Les incitations fiscales à l'exportation après la promulgation du code d'incitations aux investissements

Chapitre Deuxième :

Des incitations fiscales à l'exportation en dehors du code d'incitations aux investissements

Avant la promulgation du C.I.I, plusieurs incitations à l'exportation étaient dispersées. Ces incitations étaient incorporées dans le droit commun et dans des régimes particuliers sectoriels. Seize ans après la promulgation du code d'incitations aux investissements, il s'avère que « l'éparpillement des textes législatifs reste encore une caractéristique fondamentale de notre droit des investissements »^144(*) car actuellement les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas prévues seulement par le C.I.I mais aussi par le droit commun (section 1) et des régimes particuliers parallèles à ce code (section 2).

Section 1: Des incitations fiscales à l'exportation incorporées dans le droit commun

« Le droit commun reconnait de plus en plus le statut de l'exportateur »^145(*). Avant la promulgation du C.I.I, le code de la TVA était la seule législation du droit commun qui prévoyait une incitation fiscale à l'exportation. A la date de promulgation du C.I.I, on a cru que « l'un des mérites essentiels du code de 1993 est d'avoir unifié les textes régissant les investissements en Tunisie » ^146(*) et que le législateur tunisien va d'une manière ou d'une autre trouver une solution à cet avantage qui se trouve en dehors du C.I.I. Cependant, il se trouve qu'aujourd'hui, la situation est devenue plus compliquée. Le législateur a non seulement maintenu le régime suspensif consacré par le code de la TVA (paragraphe1), mais aussi il a inséré des autres incitations fiscales à l'exportation dans le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés (paragraphe 2) et le code des droits d'enregistrement et de timbre (paragraphe 3).

Paragraphe 1 : L'incitation fiscale à l'exportation prévue par le code de la taxe sur la valeur ajoutée

L'art 11 du code de TVA permet aux exportateurs qui ne sont pas régis par le C.I.I de bénéficier d'un régime suspensif au titre de leurs acquisitions des biens ou de services. En effet, ce régime suspensif de la TVA, donne la possibilité aux entreprises réalisant des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun « d'éviter totalement ou dans une large mesure, la TVA »^147(*) tout comme les entreprises exportatrices régies par le C.I.I. A ce niveau, il convient de signaler que l'on parle d'un régime suspensif ou de suspension de TVA, il s'agit de la même faveur fiscale qui permet « l'affranchissement du paiement en amont de la TVA sur les achats »^148(*) pendant une durée déterminée à l'avance. D'ailleurs, la doctrine fiscale^149(*) utilise l'un ou l'autre terme pour désigner le même avantage fiscal accordé aux entreprises exportatrices. Pourquoi donc le législateur a t-il maintenu cet avantage fiscal dans le code de la TVA malgré la promulgation du C.I.I ?

La réponse à cette question est tout à fait simple que l'on puisse croire. Le régime suspensif prévu par le code de la TVA s'applique de manière générale à toutes les entreprises exportatrices et quelques soit leur activité. En plus, les entreprises exportatrices opérant dans le cadre du droit commun ne sont pas soumises à l'obligation de dépôt de la déclaration d'investissement auprès des services concernés par l'activité. L'art 11 du code de la TVA accorde actuellement ce régime suspensif aux exportateurs selon leur situation envers la TVA : des assujettis (A) ou non assujettis à la TVA (B).

A) les exportateurs assujettis bénéficiant du régime suspensif de la TVA 

Selon l'art 11 paragraphe 1 du code de la TVA, peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction, les assujettis qui sont surtout des exportateurs « producteurs »^150(*) dont l'activité s'exerce à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation. Il en résulte que peuvent acheter en suspension de la TVA non seulement les assujettis de droit mais aussi, les exportateurs assujettis par option qui « sont des personnes qui ne sont pas soumises à la TVA mais qui choisissent de s'y mettre. L'avantage découlant de cette option est celui de pouvoir exercer le droit de déduction de la TVA supportée sur les achats »^151(*).

Qu'ils soient des assujettis de droit ou par option, ces personnes peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA parce qu'elles exercent une activité à titre exclusif ou principal en vue de l'exportation. Dans ce cadre, la doctrine administrative^152(*) précise qu' « il est entendu par vente à l'exportation...à titre principal, le fait pour une entreprise de réaliser à titre des trois dernières années au moins 50% de son chiffre d'affaires à l'exportation... ». Ce qui exclut les assujettis partiels, même lorsque ces derniers réalisent plus de 50% de leur chiffre d'affaires à l'export. La même doctrine administrative ajoute que : «  pour les entreprises nouvelles qui ont moins de trois ans d'existence, le chiffre d'affaires à prendre en considération ...est celui réalisé au cours de la dernière ou des deux dernières années d'activité^153(*) ».

L'art 11-1 du code de TVA a limité les biens susceptibles d'être acquis en suspension de la TVA aux biens et services donnant droit à déduction. Ainsi, peuvent être acquis en suspension de la TVA, uniquement les biens et services servant directement à la réalisation des opérations d'exportation...dans la mesure où ils donnent droit à déduction. En revanche, l'acquisition en suspension de la TVA n'est pas possible pour les biens constituant des immobilisations ni pour les biens et services exclus du droit à déduction, ni pour les frais généraux^154(*).

De même, l'art 11-1 du code de TVA a subordonné le bénéfice de ce régime suspensif au respect de certaines conditions par les exportateurs assujettis. Ces derniers doivent établir un bon de commande en triple exemplaires sur lequel doivent être portées certaines mentions obligatoires^155(*) . L'assujetti réalisant principalement ou exclusivement des opérations d'exportation et qui veut bénéficier du régime suspensif doit conserver une copie du bon de commande et adresser une autre au centre de contrôle des impôts compétent et il doit délivrer l'original du bon de commande au fournisseur auprès duquel il va acquérir en suspension de la TVA. « Cette condition facilite le travail de l'administration lors de la vérification en procédant à la comparaison des bons de commande émis par les bénéficiaires aux factures de ventes en suspension établies par les vendeurs »^156(*). L'assujetti doit également indiquer sur la facture la mention « vente à l'exportation » et joindre à la copie de facture le certificat de sortie de marchandise.

La doctrine administrative ^157(*)avait bien clarifié que pour pouvoir bénéficier du régime suspensif, l'assujetti doit aussi adresser une demande à cet effet à l'administration fiscale. La décision qui lui est délivrée porte autorisation générale d'achat en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée.

Par conséquent, quelque soit le bénéficiaire de ce régime fiscal privilégié et qu'il s'agit de suspension de la TVA dont bénéficient les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I ou du régime suspensif accordé aux entreprises assujetties réalisant des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun, l'autorisation générale est toujours exigée. Dans les deux cas, seuls les assujettis ont le droit de déduire la TVA payée au titre d'acquisition d'autres biens et services qui ne sont pas nécessaires à l'exportation et peuvent collecter une TVA lorsqu'ils réalisent des ventes. Si la TVA collectée est supérieure est à la TVA déductible, un crédit de TVA se dégage. Ce crédit de TVA est restituable intégralement selon l'art 15-2 du code de TVA.

