Les incitations fiscales à l'exportation après la promulgation du code d'incitations aux investissements

Chapitre premier:

DES INCITATIONS FISCALES À L'EXPORTATION DANS LE C.I.I

Seize ans après sa promulgation, le C.I.I est-il devenu plus avantageux à l'exportation ? La réponse à cette question nécessite l'étude des avantages fiscaux accordés aux entreprises exportatrices elles mêmes^44(*) (section 1) et ceux en faveur des personnes en relation avec ces entreprises (section 2).

Section 1: Les avantages fiscaux en faveur des entreprises exportatrices elles mêmes 

Le législateur tunisien n'a pas cessé depuis la promulgation du C.I.I de privilégier les entreprises totalement exportatrices en leur accordant des avantages fiscaux plus consistants que ceux des entreprises partiellement exportatrices. Ce traitement « discriminatoire »^45(*) se manifeste à travers les stimulants fiscaux en faveur les entreprises totalement exportatrices (paragraphe1) et les incitations fiscales concédées aux entreprises partiellement exportatrices (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les stimulants fiscaux en faveur des entreprises totalement exportatrices

Les entreprises totalement exportatrices se définissent selon l'art 10 C.I.I comme les entreprises dont la production est destinée totalement à l'étranger ou celles réalisant des prestations de services à l'étranger ou en Tunisie en vue de leur utilisation à l'étranger. « En matière d'exportation indirecte »^46(*), sont également considérées totalement exportatrices, les entreprises travaillant exclusivement avec les entreprises totalement exportatrices précitées, avec les entreprises établies dans les parcs d'activité économiques^47(*) et avec les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents^48(*).

En application des articles 16 et 17 du C.I.I, une entreprise peut être considérée comme totalement exportatrice même si elle écoule sur le marché locale 30% de sa production.

Seize ans après la promulgation du C.I.I, les entreprises totalement exportatrices telles que définies par les articles 10 et 16 du C.I.I continuent de bénéficier presque des mêmes avantages fiscaux en matière d'impôts directs (A) et en matière d'impôts indirects (B).

A) Les avantages fiscaux en faveur des entreprises totalement exportatrices elles mêmes en matière d'impôts directs 

Les entreprises soumises au régime totalement exportateur consacré par le C.I.I bénéficient de la déduction de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés au titre des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation qui comprend désormais les bénéfices exceptionnels (1) et continuent de bénéficier du dégrèvement au titre du réinvestissement physique qu'elles réalisent au sein d'elles mêmes (2).

1- La déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation y compris les bénéfices exceptionnels 

Les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I qu'elles soient des entreprises individuelles ou des entreprises sociétaires bénéficient respectivement selon un régime dit général d'une déduction de 50% de revenu ou bénéfice provenant de l'exportation de l'assiette de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés et elles ne sont pas tenues dans ce cas de payer un minimum d'impôt^49(*)qui est « une fraction déterminée à l'avance du contribution normalement due » ^50(*).

Toutefois, ces entreprises peuvent procéder à la déduction de la totalité des revenus ou bénéfices provenant des exportations^51(*) pendant les dix premières années à partir de la première opération d'exportation sans l'obligation de payer le minimum d'impôt prévu par les art 12 et 12 bis de la loi de promulgation du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés.

Ainsi, même si l'exonération de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés est limitée dans le temps, tous les revenus ou bénéfices provenant de l'exportation sont libérés totalement de l'impôt quel qu'en soit le montant. Mais, ceci n'est possible selon l'art 12 alinéas 6 et 7 du C.I.I que lorsque l'entreprise totalement exportatrice fait une demande à l'administration fiscale lors du dépôt de la déclaration annuelle de l'IR ou de l'IS. Il s'agit donc d'un régime optionnel conditionné par le législateur tunisien par la présentation d'une simple demande.

L'administration fiscale « n'a aucun pouvoir d'appréciation » ^52(*), puisque le législateur tunisien permet depuis l'entrée en vigueur du C.I.I aux entreprises totalement exportatrices de bénéficier de cette exonération optionnelle sous condition seulement de présenter une simple demande à l'administration fiscale. A défaut de cette demande, les entreprises totalement exportatrices ne peuvent bénéficier que de la déduction de 50% de revenu ou bénéfice provenant de l'exportation. Elles seront «  indifféremment soumises au régime général et ce nonobstant le nombre d'années au titre desquelles ces entreprises ont opté pour le régime particulier » ^53(*).

