CHAPITRE TROISIEME
ANALYSE CRITIQUE DES MOYENS DE LUTTE CONTRE
LA
FRAUDE FISCALE AU CENTRE DES IMPOTS DE MAMBASA
Nous examinons d'abord les impôts les plus
exposés à la fraude, les fraudes en comptabilité et
ensuite les problèmes de la fiscalité congolaise face à la
lutte contre la fraude fiscale.
SECTION 1 : APERCU GENERAL DES IMPOTS LES PLUS EXPOSES
A LA FRAUDE EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO
La législation fiscale congolaise, qui a pour base le code
des impôts, subdivise les impôts en deux, à savoir
impôts directs et ceux indirects.
Nous allons nous baser plus à l'impôt direct et
avant d'entamer l'étude de cette catégorie d'impôt, il
convient de signaler que la fraude est moindre dans les professions
dépendantes que dans celles indépendantes. En effet, les
personnes qui exercent une profession dépendante savent que les
renseignements nécessaires au contrôle de leurs
déclarations peuvent être trouvés par le fisc chez les
personnes dont elles dépendent. C'est pourquoi la fraude est faible chez
les salariés (IPR) tandis qu'elle atteint des proportions importantes
dans les professions commerciales, libérales. En plus, la fraude est
moindre dans les grandes entreprises que dans les petites(1).
§1. Impôt direct
Il comprend l'impôt réel et l'impôt
cédulaire sur les revenus.
A. Impôt réel
L'impôt réel est celui qui frappe une
opération, un bien ou une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa
valeur monétaire ou sa quantité, abstraction faite de la personne
du contribuable(2).
(1) Maurice LAURE, Traité de politique fiscale,
PUF, Paris, 1956, p. 365.
(2) Jean Lamarque, Cours de droit fiscal
général, Notes polycopiées, Université Paris
2, 2001, p. 81.
En République Démocratique du Congo, il est
régi par l'ordonnance- loi n°69/006 du 10 février 1969 telle
que modifiée et complétée à ce jour. Il comprend
trois impôts distincts à savoir l'impôt foncier,
l'impôt sur le véhicule ou la vignette et l'impôt sur la
superficie des concessions minières et hydrocarbures.
1° Impôt foncier(1)
Il frappe la jouissance d'un bien immobilier ou sa
propriété. La loi dit que l'impôt foncier est assis sur
deux bases : « les propriétés foncières bâties
et les propriétés foncières non bâties ».
L'arrêté ministériel n°020 du 8
octobre 1997 modifiant certaines dispositions en matière d'impôt
réel, lequel a été confirmé par le
Décret-loi n°111/2000 du 19 juillet 2000 qui est actuellement en
vigueur prévoit une imposition mixte : les villas sont imposables par
mètre carré de superficie et les autres constructions et terrains
restent imposables forfaitairement. Dans les deux cas, les taux sont
fixés en fonction de rang de localité.
Sont exemptés de l'impôt foncier : a) les
propriétés appartenant :
- à l'Etat, aux provinces, aux villes, aux communes,
aux circonscriptions administratives, ainsi qu'aux offices et autres
établissements publics de droit congolais n'ayant d'autres ressources
que celles provenant des subventions budgétaires ;
- aux associations sans but lucratif et aux
établissements d'utilité publique constitués
conformément à la loi n°004/2001 du 20 juillet 2001 ;
- aux Etats étrangers et affectés exclusivement
à l'usage de bureaux d'ambassades ou des consulats, ou au logement
d'agents diplomatiques ou consulaires sous réserve de
réciprocité ;
(1) KOLA GONZE, Cours de droit fiscal, notes
polycopiées, UNIKIN, IIème Licence, 2004- 2005, pp. 12-20.