Il importe de préciser que l'un des apports de loi de finances pour l'année 2010^158(*) est d'avoir institué au profit des entreprises assujetties à la TVA le bénéfice de la suspension de la dite taxe au titre des matières et équipements acquis localement entrant dans le cadre des composants des marchés réalisés à l'étranger, dont le montant ne peut être inférieur à trois millions de dinars et, ce quel que soit le pourcentage que représentent les exportations dans le chiffre d'affaires annuel des entreprises concernées.

En sus des conditions mentionnées au niveau du paragraphe 1 de l'art 11 du code de la TVA, les assujettis bénéficiaires de ce régime sont tenus de respecter les conditions suivantes : ils doivent déposer une demande auprès des services des impôts compétents, présenter une copie du contrat relatif au marché à réaliser à l'étranger et de ses composants et présenter aux services des impôts dont ils relèvent, les documents justifiant la sortie des matières et équipements concernés par l'avantage du territoire tunisien, dans un délai maximum d'un mois à partir de la date de leur sortie.

A la différence des exportateurs assujettis, les non assujettis même s'ils réalisent occasionnellement des opérations d'exportation ne peuvent pas bénéficier de la restitution d'un crédit de TVA puisque par définition même, les non assujettis n'ont pas le droit de déduire cet impôt. Mais, ils peuvent être autorisés à bénéficier du régime suspensif de la TVA.

B) les exportateurs non assujettis bénéficiant du régime suspensif

Conformément aux dispositions de l'art 11 paragraphe 2 du code de la TVA, les exportateurs qui ne sont pas soumis à la TVA, peuvent être autorisés à bénéficier du régime suspensif pour l'acquisition auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation. Donc, comme les entreprises partiellement exportatrices régies par le C.I.I qui réalisent occasionnellement des opérations d'exportation telles que définies par l'art 21 du C.I.I, les entreprises exportatrices non soumises aux dispositions du C.I.I bénéficient d'un régime suspensif pour l'acquisition auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation.

A travers les termes de l'art 11-2 du code de TVA, on peut comprendre que les marchandises qui peuvent être acquises sous le régime suspensif doivent être exportées en l'état^159(*) c'est-à-dire sans subir aucune transformation. Ces biens ne sont pas donc achetés en vue de leur utilisation dans la production des produits à exporter mais ils sont directement exportés. Ceci peut s'expliquer par le fait que les non assujettis pouvant bénéficier du régime suspensif « sont surtout des commerçants »^160(*)et non pas des producteurs.

Conformément aux dispositions de l'art 11-2 du code de la TVA, les exportateurs occasionnels non assujettis doivent adresser au centre de contrôle des impôts de leur circonscription préalablement à l'achat, une demande pour bénéficier du régime suspensif.

La décision de l'administration doit être demandée pour chaque opération d'exportation. Elle « n'est pas donc générale et ne porte que sur une quantité de marchandise bien déterminée »^161(*). Cette demande doit comporter l'engagement exprès de présenter à l'administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises dans les vingt jours du mois suivant celui de l'exportation. Cela veut dire que l'exportateur non assujetti doit s'engager d'une manière expresse et préalable à l'octroi du régime suspensif à prouver la sortie des marchandises qu'il va acquérir en suspension de la TVA étant donné que le régime suspensif lui a été accordé pour la seule raison que ces marchandises sont destinées à l'exportation et non pas à la vente sur le marché local.

Par ailleurs, on constate que le législateur tunisien a omis l'exportation des services acquis par les exportateurs non assujettis en suspension de TVA en évoquant uniquement l'obligation mise à la charge des exportateurs non assujettis de présenter à l'administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises. Ceci semble être étrange surtout que l'art 11-2 du code de la TVA a accordé le régime suspensif aux prestataires de services non assujettis qui réalisent occasionnellement des opérations d'exportation.

Mais, il parait que cette omission est justifiée par la facilité de preuve de la sortie de services exportés puisqu'il « suffit que le prestataire fournisse la preuve que le service effectué a été fait pour le compte de clients qui l'utilisent hors de la Tunisie »^162(*). Alors que pour prouver la sortie des marchandises hors du territoire tunisien, les non assujettis doivent présenter à l'administration la déclaration de l'exportation visée par la douane. Le défaut de production d'un tel document « entraine l'exigibilité de la taxe, même si le bien a été effectivement exporté »^163(*).

Les non assujettis sont tenus également en application de l'art 11-2 du code de TVA d'exprimer leur engagement dans la demande adressée au bureau de contrôle des impôts de leur circonscription à justifier que les marchandises ont quitté le territoire tunisien dans les vingt jours du mois suivant celui de l'exportation. Il en résulte que la non sortie comme tout dépassement de ce délai de sortie de marchandises exportées du territoire tunisien rend aussi la TVA suspendue exigible.

Au vu de la demande tendant à bénéficier du régime suspensif, l'administration envoie à l'exportateur une décision d'acheter en suspension de la TVA les marchandises à exporter et au fournisseur une copie de cette décision^164(*)pour que ce dernier accepte de lui vendre en suspension de la TVA.

« La rigueur de ces formalités est inspirée de la crainte des abus de la part des exportateurs s'ils vendent à l'intérieur en concurrence avec des non exportateurs»^165(*).

Ce régime suspensif incitatif à l'exportation est maintenu aujourd'hui dans le droit commun malgré la promulgation du C.I.I, mais pire encore, le législateur tunisien a introduit des incitations fiscales à l'exportation dans le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.

Paragraphe 2: Des avantages fiscaux insérés dans le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés

Le législateur tunisien a introduit depuis la loi de finances pour l'année 1999^166(*) des avantages fiscaux au profit des exportateurs dans le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés. Les arts 39-V et 48VII décies du CIRPP et de l'IS prévoient la déduction des revenus ou bénéfices provenant des opérations d'exportation. Désormais, la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation n'est plus exclusivement prévue par le C.I.I.

En effet, le législateur tunisien n'a fait qu'intégrer l'une des principales incitations déjà incorporée dans le C.I.I dans le CIRPP et de l'IS. Il s'agit en fait de la déduction accordée aux entreprises partiellement exportatrices régies par le CII^167(*). Dés lors, il est légitime de s'interroger sur la raison d'être d'un tel stimulant fiscal dans le droit commun surtout que le législateur tunisien a voulu par la promulgation du C.I.I mettre fin à l'éparpillement qui a caractérisé le droit des investissements.

Il semble que le législateur tunisien a voulu par l'insertion d'un tel avantage dans le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés encourager « l'exportation dans tous les secteurs d'activités »^168(*) et surtout les sociétés commerciales exportatrices qui n'ont pas pu bénéficier des avantages fiscaux prévus par le C.I.I y compris la déduction des bénéfices provenant de l'exportation du fait du refus de l'octroi de l'attestation de dépôt de déclaration d'investissement par les services de l'API^169(*). Mais, il a aggravé de ce fait l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation.

