Les incitations fiscales à la création d'entreprise en Tunisie

Conclusion de la première partie

Il apparait de ce qui procède que le CII accorde dans son article 8 et 9 une panoplie d'avantages communs qui se concerne en premier lieu les biens d'équipement nécessaire à la réalisation d'un projet, le régime fiscal privilégié est octroyé au moment des biens d'équipement que durant la période de leur utilisation, et en second lieu les incitations fondées sur les bénéfices.

En plus l'article 39 du code de l'IRPP et de l'IS a prévu des incitations dans des secteurs assez plus importantes. Son importance est susvisée dans le secteur d'hébergement et de restauration des étudiants ainsi que pour les entreprises qui s'exercent des activités exclusives.

Partie II :

les incitations spécifiques

En plus des incitations communes et les incitations connues par le code de l'IRPP et de l'IS, le CII procède à une approche sectorielle des incitations axées sur l'octroi d'avantages fiscaux en faveur d'un certain nombre d'activités dont l'encouragement est considéré comme une priorité du développement économique. Il s'agit d'incitations spécifiques à caractère général puisqu'elles se rapportent à des secteurs conçus comme classiques d'une part et stratégiques de l'autre part. Ces préoccupations classiques font doublés par un intérêt porté à des activités annexes qui font partie du tissu économiques national. En effet, les incitations spécifiques concernent les incitations fiscales à l'exportation (chapitre1) et les incitations fiscales au développement agricole (chapitre2) ainsi les incitations fiscales au développement régional (chapitre3).

Chapitre 1 : les incitations fiscales à l'exportation

Dés les premières années de l'indépendance politique de la Tunisie, les pouvoirs publics ont accordées un insert particulier à l'exportation vue l'importance de ce secteur dans la croissance du pays.

Ainsi, l'exportation est considérée comme un secteur stratégique puisqu'elles constituent, pour un pays dépourvu de richesse naturelle suffisante comme la Tunisie, l'instrument de développement économique et social.

Dans le but de la mise en place d'une nouvelle industrie, la Tunisie, membre de l'OMC¹ et signataire de la zone du libre échange avec l'Union Européenne, a engendré une série de mesures dans le cadre de respect de ses engagements internationaux. Ces mesures visent à conforter les secteurs producteurs par des nouvelles stratégies et les habiliter à répondre aux lacunes des prochains plans de développement économique.

Dans ce contexte, se situe la promulgation du CII en 1993 qui réserve à l'exportation une place de choix². Dans l'ordonnancement du code, le régime des exportations est traité en tête des incitations spécifiques. Le code a consacré deux chapitres à l'exportation. La première traite du régime totalement exportateur (Section 1) et la seconde traite du régime partiel exportateur (Section 2).

Section 1 : Régime fiscal des entreprises totalement
exportatrices :

L'article 10 du CII donne une définition intéressante de ce qu'il considère comme des exportations. Il distingue les exportations par nature et les

¹ Organisation mondiale de commerce créé le 15 avril 1994 et entré en vigueur le 01/01/1995.

² Les articles 10 a 22 du CII sont regroupés dans le titre III consacré a l'exportation.

exportations par détermination de la loi¹. Les exportations par nature sont des activités dont le produit est destiné à l'exportation. Il s'agit de la production des biens mais aussi des prestations de service. De même, certaines opérations de vente sont considérées comme des exportations. C'est le cas des opérations de vente effectuées au profit des entreprises totalement exportatrices, au profit des entreprises qui exercent leurs activités dans les zones franches de la loi de 1992 ainsi que les entreprises financières travaillant dans le cadre de la loi du 6/12/ 1985². Il en résulte que toutes les opérations faites avec ces entreprises sont considérés comme opérations d'exportation autorisant l'accès aux différentes mesures.

Le législateur tunisien à définit les entreprises totalement exportatrices comme étant celles dont :

- La production est destinée totalement à l'étranger.

- Les prestations de services sont réalisées en totalité à l'étranger.

- Les prestations de service sont réalisées en Tunisie en vue de leur utilisation à l'étranger.

Définition de la zone franche : la zone franche est une petite aire, géographiquement délimitée au sein de laquelle les activités commerciales ou industrielles bénéficient d'un régime particulier en matière de la fiscalité, elle fait l'objet d'un allègement réglementaire, c'est un périmètre ou les marchandises peuvent entrer et être posées librement, mais en vue de leurs sortie ultérieure.