- aux personnes physiques dont les revenus nets imposables
annuels sont égaux ou inférieurs au plafond de la huitième
tranche de revenus du barème d'imposition des personnes physiques mais
à condition de faire la preuve du paiement de l'impôt
professionnel sur la rémunération et de l'impôt personnel
minimum.
b) Les immeubles affectés à l'habitation
principale des personnes qui au premier janvier de l'année d'imposition
sont âgées de plus de 55 ans et les veuves à condition :
- qu'elles occupent ces habitations principales soit seules,
soit avec leurs épouses, descendants ou ascendants, soit avec toutes les
autres personnes de même condition d'âge ou même situation
;
- que les revenus imposables à l'impôt
cédulaire sur les revenus soient égaux ou inférieurs au
plafond de la huitième tranche du barème d'imposition des
personnes physiques ;
- qu'elles souscrivent une déclaration
énonçant tous les éléments imposables ou
exemptés.
L'impôt foncier n'est pas établi sur les terrains et
les propriétés bâties :
- affectés par le propriétaire, exclusivement
à l'agriculture ou à l'élevage y compris les
bâtiments ou parties de bâtiments qui servent à la
préparation des produits agricoles ou d'élevage, à la
condition que ceux-ci proviennent de l'exploitation du contribuable dans une
proportion au moins égale à 80% de l'ensemble des produits
traités ;
- qu'un propriétaire, ne poursuivant aucun but de lucre,
aucun affecté ;
- à l'exercice de culte public, à l'enseignement,
à la recherche scientifique, à l'installation des hôpitaux,
des hospices , des cliniques, des dispensaires, ... ;
- de l'activité normale des chambres de commerce ; -
à l'activité sociale des sociétés mutualistes ;
- appartenant aux bénéficiaires des dispositions
exonératoires du code des investissements ou des conventions
spéciales.
2° Impôt sur les
véhicules(1)
Il donne lieu à l'apposition d'un timbre fiscal sur le
véhicule appelé vignette. La vignette ou le signe distinctif doit
être fixé sur le véhicule d'une manière permanente
à l'abri des intempéries, à un endroit visible de
l'extérieur et facilement accessible.
L'impôt sur les véhicules frappe tous les
véhicules à moteur sous réserve de certaines exceptions.
Le terme véhicule est utilisé ici dans le sens le plus large
possible puisqu'il ne désigne pas uniquement le véhicule
automobile mais aussi tout moyen de transport par terre et par eaux et ce, quel
que soit le mode de propulsion utilisé en République
Démocratique du Congo.
Cet impôt est dû par les personnes physiques ou
morales utilisant un ou plusieurs véhicules. Mais l'article 39 de
l'ordonnance - loi n°69/006 du 10 février 1969 prévoit une
série d'exonération à l'impôt sur les
véhicules au profit notamment de l'Etat et des collectivités
locales, des institutions, associations et établissements à
caractère religieux, scientifique, philanthropique et aux associations
privées poursuivant les mêmes buts ; aux Etats étrangers et
affectés exclusivement à l'usage d'agents ayant le statut
d'agents diplomatiques ; aux organismes internationaux et utilisés
exclusivement pour leurs besoins ; aux membres du corps diplomatique
étranger, aux consuls et agents consulaires sous réserve de
réciprocité ; aux dépanneuses ; aux véhicules
à deux roues dont le cylindre n'excède pas 50 cm3 ;
aux engins spéciaux (machine-outil, auto-ambulance, machine agricole,
corbillards, véhicule pour incendie, véhicule de transport dans
l'enceinte d'une gare d'un port ou aérodrome).
3° Impôt sur la superficie des concessions
minières et d'hydrocarbures (1)
(1) KOLA GONZE, op.cit, pp.23-24.
Il est dû par tout titulaire d'une concession de
recherche ou d'exploitation. La concession est due pour l'année
entière si les éléments existent, dès les mois de
janvier.
L'assiette de cet impôt est constituée par les
superficies des concessions ayant pour objet les concessions servant à
la recherche de ces substances.
B. Impôt cédulaire sur les
revenus
Etant donné qu'il n'existe pas de définition
légale, la doctrine définit le revenu comme la richesse qui
provient d'une source susceptible de la créer de façon
renouvelée, pendant un temps plus ou moins long.
