Analyse Critique de la Modélisation en Audit

3 Chapitre III

Le but du chapitre III est d'essayer d'approfondir une réflexion et non de prétendre apporter une solution aux points critiqués par le chapitre II. Cette réflexion ne change en rien au modèle de Datar & Alles [1999]_' mais elle essaye de mieux décortiquer le processus de construction de croyance du manager envers le type de l'auditeur_' dans l'espoir de constituer un premier pas vers un rapprochement du modèle à sa réalité_' pour qu'il puisse être mieux testable empiriquement.

Par conséquent_' et puisque les mathématiques floues sont celles les plus proches du raisonnement approximatif humain_' nous pensons_' à notre avis_' que la subjectivisation de la construction des croyances du manager_' envers le type de l'auditeur_' pourrait être mieux appréhendée_' grâce à ces mathématiques floues.

D'où_' le chapitre III compte élaborer

- d'abord un très bref aperçu du subjectivisme tel que pensé par Shackle G.L.S._'

- puis_' un bref aperçu élémentaire des mathématiques floues -essentiellement la théorie des sous-ensembles flous- axé sur certaines mesures de l'incertitude dans l'information_'

- ensuite_' un approfondissement de la réflexion sur une construction subjectivisée des croyances du manager envers le type diligent ou négligent de l'auditeur_' plus précisément par une fusification des composantes de cette construction de croyances (ces composantes pourraient être choisies au regard des résultats de certains travaux empiriques touchant à la réputation de l'auditeur ou à la qualité des travaux d'audit)_'

- enfin_' une proposition d'idée encore embryonnaire d'une recherche empirique de cette construction subjectivisée de croyances.

L'essentiel de l'apport de ce troisième chapitre est une prise en compte de VALEURS DE JUGEMENT propres à chaque individu et inhérentes à toute relation d'audit. Ces valeurs ont été intentionnellement ignorées au cours de processus de modélisation -de la relation d'audit- trop abstrait_' à notre avis. L'ébauche de réflexion proposée tente alors de rendre leur importance originale_' à ces valeurs de jugement_' puisque tout « système d'homme » ne peut fonctionner que par ces valeurs de jugements.

P DE 4 ^É RECHERCHE

Cette pertinence devrait se mesurer par rapport à une vision future de la subjectivisation des croyances : l'utilité de la présente recherche ne peut être appréciée que si nous plaçons ce travail par rapport à une recherche plus importante_' future_' qui puisse approfondir justement cette réflexion de subjectivisation de croyance et de décomposition du processus cognitif y relatif_' et qui puisse essayer de la valider empiriquement :

Un meilleur approfondissement de cette réflexion ne pourrait être effectué que d'une façon beaucoup plus durable et beaucoup plus sophistiquée que ne l'est la présente recherche (un cadre de travail de thèse_' ou d'un travail de toute une équipe de chercheurs...).

Un essai de validation empirique de cette ébauche de réflexion de subjectivisation_' par la même_' ne pourrait être effectué dans le cadre d'un simple mémoire de DEA_' car il est d'autant plus compliqué que ne l'est le processus cognitif de construction des croyances_' même restreint à la seule appréciation de la réputation de l'auditeur_' par un manager quelconque...

Pour cela_' le présent mémoire se limite à ne proposer qu'une ébauche de réflexion_' ni achevée mathématiquement parlant_' ni testée empiriquement parlant.

Commençons_' alors_' comme indiqué pour le chapitre I dans notre démarche_' par un exposé de la complexité de la réalité pratique et scientifique de l'audit :

CHAPITRE I ~⁷

~

ETAT _DES ^tIEUX _DES EVOtUTIONS DE t'AUDIT ~

UNE RrAtITr COmPtEX E

Le but de ce chapitre premier est de montrer que la réalité pratique de l'audit est complexe. Par conséquent, les recherches scientifiques qui traitent de l'audit, tout type confondu, n'ont pas pu contourner cette complexité, même en étant si variées du point de vue approches, méthodologies, problématiques, hypothèses. Leurs résultats, d'ailleurs, sont mitigés...

L'effort, fournit pour construire ce chapitre, est essentiellement un effort de synthèse; synthèse d'une réalité pratique, principalement par rapport aux innovations des Bigs Q⁸ dans le domaine de l'activité d'audit, et d'une réalité scientifique, principalement par un positionnement d'une variété importante de recherches empiriques surtout et de recherches théoriques, également.

Par conséquent :

m nous définissons d'abord ce que c'est l'audit, par rapport à une vision utilitaire,

m ensuite, nous donnons un bref aperçu historique de la pratique d'audit, aperçu axé surtout sur les époques peu relatées Q⁹ par les historiens comptables occidentaux,

m enfin, nous examinons l'évolution, aussi pratique que scientifique, de ce domaine de l'audit.

⁷ Un résumé de ce chapitre a fait l'objet d'une communication à la « journée de l'Expert Comptable » tenue le 6 Mars 2000 à Sfax.

⁸ Les Cabinets internationaux Bigs étaient au nombre de six : Arthur Andersen, Coopers & Lybrand, Deloitte Ross Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG Peat Marwick et Price Waterhouse. Par une fusion récente entre Coopers et PWH, ils sont devenus cinq. Ils sont évidemment classés premiers du monde entier selon le critère du chiffre d'affaires. D'autres réseaux internationaux existent mais ils manquent de structuration dans leur organisation et de vision globale dans leurs choix stratégiques par rapport aux bigs. Ce qui crée et rend durable l'avantage comparatif des bigs autant en termes de technologies, que de bases de données, de spécialistes et de structures ou système de recherche (aides financières aux universités, en contre partie constituant un certain lobbying, stratégies de recherche...).

⁹ Ces époques concernent l'ère de l'empire Musulman (entre 700 et 1500 AD). Cette affirmation que les historiens occidentaux relatent peu, ignorent, ou nient ces époques, m'a été suggérée par Pr Ezzamel M., Pr Forester D., Pr Previtt R, Pr Hernandez E... que je remercie vivement. J'ai eu, en fait, personnellement l'occasion de participer au ^8ème Congrès International des Historiens Comptables, en Juillet 2000, à Madrid, et le manque de documentation historique, pour cette question, m'empêchait d'établir une telle affirmation. Pr Omar A. ZAID, a aussi contribué à enrichir mes connaissances en ce domaine. Qu'ils trouvent tous ici l'expression de ma profonde gratitude.

Pour définir l'audit, nous nous basons sur une définition assez large établie par Porter W.T. et Burton I.C. [1971] Qlo :

« L'audit est l'examen d'informations par une tierce personne, autre que celle qui les prépare ou les utilise, avec l'intention d'établir leur véracité et de faire un rapport sur le résultat de cet examen avec le désir d'augmenter l'utilité de l'information pour l'utilisateur »

Cette définition permet de rendre abstraits aussi bien :

n les parties concernées dans cette relation d'audit (identité large des demandeurs d'audit, d'auditeurs et d'audités),

n que l'objet de l'audit (types d'informations : financières, de gestion, stratégiques, technologiques...)

n que l'issue de l'audit (opinion augmentant l'utilité de l'information pour son utilisateur).

Une utilité ne peut pas être absolue, elle ne s'exprime que par rapport à un besoin. Les auteurs ici se sont abstenus de relativiser cette utilité de l'audit : l'on se demande, alors, par rapport à quoi l'audit est utile ? :

· à un manque de confiance envers l'audité (en la personne du dirigeant) ?,

· à un manque pur et simple d'information concernant certains aspects de la firme auditée (de gestion, technologiques, environnementaux...) ?,

· ou à un manque d'information utiles à certains types de décision ? (d'investissement, de négociations syndicales)...

Si on restreint cette réflexion à l'audit professionnel comptable, l'essai de Wallace

W.A.(1980] Q¹¹, d'identification des besoins pouvant être comblés par l'audit, nous pousse à affirmer, qu'il s'agit de trois types de besoins :

1. un besoin en mécanisme de maîtrise de la firme,

2. un besoin en production d'informations améliorant les décisions des utilisateurs du rapport d'audit,

Q ¹⁰ Citée et traduite par Bethoux R. et al. 11986, p .21].

Q ¹¹ In Choi F.D.S. & Mueller G.G. 11992, p. 364], essai trop lié, à notre sens, aux décisions d'investissement.