Il est regrettable aujourd'hui de voir dans le droit commun le même avantage fiscal accordé par le C.I.I aux entreprises soumises au régime partiellement exportateur pour la seule raison que des services administratifs refusaient l'octroi de l'attestation de dépôt de déclaration. Ceci est d'autant plus vrai que la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation prévue par les arts39V et 48VII décies du CIRPP et de l'IS a un champ d'application aussi étendu que celle prévue par le C.I.I (A). C'est seulement les conditions de cet allégement fiscal qui sont un peu différentes (B).

A) Le champ d'application de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation :

Le champ d'application de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation, s'est élargi depuis la loi de finances pour l'année 2000^170(*). En effet, avant la promulgation de cette loi, la déduction des revenus ou bénéfices s'appliquait seulement aux opérations d'exportation directes à savoir les ventes à l'étranger de marchandises acquises localement, soient les marchandises produites localement^171(*), les prestations de services réalisées à l'étranger et des services réalisés en Tunisie et destinés à être utilisés à l'étranger. Ainsi, les opérations d'exportation indirectes telles que prévues par l'al 2 de l'art 10 et 21 du C.I.I ^172(*)n'étaient pas concernées par cet avantage.

Cependant, dans un souci d'encourager davantage l'effort d'exportation, les articles 26 et 27 de la loi de finances pour l'année 2000 ont maintenu l'avantage de la déduction des revenus et bénéfices au profit des opérations d'exportation directes réalisées dans le cadre du droit commun et ont étendu le dit avantage aux personnes effectuant des opérations d'exportation indirectes^173(*).

C'est à partir de la promulgation de la loi de finances pour la gestion 2000 que la déduction devient applicable également aux revenus ou bénéfices provenant des prestations de services et des ventes de marchandises produites localement^174(*)  sous le régime suspensif ^175(*) aux entreprises totalement exportatrices prévues par le C.I.I , les entreprises établies dans les zones franches économiques, les sociétés de commerce international et les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents.

Toutefois, les arts 39V et 48VII décies excluent de cet avantage, les opérations de location et les ventes de carburant, d'eau, d'énergie et de produits miniers , des carrières et des services financiers . La doctrine administrative^176(*) justifie cette exclusion par le fait que ces opérations sont soumises à des régimes fiscaux particuliers et qu'elles ne concrétisent pas un effort visant à développer les produits et les services tunisiens à l'étranger.

« La vente aux entreprises susmentionnées ne demande aucun effort...dans le sens déjà exprimé »^177(*)et pourtant le législateur tunisien a étendu la déduction aux revenus et bénéfices aux opérations d'exportation indirectes. Ceci peut être justifié par la volonté du législateur tunisien de traiter de la même manière les revenus et bénéfices provenant de l'exportation qu'ils soient réalisés par les entreprises exportatrices régies par le C.I.I ou celles effectuant des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun. D'ailleurs, cette volonté apparait clairement à travers  « l'identité des activités exportatrices au sens du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés et du C.I.I.  Cette identité découle des définitions qui se ressemblent bien qu'elles soient prévues dans deux codes distincts promulgués à des dates différentes »^178(*). C'est seulement les conditions du bénéfice de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation qui sont un peu différentes.

B) Les conditions du bénéfice de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation 

Les arts 39 et 48 ont subordonné le bénéfice de la déduction des bénéfices ou revenus provenant des opérations d'exportation qu'elles soient directes ou indirectes à la tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises pour les personnes morales et pour les personnes physiques qui exercent une activité commerciale ou une profession non commerciale. Il parait ainsi que le législateur tunisien veut mettre les entreprises exportatrices opérant dans le cadre du droit commun sur le même pied d'égalité que les entreprises exportatrices qui sont régies par le C.I.I puisqu'il exige dans les deux cas la tenue d'une comptabilité régulière. Mais ceci n'est pas tout à fait vrai.

Les articles 26 et 27 de la loi de finances pour 2000 ont ajouté à la condition de la tenue d'une comptabilité, une autre condition qui n'est pas prévue par le C.I.I et qui est spécifique aux personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations d'exportation indirectes dans le cadre du droit commun. Ces dernières ne peuvent bénéficier de la déduction que dans le cas où elles réalisent des ventes de biens ou de prestations de services qui sont nécessaires à l'activité des entreprises susvisées. En effet, cette condition est inspirée de la crainte du législateur tunisien, des abus de la part des exportateurs indirects qui peuvent effectuer des opérations fictives en vue de bénéficier de la déduction de leurs revenus ou bénéfices. Mais, les entreprises exportatrices régies par le C.I.I peuvent aussi tenter les mêmes opérations et pourtant elles ne sont pas soumises à cette condition conformément au C.I.I.

Dés lors, on peut dire que cette condition supplémentaire exigée par les arts 39V et 48decies du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés constitue une source d'inégalité entre les entreprises exportatrices régies par le C.I.I et celles qui opèrent dans le cadre du droit commun. Elle témoigne d'une rigueur législative excessive à l'égard des entreprises exportatrices qui réalisent des opérations d'exportation indirectes dans le cadre du droit commun puisqu'elles sont les seules entreprises exportatrices qui sont soumises à cette condition.

Le législateur tunisien exige que les biens ou les services vendus par ces entreprises soient nécessaires à l'activité des entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I, les entreprises établies dans les zones franches économiques, les sociétés de commerce international et les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents. Toutefois, la nécessité d'un bien ou service à l'activité de ces entreprises exportatrices est une question de fait difficile à vérifier par l'administration fiscale. C'est pourquoi, la doctrine administrative^179(*) avait retenu deux critères cumulatifs qui permettent de déterminer le caractère nécessaire d'un bien ou services à l'activité des entreprises exportatrices.

Pour qu'un bien ou service soit considéré comme nécessaire à l'activité des entreprises exportatrices, il doit être non seulement liés à l'activité des dites entreprises mais aussi il devrait contribuer directement à réalisation des opérations d'exportation^180(*). Ces deux critères semblent difficiles à respecter parce qu'ils dépendent plus des entreprises exportatrices sus-indiquées, que de l'exportateur indirect opérant dans le cadre du droit commun. Ce dernier ne peut pas savoir que les ventes de biens ou les prestations de services qu'il effectue auprès de des entreprises exportatrices sont liés à leurs activités et que les biens ou services vendus seront utilisés dans la fabrication des produits destinés à l'exportation. Ainsi, la lourdeur de cette condition peut décourager l'exportateur opérant dans le droit commun de réaliser des opérations d'exportation indirectes car la déduction de ses revenus ou bénéfices n'est pas dans ce cas garantie.