De façon plus explicite, les revenus correspondent soit
à l'existence d'un capital productif (revenus fonciers, revenus de
valeurs mobilières, etc), soit à l'exercice d'une activité
(salaire rétribuant un travail, bénéfices non commerciaux
des professions libérales, etc). Ils peuvent présenter aussi un
caractère mixte, c'est-à-dire résulter d'une
activité exercée au moyen d'un capital (bénéfices
industriels et commerciaux, bénéfices agricoles,
etc).(2)
Précisons immédiatement que la notion de revenu
de droit fiscal se situe nettement en dehors du cadre de la théorie du
revenu conçu comme un profit susceptible de se renouveler et qu'elle
s'inspire beaucoup plus de la théorie dite de « l'enrichissement
» ou de « l'accroissement de valeur »(3).
Cet impôt est dit cédulaire parce que le taux
d'imposition varie selon l'origine des revenus(3). A cet effet,
l'article 1 de l'ordonnance- loi n°69/006 du 10 février 1969
institue trois catégories d'impôts sur les revenus, à
savoir, l'impôt sur les revenus locatifs, impôt cédulaire
sur les revenus mobiliers et l'impôt cédulaire sur les revenus
professionnels.
(1) KOLA GONZE, op. cit, pp. 24-25.
(2) IDEM
(3) BAKAJIKA WA MPUNGU, op. cit, p.103.
1° Impôt sur les revenus locatifs
(IRL)(1)
L'article 4 de l'ordonnance - loi de 1969 dispose : «
sont imposables, les revenus provenant de la location des bâtiments et
des terrains situés en République Démocratique du Congo
quel que soit le pays du domicile ou de la résidence des
bénéficiaires, sont assimilées à des revenus de
location, les indemnités de logement accordées à des
rémunérés occupant leur propre habitation ou celle de
leurs épouses. L'IRL frappe également le profit de la
sous-location totale ou partielle ainsi que les loyers des meubles, des
matériels, de l'outillage, du cheptel et de tous les objets quelconques
situés dans les mêmes propriétés en vertu de la
théorie de l'accessoire.
L'article 5 de l'ordonnance- loi précitée ajoute
que l'IRL. repose par le revenu brut des bâtiments et terrains
donnés en location et sur le profit brut de la sous-location totale ou
partielle des mêmes propriétés.
Les éléments constitutifs du revenu locatif
imposable sont :
- le loyer proprement dit c'est-à-dire celui effectivement
encaissé y compris celui des meubles éventuellement
rattachés à la propriété ;
- les impôts et taxes de toutes natures payés par le
locataire à la décharge du bailleur et non remboursable ;
- les charges autres que les réparations locatives
supportées par le locataire pour le compte du bailleur même si
elles résultent des conditions mises par le bailleur à la
location de sa propriété ;
- les indemnités de réquisition.
Par contre, les éléments non imposables de la
location sont : la garantie locative, l'indemnité de relocation, de
location « service compris ».
Enfin, le taux de l'IRL est de 22% de revenu brut.
(1) KOLA GONZE, op.cit, pp. 28-37.
2° Impôt cédulaire sur les revenus
mobiliers(1)
Il s'agit d'un impôt qui ne frappe que les revenus
produits par des capitaux mobiliers investis en République
Démocratique du Congo nous dit l'article 2 de l'ordonnance loi de
1969.
En plus, l'article 13 de l'ordonnance loi
précitée énumère les différentes sortes de
revenus imposables à l'impôt mobilier. Ces revenus sont de quatre
ordres :
- les dividendes et les revenus des parts des associés
non actifs dans les sociétés autres que par action ;
- les intérêts d'obligations et les
intérêts des capitaux empruntés à des fins
professionnelles ;
- les tantièmes et - les redevances.
Les redevables légaux de l'impôt ou encore des
débiteurs des revenus visés par l'ordonnance-loi de 1969,
c'est-à-dire les sociétés visées à l'article
13 ou encore les sociétés des personnes payant les revenus
imposables ont le droit de retenir l'impôt au taux de 20% sur les revenus
dont ils sont redevables et faire supporter cet impôt par les
contribuables réels.
3° Impôt cédulaire sur les revenus
professionnels(2)
Cet impôt frappe les revenus provenant des
activités professionnelles exercées sur le territoire national
quand bien même le bénéficiaire n'y aurait ni son
siège social ou son principal établissement administratif, ni son
domicile ou sa résidence permanente.