En vertu des dispositions de l'article 16 du CII, les entreprises totalement exportatrices peuvent être autorisées à écouler localement une partie de leur chiffre d'affaires ou de leur production à concurrence de 30% de leur chiffre d'affaires à l'exportation, départ usine, réalisé durant l'année civile précédente³.

¹ A.ESSOUSSI, « Fiscalité et investissement », Op.cit page 155.

² A.ESSOUSSI, « Fiscalité et investissement », OP.cit page 156.

³ L'article 16 a été modifié par l'article 31 de la loi de finances n°2004-90 du 30 décembre 2004 (JORT n°105 du31 décembre 2004)

L'expression « départ usine » s'entend généralement du chiffre d'affaires fixé avant toute dépense générée par l'opération de livraison.

Les entreprises totalement exportatrices sont considérées non résidentes lorsque le capital est détenu au moins à 66% par des non résidents tunisiens ou étrangers au moyen d'une importation de devises convertibles.

I- Le régime fiscal au regard de l'impôt sur le revenu ou de
l'impôt sur les sociétés

Il s'agit, d'une part, de l'exonération de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés au titre des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation et d'autre part, du dégrèvement fiscal touchant les revenus ou bénéfices réinvestis.

- Les revenus ou les bénéfices provenant de l'exportation sont déduits en totalité durant les dix premières années d'activité effective et ce, nonobstant le minimum d'impôt¹, ou de cette période, l'entreprise bénéfice d'une déduction de 50% de ses revenus avec l'application de minimum d'impôt².

Pour décompter la période de dix ans, et conformément à l'article 2 de la loi de promulgation du CII, le entreprises exportatrices existences avant la promulgation du dit code sont considérés comme nouvellement crées à partir du premier janvier 1994.

Aussi et pour encourager le secteur de l'exportation le législateur tunisien a accordé aux opérations d'exportations réalisées par des entreprises n'entrant pas dans le champ d'application du CII un régime fiscal optionnel.

L'option est valable pour toute entreprise totalement exportatrice constituée avant la promulgation du CII et cela commence à compter les 10 ans à partir de premier Janvier 1994.

Ces entreprises bénéficient d'une déduction intégrale des bénéfices ou revenus
provenant des opérations des exportations pendant les 10 premières années de

¹ Cf., article22-paragr.2 et 3 du CII et article 12 Paragr.7 du CII.

² Cours des avantages fiscaux 2009.

leurs activités, sans paiement de minimum d'impôt fixé à 20% des bénéfices pour les sociétés et 60% de l'impôt sur le revenu pour les personnes physique, après cette période, ces entreprises bénéficient de la déduction de 50% des revenus ou bénéfices provenant des exportations.

- Les entreprises totalement exportatrices ont la possibilité d'effectuer des ventes ou de prestations de services sur le marché local dans la limite de 20% de CA à l'exportation de l'année précédente, ces ventes sont considérées comme des importations et sont soumises par conséquence à la règlementation du commerce extérieur, de charge et de douane.

- Pour les entreprises agricoles et pêche, ils ont la possibilité de vendre sur le marché local dans la limite de 30% de CA¹, cette part est considérée comme une exportation et ne sera soumise à aucune formalité de commerce extérieur et de charge.

La détermination de l'assiette imposable des entreprises totalement exportatrices différées selon que l'entreprise exporte la totalité de son CA ou bien elle écoule une partie sur le marché local.

Les entreprises autres qu'agricoles et pêche sont soumises, en vertu de l'article 17 de CII, au paiement d'une avance au titre de l'IRPP et de l'IS lors du paiement des droits de douane et des taxes à l'importation. Cette avance est fixée par le paragraphe 2 de l'article 17² à 2.5% du CA global provenant des ventes sur le marché local, qui demeurent soumises à la TVA, au droit de consommation et aux autres taxes dues sur le CA conformément à la législation fiscale en vigueur. Les dites ventes sont également soumises au paiement des droits et taxes exigibles au titre des importations des produits entrant dans leur production à la date de leur mise à la consommation³.

¹ Loi n°93-120 du 27 décembre 1993 portant la promulgation de CII.

² Modifié par l'article 32 de la loi de finance n°2004-90 du 31 décembre 2004 (JORT n° 105 du 31 décembre 2004).

³ ~rticle 17 Paragr. 1 tel que modifié par l'article 35 de la loi de finance n°98-777 du 28 décembre 1998 et par l'article 32 de la loi de finance n°2004-90 du 31 décembre 2004.