3. et un besoin en assurance couvrant les pertes éventuelles conséquentes à des informations altérées.

La littérature empirique est encore à un stade primaire de définition de ces besoins : les concepts de qualité, d'utilité, de besoins et de réputation d'audit, semblent assez confondus dans ce type de recherches.

La littérature théorique de l'audit, résume ces trois points, « toute chose égale par ailleurs » ! , en un besoin général de confiance et crédibilité : la théorie de l'agence explique, en fait, l'existence de l'audit, et par la même le prédit, par un manque de crédibilité de l'utilisateur de l'opinion d'audit, envers le sujet d'audit qu'est la firme auditée. Cette entité économique est, alors, confondue à son dirigeant, ou à son staff de gestionnaires, ou à sa gouvernance, pour générer la confiance nécessitée.

Dans la même suite d'idées, l'audit est considéré comme un marché, ayant une offre et une demande propres, et l'auditeur en tant qu'agent économique ayant des « tastes and desires » (préférences -ou goûts- et désires), ce qui le rend, par la même, sujet à des incitations de la part d'autres agents économiques bien particuliers.

L'audit est donc un fournisseur de confiance à l'économie. Il est plus explicitement un système « garde-fous », c'est à dire qui garde le sujet d'audit de recourir à des comportements extrêmes, (de fous, au sens d'irrationnels). La littérature théorique le définit comme un « mécanisme de crédibilité » :

q « The auditor is usually modeled as a mechanistic monitor » Melumad & Thoman f1990, p.77],

q «A desire of some type of credibility mechanism is one possible
source of the demand for auditing », Dopuch et al. f1989, p.99].

Mais est-il réellement un mécanisme ? l'auditeur est-il réellement un « contrôleur » mécaniciste Q12 ? Toute la réponse résiderait entre le mot « système » en tant que « système d'hommes » et le mot « mécanisme » :

Un système comporterait-il une dimension supplémentaire

par rapport à la mécanique, prise au sens physique du terme ?
Quelle serait alors cette dimension ?

Q ¹² "Mechanistic", mécanistique : provenant de « mécaniste : vision philosophique qui explique que les lois de la mécanique dominent toutes les réactions naturelles.

Le présent travail essaye de proposer quelques éléments de réponse à cette question. Mais au

préalable, essayons de comprendre comment ce système « garde-fou » produit de la confiance ? :

Le vendeur du service d'audit, l'auditeur, produit, à travers l'observation de certaines diligences professionnelles, de la confiance envers certains types d'informations. L'acheteur du service d'audit est l'agent économique qui bénéficie de cette confiance pour la conduite de certaines opérations ou relations économiques. Cet acheteur est parfois le plus défavorisé informationnellement parlant (et là, il achète l'audit pour réduire cette asymétrie d'information), ou bien, il est le plus favorisé en termes de détention d'informations -pertinentes pour la conduite de certaines opérations économiques- il achète, alors, le service d'audit pour signaler aux autres agents ses intentions, afin qu'ils y aient confiance ...

Fréquemment en pratique, l'audit a pour rôle essentiel de générer de la confiance envers l'émission d'informations financières (et moins fréquemment envers l'émission de tout autre type d'information). La réussite de l'établissement de ce type de confiance, dans toute économie, dépend de la performance de ce système « garde-fous ». L'audit, en fait, n'est pas du tout nouveau, mais il était nécessairement beaucoup plus simple qu'aujourd'hui. Depuis l'antiquité, les chefs, les gens de décision, savaient que la seule solution, contre les aléas moraux, est le contrôle ; ce qui nous amène à parler de l'histoire ancienne de l'audit.

U FEU ^'A EN È 'A e

Selon certains penseurs, l'évolution et la structuration de la pratique et des concepts d'audit, ne se sont manifestées que depuis la crise des années 30. Ils affirment qu'elles sont essentiellement liées à l'évolution du capitalisme. Soltani B. [1992, p.14], sans noter sa source, et sans remonter plus haut en histoire, affirme qu' :

« Au 13ème siècle, il existait en Italie, en France et en Angleterre, des personnes chargées de mettre en oeuvre des procédures similaires à celles de l'audit. Cependant, ces procédures avaient bien souvent davantage pour objet la recherche de fraudes éventuelles ou des erreurs comptables que de présenter un outil de contrôle de gestion ».

Béthoux et al. [1986, p. 18] avancent aussi que :

« Si des contrôles ont existé dans les vieilles civilisations (Mésopotamie, Egypte, Rome...), l'audit, au sens moderne du terme, est lié au développement du capitalisme industriel et financier. A cet égard, la Grande-Bretagne a joué un rôle pionnier, dès 1844...par le British Compagny Act... ».

Ils ajoutent :

« L'utilité de l'audit s'est affirmée progressivement pour ...des raisons structurelles... (dissociation propriété-gestion à partir des années 20 et enrichissement progressif des informations financières)... et des raisons circonstancielles... (désastre financier de 1929 dû à de l'information trompeuse et les scandales plus récents du craquement du système bancaire, des difficultés de certaines grandes entreprises)... ».

Par contre, l'histoire de l'audit, au sens général du terme, montre qu'il est intimement lié au phénomène de la délégation, avant même l'apparition de la séparation entre la gestion et la propriété d'une affaire, au sens anglo-saxon du terme. En d'autres termes, certains aspects élémentaires d'audit et de contrôle interne existaient bien avant les fameux « British Acts » britanniques, sauf qu'ils étaient, à la limite ignorés, par la plupart des historiens occidentaux de l'économie et de la comptabilité M¹³ :

Brown R.G. [1962] a construit un tableau synthétisant l'évolution des objectifs d'audit et de ses techniques à travers cinq siècles. Il affirme, à titre d'exemple, qu'en Egypte pharaonique, la tenue des « comptes » se faisait au moins par deux scribes M¹⁴... :

PÉ	O DE 'A	É DES É		I DU Ôl INTERNE	Avant 1500
q Détection de fraude	Détaillée	Non reconnue *		1500 -- 1850
q Détection de fraude	Détaillée	Non reconnue		1850 -- 1905
q Détection de fraude q Détection d'erreur relatives aux clercs et aux employés de bureau	Principalement détaillée avec quelques tests	Non reconnue		1905 -- 1933
q Détermination de l'équité des positions financières rapportées, q Détection de fraude et d'erreurs	Détaillée et tests	Reconnaissance légère		1933 -- 1940
q Détermination de l'équité des positions financières rapportées, q Détection de fraude et d'erreurs	Tests	Éveil d'intérêt		1940 --1960
q Détermination de l'équité des positions financières rapportées.	Tests	Accentuation substantielle

Tableau 2 : Synthèse d'une Histoire d'Audit

(Source : Brown R.G. [1969,p.697] - traduction libre)

Les découvertes archéologiques des plaques argileuses sumériennes M¹⁵, et de systèmes d'enregistrement féodaux et des dépenses de guerre, en Rome, éclaircirent surtout la conception des historiens, en ce qui concerne les objectifs des dépôts généraux de ces nations et des aspects financiers de leurs temples... Ces découvertes, d'avant l'ère de l'Empire Islamique, ont été bien

M¹³ Un des économistes imminents, Schumpeter J.A., auteur de la théorie cyclique de l'innovation, considérait même que l'évolution économique et scientifique mondiale s'est arrêtée purement et simplement pendant 500 ans (entre 700 et 1200 ad) pour reprendre avec l'écrit de St. Thomas Aquinas (1225-1274), 'Summa Theologica' ... il ignorait ainsi, pour ne pas dire niait, tous les effets qu'à eu la civilisation Arabo-musulmane sur l'évolution occidentale actuelle aussi culturelle, que scientifique, qu'économique...

M¹⁴ Brown R.G. 11969, p.696].