(1) KOLA GONZE, op.cit, pp. 37-39
(2) Idem, pp.52-85.
En droit congolais, il y a 3 catégories des revenus
professionnels qui bénéficient chacune d'un régime
d'imposition propre : les bénéfices des entreprises, les profits
des professions libérales, les rémunérations.
a) Régime d'imposition des sociétés
par action congolaises et des sociétés autres que par
action
Le régime d'imposition des sociétés par
action congolaises et le régime des sociétés autres que
par action sont en principe les mêmes mais moyennant quelques
réserves. Concernant les bénéfices des entreprises ou
sociétés, actuellement le taux est fixé à 40%. Ce
taux frappe le bénéfice des sociétés tant
étrangères que de droit congolais.
b) Régime fiscal des sociétés
coopératives
L'article 62 de la loi n°002/2002 du 2 février
2002 portant dispositions applicables aux coopératives d'Epargne et de
crédit dispose que « la coopérative d'Epargne et de
crédit est exonérée de tous impôts et taxes
afférents à ses opérations de collecte de l'Epargne et de
distribution du crédit. Le membre de la coopérative d'Epargne et
de crédit est également exonéré de tous
impôts et taxes sur les parts sociales et sur les revenus de son
épargne.
c) Régime d'imposition des entreprises
individuelles, familiales et des PME
- S'agissant de régime fiscal des entreprises
individuelles, une entreprise individuelle est celle dont le
propriétaire est une personne physique qui n'a pas de
personnalité juridique ni de patrimoine propre au regard du droit civil.
En République Démocratique du Congo, une entreprise individuelle
est souvent considérée comme un simple établissement.
Les entreprises individuelles sont redevables de l'impôt
professionnel sur base des bénéfices auxquels on applique des
taux progressifs.
Depuis le décret-loi n°0109 du 19 juillet 2000 tel
que modifié et complété par le décret-loi
n°015/2002 du 30 mars 2002, les rémunérations que
l'exploitant d'une entreprise s'attribue ou attribue aux membres de sa famille
pour leur travail sont imposables à l'impôt professionnel sur les
rémunérations. Signalons par ailleurs que pour les agriculteurs
et autres exploitants qui ne peuvent tenir une comptabilité
régulière, on leur applique une imposition forfaitaire.
- S'agissant de régime fiscal des exploitations
familiales : par exploitation familiale, on entend celle au sein de laquelle
oeuvrent les membres d'une même famille autres que le conjoint de
l'exploitant. Du point de vue de l'imposition des bénéficies, si
elle a nécessairement une comptabilité propre, elle est
assimilable à une association de fait : dans ce cas le taux d'imposition
est proportionnel et fixé à 40%.
- S'agissant de régime fiscal des PME : à partir
du 10 juillet 1998, on distingue 4 catégories pour imposition des PME,
la première : les PME dont le chiffre d'affaires annuel excède
300.000 FC sont soumises à l'impôt professionnel au taux de 40%,
c'est-à-dire l'imposition du droit commun ; la deuxième : les PME
dont le chiffre d'affaires annuel se situe entre 300.000 FC et 150.000 FC sont
soumises à l'impôt professionnel au taux progressif des personnes
physiques prévues à l'article 84 de l'ordonnance-loi
n°69/009 du 10 février 1969 telle que complétée et
modifiée à ces jours ; la troisième : les PME dont le
chiffre d'affaires annuel se situe entre 150.000 FC et 75.000 FC sont soumises
à l'impôt professionnel suivant le régime d'imposition
forfaitaire ; la quatrième les PME ayant le chiffre d'affaires annuel de
moins de 75.000 FC sont soumises à la patente fiscale. Signalons par
ailleurs que le décret-loi n°86 du 10 juillet 1998 dans son article
2 relève qu'il faut entendre par PME toute entreprise quelle que soit sa
forme juridique qui emploie un personnel de moins de 200 personnes et dont la
valeur totale de bilan ne dépasse pas 3.500.000 FC (actuellement
11.200.000 FC).
d) Régime d'imposition des sociétés
étrangères ou régime fiscal des établissements
permanents en République Démocratique du Congo
L'article 68 de l'ordonnance- loi n°69/009 du 10
février 1969 dispose que « les sociétés
étrangères qui exercent une activité en République
Démocratique du Congo sont imposables sur les bénéfices
réalisés par leurs établissements permanents ou leurs
établissements fixes qui y sont situés.