Par conséquent, le fait d'exiger que les biens ou services vendus dans le cadre de l'exportation indirecte à des entreprises exportatrices, soient nécessaires à l'activité de ces entreprises rend l'avantage fiscal prévu par le C.I.I plus simple aux entreprises exportatrices que celui prévu par le droit commun qui renferme aussi des incitations fiscales à l'exportation prévues par le code des droits d'enregistrement et de timbre qui n'existaient pas lors de la promulgation du C.I.I.

Paragraphe 3 : Des incitations fiscales à l'exportation prévues par le code des droits d'enregistrement et de timbre

Le législateur tunisien prévoit dans l'art 118^181(*) que : « sont exonérées du droit de timbre dû sur les actes et écrits, les factures relatives à des opérations d'exportation ». Ainsi, on voit bien qu'à la différence du C.I.I qui énumère dans son art 12 une liste limitative^182(*) qui risque d'être mal interprétée, le code des droits d'enregistrement et de timbre utilise une formule très simple pour éviter toute ambigüité et fausse interprétation^183(*).

Conformément à l'art 118 du code des droits d'enregistrement et de timbre, les entreprises exportatrices qui ne bénéficient pas en vertu du C.I.I de cette exonération totale ou celles qui réalisent des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun bénéficient de l'exonération totale des droits de timbre pour chaque facture de vente à l'exportation.

L'art 71 de la loi de finances pour l'année 2000^184(*) a ajouté une autre disposition dans l'art 118 prévoyant que : «  tout document électronique dématérialisé constituant la liasse unique à l'exportation est exonéré de droit de timbre ». Ceci peut s'expliquer par le fait que le document électronique facilite les transactions des entreprises exportatrices et le traitement automatisé des formalités de commerce extérieur par la douane^185(*). C'est pourquoi, le législateur l'exonère expressément du droit de timbre pour inciter les entreprises exportatrices à utiliser de tels documents.

Les avantages fiscaux prévus par l'art 118 du code des droits d'enregistrement et de timbre peuvent paraitre a priori moins importants par rapport aux avantages fiscaux dont bénéficient les entreprises exportatrices surtout que ces dernières auraient dû acquitter les droits de timbre sur leurs factures de ventes au titre de 0,300 dinars pour chaque facture^186(*). Ce qui peut être considéré comme un montant dérisoire. Mais, si on tient compte du nombre important d'opérations d'exportation effectuées par les bénéficiaires de cette faveur fiscale, on se rend compte qu'il s'agit d'une mesure aussi considérable que les autres incitations fiscales qui leur sont accordées puisqu'elle permet aux entreprises qui réalisent des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun de faire des profits non négligeables.

Le droit commun est devenu aussi incitatif à l'exportation que le C.I.I, qui n'est pas aujourd'hui la seule législation qui accorde des avantages fiscaux aux entreprises exportatrices puisqu'on trouve également des incitations insérées dans des régimes particuliers parallèles au C.I.I.

Section 2: Des incitations fiscales à l'exportation prévues par des régimes fiscaux particuliers

Avant la promulgation du C.I.I, les incitations fiscales à l'exportation étaient prévues par des régimes particuliers qui étaient complexes. Actuellement, l'investisseur qui veut bénéficier des avantages fiscaux à l'exportation ne doit pas se contenter du C.I.I pour savoir les incitations qui lui sont accordées en Tunisie. Ceci s'explique par le fait que les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas uniquement prévues par ce code mais, elles sont également prévues par des régimes particuliers en harmonie avec le C.I.I (paragraphe 1) et des régimes particuliers régissant des secteurs exclus du champ d'application du dit code (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Des incitations fiscales à l'exportation consacrées par des régimes particuliers en harmonie avec le C.I.I 

Durant ces 16 années, le législateur tunisien a modifié la loi relative aux zones économiques franches^187(*) et celle régissant les activités des sociétés de commerce international afin de les mettre en cohérence avec le C.I.I. Mais, malgré son effort d'harmonisation, le législateur tunisien n'a pas intégré ces deux lois spécifiques dans le C.I.I. Ce qui fait qu'aujourd'hui, on trouve des incitations fiscales à l'exportation aussi bien dans la loi relative aux parcs d'activités économiques (A) que dans la loi régissant les activités des sociétés de commerce international(B).

A)  Les allégements fiscaux à l'exportation consacrés par la loi relative aux parcs d'activités économiques

La loi relative aux parcs d'activités économiques a été initialement appelée « loi relative aux zones franches économiques ». Elle a été promulguée deux ans avant la promulgation du C.I.I qui visait à englober tous les avantages fiscaux notamment ceux relatifs à l'exportation. Or, aujourd'hui, la loi relative aux parcs d'activités économiques est encore en vigueur et elle consacre aux entreprises qui sont implantées dans les parcs d'activités économiques, un régime fiscal incitatif à l'exportation. C'est pourquoi il est intéressant de définir les parcs d'activités économiques (1) avant d'aborder le régime fiscal incitatif à l'exportation (2) prévu par cette loi spécifique.

1- Définition des parcs d'activités économiques 

La loi régissant les parcs d'activités économiques prévoit un régime fiscal en faveur des entreprises exportatrices qui s'installent particulièrement dans ces parcs. Conformément à l'art 2 al 2 et 3, les parcs d'activités économiques sont soustraits au régime douanier et peuvent inclure dans leur champ un aéroport ou un domaine portuaire. Ils doivent être délimités dans l'espace et aménagés de manière à permettre l'exercice des activités autorisées^188(*). Cette définition des parcs d'activités économiques s'avère incomplète. Il faut donc rechercher une autre qui tient compte de la spécificité de ces parcs.

La loi portant création des parcs d'activités économiques a été initialement appelée loi relative aux zones économiques franches. En effet, en vertu de l'art premier de la loi du 17 juillet 2001^189(*) l'expression «  zones franches économiques » a été remplacée par l'expression «  parcs d'activités économiques ». Certes, ce « changement de dénomination a été édicté par   un souci de permettre aux entreprises implantées dans ces espaces de bénéficier de certains accords conclus avec certains pays arabes et qui excluent les zones franches  alors que les zones franches existent dans ces pays et qui sont de véritables zones   free shop » ^190(*). Mais, en réalité que l'on parle de zones franches ou de parcs d'activités économiques cela revient au même, elles signifient toutes les deux « une sorte d'extra-territorialité douanière qui fait échapper les marchandises entrant dans les limites territoriales de la zone à l'application de la loi » ^191(*).

Dés lors, on pourrait définir les parcs d'activités économiques tout comme les zones franches en se référant au nouveau code des douanes promulgué en 2008^192(*) qui prévoit dans son art 1^ER qu' une zone franche est toute enclave terrestre indépendante instituée en vue de faire considérer les marchandises qui s'y trouvent comme étant hors du territoire douanier en ce qui concerne l'application des droits et taxes dus à l'importation ainsi que des restrictions relatives au contrôle du commerce extérieur et des changes^193(*).