Toutefois, une doctrine administrative^54(*) avait bien précisé qu' : « à défaut d'une demande écrite, l'option pour la déduction totale des revenus ou bénéfices durant les dix premières années peut découler de la liquidation de l'impôt faite par le bénéficiaire ».

Par ailleurs, depuis la loi de finances pour l'année 2008^55(*), le législateur tunisien a étendu le bénéfice de ce régime fiscal aux bénéfices exceptionnels réalisés par l'entreprise totalement exportatrice. Dans ce cadre, on peut dire que le C.I.I est devenu aujourd'hui plus avantageux puisque les bénéfices exceptionnels font partie désormais selon les termes de l'art 12 al 7 du C.I.I des bénéfices provenant de l'exportation. Ils sont même considérés par l'administration fiscale^56(*) comme des bénéfices provenant de l'exportation et bénéficient de ce fait des avantages liés à l'exportation.

Mais le problème est que les bénéfices exceptionnels liés à l'activité principale de l'entreprise ne sont pas prévus par le C.I.I. Ils sont indiqués par l'art 11 -1bis^57(*) du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés auquel renvoi l'art 12 al 7 du C.I.I. Il s'agit : des primes d'investissement, de la plus value provenant des opérations de cession des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'activité principale des entreprises à l'exception des immeubles bâtis, des immeubles non bâtis et des fonds de commerce, des gains de change^58(*) relatifs aux ventes et aux acquisitions réalisées par les entreprises dans le cadre de l'activité principale, du bénéfice de l'abandon de créances .

Les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I, peuvent désormais déduire les bénéfices provenant de l'exportation y compris les bénéfices exceptionnels. Mais, pour déduire ses bénéfices exceptionnels, l'entreprise totalement exportatrice doit respecter, selon l'art 12 al 7 du C.I.I, les conditions prévues par le paragraphe 1 bis de l'art 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés qui exige que la cession des éléments de l'actif soit réalisée à l'étranger ou au profit des entreprises totalement exportatrices en ce qui concerne la plus value provenant de la cession des éléments de l'actif, et que les autres bénéfices exceptionnels soient liés à l'opération de l'exportation. Ces conditions prévues par le droit commun permettent à l'administration fiscale de vérifier que les bénéfices exceptionnels déduits par les entreprises totalement exportatrices proviennent de leur activité principale c'est-à-dire de l'exportation.

Il est à signaler que si on se limite aux termes de l'art 12 al 6 et 7 du C.I.I, on pourrait considérer a priori que le bénéfice de la déduction des bénéfices exceptionnels a été réservé aux seules entreprises sociétaires étant donné que le législateur tunisien n'a pas ajouté l'expression «y compris les bénéfices exceptionnels »dans l'al 6 de l'art 12 relatif à l'impôt sur le revenu. Mais, il s'agit en fait d'une simple omission car cette expression a été introduite par la même disposition législative qui a ajouté le paragraphe 1 bis à l'art 11 précité à qui renvoi l'art 12 al 7 relatif à l'impôt sur les sociétés, qui permet la déduction des revenus ou bénéfices exceptionnels provenant de l'activité principale d'une entreprise.

Il parait que le législateur tunisien a tout simplement oublié d'introduire l'expression « y compris les bénéfices exceptionnels » dans l'art 12 al 6 du C.I.I car il n'est pas logique que les entreprises individuelles totalement exportatrices soient exclues du bénéfice de la déduction de leurs revenus exceptionnels provenant de l'exportation.

Par conséquent, on peut dire que l'entreprise totalement exportatrice régie par le C.I.I peut bénéficier de la déduction des bénéfices ou revenus exceptionnels provenant de l'exportation et ce quelque soit sa forme juridique. Ce qui n'est pas le cas pour le dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique réalisé au sein de l'entreprise. 

2- Le dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique réalisé au sein de l'entreprise 

Conformément aux dispositions de l'art 13-2 du C.I.I, les investissements physiques réalisés par l'entreprise totalement exportatrice au sein d'elles mêmes sous forme d'acquisition d'équipements, d'agrandissement des locaux, donnent lieu à un dégrèvement fiscal au titre des bénéfices réinvestis qui est « un abattement direct de la base d'imposition c'est à dire une exonération d'une partie de la base imposable »^59(*). Dans ce cas, il ne s'agit pas d'une exonération totale des bénéfices réinvestis par les entreprises totalement exportatrices au sein d'elles mêmes parce que le minimum d'impôt reste exigible. Ce dégrèvement fiscal ne couvre pas les opérations relatives à la construction du siège social de la société et à l'acquisition du mobilier de bureau ou des véhicules automobiles de tourisme^60(*).