Et l'article 69 ajoute que les établissements
permanents visés sont notamment les sièges des directions
effectives, succursales, fabriques, usines, ateliers, agences, magasins,
bureaux, laboratoires, comptoirs d'achats ou de vente, dépôts,
ainsi que toute autre installation fixe ou permanente quelconque. Donc, la
notion d'établissement utilisée en droit fiscal congolais suppose
trois éléments à savoir la fixité ou la permanence,
la productivité et la dépendance.
Du point de vue des charges déductibles, seules sont
admises comme charges professionnelles déductibles, les dépenses
faites dans ces établissements en vue d'acquérir et de conserver
lesdits bénéfices nous dit l'article 71 de l'ordonnance -loi
précitée.
Enfin, sont exonérés à l'impôt
professionnel sous réserve de réciprocité les
bénéfices qu'une entreprise établie dans un pays
étranger, retire de l'exploitation des navires ou d'aéronefs dont
elle est propriétaire ou affréteur et qui font escale au Congo
pour y décharger, y charger des marchandises ou des passagers nous
signale l'article 38 de même ordonnance-loi. Mais aussi les sommes
payées par une entreprise congolaise à celle
étrangère en rémunération normale de ses
activités d'assistance (article 69).
e) Le régime fiscal des entreprises
publiques
Il faut noter que ce dernier sera le même que celui des
entreprises privées ou mixtes non admises au système
dérogatoire. Les entreprises publiques sont réparties en trois
catégories du point de vue fiscal à savoir :
- celles qui subissent une imposition totale ;
- celles qui bénéficient d'une exonération
générale ; - celles qui sont assujetties à une
fiscalité partielle.
C. Régime fiscal des
rémunérations
1° Impôt professionnel sur les
rémunérations (IPR)
Cet impôt concerne les rémunérations de
toutes personnes rétribuées par un tiers sans être
liées par un autre contrat que celui de la subordination.
a) Les éléments de la
rémunération imposables sont :
- les indemnités sauf celles compensatoires de
logement (dans la mesure où elle ne dépasse pas 30% du traitement
brut), celle de transport, allocation familiale, les frais de mission, les
frais de représentation ;
- les pensions sauf celles liées aux remboursements des
frais engagés par les salariés ;
- avantages en nature sauf ceux concernant le logement, le
transport, les frais médicaux (dans la mesure où ils ne
revêtent pas un caractère exagéré).
b) Taux de l'impôt sur les
rémunérations
Ces taux sont progressifs et varient entre 3 et 50% suivant
les tranches des revenus annuels. A travers ces taux de progressivité,
l'on prend également en compte la réduction pour charge de
famille au taux de 0,5 Franc fiscal par mois pour chacun des membres de la
famille à charge avec un minimum de 9 personnes. Aucune réduction
d'impôts n'est accordée pour la partie imposable à partir
de 8ème tranche du barème progressif. Le
décret-loi n°119/2000 du 19 juillet 2000 tel que modifié et
complété par le décret-loi n°015/2002 du 30 mars 2002
introduit un taux forfaitaire en matière d'impôt professionnel sur
la rémunération pour le personnel domestique et les
salariés patentés.
c) Exemptions et exonérations
Son exemptés de l'impôt sur les
rémunérations les employés des organisations
internationales, du chef de rémunérations touchées par eux
et payées par lesdits organismes ; les diplomates et les agents
consulaires sous réserve de réciprocité.
Par contre, sont exonérées les personnes
versées en cas d'invalidité prématurées ou des
décès ou aux veuves, aux orphelins, aux descendants des anciens
combattants, aux victimes d'accident de travail ou maladie professionnelle ou
pension alimentaire.
