueur aux Etats-Unis
d'application uniquement les coûts de recherche et de
développement capitalisés sous la méthode des efforts
réussis103, tout en excluant les coûts relatifs aux
propriétés minières non prouvées104.
Ainsi, en corrélation avec les différents textes
régissant la dépréciation des actifs aux Etats-Unis, le
présent chapitre sera divisé en trois sections. La
première section sera consacrée à l'évaluation des
propriétés minières non prouvées (SFAS 19 et Reg.
S-X Rule 4-10), la deuxième section sera réservée à
la dépréciation des propriétés minières
prouvées et des actifs correspondants dans le cadre de la méthode
des efforts réussis (SFAS 144) et la troisième section traitera
du "Ceiling test" applicable aux entreprises adoptant
la méthode du coût complet dans le cadre de la
réglementation fédérale Reg. S-X Rule 4-10.
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