M15 Faites par l'archéologue Denise Schmandt-Besserat, et datant de la fin du 3ème millénaire Avant J.C. - relaté dans Mattessich 11972, p.58].

relatées et exploitées dans les recherches historiques économiques ou comptables occidentales. Néanmoins, Les pratiques, certes élémentaires, d'audit ou de contrôle interne, existant sous l'empire islamique, n'ont été relatées que récemment :

q Al Nowayri S.A. [environ 1325, p. 273] Q16 écrivait qu'il fallait recourir à certaines « conduites comptables » pour éviter les cas d'insuffisance dans les « comptes » (alaâjz 0 0 0 0 0 )... il relatait ainsi l'existence de certaines procédures d'audit et de contrôle interne très élémentaires et notait qu'il s'agissait d'une pratique existante depuis 200 ans par rapport à son ère.

q Al-Kalkashandy a écrit, en 1390 environ, que durant l'ère Abbasside (750-847ad), les fonctionnaires comptables, se spécialisaient sous six catégories, qu'il cite, et que l'une de

ces catégories englobait la vérification. Les fonctionnaires vérificateurs, recouraient à des pratiques « d'oeil nouveau » dans leurs opérations de vérification et il a énuméré en détail les qualités personnelles éthiques que devaient revêtir ces fonctionnaires Q¹⁷...

En somme, l'état de l'analyse de l'histoire de l'audit se présente ainsi pour les périodes d'avant l'an 1500 ad et entre 1500 et 1960 ad. Il est, d'ailleurs, évident que les recherches en histoire d'audit d'avant le 16ème siècle sont intimement liées aux recherches en histoire de la comptabilité, en histoire de l'arithmétique et en histoire des cultures économiques de toute civilisation. Mais, elles souffrent énormément du manque de documentation et de preuves historiques Q¹⁸.

En ce qui concerne la période de 1960 à nos jours, les recherches à « but » historique, en audit, se font plutôt rares Q19 par rapport à d'autres types de recherches en audit pour cette période précise. A l'opposé de la période entre la préhistoire et à 1960, il s'avère peu évident de conduire des recherches historiques globales, car même si les documents abondent et abondent même trop, les expériences en audit, quant à elles, sont trop diversifiées Q²⁰, pour pouvoir être regroupées sous une même tendance historique. L'unique caractéristique qui les lient est l'évolution.

Q16 Dans Zaid O.A. [1995, p.79I : «0 0 0 0 00 00 0 00 000 00 0 0 0 »,0000000 , Vol.8.

Q ¹⁷ DansZaidO.A.[2000,p.791: «00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 »,0 0 0 0 0 0 0 0 0 ,1913.

Q¹⁸ Pour un approfondissement d'évidences sur la naissance de l'audit en Italie Vénitienne, voir Zambon S. [20001. Pour une plus ample revue des recherches comptables historiques d'avant le XIIIème siècle, voir Mattessich R. [1972, 1996] sur une relecture comptable des découvertes archéologiques mésopotamiennes et hindoues, ou aussi Singhvi R.M. [19961 sur des évidences touchant aux origines Hindous de la comptabilité à partie double, du système de taxation et d'administration, et aussi Zaid O.A. [20001 sur des évidences de ressemblances notoires entre écritures comptables contemporaines et écritures comptables issues de livres historiques islamiques du XIIIème siècle, en Turquie et du VIIIème siècle, sous l'Empire Abbasside...

Q¹⁹ Voir l'article de Young G.G. [19971 qui relate l'évolution du concept de responsabilité de l'auditeur durant les 20 dernières années.

Q ²⁰ Par exemple, en Inde contemporaine, certains auteurs (comme Tremblay et al. [1993], Choi & Mueller [19921) ont relaté la mise en évidence de la relation entre certaines pratiques coloniales, qui ont eu un impact considérable sur l'existence d'une obligation légale de réaliser annuellement un audit des coûts, et la remarquable évolution actuelle du contrôle de gestion dans ce pays comparativement...

Certes, beaucoup d'efforts « pragmatiques » ont été et sont en train de voir le jour, pour faire évoluer l'audit, pour changer aussi bien son approche que ses techniques, que la façon de voir de l'auditeur... La façon de faire et de réfléchir l'audit d'aujourd'hui n'est plus du tout celle d'il y a même vingt ans. Le rythme même de la conduite d'une mission d'audit a énormément changé. Mais, ces mêmes efforts ne cessent de faire face à des obstacles multiples et variés : institutionnels, légaux, de lobbying, et surtout conceptuels.

Les efforts « scientifiques », quant à eux, surtout empiriques, accusent une évolution importante depuis quelques dizaines d'années, mais ils sont, néanmoins, caractérisés par la dispersion. Nous essayons, dans le présent chapitre, d'organiser, tant soit peu, ces domaines de recherches en audit, en les positionnant les uns par rapport aux autres.

Les recherches théoriques, quant à elles, sont peu dispersées. En fait, elles se subdivisent en deux selon le sujet d'étude : Expliquer l'interaction entre auditeur-audité-demandeur d'audit, ou bien expliquer le risque d'audit (jugement d'audit). Le présent mémoire s'intéresse à l'interaction en audit. L'interaction de l'auditeur avec les autres individus de la relation, est modélisée en tant que mécanisme de crédibilité. Le présent travail compte, alors, établir une analyse critique de cet aspect mécaniciste des modèles de la relation d'audit.

Mais avant de procéder à ce positionnement des recherches scientifiques en audit, nous essayons de synthétiser l'évolution de la pratique d'audit pour pouvoir espérer donner une idée, même assez succincte sur la complexité du monde réel de l'audit et de l'auditeur. Cette synthèse de la pratique d'audit commence, alors, par un questionnement sur l'utilité réelle de l'audit tel que institutionnalisé, ici, en Tunisie et de part le monde :

-- BESOIN DE PAIRE ^'A DE NOS ENTREPRISES

Bien que l'audit soit l'une des activités les plus importantes de l'expertise comptable, sinon son unique monopole, son utilité est remise en question depuis une bonne période. Les premiers à remettre en question l'utilité de ce monopole du comptable sont les anglo-saxons. C'est, à la limite, sûr qu'ils le soient, étant donnée la souplesse (légale, économique...) des structures faisant appel à, ou fonctionnant à travers, l'audit. Les pays continentaux, tels la France ou l'Allemagne, trouvent encore du mal à remettre en question cette utilité, étant donnée la rigidité, développée dans ce type de pays, de l'environnement de l'audit (rigidité légale, administrative...).

En effet, chez les anglo-saxons, les déterminants de la demande du service d'audit sont essentiellement les forces du marché (telles la bourse, les banques, le fisc...), alors que chez les pays continentaux, l'audit relève plutôt de la contrainte légale, subie par un groupe 'restreint' d'entreprises. Ceci explique l'absence durable d'une réflexion, aussi bien théorique que pratique, sur l'utilité de l'audit dans ces pays. Néanmoins, la tendance qui anime la discussion sur cette utilité, dans les pays anglo-saxons, a récemment atteint ces pays continentaux, mais pour plutôt remettre en question la rigidité de leur système d'audit légal.

En Tunisie, le discours des professionnels comptables et celui du Droit tunisien des sociétés ne convergent pas : En effet, la nouvelle loi est venue conforter la contrainte légale de l'audit au regard même des sociétés à responsabilité limitée. La raison d'être de cette contrainte légale est que ces dernières, par leur taille ou par leur volume d'activité, auraient dû plutôt appartenir à la catégorie des sociétés anonymes, mais pour des motifs financiers ou de gouvernance, elles ont préféré revêtir la forme commerciale intermédiaire de sarl, qui dérogeait, auparavant, à l'obligation d'audit.

L'essence de l'audit, dans sa forme la plus simple, est la vérification des informations financières en vue d'en certifier la validité au regard des propriétaires de l'entreprise et d'assurer l'insignifiance, pour ne pas dire l'inexistence, de tout aléa moral qui pourrait exister de la part du dirigeant.

Le problème réside dans le fait que la structure de propriété de la majorité des S.A.R.L. tunisiennes ne dépasse, presque jamais, le cadre familial, et où le dirigeant en est, dans la plupart des cas, le plus important propriétaire. Par conséquent, on ne peut pas parler d'aléa moral du propriétaire au regard de lui-même ! Ainsi, la raison d'être même de l'audit n'existe plus.

Pour le cas de la Tunisie, il ne fallait pas contraindre légalement le propriétaire d'entreprise à recourir systématiquement à l'audit lors de l'établissement des états financiers de sa firme, il a fallu plutôt institutionnaliser la demande de l'audit au regard des vrais utilisateurs du rapport d'audit. Ce qui veut dire imposer à certains organismes ou institutions de demander le rapport d'audit aux firmes avec lesquelles ces institutions et organismes opèrent, et ce essentiellement lors d'opération économiques nécessitant un haut degré de confiance.