- Les entreprises totalement exportatrices ont été autorisées à vendre les déchets provenant de leurs activités en dehors du quota à écouler sur le marché local et en exonération des droits et taxes exigibles au titre des ventes locales à condition que ces déchets soient destinés à des entreprises exerçant des activités de valorisation et de recyclage. en effet, les bénéfices provenant de ces ventes ne sont pas soumis à l'IR ou à l'IS¹.

- Les entreprises totalement exportatrices bénéficient d'un dégrèvement fiscal total des bénéfices réinvestis au sein d'elles même et ce, tout en respectant les conditions prévues par l'article 7 du CII².

Le dégrèvement fiscal total est accordé également aux personnes physiques ou morales qui souscrivent au capital initial des entreprises totalement exportatrices ou à l'augmentation de ce capital à condition de respecter les dispositions de l'article 7 précité³.

Les bénéficiaires du dégrèvement fiscal doivent respecter les dispositions relatives au minimum d'impôt prévues par l'article 12 et 12 bis de la loi n° 89- 114 du 30/12/ 1989 portant promulgation du code de l'IRPP et de l'IS.

Articulation:

Les entreprises totalement exportatrices constituées avant la promulgation du CII et cela commence à compter les 10 ans à partir du premier janvier 1994 et dans les mêmes conditions ultérieurement énoncées.

Toutefois et en vertu de l'article 6 de la loi n° 2006-80 du 18/12/ 2006, relative à la réduction des taux de l'impôt et à l'allégement de la pression fiscale sur les entreprises tel que modifié par l'article 12 de la loi de finances pour l'année 2008, le régime fiscal des entreprises totalement exportatrices devient à partir du 1 er Janvier 2011 comme suit:

¹ Article 17 dernier paragraphe, ajouté en vertu de l'article 33 de la loi de finance n°200-98 du 25 décembre 2000.

² Article 13 Paragr.1 du CII.

³ Article 13 Paragr. 2 du CII.

- déduction des deux tiers des revenus provenant de l'exportation

nonobstant le minimum d'impôt pour les personnes physiques;

- l'imposition à l'IS au taux de 10% au titre des bénéfices provenant de l'exportation.

Les entreprises qui sont en activité au 1er Janvier 2011 continuent de bénéficier de la déduction totale des bénéfices ou revenus provenant de l'exportation jusqu'à l'expiration de la période de dix ans qui leur est imparti conformément à la législation en vigueur avant le 1 er Janvier 2011.

II- Le régime fiscal au regard d'autres impôts et taxes :

Le CII a utilisé au sein de l'article 12 une formule rassurante en énumérant à titre exclusif, les prélèvements obligatoires auxquels les entreprises totalement exportatrices sont soumises.

1- En matière de paiement des droits et taxes :

L'article 12 du CII dispose : « les entreprises totalement exportatrices ne sont soumises, au titre de leurs activités en Tunisie, qu'au paiement des impôts, droits, taxes, prélèvements et contributions suivants ».

Il s'agit des :

- Droits et taxes relatifs aux véhicules de tourisme.

- La taxe unique de compensation sur le transport routier.

- Les taxes d'entretien et d'assainissement qui sont dénommées taxe sur les immeubles bâtis¹.

- Le droits et taxes perçus sur les prestations de services dont notamment :

·les redevances pour prestations publiques payantes (entretien des conduites de rejet des matières liquides, enlèvement des déchets ...)

¹ La jurisprudence du tribunal administratif précise à cet égard que les entreprises totalement exportatrices, qu'elles soient propriétaire ou locataires, doivent supporter la charge fiscale au titre des taxes d'entretien et d'assainissement.

. la taxe au titre du permis de construction ;

. la taxe au titre de l'immatriculation des véhicules ;

. les produits de la vente des déchets des entreprises totalement exportatrices aux entreprises autorisées à exercer les activités de valorisation et de recyclage ne sont pas soumis au paiement des droits et taxes exigibles conformément à la législation en vigueur.

- Les cotisations sociales sous réserve des exonérations prévues par les articles 25,43 et 45 du code.

Une autre taxe se voit écarté de la liste, il s'agit de la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel au profit des collectivités locales (T.C.L.). La jurisprudence du tribunal administratif a statué sur ce point dans un arrêt en date de 29/12/ 2003¹. A cet effet, la cour précise :

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Une lecture à contrario de l'article 12 de CII nous permet de dégager les incitations fiscales au regard d'autres impôts et taxes.

2- En matière des exonérations au titre des droits et taxes :

Les entreprises totalement exportatrices bénéficient de l'exonération totale et

pérennante des droits et taxes normalement exigibles au titre de leur activité.