Quoi qu'il en soit, Jusqu'à aujourd'hui, deux parcs d'activités économiques ou zones franches existent en Tunisie, l'un à Bizerte, l'autre à Zarzis. Ces deux parcs « bénéficient  de la proximité de deux grands ports et de deux aéroports s'ouvrant sur l'extérieur et la Méditerranée en particulier »^194(*). Seules les entreprises exportatrices qui y sont installées peuvent prétendre au régime fiscal prévu par loi portant création des parcs d'activités économiques.

2- Le régime fiscal incitatif à l'exportation en faveur des entreprises implantées dans les parcs d'activités économiques 

Après la promulgation du C.I.I, le législateur tunisien a modifié la loi relative aux zones économiques franches en introduisant depuis 1994^195(*) des incitations fiscales à l'exportation. Certes, cette modification a permis d'éviter toute concurrence entre les zones franches et le reste du territoire national^196(*)étant donné que les entreprises qui étaient implantées dans ces zones ne bénéficiaient à l'époque que des avantages douaniers. Mais, elle constitue aujourd'hui l'une des causes principales de l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation.

Les entreprises exportatrices implantées dans les parcs d'activités économiques  bénéficient selon les arts 8 et 8 bis^197(*) d'avantages fiscaux similaires à ceux accordés aux entreprises totalement exportatrices^198(*). Cette similitude peut s'expliquer par le fait que les entreprises implantées dans les parcs d'activités économiques sont assimilées à des entreprises totalement exportatrices. D'ailleurs, le législateur tunisien l'a bien souligné dans l'art 11 du C.I.I qui prévoyait depuis sa promulgation que : « les entreprises totalement exportatrices sont soumises au régime de la zone franche... » . C'est ce qui fait que les entreprises installées dans les parcs d'activités économiques bénéficient comme les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I de la déduction des bénéfices réinvestis au sein d'elles mêmes, de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation et des avantages fiscaux en matière d'impôts indirects ceci dans les mêmes conditions prévues par le dit code^199(*). Dés lors, on peut dire aujourd'hui qu' « un opérateur potentiel se livrant à l'exportation, s'il était amené à choisir entre le fait d'installer son entreprise à l'intérieur des zones franches tunisiennes ou à l'extérieur de celles-ci sur le reste du territoire national, ne trouvera aucun avantage fiscal qui l'incitera à s'établir dans les zones de Bizerte ou de Zarzis »^200(*).

Le législateur tunisien a cherché aussi à travers la modification de loi relative aux zones économiques franches en 1994 à harmoniser les dispositions de cette loi spécifique avec l'art 11 précité. N'aurait-il pas mieux d'inverser le sens de l'art 11 du C.I.I qui aurait dû prévoir que les zones franches sont soumises au régime totalement exportateur ?

Si le législateur avait opté pour cette solution, il aurait permis non seulement « d'éviter une loi de trop, qui, une fois de plus, ajoute à l'éparpillement de notre droit des investissements »^201(*) mais aussi de faciliter la tâche de l'exportateur qui aura du mal à rechercher les incitations fiscales en dehors du C.I.I. Cependant, malgré tout l'effort d'harmonisation fournie par le législateur tunisien, la loi relative aux parcs d'activités économiques, qui consacre des incitations fiscales à l'exportation, n'a pas été intégrée dans le C.I.I.

Toutefois, même si cette loi avait été introduite dans le C.I.I, les incitations fiscales resteraient dispersées malgré la promulgation de ce code parce qu'elles sont prévues aussi par la loi régissant les activités de sociétés de commerce international.

B) Les avantages fiscaux relatifs à l'exportation de la loi régissant les activités des sociétés de commerce international

Avant la promulgation du C.I.I, les sociétés de commerce international étaient régies par la loi du 18 août 1988^202(*) qui leur a accordé des avantages fiscaux relatifs à l'exportation. Cette loi a été ensuite abrogée par la loi du 7 mars 1994^203(*). La situation reste la même, l'éparpillement des textes relatifs à l'investissement continue malgré la promulgation du C.I.I. Ceci est d'autant plus vrai que les sociétés de commerce international régies par la loi du 7 mars 1994^204(*) bénéficient aujourd'hui des stimulants fiscaux à l'exportation consacrés par le C.I.I. C'est pourquoi, on va définir d'abord, les sociétés de commerce international bénéficiaires des incitations fiscales à l'exportation (1) avant de savoir comment elles ont pu bénéficier de ces avantages (2).

1- Définition des sociétés de commerce international 

Les sociétés de commerce international sont définies par l'art 2 nouveau de loi N°94-42 du 7 mars 1996 comme étant celles qui réalisent au moins la moitié de leurs ventes annuelles à partir des exportations de marchandises et produits d'origine tunisienne. En effet, la condition de réaliser cinquante pour cent de chiffre d'affaires à partir des exportations avait pour risque de « pénaliser les sociétés de commerce international au volume d'affaires important au profit de celles réalisant des opérations modestes »^205(*). C'est probablement pour cette raison que cette limite a été ramenée à 30% dans le cas ou la société réalise un montant minimum de un million de dinars tunisiens de ses ventes^206(*).

A ce niveau, Il y a lieu de préciser qu'en vertu de l'art 2 de la loi fixant le régime applicable à l'exercice des sociétés de commerce international^207(*), le solde des opérations de négoce international et de courtage est considéré comme étant une exportation et entre par conséquent dans le calcul du montant du chiffre d'affaires annuel minimum à l'exportation réalisé par les sociétés de commerce international résidentes^208(*). La valeur du solde des opérations de négoce international est constituée de la différence entre le produit des ventes réalisées à l'étranger de produits d'origine étrangère et le montant des achats afférents aux dites opérations. Alors que la valeur du solde des opérations de courtage est constituée des montants de commissions perçus et effectivement rapatriés en Tunisie.

Dans le cadre de «  l'exportation indirecte »^209(*), sont aussi considérées comme des sociétés de commerce international selon l'art 2 susvisé, les sociétés effectuant exclusivement des opérations d'importation et d'exportation avec les entreprises totalement exportatrices telles que définies par le C.I.I. Il est regrettable aujourd'hui de voir ces sociétés qui réalisent des opérations d'exportation régies par une loi spécifique alors que le C.I.I avait pour but de régir tous les investissements.

Le législateur tunisien n'aurait-il pas évité la dispersion des textes relatifs à l'investissement et se conformer aux objectifs du C.I.I surtout que les sociétés de commerce international bénéficient des mêmes avantages fiscaux prévus par le dit code?

2- L'application des incitations fiscales à l'exportation du C.I.I aux sociétés de commerce international 

Deux ans après la promulgation du C.I.I, le législateur tunisien a modifié la loi fixant le régime applicable aux activités des sociétés de commerce international^210(*). N'a-t-il pas raté une bonne occasion pour unifier notre droit des investissements ?

La réponse semble aujourd'hui positive surtout que le régime fiscal des sociétés de commerce international est devenu actuellement en harmonie avec le C.I.I dans la mesure où les sociétés de commerce international sont devenues^211(*) éligibles aux incitations fiscales à l'exportation prévues par le C.I.I. C'est ce qui résulte des dispositions de l'art 7 bis^212(*) de la loi fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international.