Ces institutions et organismes peuvent être des banques dans leur processus de décision

d'octroi de prêt ou autres décisions financières, ou bien l'administration fiscale dans son processus

de jugement de la validité des informations fiscales, ou encore la bourse des valeurs mobilières dans son processus d'introduction des entreprises dans le marché financier ou de gestion de ses titres...

La Tunisie gagnerait certainement, en plus, à affecter le choix de l'auditeur au demandeur d'audit, autre que les propriétaires de la firme à auditer. Ce qui augmenterait considérablement l'utilité du rapport d'audit et la valeur de l'information qu'il comporte, surtout lorsqu'une telle institution de l'audit est appliquée à un tissu économique caractérisé par des entités dont la gestion sort rarement du cadre familial. Ce qui veut dire explicitement que ce sont le fisc, la banque, la bourse, les fonds de placements... qui devraient choisir l'auditeur qui leur inspire le plus de confiance, lui préciser les limites et objectifs de sa mission envers la firme avec laquelle ils sont en relation économique ou administrative.

Institutionnaliser cette demande d'audit veut dire : conditionner, de façon systématique, la réalisation de certaines opérations économiques (et non pas les personnes) à l'octroi d'un rapport d'audit validant des informations cruciales pour ces mêmes opérations économiques. Actuellement, ce qui est imposé par la loi, c'est un recours systématique à l'audit lors de l'établissement des états financiers. A la limite, on peut dire ici que c'est l'offre de l'audit qui est institutionnalisée ainsi et qui s'avère souvent peu utile pour la dynamique économique.

Le discours est tout autre chez les anglo-saxons : la demande d'audit y est déjà institutionnalisée : Elle n'obéit qu'aux forces du marché et, donc, elle n'existe que parce qu'elle est effectivement utile à ses demandeurs. L'audit n'est, par exemple, obligatoire que pour les firmes qui sont cotées en bourse, ce qui veut dire que d'autres entreprises, non cotées, et qui peuvent être de grande taille, ne recourent pas à l'audit systématique de leurs comptes... Malgré cet état des choses, ces économies remettent encore en cause l'utilité de l'audit dans sa forme actuelle :

le fait de certifier la validité d'informations financières au regard des propriétaires d'entreprises, n'est plus utile puisque ces mêmes propriétaires arrivent à connaître le degré réel de validité de ces informations avant même la réalisation de l'audit (étant en même temps gestionnaires) et tendent, par la même, à négliger cette validation. Il s'agit là, de faire évoluer aussi bien les techniques de l'audit que ses approches,

La certification des informations financières n'est plus utile, aussi, au regard de propriétaires avides d'informations relatives à la « bonne » gestion de leur entreprise,

dans un monde des affaires si turbulent. Ces mêmes propriétaires demandent à ce que l'audit leur fournisse une information nouvelle. C'est là où réside la nécessité de faire évoluer la conceptualisation même de l'audit, pour commencer à y intégrer certaines formes de conseil financier ou en gestion...

Les efforts de re-conceptualisation, les plus notables, du côté des grandes structures d'expertise comptable américaines et anglaises (les Bigs), se sont déjà traduits par l'introduction de certaines composantes de conseil dans les missions d'audit, pour permettre la génération d'informations nouvelles et pertinentes pour tout utilisateur du rapport d'audit, surtout les dirigeants et les propriétaires.

Mais, vu la frivolité qui a caractérisé les actions en justice, intentées de façon arbitraire, aux U.S.A. et au R.U., contre certains auditeurs, le législateur américain a estimé qu'il valait mieux restreindre la responsabilité de l'auditeur pour réduire cette frivolité des utilisateurs du rapport d'audit envers le système judiciaire. Il a, par conséquent, interdit que les missions d'audit puissent inclure des composantes relevant de mission de conseil. C'est ce qui a poussé, fin 1999, ces grandes structures d'audit, après tant d'efforts et d'investissement de recherche dans l'innovation en audit, à affecter ces innovations à d'autres structures, autres que leurs départements d'audit, complètement indépendantes.

C'est ce qui s'est passé durant les six ou sept dernières années. Comment, alors, ces dernières innovations d'audit se sont réalisées ? Voici, donc, une synthèse de l'évolution de la pratique d'audit, depuis l'audit systématique jusqu'aux dernières innovations des Bigs :

L'AETAT _DES ^LIEUX _DE L'AEVOLUTION

PRATIoUE EN AUDIT

L'évolution de l'audit avait, depuis les vieilles civilisations, été marquée par une évolution manifestement accélérée, extensive, et essentiellement liée à l'évolution du capitalisme :

n extension dans la nature des informations sur lesquelles il porte (informations financières vers les informations de gestion et technologiques),

n extension dans ses objectifs (de la régularité vers l'efficacité...),

n et extension dans ses domaines d'application (secteur « administratif » ancien, secteur privé, secteur public...).

E PRIMAIRE DE L4 PRATIQUE 'A e

Depuis la crise des années 30, l'audit usité était l'audit par les modules : il se basait sur l'échantillonnage statistique Q21 et sur le découpage de l'entreprise en cycles, (cycles d'approvisionnement, de production, de vente... ) pour la conduite de la mission. Son défaut était son « coût d'opportunité », puisqu'il fallait recourir à l'analyse complète des informations financières, sans pour autant garantir pouvoir passer en revue tous les risques possibles.

DE L'APPROCHE PAR LES MODULES À L'APPROCHE PAR LES RISQUES : Le tableau suivant donne un bref aperçu de cette évolution :

C 'A* e	DU É		VERS 'A	L'Approche :
Audit par les modules,	Audit par les risques,		La Technique :
Échantillonnage statistique,	Ciblage des tests,		L'Objectif inhérent de l'audit :
"Full audit" pour la régularité,	"Estimation des risques" pour l'efficacité,		L'Objectif par rapport au client :
Vérifiabilité.	Assurance auprès du client.

Tableau 3 : évolution primaire de la pratique d'audit

- (Source : Inspiré de Bethoux R. et al. [1986] ).

Déjà, toute cette évolution date d'hier et l'auditeur d'aujourd'hui devient confronté à une charge, à une éthique et à une conception de travail tout à fait différentes de ce qu'il en était hier : l'utilité de la certification, aussi bien dans son fond que dans sa forme d'aujourd'hui, devient

Q²¹ Il y avait un fréquent usage de la loi des 20-80 : (ex : faire ressortir un échantillon de 20% des factures ayant 80% de la valeur totale du compte). L'échantillonnage était ainsi « ciblé », non « au hasard », et la notion de risque était alors intimement conditionnée au seuil de signification.

Q²³ Accord I.A.S.C.-- I.O.S.C.O. de Juillet 1995, qui a eu pour effet essentiel le renforcement de l'hégémonie américaine sur la normalisation comptable internationale.

Q²⁴ Les Cabinets internationaux Bigs étaient, il y a 10 ans, au nombre de six : Arthur Andersen, Coopers & Lybrand, Deloitte Ross Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG Peat Marwick et Price Waterhouse. Par une fusion entre Coopers et Price, ils sont devenus cinq. Ils sont évidemment classés premiers du monde entier selon le critère du chiffre d'affaire. D'autres réseaux internationaux existent mais ils manquent de structuration dans leur organisation et de vision globale dans leurs choix stratégiques par rapport aux bigs. Ce qui crée et rend durable l'avantage comparatif des bigs autant en termes de technologies, que de bases de données, de spécialistes et de structures ou système de recherche (aides financières aux universités, en contre partie constituant un certain lobbying, stratégies de recherche...).

contestée. L'approche du travail, en elle-même, devient contestée puisqu'elle ne répond plus à certains besoins.