Le dégrèvement fiscal est accordé par le législateur tunisien uniquement aux entreprises exportatrices sociétaires. Ceci apparait clairement à travers les termes de l'art 13-2 du C.I.I «  bénéfice net soumis à l'IS » et il est confirmé par l'exigence de législateur parmi les conditions d'octroi de cet avantage, la déclaration de l'impôt sur les sociétés. Ainsi,  les entreprises individuelles demeurent « exclues du bénéfice de cet avantage parce qu'elles ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés » ^61(*).

Toutefois, pour qu'une entreprise totalement exportatrice puisse bénéficier de l'avantage au titre des bénéfices réinvestis au sein d'elle même, elle est tenue d'inscrire les bénéfices réinvestis dans un compte spécial d'investissement au passif du bilan avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu et de l'incorporer au capital de la société, au plus tard, à la fin de l'année de la constitution de la réserve^62(*) « c'est-à-dire l'année qui suit celle de la réalisation des bénéfices » ^63(*).

Il convient de rappeler qu'avant la promulgation de la loi de finances pour l'année 2008^64(*), les entreprises totalement exportatrices étaient tenues d'incorporer les bénéfices inscrits dans le compte spécial d'investissement avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu. Mais,  il se trouve qu' « une telle mesure était inapplicable compte tenu du délai trop court » ^65(*). C'est la raison pour laquelle la loi de finances pour l'année 2008 avait prorogé le délai fixé pour la réalisation de l'investissement et pour l'incorporation de la réserve pour réinvestissement dans le capital de l'entreprise à la fin de l'année de constitution de la réserve au lieu de la date de dépôt de la déclaration définitive au titre de l'année du bénéfice de la déduction.

En fait, la loi de finances sus-indiquée n'a fait qu'assouplir l'une des conditions du bénéfice du dégrèvement fiscal au titre des bénéfices réinvestis car, pour bénéficier du dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique, les entreprises qui réinvestissent des bénéfices au sein d'elles mêmes restent tenues de présenter avec la déclaration de l'impôt sur les sociétés un programme d'investissement. Ce programme doit préciser notamment la nature de l'investissement, son coût global, sa répartition dans le temps et les modalités de son financement^66(*).

Lors de la promulgation du C.I.I, les entreprises totalement exportatrices étaient tenues de ne pas céder les éléments qu'elles ont acquis pendant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en production. Cependant, la loi de finances pour l'année 2010^67(*) a relevé d'un an à deux ans, le délai légal de non cession des éléments d'actifs acquis dans le cadre du réinvestissement physique. Il parait que cette modification a été faite dans le but d'harmoniser les conditions relatives au réinvestissement réalisé au sein même de la l'entreprise et celles^68(*) qui concernent le réinvestissement sous forme de souscription d'actions ou de parts sociales au capital social.

Toutefois, la loi de finances sus-mentionnée a alourdi sans aucun doute, le bénéfice de cet avantage pour l'entreprise exportatrice qui est devenue obligée en vertu de l'art 47 de loi de finances pour l'année 2010 de ne pas céder les éléments acquis avant la fin de deux années suivant l'année d'entrée effective en production^69(*). En plus, pour qu'elle bénéficie de ce dégrèvement fiscal, l'entreprise exportatrice ne doit pas aussi procéder à la réduction de son capital durant les 5 années qui suivent la date de l'incorporation des bénéfices réinvestis en franchise fiscale sauf si la réduction est justifiée par une résorption des pertes^70(*).

Seize ans après la promulgation du code tunisien d'incitations aux investissements les entreprises totalement exportatrices sont encore gâtées par ce code. Elles bénéficient aussi bien des avantages fiscaux en matière d'impôts directs qu'en matière d'impôts indirects.