2°. Impôt exceptionnel sur la
rémunération du personnel expatrié
Cet impôt a été introduit en
République Démocratique du Congo par l'ordonnance- loi n°69
du 10 février 1969 afin de protéger la main d'oeuvre locale
contre les risques d'envahissement du marché de l'emploi par la main
d'oeuvre étrangère. Il a comme spécificité de ne
pas être à la charge du bénéficiaire de
rémunération. Il doit être supporté par l'employeur
lui-même, personne physique ou morale.
Mais l'arrêté ministériel n°4 du 24
juin 1997 dans son article 9 dispose que les travailleurs originaires des pays
limitrophes sont assimilés aux nationaux en matière d'imposition
sur les rémunérations et ne sont par conséquent pas soumis
à l'impôt exceptionnel sur la rémunération
professionnelle des expatriés. Le taux de cet impôt est
proportionnel et fixé à 25%.
D. Régime fiscal des professions
libérales, charges, offices et autres occupations lucratives
A la différence des entreprises, l'article 53 de
l'ordonnance- loi de 1969 dispose que les professions libérales,
charges, offices et autres occupations lucratives sont imposables non pas sur
la base des résultats comptables mais sur celle de la différence
entre les recettes totales effectives et les dépenses effectives
inhérentes à l'exercice de la profession. Autrement dit, dans la
détermination des profits imposables des professions libérales,
les créances et les dettes n'entrent pas en ligne de compte.
1° Professions libérales
Une profession libérale est celle où
l'activité intellectuelle joue le rôle principal qui consiste en
la pratique personnelle d'une science ou d'un art et dans laquelle il y a
absence d'un lien de subordination à un supérieur
hiérarchique. Tels sont notamment les cas des professions d'avocats, de
médecins, de vétérinaires, d'architectes,
d'écrivains, d'artistes peintres, etc.
L'arrêté ministériel n°002 du 08
octobre 1997 a fixé les bases forfaitaires minima des professions
libérales que l'administration peut redresser à la suite d'une
vérification.
A titre d'exemple, les bases sont fixées de la
manière suivante :
a) pour les avocats inscrits au barreau depuis 2 ans,
l'équivalent en FC de 300 $US ;
b) pour les avocats inscrits au barreau depuis plus de 2 ans,
l'équivalent en FC de 500 $US ;
c) la loi prévoit des abattements de l'ordre de 25-50%
lorsque la profession est exercée en province.
Mais par contre l'exercice des professions libérales
sous- forme sociétaire n'est pas interdit. Dans ce cas, les impositions
devraient être établies dans les mêmes conditions et le taux
applicable aux sociétés commerciales devrait être de 40%
(impôt professionnel sur le bénéfice).
2° Charges et offices
Il s'agit des professions comme celles de notaire, huissier,
... ailleurs, notamment en France et en Belgique ; ces professions sont
exercées à titre libéral. Par contre, en R.D.C., les
notaires et les huissiers sont des fonctionnaires. Ils sont donc soumis
à l'impôt professionnel sur les rémunérations.
3° Autres occupations lucratives
Une occupation lucrative suppose l'existence de deux
éléments :
a) une activité personnelle à caractère
permanent et professionnel se détachant d'une simple gestion du
patrimoine ;
b) la poursuite d'un profit.
A titre d'exemple : le courtier, le commissionnaire ou agent
d'affaires. SECTION 2 : LES FRAUDES EN
COMPTABILITES
Il y a fraude chaque fois que les règles
établies et les lois sont mises en échec par des manoeuvres
destinées à tromper d'une part ceux qui sont chargés de
les appliquer et les faire respecter et d'autre part ceux que ces
réglementations sont sensés protéger leurs personnes et
leurs biens.
La fraude comptable n'est en réalité que
l'instrument d'une malversation, écrit Charles Eberlin, dans «
Dossier des irrégularités comptables », alors que l'erreur
reste un acte involontaire, la fraude est un acte conscient en vue de dissiper
tout ou partie de l'actif soit au profit d'intérêt personnel, soit
au préjudice des tiers(1).
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