INSUFFISANCE DE CETTE ÉVOLUTION :

C'est ce qui est "crié sur les toits" par les puissances anglo-saxonnes : Lors du dernier congrès mondial de la profession comptable Q ²², les discours de certains participants, ou modérateurs, n'ont laissé aucun doute sur le fait que l'audit, tel qu'il est aujourd'hui dans la majorité des pays du monde, ne doit plus se limiter à la certification, il doit apporter des informations nouvelles alors, qu'actuellement, l'auditeur s'abstient à occuper effectivement ce rôle :

Le discours de la Banque Mondiale, d'ailleurs le plus direct de l'assistance, prêche aux responsabilités civique et publique des professionnels comptables :

n Responsabilité civique pour participer dans le développement des compétences comptables et d'audit de base, surtout en ce qui concerne le Tiers-Monde et les économies émergentes qui tendent à modifier radicalement l'aspect économique du globe,

n Responsabilité publique pour ce qui concerne la lutte contre la corruption, le blanchissement de l'argent de la drogue, les crises financières... il devient évident que la corruption est un problème plutôt économique que politique, et quelque soit le système politique, « les décisions publiques doivent faire l'objet d'un examen minutieux de la part du public », les auditeurs doivent jouer, par conséquent, pleinement leur rôle, en l'occurrence, être les garants de la « transparence » (accountability) parce que tout consensus social ne peut se fonder que sur la « bonne » information,

Le discours de l'O.C.D.E. corrobore celui de la Banque Mondiale en ce qui concerne la lutte contre la corruption et la fraude, le rôle que peut jouer l'auditeur et le besoin d'instituer des bureaux indépendants d'auditeurs pour les instances publiques...,

Q²² Congrès International de la Profession comptable : « Comptabilité et Société : Servir l'intérêt public » : Il s'est déroulé à Paris, les 26-29 Octobre 1997, le prochain se tiendra en l'an 2002 (Source : Cd-Rom de la CNCC-1997).

Le discours de l'O.I. C.V. consacre l'auditeur « avocat international de l'obligation de rendre compte », pour protéger l'intérêt public en favorisant l'amélioration de la transparence de l'information financière, il prêche aux côtés de l'I.F.A.C. et de l'I.A.S.C. Q ²³, l'urgence de l'harmonisation des normes comptables internationales et des systèmes de contrôle des places financières (ainsi que l'encouragement d'une réelle implication des organes de direction dans l'élaboration des comptes et le contrôle des systèmes de gestion comptable) pour éliminer les barrières nationales aux flux d'investissement et aider à une affectation efficace de l'épargne à l'investissement à l'échelle mondiale.

L'innovation en audit devient donc une nécessité

Le problème est que le contrôle par l'audit ne peut pas être évalué par les parties en jeu : l'audit doit apporter des informations nouvelles. Mais, ce qui manque, dans le paysage actuel, c'est la vision globale : l'auditeur apporte un avis sur la performance financière de l'entreprise par rapport à des critères comptables (pour lesquels des normes existent et l'évaluation de l'effort de l'auditeur devient possible) mais non pas par rapport à des critères économiques, industriels, par rapport à des critères liés au futur... qui ne présentent pas de normes pour faciliter cette évaluation d'effort : c'est exactement là où réside le fameux « Expectation gap » (l'insatisfaction des attentes) des demandeurs du service d'audit.

E ACTURIE L Ll PRATIQUE ^'A e

Ce souci d'innovation a concerné, en premier lieu, les grandes firmes anglo-saxonnes d'audit, vu leur niveau de développement par rapport à celui dans les pays du reste du monde. Il est évident aussi que les cabinets Bigs Q24 soient les premiers à pouvoir conduire une telle recherche pratique d'innovation. Ils disposent des meilleures et des plus importantes bases de données (constituées à partir des données les plus détaillées sur la clientèle, des informations de tout genre), des plus importantes structures de recherches en matière de comptabilité, d'audit..., des équipes parmi les plus expérimentées et spécialisées du monde en la matière et des clients des plus

Q²⁵ Notamment la Tunisie depuis 1993, si on intègre les rectifications faites...

Q²⁶ S.W.O.T. : Strengths, Weaknesses, Opportunities and Threats : en français: Forces, Faiblesses, Opportunités et Menaces, en face de la firme.

importants, variés, et complexes aussi...

Le premier des Bigs à avoir réfléchit et produit une innovation en audit est « Ernst & Young » : il a utilisé une approche utilitaire à ces fins. Cette expérience a débuté voici plus de six ans, a vécu quelques rectifications, a produit et a diffusé une pratique d'audit qui diffère en logique et en approche, qui commence récemment à être maîtrisée par la totalité des membres du réseau E&Y Q²⁵.

« L'AUDIT INNOVATION » D' ERNST & YOUNG :

En bref, bien qu'il s'agisse d'audit simplement financier, cette innovation consiste en :

Un découpage de l'entreprise qui se fait par « process » : Notion proche de celle d'activité, ce concept de découpage est proche de l'«A.B.M.», activity based management, en ce sens que dès la prise de connaissances générales sur l'entreprise à auditer, l'auditeur essaie d'en construire une vue générale qui ne structure plus l'entreprise par cycles (approvisionnement, production...) mais la structure par process. En d'autres termes, ce découpage se fait « sur papier », il n'est pas demandé au client de l'appliquer, il n'est fait que pour les besoins de l'audit : (ex : dans l'audit d'une banque, pour évaluer les risques du process d'octroi de crédit, on procède par la détermination des structures de la banque qui concourent à la réalisation de cette « activité », de la demande exprimée par le client au décaissement de l'argent, puis on audite toutes les opérations qui touchent à toutes ces structures à la fois, de l'agence pour la demande de crédit, au siège pour la commission d'octroi, à l'agence pour les décaissements, certains risques ont été mieux maîtrisés ainsi...),

Ensuite, des méthodes de diagnostic stratégique sont appliquées afin de construire un tableau SWOT Q26 (pour l'usage du client, ainsi que pour une meilleure conduite des travaux d'audit et une meilleure maîtrise des bases de données), à quatre compartiments, qui montre à la fois les forces, faiblesses, opportunités et menaces de l'entreprise ou auxquels elle fait face. La construction de ce tableau se fait, tout au long du déroulement de la mission d'audit, à travers les informations tirées de cette mission et à travers les informations touchant au secteur ou à la concurrence... tirées de leur base de données

globale. Ce tableau augmente l'utilité de l'audit pour le client puisqu'il apporte une

information supplémentaire par rapport à la validité des informations financières et augmente l'utilité de l'auditeur en améliorant l'identification des risques d'audit et du risque client, par un positionnement de l'entreprise cliente dans ce tableau,

n Une fois cette phase « stratégique » de la mission accomplie, l'auditeur applique l'approche par les risques --conventionnelle- sur ces «process» et exprime, à la fin, son opinion d'audit sur la validité des informations. Résultat : l'innovation est que cette nouvelle approche d'audit arrive à mieux cerner les risques de l'entreprise auditée, ces faits ont été montré par la courte histoire de cette nouvelle approche, certains risques n'ont jamais été décelés auparavant...

n D'autres méthodes, empruntées au «Reengineering» M²⁷, sont appliquées simultanément, suite au découpage par process, pour conseiller au client d'adopter une certaine structuration, par rapport aux besoins de sa clientèle à lui, il en jugera l'opportunité et décidera ensuite s'il appliquera la structuration conseillée. Ainsi, le rapport d'audit contiendrait deux parties nouvelles par rapport à l'unique opinion conventionnelle sur la validité des informations : une partie touchant au positionnement du client dans le tableau swot et une partie qui s'étend vers les informations de gestion et vers le benchmarking M²⁸.

ANALYSE DE « L'AUDIT INNOVATION » :

Cette innovation a été, en fait, réalisée :

n par un Big : la possibilité et l'opportunité d'en faire autant, pour les autres types de cabinets, semblent peu évidentes, puisque pour la seule constitution de bases de données performantes, elle nécessite une structuration internationale proliférante...

n Dans un souci de coût, en premier temps, : c'est un souci, omniprésent, de rentabiliser la mission d'audit par un meilleur encadrement des risques et, surtout, pour une meilleure assurance d'audit final. Cette volonté sous-jacente à l'innovation vient suite à la frivolité observée, depuis une bonne période, dans l'environnement anglo-saxon, des actions en justice intentées contre l'auditeur (bigs) pour négligence professionnelle. Dans ce genre de situations, le choix (stratégique) des bigs était d'avouer la négligence, même si ce n'était pas

M²⁷ Reengineering : une autre façon d'organiser l'entreprise selon la structure des besoins du client final de l'entreprise (le consommateur).