En effet, en application de cet article, ces sociétés peuvent être créées en qualité de sociétés totalement exportatrices lorsqu'elles s'engagent à réaliser au moins 80% de leurs ventes à partir d'opérations d'exportation ou en qualité de sociétés partiellement exportatrices lorsqu'elles se proposent de réaliser des opérations d'importations et d'exportation. A cet effet, elles bénéficient selon le cas des avantages fiscaux à l'exportation prévue par le C.I.I. « Il ya lieu en conséquence de se référer au régime fiscal des entreprises totalement exportatrices ainsi qu'à celui des entreprises partiellement exportatrices opérant dans le cadre du code d'incitations aux investissements pour connaitre celui des sociétés de commerce internationale »^213(*) En d'autres termes, les sociétés de commerce international totalement exportatrices bénéficient des avantages fiscaux accordés aux entreprises totalement exportatrices^214(*) régies par le C.I.I tandis que les sociétés de commerce international partiellement exportatrices bénéficient des allégements fiscaux en faveur des entreprises partiellement exportatrices^215(*) régies par le dit code. Toutefois, qu'il s'agisse de sociétés de commerce international partiellement exportatrices ou totalement exportatrices, ces sociétés ne peuvent bénéficier des avantages fiscaux par le C.I.I, au titre des opérations d'exportations qu'elles réalisent « que dans la mesure où elles détiennent une comptabilité conforme aux dispositions prévues par le système comptable des entreprises. Cette condition doit être vérifiée à l'occasion d'octroi des avantages liés à l'exportation »^216(*).

Paragraphe 2 : les avantages fiscaux des régimes particuliers régissant des secteurs exclus du champ d'application du C.I.I 

La promulgation du C.I.I avait tracé pour objectif de mettre fin aux régimes particuliers sectoriels. Toutefois, actuellement deux régimes spécifiques sectoriels sont également incitatifs à l'exportation : le régime fiscal des entreprises opérant dans le secteur de l'énergie (A) et le régime fiscal des entreprises exerçant leurs activités dans le secteur financier (B).

A) Le régime fiscal des entreprises opérant dans le secteur de l'énergie

Etant donné que « les recettes pétrolières en général constituent une source très importante dans l'alimentation du budget de l'Etat tunisien »^217(*), le code des hydrocarbures encourage certaines entreprises opérant dans le secteur de l énergie en leur accordant des avantages fiscaux à l'exportation. Il est nécessaire de définir les entreprises bénéficiaires (1) avant d'examiner l'incitation fiscale (2).

1-Les entreprises bénéficiaires de l'avantage fiscal consacré par le code des hydrocarbures 

Conformément à l'art 130-1 du code des hydrocarbures, les entreprises bénéficiaires des avantages fiscaux à l'exportation sont les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures qui exercent les prestations de services géologiques et géophysiques, de forage, de maintenance des puits, d'ingénierie, de construction et d'aménagement d'installation, d'exploitation. Elles effectuent aussi, les prestations de services associés aux opérations de forage^218(*)et assurent l'approvisionnement des chantiers de prospection, de recherche et d'exploitation des hydrocarbures en produits, équipements et matériaux liés directement aux services rendus aux sociétés de prospection, de recherche et d'exploitation des hydrocarbures exerçant en Tunisie dans le cadre des dispositions du code précité^219(*).

C'est seulement lorsqu'elles réalisent des opérations d'exportation que les sociétés de services travaillant dans le secteur des hydrocarbures « dont fait partie le pétrole »^220(*), peuvent bénéficier des incitations fiscales à l'exportation. A cet égard, l'art 130-5 du code des hydrocarbures définit les opérations d'exportations éligibles aux avantages fiscaux dont bénéficient les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures ; ce sont les ventes et prestations de services réalisées à l'étranger par les dites sociétés lorsqu'elles sont établies en Tunisie ainsi que les ventes et les prestations de services réalisées en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger. Il résulte de cette définition restrictive des opérations d'exportation que les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures doivent réaliser des opérations d'exportation directes pour pouvoir bénéficier d'un avantage fiscal.

2- L'avantage fiscal à l'exportation en faveur des sociétés de service opérant dans le secteur des hydrocarbures 

Les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures bénéficient selon l'art 130-5 du code des hydrocarbures de la déduction totale des bénéfices provenant des opérations d'exportation durant les dix premières années de l'activité à partir de la première opération d'exportation, et ce, nonobstant le minimum d'impôt prévu par l'art 12 de la loi N°89-114 du CIRPP et de l'IS. Mais au delà de cette période, la déduction devient limitée à cinquante pour cent de ces bénéfices. On s'aperçoit ainsi qu'il s'agit du même avantage prévu par le C.I.I^221(*). Certes, ceci peut être expliqué par l'exclusion du secteur de l'énergie du champ d'application du C.I.I. Mais, il montre bien aussi que le C.I.I n'a pas aujourd'hui le monopole de toutes les incitations fiscales à l'exportation dans la mesure où le code des hydrocarbures permet également aux sociétés de services opérant dans le secteur de l'énergie de déduire leurs bénéfices provenant de l'exportation.

Toutefois, il s'avère que cet avantage n'est pas aussi large que celui prévu par le C.I.I. En effet, à la différence du C.I.I, la déduction ne s'étend pas aux bénéfices provenant des opérations d'exportation indirectes réalisées par les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures. C'est ce qui résulte de l'art 130-5 du code des hydrocarbures qui définit de manière restrictive les opérations d'exportations éligibles aux avantages fiscaux dont bénéficient les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures. Cet article considère comme opérations d'exportation, les ventes et prestations de services réalisées à l'étranger par les dites sociétés lorsqu'elles sont établies en Tunisie ainsi que les ventes et les prestations de services réalisées en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger. Or, aussi bien le C.I.I^222(*) que le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés^223(*) permet aux entreprises exportatrices de déduire les revenus ou bénéfices qui proviennent des opérations d'exportations directes ou indirectes.

Pour mettre non seulement toutes les entreprises exportatrices sur le même pied d'égalité mais aussi pour atténuer l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation, le législateur tunisien aurait dû éviter l'exclusion du secteur de l'énergie du champ d'application du C.I.I ce qui pourrait éviter l'une des incitations fiscales à l'exportation qui existe en dehors du C.I.I. Mais, actuellement les avantages fiscaux relatifs à l'exportation sont également prévus par la loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents^224(*).

B) Les incitations fiscales à l'exportation en faveur des entreprises exerçant leurs activités dans le secteur financier 

Le législateur tunisien a accordé durant ces 16 années des incitations fiscales à l'exportation en faveur des organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents et ceci en vertu de la loi du 6 décembre 1985^225(*). Ces organismes sont appelés désormais établissements de crédits non résidents en application de l'art 4 de la loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents ^226(*). Sont considérés des établissements de crédits non résidents, les personnes morales qui exercent à titre de profession habituelle les opérations bancaires et ayant la qualité de non résident au sens de réglementation de change. Il découle de cette définition que les établissements de crédits non résidents ne sont pas des entreprises exportatrices par nature.