B) Les avantages fiscaux en matière d'impôts indirects 

L'art 12 du C.I.I « énumère  une liste limitative^71(*) » des droits, taxes, prélèvements et contributions aux quels les entreprises totalement exportatrices sont soumises. Il prévoit que : «  les entreprises totalement exportatrices ne sont soumises au titre de leurs activités ... qu'au paiement :

- Des droits et taxes relatifs aux véhicules de tourisme ;

- La taxe unique de compensation sur le transport routier ;

-Les taxes d'entretien et d'assainissement^72(*).

-Les contributions et cotisations sociales sous réserves des dispositions des arts 25,43, 43 bis et 45 du C.I.I ».

Il en résulte que les droits d'enregistrement et de timbre ne sont pas dû « au titre des actes relatifs à la vie  de l'entreprise » ^73(*) totalement exportatrice ou selon les termes de l'art 12 C.I.I «  au titre des activités des entreprises totalement exportatrices ». C'est ce qu'on peut déduire à partir d'une interprétation de l'art 12 du C.I.I qui n'a cité ni les droits de l'enregistrement ni les droits du timbre dans la liste des droits, taxes, prélèvements et contributions aux quels les entreprises totalement exportatrices sont soumises. Ce qui veut dire que les entreprises totalement exportatrices sont exonérées des droits d'enregistrement et de timbre.

Cependant, dans la pratique, les entreprises totalement exportatrices bénéficient de l'exonération des droits d'enregistrement et de timbre au titre des actes constitutifs de l'entreprise « à l'exclusion des droits de souscription et de versement »^74(*). Cette exclusion, qui contredit l'esprit du texte qui exonère les entreprises totalement exportatrices de tout impôt indirect et notamment les droits d'enregistrement et de timbre, semble être justifiée par la volonté des pouvoirs publics de faire contribuer les entreprises totalement exportatrices à l'effort fiscal national.

De même, on remarque l'absence de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)^75(*) et éventuellement le droit de consommation^76(*) dans la liste limitative énumérée par l'art 12 C.I.I ce qui permet de conclure que les entreprises totalement exportatrices sont autorisées à importer ou acquérir localement en suspension de TVA et de droit de consommation les biens d'équipement, les matières premières consommables, les produits semi-finis, les services, les matériaux de construction, à l'exclusion des véhicules automobiles de tourisme^77(*).

La suspension de la TVA et de droit de consommation consiste à reporter à un stade ultérieur le paiement de la TVA et de droit de consommation. C'est ce qui permet aux entreprises totalement exportatrices d'avoir un gain de trésorerie appréciable, puisque « leurs fournisseurs ne leur factureront pas la TVA »^78(*).

Toutefois, pour bénéficier de la suspension de la TVA et éventuellement du droit de consommation, l'entreprise totalement exportatrice doit obtenir préalablement, une autorisation générale d'achat en suspension de la TVA délivrée par l'administration fiscale pour une durée généralement d'un an. L'octroi de cette autorisation est subordonné à la présentation d'une demande et d'une copie de l'attestation de dépôt de la déclaration délivrée par les services de l'API^79(*). Mais, l'entreprise totalement exportatrice devrait s'approvisionner dans ce cas auprès des fournisseurs assujettis à la TVA ou le cas échéant du droit de consommation. En plus, elles sont tenues de respecter les conditions prévues par l'art 11 du code de la TVA régissant le régime suspensif de la TVA^80(*).

En outre, on constate clairement que, dans la liste limitative qui figure dans l'art 12 C.I.I, le législateur tunisien ne prévoit ni la taxe sur la formation professionnelle (TFP)^81(*) ni la FOPROLOS ni même la taxe sur les établissements à caractère industriel commercial ou professionnel au profit des collectivités locales (la TCL)^82(*), ce qui veut dire certainement que les entreprises totalement exportatrices ne sont pas soumises à ces impôts indirects ou en d'autres termes elles bénéficient de l'exonération de ces impôts. Ceci a été, d'ailleurs, confirmé par le tribunal administratif dans l'un des attendus de son arrêt^83(*) rendu le 29 décembre 2003 dans lequel il a décidé que : «  l'entreprise totalement exportatrice bénéficie de l'exonération de la taxe sur les établissements à caractère industriel commercial ou professionnel au profit des collectivités locales ».