M²⁸ Benchmarking : relatif à tout ce qui permet la comparaison avec les concurrents dans un souci d'estimation des performances. En d'autres termes, identifier les « best practices » = meilleures pratiques d'une entreprise concurrente ou même d'un autre secteur... et les établir en tant que normes de travail et d'organisation, ainsi, l'avantage comparatif pourrait être créé ou soutenu.

exact, juste pour éviter les méfaits de telle « nouvelle » sur leur réputation et les coûts du système judiciaire pour prouver leur diligence, ce qui a encouragé cette frivolité envers les actions en justice,

dans un souci d'une meilleure satisfaction du client, en second temps, : Suite à l'innovation du « découpage par process », E&Y a vu opportun de réorganiser l'approche du travail de l'audit en visant une meilleure utilité de l'output de l'audit pour le client; ainsi est née l'approche swot. Ce gain en utilité signifie que les investisseurs deviennent secondaires et que l'image de la qualité de l'audit doit surtout être améliorée aux yeux des dirigeants et du gouvernement de l'entreprise : Pourquoi cela ? parce que l'approche swot permet de mieux appréhender la gestion de la firme, ce qui augmente l'utilité de l'audit pour le gouvernement d'entreprise, et en améliorant la gestion, l'utilité de l'auditeur augmenterait pour les investisseurs actuels et potentiels, puisque génératrice « d'opportunités » de gestion, cette innovation étant basée essentiellement sur une extension de l'audit financier à l'audit stratégique...

enfin, l'approche du client change à travers l'audit « plus » : procurer au client un service d'audit stratégique, sous une forme d'audit financier, constitue purement et simplement une insertion de mission de conseil dans la mission conventionnelle d'audit. Ceci n'a été possible que grâce à la structure et organisation inhérentes à un réseau tel celui des bigs, qui générait depuis fort longtemps de multiples synergies (en technologies, en informations et en ressources humaines) telles l'élaboration et utilisation de banques de données internationales, complexes et des plus exhaustives, conçues à travers la longue expérience du réseau, tels le recrutement de profils de personnels hyper-spécialisés... l'idée géniale, sous-jacente à cette insertion du conseil dans la plus simple des formes d'audit, a été celle de « vulgariser » la production du service de conseil : Étant coûteux par nature Q ²⁹, mais très convoité par les décideurs dans les entreprises, ce service, une fois le réseau parviendrait à le faire 'machinalement', constituerait un avantage comparatif immense et durable. Même si les autres types de cabinets d'expertise comptable suivent, E&Y aura profité de l'effet d'apprentissage et de la part de marché due à une demande naissante ...

Il faut noter que le réseau Price Waterhouse-Coopers International est le second à suivre la file

Q²⁹ Mais une partie de ce coût est déjà « économisée » et internalisée par E&Y, étant inhérente à sa structure organisationnelle et à son système d'information : E&Y n'avait pas à investir dans une nouvelle structuration pour commencer cette innovation.

des innovateurs en audit. Leur nouvelle approche est applicable à tous les membres du réseau depuis Septembre 1999. Globalement, elle comporte les mêmes intuitions que l'approche Ernst & Young mais en moins structuré.

Néanmoins, les récents changements, dans l'environnement américain touchant à la réglementation de la responsabilité légale de l'auditeur, ont bouleversé l'attitude de ces Bigs envers leur intention innovatrice en audit : Pour combattre la frivolité envers le recours à la justice contre l'auditeur, le législateur américain a jugé mieux de restreindre la responsabilité légale de ce dernier, surtout envers les firmes cotées en bourse, clientes. Par conséquent, l'insertion d'activités de conseil dans les missions d'audit devient interdite par cette même réglementation. Du coup, ces innovations, après tant d'années de développements et de rectifications, n'ont plus de raison d'être M³⁰. E&Y et PW-C ont alors confiné l'exercice de ces innovations dans des « Départements de Conseil » complètement indépendants des départements d'Audit.

L'avenir de telles innovations en audit semble alors aujourd'hui menacé. Évidemment, suite à ces mesures légales, tous les efforts d'innovation en pratique d'audit ont été stoppés nets. On se demande, alors, si l'activité de conseil est le "stimulus" unique de l'utilité de l'Audit ?

1[1] ³⁰ Bien que certains affirment que « l'audit innovation » est encore « en vigueur », mais d'une manière nuancée. En plus, vu le pouvoir de pression qu'ont ces réseaux, il ne serait pas surprenant de voir, un jour, le marché américain boursier accepter cette approche d'audit, et donc toutes les autres bourses par la suite.

i,eiTAT DES ^i,IEUX _DE i,A RECI-1ERCI-1E

SCIENTIFIQUE EN AUDIT

Soltani B. T1992, p. 15] affirme que :

« Ce n'est qu'à la fin des années 1975 que sont apparues des recherches académiques de grande envergure sur les différents aspects de l'audit, notamment aux USA. La plupart de ces travaux de recherche, et essentiellement ceux effectués par des investisseurs américains, ont été entrepris avec l'aide financière, matérielle et logistique des grands cabinets d'audit. Concernant l'activité de recherche dans les différents domaines de l'audit en France, très peu d'études ont été réalisées. Il est évident que les récents progrès dans le domaine de la recherche en audit sont à rapprocher de la spectaculaire mutation des marchés des capitaux au cours des dernières années... »

Pour relier l'évolution pratique à celle scientifique, on peut affirmer que l'avenir de l'audit réside dans la recherche en théorie d'audit, en d'autres termes, en modélisant l'audit. Ce qui veut dire que l'avenir est dans le fait de réussir à « automatiser », dans les plus petits détails, l'approche pratique d'audit pour aider au maximum l'auditeur dans sa mission. Le produit final de ce type de recherche est une amélioration perpétuelle de la conception de logiciels des plus complexes, dénommés système-experts d'audit Q31, c'est aussi une meilleure adéquation entre logiciels de gestion des firmes (tels les ERP) et les logiciels d'audit surtout dans un environnement e-business... Mais la recherche scientifique en audit n'est pas seulement la recherche en théorie d'audit :

Qu'est ce qui existe en matière de recherche scientifique en audit ? Il faut d'abord avoir à l'esprit que, quand il s'agit de concepts impliqués dans l'activité humaine, souvent les innovations pratiques précèdent celles théoriques ou scientifiques. Le rôle du chercheur en la matière réside, en principe, dans la théorisation de ces pratiques. C'est ce qui caractérise fondamentalement la tendance empirique de ce type de recherche depuis les années 70 à nos jours.

Le caractère positiviste imprègne actuellement toutes ces de recherche, bien que le défaut majeur du positivisme, pour expliquer les comportements des agents économiques, est qu'il est incapable de saisir toutes les variables requises M³².

Les recherches scientifiques en audit présentent alors une ramification assez développée :

M³¹ Désormais, les chercheurs dans ce domaine, ne parlent plus de systèmes-experts pour désigner l'informatisation d'activité telles l'audit, ou autre. Ils les désignent plutôt par « Gestion des Connaissances ». Mais le mot « système-expert » reste d'utilisation très diffusée dans les milieux professionnels, qui utilisent ces systèmes.

M³² Mattessich R. V.T1972].

RECHERCHES SCIENTIFIQUES EN AUDIT

Etudes
d'Interprétation

Etudes
de Réactions

Etudes
Diverses

Recherches Empiriques

FALSIFIABILITÉ DE
LA THÉORIE D'AUDIT

Etudes des Modèles
de Marché

Etudes en Laboratoire

Recherches
Comportementales

Qualité d'audit (attributs), Techniques d'audit ,

Réputation d'auditeur : (déterminants, impacts..), Firmes d'audit : (critères),

Rapport d'audit : (délai, étendue..)...

Modélisation de
l'Interaction
Stratégique
d'Audit

Théorie des

Contrats

Théorie de l'Utilité

Théorie des Jeux

THÉORIE D'AUDIT

Modèles
des Signaux

Modèles de
Sélection
Adverse

Modèles du
Risque Moral

Recherches Théoriques

Modélisation du
Jugement
d'Audit

Théorie de la Probabilité Théorie de l'évidence

Gestion de Connaissances...

CADRES CONCEPTUELS
D'AUDIT

Conceptualisation

Figure 3 : Positionnement des Recherches Scientifiques en Audit

Le schéma ci-dessus conçoit une classification des recherches scientifiques en audit qui, à notre sens, est adéquate pour générer une vue synthétique de ce domaine de la science. L'utilité de cette classification réside dans la dernière « ligne » du schéma :

- les recherches théoriques sont groupées pour visualiser les constituants de la théorie d'audit

- celles empiriques sont groupées pour visualiser les essais de falsification de cette théorie d'audit,

- les recherches conceptuelles, bien que éparses et timides, constituent un groupe à part : elles se prêtent plus à une classification normative-pragmatique qu'à une classification théorique ou empirique : il n'est même pas concevable d'affirmer qu'il s'agit là de recherches scientifiques : Pour cela, elles doivent répondre aux critères d'une recherche scientifique, (validité interne, externe... objectif scientifique...). Mais, une liaison forte les lie aux recherches théoriques, surtout pour ce qui touche à l'identification du risque d'audit et à la fixation du seuil de signification.