En effet, le fait qu'ils sont mentionnés dans les arts 10 et 21 du C.I.I ne veut pas dire qu'ils sont des entreprises exportatrices. Les établissements de crédits non résidents sont plutôt assimilés à des entreprises exportatrices lorsqu'ils réalisent des opérations financières avec les non résidents. C'est à ce titre seulement qu'ils bénéficient des incitations fiscales à l'exportation.

Les prestataires de services financiers non résidents qui exercent leurs activités avant le premier janvier 2011 dans le cadre de prestations des services financiers aux non résidents bénéficient de la déduction des bénéfices provenant des opérations aux non résidents. Selon l'art 2 de la nouvelle loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents^227(*), les avantages fiscaux prévus par l'art 17 de la loi portant encouragement des organismes bancaires et financiers travaillant essentiellement avec les non résidents demeurent applicables. Ainsi, les établissements de crédits non résidents qui sont en activité avant le premier janvier 2011 bénéficient des avantages fiscaux prévus par la loi portant encouragement des organismes bancaires et financiers travaillant essentiellement avec les non résidents. Ils ont droit aux avantages fiscaux suivants :

Ø L'enregistrement au droit fixe des actes nécessaires à la réalisation de leurs opérations avec les non résidents à l'exception des actes d'acquisition d'immeubles en Tunisie.

Ø L'exonération de tout impôt et taxe grevant les revenus et produits des opérations de prêt et de dépôt en devises qu'ils effectuent en Tunisie ou à l'étranger ainsi que les revenus et produits de toute autre prestation de services.

Ø L'exonération de tout impôt et taxe grevant les intérêts servis à tout dépôt en devises effectué auprès d'eux par des personnes morales ou physiques ou à tout emprunt en devises effectué par eux.

Ø L'exonération de l'impôt sur les revenus des valeurs mobilières pour les bénéfices provenant de l'ensemble de l'activité des dits établissements et distribuée aux parts d'intérêt et actions nominatives appartenant à des non résidents.

Ø L'exonération de tout impôt et taxe grevant les rémunérations, jetons de présence et tantièmes attribués aux administrateurs non résidents. Ils bénéficient de l'exonération de tous impôts et taxes locaux.

On peut déduire à travers cette liste des avantages fiscaux que les établissements de crédits non résidents bénéficient des avantages fiscaux similaires à ceux accordés par le C.I.I en faveur des entreprises exportatrices lorsqu'ils réalisent des services financiers aux non résidents. En d'autres termes, il suffit que ces entreprises effectuent un service financier à une personne non résidente pour qu'elles puissent bénéficier des avantages fiscaux à l'exportation. Mais, en réalité on ne peut parler d'incitations fiscales à l'exportation que si l'entreprise bénéficiaire réalise des ventes de biens et de services « destinés à être consommés ou utilisés à l'étranger et dont la contrepartie est payée en devises convertibles »^228(*). Est-ce que les établissements de crédits non résidents qui fournissent des services financiers à des personnes non résidentes réalisent dans ce cas des opérations d'exportation proprement dites ?

Si on se réfère au C.I.I et plus précisément aux arts 10 et 21 qui donnent une définition intéressante de ce qu'on entend par «exportation des services », on peut déduire que les services financiers fournis par les établissements de crédits non résidents ne sont pas des services exportés. Le législateur n'a-t-il pas défini dans ces arts l'exportation des services comme étant la vente des services à l'étranger ou en Tunisie en vue de leur utilisation à l'étranger ? Or, la réalisation des services financiers au profit des non résidents ne représente pas une opération d'exportation proprement dite mais il s'agit plutôt « d'une exportation invisible »^229(*). Pourquoi le législateur tunisien a t-il donc consacré aux établissements de crédit non résidents des stimulants fiscaux au même titre que les entreprises exportatrices régies par le C.I.I ?

Il semble que le législateur tunisien assimile les établissements de crédits non résidents à des entreprises exportatrices et leur accorde par conséquent des avantages similaires qu'à ceux des entreprises exportatrices régies par le C.I.I pour une simple raison c'est que les établissements de crédits non résident travaillent avec des non résidents et ils permettent ainsi de procurer à l'Etat des devises. Mais, en accordant aux établissements de crédits non résidents des avantages fiscaux, le législateur tunisien a non seulement remis en cause la définition de l'exportation des services telle qu'il résulte du C.I.I mais aussi, il a dévié de l'objectif tracé par les rédacteurs du dit code qui ont voulu unifier tous les textes régissant le droit des investissements.

* 144 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, « L'investissement : cadre juridique et tutelle administrative en question », revue études juridiques, N°5, 1997, p12.

* 145 ^_ Mtir Mahmoud, « «Fiscalité et exportation», Infos-juridiques N°14/15-Décembre.2006, p16.

* 146 ^_ Horchani Farhat, « Le code tunisien d'incitations aux investissements », art précité, p89.

* 147 ^_ Essoussi Ahmed,  Précis de fiscalité, Tunis, CLE, 2éme édition, 2009, p 323.

* 148 ^_ Dahdouh Samir, « La suspension de la taxe sur la valeur ajoutée », mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1997-1998, p4.

* 149 ^_ Voir Mastouri Mohamed Mokdad, La taxe sur la valeur ajoutée et les droits de consommation : droit fiscal appliqué aux affaires , Tunis, première éd, Imprimerie les annonces, 1998, p 216 et s.

* 150 ^_ Ayadi Habib « Droit fiscal », Tunis, CERP, 1989, p382.

* 151 ^_ Ouerfelli Ahmed, Etudes en droit fiscal, Tunis, GLD, 2007, p191.

* 152 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 153 ^_Ibid.

* 154 ^_Ibid.

* 155 ^_ Les indications suivantes : l'achat en suspension de la TVA, dispositions de l'art 11 du code de TVA, décision N° ...du.

* 156 ^_Dahdouh Samir, mémoire précité, p108.

* 157 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. p129.

* 158 ^_ Article 23 de la loi de finances N°2009-71, précitée.

* 159 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 160 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p382.

* 161 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 162 ^_ Besbes Slim, op.cit, 2009, p257.

* 163 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal international, op.cit, p348.

* 164 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 165 ^_ Krid Khaled, « Les exonérations en matière de la taxe sur la valeur ajoutée », mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1997-1998, p78.

* 166 ^_ Les arts 26 et 27 de la loi de finances N°98-11 du 28 décembre1998, jort N°104, p5500.

* 167 ^_ Voir supra, p20.

* 168 ^_ Ayadi Lobna, mémoire précité, p45.

* 169 ^_ Ayari Mohamed salah», op.cit, p24.

* 170 ^_ La loi de finances N°99-101 du 31 décembre1999, jort N°105 du 31 décembre 1999, p5739.

