Les incitations fiscales à l'exportation après la promulgation du code d'incitations aux investissements

Conclusion de la première partie

Le C.I.I accorde une panoplie d'incitations fiscales à l'exportation qui se caractérisent à la fois par la diversité et la variabilité. Mais, ces avantages ne sont pas exclusivement prévus par le dit code. Ce code qui a été conçu comme le droit commun des investissements n'englobe pas toutes les incitations fiscales à l'exportation. La succession des textes fiscaux et les modifications apportées à ces textes ont contribué à l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation car « tout se passe comme si on assiste aujourd'hui à une sorte de spirale de production normative »^230(*).

L'inflation des textes législatifs a conduit à la naissance de régimes fiscaux parallèles au C.I.I qui consacrent des avantages fiscaux relatifs à l'exportation. « Peu à peu on revient à un régime fort complexe »^231(*).

« Cela dit, les inconvénients du système incitatif ne sont pas seulement purement juridiques »^232(*). La portée des incitations fiscales à l'exportation est de plus en plus limitée.

Deuxième partie :

La portée limitée des incitations fiscales à l'exportation

Les incitations fiscales à l'exportation sont multiples. Ceci exprime la volonté des pouvoirs publics de réaliser le développement des exportations pour améliorer la balance commerciale^233(*) en procédant à l'allégement de la charge fiscale de l'entreprise en tant qu'unité de production.

Toutefois, les incitations fiscales à l'exportation ont de plus en plus une portée limitée, « d'autant plus que tous les gouvernements se livrent à l'exercice devenu banal de l'octroi des avantages fiscaux »^234(*). Les incitations fiscales à l'exportation ont un coût important (chapitre 1) mais comparativement à leur coût, elles sont d'une faible efficacité (chapitre 2).

Chapitre PREMIER :

Le coût important des incitations fiscales à l'exportation

Les incitations fiscales à l'exportation sont « fort coûteuses pour le trésor »^235(*). Elles entrainent immédiatement pour l'Etat et la collectivité locale, « un manque à gagner de recettes par rapport à ce qui aurait résulté de l'application de la norme »^236(*).

« Ce qui est certain c'est que le manque à gagner résultant pour le trésor de la mise en oeuvre de ces avantages est important »^237(*). Cette « minoration délibérée de recettes fiscales »^238(*) est aggravée par les difficultés qui imprègnent son évaluation. Toutefois, l'importance de ce coût budgétaire peut être déduite surtout à travers les chiffres^239(*) fournis par la direction générale des avantages fiscaux et financiers car l'évaluation du coût budgétaire exacte des incitations fiscales à l'exportation est difficile à cause de la persistance de certaines difficultés (section 1) mais une évaluation approximative demeure possible (section 2).

Section 1 : Les difficultés de l'évaluation du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation

L'évaluation du manque à gagner de recettes fiscales résultant de l'octroi des avantages fiscaux relatifs à l'exportation se heurte à plusieurs difficultés qui peuvent être classées en deux catégories : des difficultés inhérentes à l'opération d'évaluation elle même (paragraphe 1) et d'autres inhérentes à l'administration fiscale tunisienne (paragraphe 2)

Paragraphe 1 : Les difficultés inhérentes à l'opération d'évaluation elle-même

L'évaluation exacte du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation n'est pas aisée car ces mesures sont complexes. Cette complexité se manifeste à travers la multiplicité et la variété des incitations fiscales à l'exportation (A) et l'instabilité de la législation régissant ces avantages(B).

A) La multiplicité et variété des incitations fiscales à l'exportation

Le champ d'application des incitations fiscales à l'exportation est très étendu, puisqu'il concerne aussi bien l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés que la TVA, les droits de douane et les droits d'enregistrement et de timbre. Face à cette diversité et multiplicité de ces avantages fiscaux, il est difficile d'identifier les incitations qui entrainent véritablement une moins-value de recettes fiscales pour l'Etat pour calculer correctement le coût des incitations fiscales à l'exportation.

De même, ces avantages fiscaux sont éparpillés aujourd'hui dans différents textes fiscaux ce qui peut décourager l'administration à procéder à leur évaluation parce qu'elle va trouver des difficultés de rassembler tous les avantages fiscaux qui sont dispersés dans différents textes fiscaux. Ils ne sont pas prévus seulement par le C.I.I mais aussi par le droit commun et des régimes particuliers.

La superposition des incitations fiscales à l'exportation constitue également un facteur de complexité. Ceci rend l'acquisition de l'information nécessaire à l'opération d'évaluation difficile. Il faut connaitre tous les textes qui consacrent des allégements fiscaux à l'exportation et les rassembler pour pouvoir évaluer leur coût effectif. A cet effet, il suffit d'oublier un seul texte pour que l'évaluation soit fausse. Par conséquent, on peut dire que si les incitations fiscales à l'exportation étaient contenues dans un seul texte, probablement, l'évaluation de manque à gagner résultant de ces mesures dérogatoires serait beaucoup plus facile à réaliser.

En plus, les conditions du bénéfice des incitations fiscales à l'exportation varient d'une entreprise à l'autre surtout en ce qui concerne les régimes particuliers parallèles au C.I.I. De ce fait, seulement le coût des avantages fiscaux relatifs à l'exportation contenus dans le droit commun qui s'appliquent à toutes les entreprises exportatrices peut être facilement calculé. De même le minimum d'impôt peut constituer une autre difficulté à l'évaluation dans la mesure où celui-ci n'est pas exigible dans tous les cas. L'omission d'un minimum d'impôt exigible ou exonéré fausse tout l'effort d'évaluation.