Plus explicitement, le caractère normatif-pragmatique relate l'élaboration ou l'application de normes d'audit, alors que le caractère empirique relate l'expérimentation et l'hypothétique, enfin, le caractère théorique, en audit, relate la modélisation mathématique du comportement de l'auditeur en soi-même ou dans la relation tripartite d'audit.

Figure 4

TYPOLOGIE DES RECHERCHES D'AUDIT

Source : Inspiré du
Cours DEA 97-98

		Décrire l'élaboration des normes
Pragmatico -normatives
		Décrire l'application des normes
			Expérimenter réellement l'hypothèse
Empiriques :

Modéliser mathématiquement
le comportement de l'auditeur
ou de ses partenaires

Théoriques :

Certaines études normatives-pragmatiques peuvent être qualifiées de scientifiques. Ce sont surtout des études statistiques de diffusion de certaines pratiques d'audit, ou des débats entre professionnels et académiciens, ou notamment des études de pratiques d'audit à un niveau international Q³³...

Les recherches empiriques, de leur côté, englobent une diversité importante d'études.

Enfin, les recherches théoriques, moins proliférantes et plus homogènes, du point de vue objectif d'étude, se focalisent sur les modèles mathématiques d'interactions stratégiques et de jugement d'audit.

Voici, alors, un bref aperçu des recherches empiriques pour mieux positionner celles théoriques dans le présent mémoire :

LES RECHERCHES EMPIRIQUES

Nous adoptons ici, certes avec plusieurs modifications et surtout des développements, une classification suggérée par Moizer & Holt [1990] qui subdivise ce type de recherche d'audit en trois catégories : recherches d' « interprétation », recherches de « réaction » et recherches diverses :

MI ³³ Dans ce cadre, voir par exemple le papier de Kinney W.R.Jr f19721 sur les objectifs de l'échantillonnage... Il existe aussi des études très intéressantes sur les pratiques internationales d'audit, ou bien sur l'effet culturel en audit... Voir une revue spécialisée très intéressante pour ce type de recherches, intitulée « International Journal of Accounting, Auditing, Education and Research » (à l'I.S.G. de Bardo).

M _RECHERCHES 'É

Ces recherches examinent, en fait, le lien « 1 » du processus de communication au sens de Libby R. [1979(a)], c'est à dire, lorsque les «utilisateurs» du rapport d'audit essayent d'en interpréter le contenu. Elles ont pour objectif de cerner le processus cognitif d'interprétation et d'en analyser les composantes.

LE PROCESSUS DE COMMUNICA7ION

Message intentionné par l'auditeur				Perception de l'intention de l'auditeur par l'utilisateur du message
		Lien 1

Effets de la
décision
conséquente

Réaction de

l'utilisateur
à la perception
du message

Lien 2

Source : Libby R.
(1979(a), p:100]
(Traduction Libre)

Figure 5 : Processus de communication (1)

Les deux méthodologies les plus fréquemment usitées pour ce type de recherche sont les sondages (que ce soit par questionnaires envoyés ou par interviews) et les études en laboratoire (c'est à dire les mêmes sondages mais effectués en labo, l'équivalent d'un environnement contrôlé mais irréel).

Les approches utilisées pour analyser le processus d'interprétation sont M ³⁴ :

n Le test sémantique différentiel,

n le modèle des influences convergentes (ou la lentille),

n le modèle de la distance géométrique,

n d'autres plus simples, plus usitées mais moins robustes, sont l'essai de «mesure» de l'opinion du sondé (interviewé) par l'échelle de Likert ou celle de Thurstone (la fixation fonctionnelle représente plutôt un obstacle à l'interprétation)...

LE TEST SÉMANTIQUE DIFFÉRENTIEL :

Les origines du test sémantique différentiel, ou différenciation sémantique, remontent à 1957. C'est une méthode qui consiste à concevoir que le sens d'une phrase est multidimensionnel et chacune de ces dimensions est représentée par un adjectif «bipolaire» comme : chaud -- froid, bon -- mauvais, fiable -- non fiable... il suffit de choisir entre ces adjectifs pour interpréter la phrase M³⁵.

LE MODÈLE DE LA LENTILLE :

Selon ce modèle des « influences convergentes », le décideur fait face à un éventail d'indices qui se chevauchent et qui reflètent imparfaitement l'environnement. Par une combinaison probabiliste de ces indices, le décideur doit arrêter son jugement : l'environnement est observé par le décideur

M³⁴ Tremblay et al. 119931 les présentent parmi d'autres comme outils de la comptabilité comportementale.

M³⁵ Holt G. et Moizer P. 11990, p : 1131. Voir aussi Bailey et al. 119831.

à travers une lentille qui lui fournit des indices imparfaits M³⁶. Dans certaines expériences en laboratoire, on conduit la recherche par des discussions entre les sujets invités au labo et non pas par des questionnaires et interviews en labo. On exploite alors la convergence des influences mutuelles qu'ils peuvent avoir sur eux-mêmes pour analyser leurs processus d'interprétation.

LE MODÈLE DE LA DISTANCE GÉOMÉTRIQUE :

Ce modèle analyse les différences de perception ou d'interprétation entre différents groupes de sondés, en déterminant les dimensions sur lesquelles les différents messages sont proposés dans les divers rapports d'audit et mesure les différences entre individus et les groupes grâce à des pondérations différenciées de dimensions (variables) qui séparent ces rapports M ³⁷. Ce principe trouve plus d'écho dans les recherches touchant au domaine des choix sociaux.

LES ÉCHELLES DE LIKERT ET DE THURSTONE :

Technique d'évaluation d'attitude, l'échelle de Likert consiste à poser des questions directes ayant pour but de connaître l'attitude qu'aurait le répondant au cas où il subirait une certaine situation précise ou concernant un sujet précis. L'échelle de Thurstone consiste à rechercher une vérité absolue et non une opinion ou une attitude, en posant les mêmes questions mais en demandant une réponse objective et dénuée de tout jugement personnel.

En réalité, ces instruments d'évaluation d'attitudes ont été appliqués en premier lieu en sociologie, en 1929 pour Thurstone et en 1931 pour Likert. Sauf que plusieurs critiques ont été avancées pour ces deux instruments de recherche : la critique la plus importante réside dans le manque de robustesse dû à la différence (composition, culture, environnement...) entre le groupe test et l'échantillon effectif de l'étude M³⁸ : Ce groupe « test », en répondant à un 1er questionnaire (ou questionnaire test), doit en faire ressortir les éléments incompréhensibles, ou mal exprimés ou difficiles à y répondre. Ces éléments sont alors qualifiés d'extrêmes et sont, par conséquent, éliminés. Dans une seconde étape, un 2ème questionnaire est alors échafaudé, épuré des insuffisances du questionnaire test, et envoyé, par extension, à un large groupe constituant l'échantillon final d'étude par rapport à la population réelle...

M36 Tremblay et al. 11993, p :1601.

M³⁷ Libby R. 11979 (a), p : 1101.

M38 Schweikart J. A. et O'Connor W. F. 119891.

Les résultats auxquels ont abouti ces recherches d'interprétation sont mitigés, mais ont eu un impact non négligeable sur les essais de normalisation de la forme du rapport d'audit. L'objectif de certaines études consistait à comprendre le sens donné, à certaines formulations de réserves dans le rapport d'audit, par les utilisateurs de ce rapport, tels les banquiers lors de décision de prêt, les investisseurs, les auditeurs eux-mêmes... D'autres consistaient à présenter aux sondés (utilisateurs de rapports d'audit) des états financiers fictifs ou réels et des rapports d'audit relatifs à ces états et à étudier l'interprétation de ces rapports d'audit par les sondés à travers leurs décisions (de prêt, d'investissement...).