Cette exonération :

- - Se fait ici des achats locaux auprès des personnes assujetties ou par les biais des remboursements.

¹ TA, Cass.Req n^°33990 du 29 décembre 2003, société DIRE CT41ã / Direction générale du contrôle fiscale, inédit.

- En matière de droits de douane et taxes d'effets équivalent : les ETE bénéficient d'une exonération est accordé au titre de l'importation :

· Des biens d'investissements nécessaires à l'activité à l'exclusion des voitures de tourisme, ces biens sont les biens d'équipement tel que les machines de production et tout autre bien non rattaché à l'exploitation de l'entreprise mais entrant dans le cadre de l'activité de l'entreprise, tel que les mobiliers et les matériels du bureaux¹.

· Des équipements et matières premières n'ayant pas de similaires fabriqués localement.

· Les biens de consommation intermédiaires. - En matière des droits d'enregistrement et de timbres :

· Du droit de timbres

· Du droit de la mutation sur les acquisitions des biens meubles ou immeubles ou encore du fond de commerce.

- La taxe de formation professionnelle et la contribution au FOPROLOS. III- Le Régime du personnel étranger :

Les entreprises totalement exportatrices sont autorisées à recruter des agents d'encadrement et de maîtrise de nationalités étrangères dans la limite de 4 personnes par entreprises et ce, après information du ministère chargé de l'emploi. Au-delà de cette limite, les entreprises doivent présenter un programme de recrutement et de tunisification approuvé par le ministère chargé de l'emploi.

Les entreprises totalement exportatrices sont tenues de payer la contribution patronale au régime légal de la sécurité sociale sauf pour les personnes de nationalité étrangère ayant la qualité de non résident avant leur recrutement, qui peuvent opter pour un autre régime de sécurité sociale.

¹ Article 24 de la loi de finance pour la gestion de l'année 2000.

En effet l'article 19 du CII a prévu en faveur des investisseurs étrangers ou à leurs représentants étrangers chargés de la gestion de l'entreprise et du personnel étranger recruté par les entreprises totalement exportatrices conformément à la réglementation en vigueur, le bénéfice des incitations suivantes:

- le paiement d'une contribution fiscale forfaitaire sur le revenu égale à 20% de la rémunération brute, sauf si le régime du droit commun est plus favorable;

- l'exonération des droits de douane et des taxes dus au titre de l'importation des effets personnels et d'une voiture de tourisme pour chaque personne.

IV- Obligations à la charge des entreprises totalement exportatrices :

Les obligations mises à la charge des entreprises régies par le CII, les entreprises totalement exportatrices sont soumises à d'autres obligation prévu par la loi du 14/2/ 1994 dont notamment :

- L'exercice de l'activité déclarée dans des locaux présentant les garanties de sécurité jugés nécessaires par l'administration de douane.

- La mise à la disposition de l'administration des douanes et à titre gratuit d'un bureau avec le mobilier et un téléphone.

- La souscription d'une soumission générale, en cas de surveillance permanente, portant engagement de verser au receveur, la quote-part fixé par l'administration pour la prise en charge des émoluments et indemnités du personnel de contrôle.

Si l'encouragement des activités totalement exportatrices se justifie par l'entrée des devises qu'elles procurent ainsi que par l'accession de la production nationale aux marchés internationaux qu'elles réalisent, l'encouragement des activités partiellement exportatrices trouve sa raison dans le besoin du marché local des produits ainsi fabriqués ce qui réalise une substitution aux importations.

Section 2 : Régime fiscale des entreprises partiellement
exportatrices

Plusieurs auteurs ont définis la notion des entreprises partiellement exportatrices, c'est ainsi que Ahmed Essoussi le définit comme celle qui exporte au minimum un pourcentage déterminé de sa production¹.

I- Champ d'application :

L'article 21 du CII avance une définition des entreprises partiellement exportatrices qui tient des opérations effectués par celle-ci, il s'agit :

- Des ventes des marchandises à l'étranger.

- Des prestations des services sont réalisées à l'étranger.

- Des prestations de services sont réalisées à l'étranger et dont l'utilisation sont destinées à l'étranger.

- Des ventes de marchandises et des prestations de services réalisées pour le compte :

· Des entreprises totalement exportatrices.

· Des entreprises établies dans les zones franches².

· Des organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents³.

Les entreprises qui réalisent de telles opérations bénéficient d'un certain nombre de mesures dérogatoires dont certains sont déterminées par référence à l'IR ou à l'IS, alors que d'autres sont appréhendées au regard de la TVA, du droit de consommation et des droits de douane.