Les entreprises totalement exportatrices bénéficient, selon la formulation de l'art 12 C.I.I, de l'exonération des droits de douanes qui ont pour objectif la protection du marché local. Cette exonération couvre d'une part les biens d'équipement à l'exclusion des véhicules automobiles de tourisme et de l'autre part les matières premières, des produits semi-finis, des pièces de rechange et des matières consommables. Cet avantage est même confirmé par l'art 15 du C.I.I qui consacre le principe de libre importation des biens nécessaires à la production. Le législateur tunisien exige comme conditions du bénéfice de l'exonération des droits de douanes : que les biens importés par l'entreprise totalement exportatrice soient nécessaires à leur production et la présentation d'une déclaration en douane qui tient d'acquit-à caution.

Le C.I.I accorde des incitations fiscales non seulement aux entreprises exportatrices mais aussi aux entreprises partiellement exportatrices qui peuvent être plus performantes et plus bénéfiques par rapport à des petites entreprises totalement exportatrices et pourtant elles bénéficient jusqu'à aujourd'hui en vertu du C.I.I, des avantages fiscaux moins consistants.

Paragraphe 2 : Les incitations fiscales en faveur des entreprises partiellement exportatrices

« A la différence des entreprises totalement exportatrices dont l'activité est selon le cas, exclusivement ou essentiellement exportatrices, les entreprises partiellement exportatrices exercent en plus de leurs opérations sur le marché local des opérations d'exportation »^84(*). En effet, les entreprises partiellement exportatrices ayant déposé une déclaration d'investissement conformément à l'art 2 du C.I.I, peuvent réaliser pendant une année ou plus un chiffre d'affaires total provenant de l'export sans toutefois bénéficier du régime applicable aux entreprises totalement exportatrices. C'est au titre des opérations d'exportation^85(*) qu'elles réalisent, que les entreprises partiellement exportatrices régies par le C.I.I peuvent bénéficier des avantages fiscaux aussi bien en matière d'impôts directs (A) qu'en matière d'impôts indirects (B).

A) Les avantages en matière d'impôts directs 

Les entreprises soumises au régime partiellement exportateur qui réalisent des opérations d'exportation directes ou indirectes telles que définies par l'art 21 du C.I.I bénéficient de la déduction totale^86(*) des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation durant une période de 10 ans à partir de la première opération d'exportation sans paiement du minimum d'impôt. Toutefois, cette déduction est ramenée à 50% à compter de la onzième année et c'est à partir de laquelle que l'entreprise partiellement exportatrice devient soumise au minimum d'impôt prévu par les art 12 et 12 bis la loi de promulgation du CIRPP et de l'IS.

On en déduit qu'à la différence des entreprises totalement exportatrices, les entreprises partiellement exportatrices bénéficient automatiquement de la déduction totale de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et ceci sans aucune formalité. En effet, « cette exonération est constatée par l'administration fiscale au moment de la liquidation de l'impôt... Cette situation est avantageuse pour les entreprises partiellement exportatrices puisque le régime totalement exportateur est subordonné à une procédure formelle pour être mis en oeuvre »^87(*).

Toutefois, pour pouvoir bénéficier de ce régime de faveur en matière de l'I.R.P.P ou de l'IS, l'entreprise partiellement exportatrice doit tenir Selon l'art 22 C.I.I, une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des entreprises. L'exigence de cette condition peut s'expliquer par la définition même de l'entreprise partiellement exportatrice^88(*). A cet égard, seule une comptabilité régulière « permet de départager les revenus et bénéfices réalisés à l'exportation et ceux réalisés sur le marché local »^89(*). C'est la seule condition exigée par l'art 22 du C.I.I en l'absence de laquelle l'entreprise ne peut pas bénéficier de cet allégement fiscal. C'est ainsi que le tribunal administratif dans un arrêt^90(*) rendu le 28 avril 2003 a déclaré qu' : « attendu que le contribuable ne tient pas une comptabilité conformément aux dispositions du code de commerce, il ne peut pas bénéficier en cet état des dispositions du paragraphe 2 de l'art 22 du C.I.I qui exige la tenue d'une comptabilité pour bénéficier de cette déduction ».

Il est à noter que, contrairement à l'entreprise totalement exportatrice, l'entreprise partiellement exportatrice ne peut bénéficier ni du régime optionnel ni déduire les bénéfices exceptionnels de l'assiette de l'IS ou de l'IR qui demeurent donc imposables. En revanche, elle bénéficie du dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique prévu dans le cadre des avantages communs et elle peut bénéficier également des avantages fiscaux en matière d'impôts indirects.