La seconde catégorie des recherches empiriques d'audit est celle des recherches de « réaction » :

M RECHERCHES DE É

Suite à la publication du rapport d'audit, ces études examinent les liens « 2 » et « 3 » du

LE PROCESSUS DE COMMUN/CAT/ON

Message intentionné par l'auditeur					Perception de l'intention de l'auditeur par l'utilisateur du message

Effets de la
décision
conséquente

Réaction de

l'utilisateur
à la perception
du message

Lien 2

Source : Libby R.
[1979(a), p:100]
(Traduction Libre)

Figure 6 : Processus de communication (2)

processus de communication : c'est à dire la réaction des utilisateurs de ce genre de rapport et les impacts de cette réaction sur la décision de

l'utilisateur (d'investissement, de prêt...).

Ces recherches ont pour objectif d'identifier les éléments sur lesquels se base la décision de l'utilisateur du rapport d'audit, donc de statuer sur l'utilité du rapport d'audit, alors que le reste, des types

divers de recherches, essaie de statuer sur l'utilité de l'audit comme moyen d'assurance de l'information comptable. Elles utilisent plusieurs types, comme méthodologies, mais, les plus fréquentes sont le laboratoire et le modèle du marché financier :

LES ÉTUDES EN LABORATOIRE :

C'est l'examen des réactions d'individus (invités) dans un environnement fictif et contrôlé pour ne subir qu'un minimum d'interférences et de bruits possibles : en fait, cette méthodologie est d'application diffuse à toute sorte de recherche, mais, elle présente une haute fréquence d'utilisation pour les recherches de réaction. La recherche en labo, consiste à identifier un contexte de décision, à le reproduire fictivement de telle sorte que les perturbations que subit le décideur, au moment exact de la prise de décision, soient minimales, pour ainsi examiner et identifier les éléments, cause de la décision, et arriver à mesurer leurs impacts sur cette décision.

Les sujets sont, le plus souvent, des acteurs réels (vrais banquiers ayant certaines expériences en la matière, vrais investisseurs, vrais analystes financiers, auditeurs, dirigeants...). Mais, pour que l'échantillon soit représentatif de la réalité, il est extrêmement difficile de regrouper ces gens pour de tels objectifs. Les chercheurs ont, alors, souvent recours à des financements auprès des Bigs, d'organismes de normalisation ou d'institutions de recherche... pour motiver ces acteurs à assister à l'expérience. Ce qui induit un certain lobbying. D'autres, en manque de ressources, invitent simplement des étudiants afin qu'ils simulent le rôle d'utilisateurs de rapports d'audit. Évidemment, l'expérience et les connaissances de ce type de sujet sont limitées et affectent la robustesse de cette méthodologie. Ils subissent alors des sondages qui produisent des mesures à analyser au moyen des tests statistiques ou d'analyse factorielle... On arrive, par cette méthodologie, à bien isoler les éléments de décision et leur impact, mais l'irréalité de l'environnement affecte nécessairement la robustesse du résultat.

LE MODÈLE DU MARCHÉ :

Ici, l'environnement réel joue pleinement son rôle, mais, la difficulté réside dans l'isolement des éléments, objets de l'étude, et de leurs impacts sur la décision : Cette méthodologie examine le comportement de modèles mathématiques de marchés financiers, empruntés à la théorie financière, face à un événement donné qui touche à l'audit. Souvent, l'approche des études d'événement est usitée. L'environnement de l'expérience est non seulement réel mais aussi objectif. Le problème est qu'il comporte nécessairement des interférences (ex : informations concomitantes à la publication du rapport d'audit) Q ³⁹. Le modèle financier du marché aide le chercheur à évaluer le rendement «anormal» du portefeuille de la période, qui puisse être estimé par les investisseurs suite à la divulgation d'une information précise.

Figure 7 : effet du choix du modèle de marché sur l'interprétation du rendement anormal des titres

- 40 - 20 0 20 40 days

Event time in trading relative to ^earnings announcements

- 40 - 20 0 20 40 days

Event time in trading relative to ^earnings announcements

FE³

- 10

- 20

20

10

0

FE_i⁴

Pour visualiser la conséquence du choix d'un certain modèle de marché, on peut observer ces deux schémas de l'étude de Foster et al. [19841 qui ont essayé de démontrer les limites dumodèle «MEDAF».

L'interprétation de l'évolution du rendement anormal diffère selon ce choix.

³⁹ Chen et Church 119961 étudient la réaction du marché suite à la divulgation de la réserve sur la continuité et sa liaison avec la faillite.

-4

-8

abnormal performance indexes for various portfolios

8

4

0

-8 -6 - 4 -2 0 2 4 6 onth relative to annual report announcement date

good news

bad news

source Bai & Brown [1968, p. 1691

Variable 3

Total sample

Variable 1

Variable 3

Variable 2

Variable 1

Variable 2

Figure 8 : Etude d'évènement

En ce qui concerne les études d'événement, la date «0» est une date choisie par le chercheur (et la période, avant et après, sous forme de «fenêtre») en tant que date où a eu lieu, effectivement, la divulgation de l'information, elle peut donc différer de la date de publication du rapport d'audit. Déjà, l'étude de Ball et Brown [1968] démontre que 85% des informations contenues dans les états financiers publiés sont déjà fournies au marché par d'autres moyens (ce qui alimente le débat sur l'utilité de la publication). Bref, le choix du modèle affecte les résultats de la recherche ainsi que le choix de la fenêtre de l'événement.

Ce genre de recherches se base sur la théorie de «l'efficience informationnelle du marché» M⁴⁰ : selon laquelle un marché n'est efficient qu'en évitant, le mieux possible, l'existence d'une information privilégiée pour des utilisateurs restreints parce que l'augmentation de la richesse des utilisateurs privilégiés ne va pas dans le sens de l'optimum de Pareto M⁴¹. Le marché efficient doit réagir de façon instantanée et non biaisée à l'information disponible. C'est ce qui démontre la difficulté de conduite de recherches pareilles sur des marchés boursiers naissants ou embryonnaires.

~REntmentie Di mue e

La diversité caractérise aussi bien l'objet que la méthodologie, l'approche, ou la démarche... L'objet peut toucher aux :

n attributs de la qualité d'audit,

n attributs de l'indépendance de l'auditeur,

n déterminants de la réputation de l'auditeur,

n critères de choix des firmes d'audit par le demandeur du service d'audit,

M⁴⁰ Efficience informationnelle différente de l'efficience de production (organisation de la production) ou de l'efficience d'échange (domaine des marchés de consommation)...

M⁴¹ Axiomes de base de cette efficience : Disponibilité et gratuité de l'information pour tous les participants aux transactions, homogénéité des interprétations des informations par tous les agents, absence de coûts de transaction....

n utilité de certaines techniques d'audit,

n délai et étendue du rapport d'audit,

n critères de satisfaction des clients des bigs,

n critère de l'importance des honoraires comme indicateur de qualité d'audit,

n déterminants du changement d'auditeur...

La méthodologie peut toucher aux :

n sondages :

par questionnaire, par interview,

n Laboratoire : (questionnaires, interviews, débats...),

n usage du modèle du marché efficient,...etc.

On peut, alors, énumérer certains exemples de ces recherches :

n Etude de Carcello et al. [1992], qui, à partir de questionnaires envoyés aux 1000 plus grandes entreprises américaines (classement de «Fortune» n° : 1987), réussissent à dégager un ensemble d'attributs de qualité affecté par l'entreprise à son auditeur. Par une analyse factorielle, les auteurs ont pu faire ressortir les 12 attributs les plus importants aux yeux de ces firmes, à savoir : l'expérience de l'équipe d'audit avec le client, le domaine d'expérience de la firme d'audit, caractéristiques de membres individuels de l'équipe d'audit...,

n Simon [1997] étudie l'impact de la taille de la firme d'audit sur la qualité de son audit, perçue par le client,

n Bonner et Lewis [1990] étudient les déterminants de l'expertise de l'auditeur,

n Mc Kinley et al. [1985] examinent l'influence de la taille et du type des firmes d'audit sur la décision de prêt,

n Peters [1990] essaye d'élaborer un modèle cognitif d'estimation de la génération du risque,

n Wilson et Grimlund [1990] examinent l'importance de la réputation de l'auditeur,

n Bar-Yosef et Livnat [1984] examine la décision de désignation de l'auditeur en tant que signal de performance de la firme envers les investisseurs....

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