¹ Loi 85-108 du 6 décembre 1985 portant encouragement des organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement aves les non résident.

² Loi n°92-81 du 03 Août 192

³ Loi n° 85-108 du 6 Décembre 1985.

II- Régime fiscale au regard de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt

sur les sociétés.

En vertu de l'art 22 paragr. 2 et 3 du CII, les entreprises qui réalisent des opérations d'exportation telle que définies ci-dessus bénéficient de la déduction totale des revenus ou des bénéfices provenant de l'exportation durant une période de dix ans à partir de la première opération d'exportation et ce, nonobstant le minimum d'impôt prévu par les articles 12 et 12 bis de la loi de promulgation du code de l'IRPP et de l'IS.

Cette déduction est ramenée à 50% au-delà de la première période de dix ans et ce, sous réserve du minimum d'impôt.

Articulation :

- L'article 2 de la loi de promulgation du CII¹ a fixé le premier janvier 1994 comme une date charnière à partir de la quelle les entreprises anciennes seront considérées comme nouvellement crées et ce pour décompter la période de dix ans qui commence à courir dès la première opération d'exportation réalisée à partir du premier janvier 1994.

En interprétant les dispositions de l'art. 2 susvisé, le tribunal administratif dans un arre^st en date de 6/10/ 2003, décide :

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¹ Loi n^°93-120 du 27 décembre 1993 portant promulgation du CII

² T.A.cass.Req n^°33457 du 6 octobre 2003, Direction générale du contrôle fiscal / Othman Guadriya, inédit.

En vertu l'article 12 et 12 bis de la loi de promulgation du code de l'IRPP et de l'IS, le minimum de l'impôt ne s'applique pas aux revenus ou aux bénéfices provenant de l'exportation au cours des dix premières années.

Pour bénéficier de cet avantage il est subordonné à la condition de :

- Tenir une comptabilité régulière conformément au système comptable des entreprises.

Les entreprises partiellement exportatrices bénéficient d'un régime fiscal privilégié au titre de la TVA, du droit de consommation et les droits de douane.

III- Régime fiscal au regard de la TVA, du droit de consommation et des droits de douane :

Les entreprises partiellement bénéficient en matière de la TVA, du droit de consommation et des droits de douane des avantages suivants :

- Le remboursement des droits de douane et taxes d'effets équivalent acquittés sur les matières premières et produits semi-finis importées ou acquis sur le marché local par l'entreprise pour la fabrication des biens et produits destinés à l'exportation et aussi sur les biens d'équipement importées et non fabriqués localement au titre de la part des biens et produits destinés à l'exportation¹.

Le régime suspensif représente un véritable avantage de trésorerie pour les entreprises partiellement exportatrices. Ce régime a pour objet de reporter à un stade ultérieur l'exigibilité de la TVA normalement due.

Les marchandises admises au bénéfice d'un régime douanier suspensif peuvent être importées temporairement en suspension de la TVA.

L'octroi de ce régime suspensif est assorti d'une condition prévu par l'article 22 du CII, il s'agit de l'obligation de tenir une comptabilité régulière conformément au système comptable des entreprises.

¹ Article 22 paragr. 4 du CII : « le remboursement des droits de douane et des taxes d'effet équivalent sur les matières premières et produits semi-finis importés et acquis sur le marché local par l'entreprise pour la fabrication des biens et produits destinés a l'exportation ».

- Ces entreprises, bénéficient de l'assouplissement des régimes de l'admission temporaires ou de l'entrepôt industriel prévu par le code des douanes¹ au profit des biens exportées, destinés à être transformé en vu de leurs réexportation tel que prévu par l'al. 6 de l'article 22 du code de CII.

L'assouplissement consiste à remplacer la garantie des droits et des taxes à l'importation prévu par la législation douanière, par une caution forfaitaire dont le montant est fixé par décret².

Ce décret a fixé le cautionnement forfaitaire à 5 % de la valeur de la marchandise. La caution est accordée à titre précaire et révocable, elle peut être refusée à la suite d'infractions commises en matière d'admission temporaire ou d'entrepôt industriel, sans que ce refus puise donne lieu à une indemnisation³.

Articulation:

Les entreprises commerciales partiellement exportatrices ne peuvent bénéficier qu'aux avantages liés à l'exportation à l'exclusion des avantages communs.

Ceci découle du fait que seul le commerce à l'exportation est couvert par les dispositions du CII. Les sociétés commerciales totalement exportatrices bénéficient, également, du régime totalement exportateur prévu par le CII.