B) Les avantages en faveur des entreprises partiellement exportatrices en matière d'impôts indirects 

Même si les entreprises partiellement exportatrices ne bénéficient pas depuis la promulgation du C.I.I, de l'exonération des droits d'enregistrement et de timbre, elles bénéficient d'une panoplie de stimulants fiscaux en matière de TVA, droit de consommation et en matière de droits de douane.

D'abord, en matière de TVA et droit de consommation, les entreprises partiellement exportatrices bénéficient selon le paragraphe 1^ER de l'art 12 du C.I.I de la suspension de TVA et du droit de consommation sur les biens, produits et services nécessaires à la réalisation de l'opération d'exportation. Il en résulte que seuls les produits servant directement à l'exportation peuvent être acquis en suspension de TVA. « Le même article  exclut par conséquent,  les biens non utilisés dans la réalisation d'opérations d'exportations ; biens et services utilisés par les tiers, les dirigeants et le personnels de l'entreprise ».^91(*)

En ce qui concerne les conditions du bénéfice de cet avantage, on peut dire a priori que dans la mesure où la loi pose le principe de la déclaration^92(*), l'entreprise partiellement exportatrice ayant déposé une déclaration d'investissement conformément à l'art 2 du C.I.I et qui tient selon l'art 22 du C.I.I une comptabilité conformément au système de comptabilité des entreprises peut bénéficier de ce régime de faveur quel que soit le pourcentage de son chiffre d'affaires à l'exportation surtout que « les articles 21 et 22 n'ont soumis  à aucune autorisation préalable l'accès au régime suspensif à l'exportation »^93(*).

Mais en réalité « même si la loi, pose le principe du régime de la déclaration, la concrétisation de la déclaration implique la nécessité d'obtenir l'autorisation »^94(*) de l'administration fiscale. A ce titre, il convient de signaler que même lorsque les entreprises partiellement exportatrices obtiennent une autorisation d'achat en suspension de TVA, elles ne bénéficieront du régime de faveur prévu par le paragraphe 2 de l'art 22 du C.I.I que si elles s'approvisionnent auprès des fournisseurs locaux assujettis à la TVA ou, le cas échéant, au droit de consommation.^95(*)En plus, elles sont tenues comme les entreprises totalement exportatrices d'acquérir des biens et services servant directement à la réalisation des opérations d'exportation ce qui exclut les biens constituant des immobilisations^96(*).

A la différence aussi des entreprises totalement exportatrices, l'autorisation accordée aux entreprises partiellement exportatrices pour qu'elles puissent s'approvisionner en suspension de TVA et droit de consommation est une autorisation particulière et non pas générale. Ce qui signifie que les entreprises partiellement exportatrices doivent obtenir l'autorisation d'achat en suspension de TVA pour chaque opération d'exportation qu'elles réalisent c'est-à-dire « au cas par cas »^97(*). Pour obtenir cette autorisation, l'entreprise partiellement exportatrice est tenue de présenter une demande, une copie de la décision d'octroi d'avantages délivrée par les services de l'A.P.I et les factures pro forma d'achat établies par des fournisseurs assujettis^98(*).

En plus de l'acquisition en suspension de TVA et éventuellement du droit de consommation, le C.I.I accorde encore aux entreprises partiellement exportatrices des avantages en matière de droits de douane. D'après l'art 22 paragraphe 4 du C.I.I, les entreprises exportatrices régies par le C.I.I ont droit au remboursement des droits de douanes et des taxes d'effets équivalents acquittés sur les matières et produits semi-finis importés ou acquis sur le marché local par l'entreprise pour la fabrication des biens et produits destinés à l'exportation. Parmi les taxes d'effets équivalents : la TVA et le droit de consommation. Mais, il existe aussi d'autres droits et taxes d'effets équivalents, « à savoir le droit compensateur et les mesures de sauvegarde et de rétorsion » ^99(*) telles que la taxe anti-dumping et la taxe anti-subvention.