Les incitations fiscales à l'exportation concernent les droits d'enregistrement, l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés, la TVA, les droits de douanes et les droits de timbre.... Mais, l'évaluation précise doit tenir compte seulement des incitations fiscales à l'exportation qui engendrent réellement un coût pour le trésor public.

Ainsi, cette variété rend difficile l'opération d'évaluation car « les incitations fiscales à l'exportation ne se présentent pas tous de la même manière. Certaines d'entre elles se présentent comme un gagner définitif pour le trésor, d'autres se présentent comme un manque à gagner provisoire »^240(*)alors qu'il faut tenir compte dans l'évaluation du coût réel seulement des incitations fiscales qui se traduisent par une moins value réelle et définitive pour le trésor ainsi que par un gain supplémentaire pour les contribuables. Ce qui ne représente pas certainement une opération facile surtout avec l'instabilité qui caractérise la législation relative aux incitations fiscales à l'exportation.

B) L'instabilité de la législation relative aux avantages fiscaux à l'exportation

L'instabilité de la législation relative aux avantages fiscaux à l'exportation est aussi un facteur de complexité. En effet, les législations relatives aux avantages fiscaux sont modifiées à un rythme incompatible avec les exigences de toute opération de calcul qui nécessite un minimum de stabilité pour être précise. Cette instabilité représente un risque de surévaluation ou de sous-évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation. Elle perturbe le travail de l'administration fiscale car chaque loi de finances représente l'occasion de modifier ces avantages. En plus, la modification rapide nécessite une mise à jour annuellement pour tenir compte dans l'évaluation du coût, des dispositions fiscales qui ont été ajoutées ou supprimées par rapport à l'année précédente. En effet, cette instabilité apparait au niveau des avantages fiscaux en matière d'impôts directs et au niveau des avantages fiscaux en matière d'impôts indirects.

En matière d'impôts directs, la période de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation a été prorogée à plusieurs reprises. Ce qui rend le suivi de cet avantage très difficile et ne permet pas de mesurer de manière préalable le coût global des incitations fiscales à l'exportation. Pour arriver à un tel résultat, il faut attendre chaque loi de finances pour connaitre si le législateur tunisien va proroger ou non la période de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation afin de savoir si cet avantage va générer ou non un manque à gagner de recettes fiscales qui doit être pris en compte dans l'évaluation du coût total des incitations fiscales à l'exportation. Par conséquent, toute tentative de calcul préalable va donner sans doute de faux résultats. Avec les modifications successives, plus la liste des avantages fiscaux s'élargit, plus leur coût augmente et son évaluation devient encore difficile.

En plus, pour les incitations fiscales à l'exportation dont le minimum d'impôt est exigible, le taux de minimum d'impôt doit être pris en compte en procédant à l'évaluation du coût des allégements fiscaux relatifs à l'exportation. Or, ce taux a été également modifié plusieurs fois. En vertu de l'art 12 bis, les personnes physiques bénéficiaires des avantages fiscaux étaient soumises à un minimum d'impôt égal à 30% de l'IR dû sans tenir compte des avantages fiscaux. En 1996, l'art 23 de la loi de finances a augmenté ce taux au 45%. Ce taux a été augmenté par la suite par l'art 62 de la loi de finances pour l'année1998 pour atteindre 60% de l'impôt dû. S'agissant du minimum d'impôt applicable aux personnes morales, le taux du minimum d'impôt a été initialement fixé par l'art 12 de loi de promulgation à 10%, il est devenu depuis 1997, 15% du bénéfice imposable. Ce taux est devenu depuis le premier janvier 1999, 20% et ce en vertu de l'art 62 de la loi de finances pour l'année 1998.

En matière d'impôts indirects, le décret^241(*) qui fixe la liste des équipements et services qui peuvent être acquis par les entreprises exportatrices en suspension de la TVA lors de leur constitution a subi également plusieurs modifications. Ce qui fait que le manque à gagner résultant de cet avantage est difficile à évaluer exactement puisqu'il dépend largement de la modification constante de cette liste.

Toutefois, en plus de ces obstacles inhérents à l'opération d'évaluation, d'autres dépendent plutôt de l'administration fiscale tunisienne.

* 230 ^_ Baccouche Néji, « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas Tunisien, article précité, p85.

* 231 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, article précité, p13.

* 232 ^_ Ibid, p13.

* 233 ^_ Chaabane Neila, « Ouverture des frontières et domiciliation fiscale » : « Fiscalité et mondialisation » colloque organisé à Tunis les 14 et 15 avril 2005, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, p50.

* 234 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, article précité, p15.

* 235 ^_ Chelli Slim, « L'impôt, liberté et développement, le cas de la Tunisie », RTD, 1983, p327.

* 236 ^_ Guy Gilbert : « Les dépenses fiscales », Dictionnaire encyclopédique des finances publiques, p606.

* 237 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p539.

* 238 ^_ Maktouf Lotfi, « Les dépenses fiscales en tant qu'instrument d'une politique d'investissement industrielle en Tunisie », mémoire de DEA en finances publiques et fiscalité, Faculté de droit, d'économie et des sciences sociales, Paris 2, 1979, p15.

* 239 ^_ Les chiffres seront mentionnés lors de l'étude de la tentative de la direction générale des avantages fiscaux et financiers, voir infra, p78.

* 240 ^_ Allani Fayçal, mémoire précité, p118.

* 241 ^_ Décret N°94-1192 du 30 mai 1994 fixant la liste des équipements et les conditions de bénéfice des incitations prévues par l'art 9 du code d'incitations aux investissements tel que modifié et complété par les textes subséquents. Voir ; Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements et ses prolongements », revue études juridiques, 2002, p83-84.