* 171 ^_Ce qui exclut donc de l'avantage les produits importés puis réexportés en l'état. Voir la note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. p140.

* 172 ^_ Voir Supra.

* 173 ^_ Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. p140.

* 174 ^_ Sont considérées comme marchandises produites localement, tous les produits qui sont créés en Tunisie, y sont extraits ou fabriqués et ce quelque soit le degré d'intégration. Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. P140.

* 175 ^_ Essoussi Ahmed,  Précis de fiscalité, op cit, p196.

* 176 ^_ Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. P141.

* 177 ^_ Mtir Mahmoud, article précité, p16.

* 178 ^_Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p11.

* 179 ^_ Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. P142.

* 180 ^_ Ibid.

* 181 ^_ Ajouté par l'art 69 de la loi de finances N°98-111 du 28 décembre 1998.

* 182 ^_ Voir supra, p17.

* 183 ^_ Voir Ayadi Lobna, mémoire précité, p74.

* 184 ^_ La loi de finances N°99-101, précitée.

* 185 ^_ Voir décret N°97-2470 du 22 décembre 1997 portant institution de la liasse unique à l'importation et à l'exportation de marchandises et de système intègre de traitement automatisé des formalités de commerce extérieur, jort N°104 du 31 décembre 1997.

* 186 ^_ Art 117 du code des droits d'enregistrement et de timbre.

* 187 ^_ La loi N°92-81 du 3 août 1992 portant création des parcs d'activités économiques ( jort N°52 du 7 août 1992) telle que modifiée et complétée par les textes subséquents.

* 188 ^_ Alinéa 3 de l'art 2 de la loi N°92-81 du 3 aout 1992 portant création des parcs d'activités économiques.

* 189 ^_ La loi N°2001-76 du 17 juillet 2001, jort N°58 du 20 juillet 2001.

* 190 ^_ Baccouche Néji, Droit fiscal général, Tunis, groupe Loukil, 2008, p160.

* 191 ^_ Besbes Slim, op.cit, 2009, P15.

* 192 ^_ Par la loi N°2008-34 du 2 juin 2008.

* 193 ^_ Art 1^ER du code des douanes

* 194 ^_ Moussa (M.L.F), «  Aménagement du territoire et urbanisme : commentaire de la loi N°94-122 du 28 Novembre 1994, RTD 1997, p156.

* 195 ^_Par l'art premier de la loi N°94-14 du 31 janvier 1994 modifiant et complétant la loi N° 92-81 relative aux zones économiques franches.

* 196 ^_ Délibération de la chambre des députés N°30, session du 25/1/1994, travaux préparatoires de la loi N°94-14 du 31 janvier1994.

* 197 ^_ Les arts 8 et 8 bis ont été ajoutés par l'art premier de la loi N°94-14 du 31 janvier 1994 modifiant et complétant la loi N° 92-81 relative aux zones économiques franches

* 198 ^_ Mahmoud Mtir, art précité, p19.

* 199 ^_ Voir supra, p10 et s.

* 200 ^_ Attalah Dhouha, mémoire précité, p51.

* 201 ^_ Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements  de 1993 et ses dénombrements», article précité, 26.

* 202 ^_ La loi N°88-110 du 18 Août 1988 fixant le régime applicable aux sociétés de commerce international, JORT, N°56 du 26 Août 1988.

* 203 ^_ La loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, jort N°19 du 8 mars 1994.

* 204 ^_ La loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, telle que modifiée par la loi du 6 juillet 1996.

* 205 ^_ Bouzid Abdelmajid, «  Le nouveau régime juridique du commerce extérieur Tunisien », mémoire de DEA en sciences juridiques fondamentales, FSJPST, Juin 1995, p42.

* 206 ^_L'art premier de l'arrêté du ministre du commerce du 10 septembre 1996 tel que modifié par les textes subséquents.

* 207 ^_ La loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, telle que modifiée par la loi du 6 juillet 1996.

* 208 ^_ Note commune N°38, Texte N° DGI 96/73. Voir annexe 1-9. P144.

* 209 ^_ Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p13.

* 210 ^_C'est l'art 2 de loi du 6 juillet 1996^_ qui a étendu aux sociétés de commerce international, le régime de faveur prévu par le CII. Loi du 6 juillet 1996 Modifiant et complétant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, JORT N° 55 du 9 juillet 1996, p 1376.

* 211 ^_ Une doctrine administrative a déjà permis aux sociétés de commerce international de bénéficier des avantages fiscaux relatifs à l'exportation prévus par le CII en se basant sur l'annexe du décret N° 94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant des secteurs prévus par les art 1,2, 3 et 27 CII. Voir Note commune N°20, Texte N°DGI 94/60. Voir annexe 1-10. P147. Voir aussi l'arrêt du tribunal administratif n° 33829 du 22 mars 2004, inédit. Annexe 2-3, p179.

* 212 ^_ Ajouté par l'art 2 de la loi du 6 juillet 1996, précitée.

* 213 ^_ Missaoui Karim, Droit fiscal tunisien, Tunis, éd, CLE, p105-106.

* 214 ^_ Voir supra, paragraphe 1 : Les stimulants fiscaux en faveur des entreprises totalement exportatrices, p10 et s.

* 215 ^_ Voir supra, Paragraphe 2 : les incitations fiscales en faveur des entreprises partiellement exportatrices. P19 et s.

* 216 ^_ NC n°38, texte n°DGI 96/73, voir annexe 1-9.

* 217 ^_ Ben khaled Belgacem, mémoire précité, p1.

* 218 ^_ Qui consistent dans le contrôle géologique du forage, les diagraphies électriques, la cimentation et les essais des puits.

* 219 ^_ L'art 130-1 du titre huit intitulé : « des sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures », titre ajouté au code des hydrocarbures par l'art 1^ER de la loi N°2004-61 du 27/7/2004, jort N°60 du 27/7/2004 complétant et modifiant le code des hydrocarbures.

* 220 ^_ Bouras Adel, «  La fiscalité des entreprises pétrolières», mémoire de DESS en droit de l'entreprise, FSJPST, 1998-1999, p18.

* 221 ^_ Voir supra, p19 et s.

* 222 ^_ Voir supra, p10 et s, 19 et s.

* 223 ^_ Voir supra, p42 et s.

* 224 ^_La loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 225 ^_ Loi N°85-108 du 6 décembre 1985 portant encouragement d'organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents abrogée par l'art 2 de la loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 226 ^_ Les d'organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents sont dites Etablissements de crédit non résidents exerçant dans le cadre du code de prestation code de prestation des services aux non résidents » en vertu de l'art 4 de la loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 227 ^_ Il est à signaler que la loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents promulgué en 2009 a abrogé presque toutes les dispositions de la loi portant encouragement des organismes bancaires et financiers travaillant essentiellement avec les non résidents. Seul l'art 17 de cette loi demeure applicable.

* 228 ^_ Allani Fayçal, mémoire précité, p2.

* 229 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p382.