Une entreprise partiellement exportatrice peut être amenée à importer des biens d'équipement et n'ayant pas de similaires fabriqués localement^100(*)soit parce qu'ils ne sont pas produits en Tunisie soit «  parce que les machines sont spécifiques à la production de certains biens et ne sont pas disponibles localement »^101(*). Dans ce cas, elle paye d'abord, les droits de douane et taxes d'effets équivalents sur les biens d'équipement qui n'ont pas de similaires fabriqués localement et qui vont servir à la fabrication des produits exportés. Ensuite, selon l'art 12-5 du C.I.I, lorsque les services des douanes s'assurent de l'exportation effective des marchandises objet du remboursement^102(*), les droits de douanes et les taxes d'effets équivalent déjà acquittés par l'entreprise partiellement exportatrice seront remboursés au prorata du chiffre d'affaires annuel réalisés à l'exportation compte tenu des annuités d'amortissement^103(*) de ces équipements.

Mais, il s'avère, aujourd'hui, que la disposition de l'art 12-5 du C.I.I qui est « difficile à mettre en oeuvre, a perdu tout intérêt pratique »^104(*) depuis la loi de finances N°96-113 du 30 décembre 1996 qui a supprimé les droits de douane sur les biens d'équipement importés n'ayant pas de similaires fabriqués localement pour les remplacer par la TVA au taux de 12%.

L'art 12 al 6 du C.I.I permet aussi aux entreprises partiellement exportatrices de bénéficier de l'assouplissement des régimes de l'admission temporaire ou de l'entrepôt industriel prévus par le code des douanes au profit des biens et produits importés pour être transformés et réexportés. Cet assouplissement consiste à remplacer la garantie des droits et taxes à l'importation prévue par la législation douanière par une caution forfaitaire de 5% de la valeur de marchandises^105(*). En effet, cette garantie peut être matérialisée par une caution bancaire ou une consignation^106(*). Mais, il faut préciser que « ce cautionnement est accordé à titre précaire et révocable et qu'il peut être refusé à la suite d'infractions commises en matière d'admission temporaire ou d'entrepôt industriel, sans que ce refus puisse donner lieu à une indemnisation »^107(*).

Les incitations fiscales ne sont pas prévues uniquement par le C.I.I en faveur des entreprises exportatrices elles mêmes, mais également au profit des personnes qui sont en relation avec ces entreprises.

Section 2 : Les incitations fiscales au profit des personnes en relation avec les entreprises exportatrices

Le C.I.I a évolué durant ces seize années et il est devenu plus incitatif. La liste des personnes en relation avec les entreprises exportatrices et qui peuvent prétendre aux avantages fiscaux est devenu plus large. Actuellement, le C.I.I accorde des avantages fiscaux non seulement au profit des souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices (paragraphe 1) et des personnes de nationalité étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices (paragraphe 2) mais aussi aux cessionnaires de certains éléments d'actif ou des actions ou parts sociales des entreprises exportatrices (paragraphe 3).

Paragraphe 1 : L'avantage fiscal au profit des souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices 

Les souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices régies par le C.I.I bénéficient encore d'un dégrèvement fiscal de leurs revenus ou bénéfices réinvestis (A) lorsque les conditions du bénéfice de cet avantage sont remplies (B).

A) Le dégrèvement fiscal au titre de souscription au capital ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices

En participant au financement des entreprises exportatrices à travers la souscription au capital initial ou à son augmentation, les personnes physiques ou morales bénéficient d'un dégrèvement fiscal des revenus ou bénéfices réinvestis. Cependant, l'ampleur de cette faveur fiscale diffère selon qu'il s'agisse d'une entreprise totalement exportatrice ou entreprise partiellement exportatrice au capital de laquelle les revenus ou bénéfices ont été réinvesti.

S'il s'agit d'une entreprise totalement exportatrice, les souscripteurs qui peuvent être d'autres entreprises ou les dirigeants ainsi que les salariés des entreprises totalement exportatrices bénéficient selon l'art 13-1 du C.I.I de la déduction totale de leurs revenus ou bénéfices réinvestis. En revanche, si la souscription a été faite au capital d'une entreprise partiellement exportatrice, les souscripteurs ne peuvent prétendre qu'à une déduction de 35% de ces mêmes revenus ou bénéfices. Cette déduction est prévue dans le cadre des avantages communs^108(*) .

Dans tous les cas, et conformément aux art 13-1 et 7-1 du C.I.I, les souscripteurs sont tenus de payer le minimum d'impôt tel que prévu par les art 12 et 12 bis de la loi portant promulgation du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés. A ce niveau, il faut préciser que l'exigibilité du minimum d'impôt qui est « une fraction déterminée à l'avance du contribution normalement due »^109(*), représente une limite au dégrèvement fiscal dont bénéficient les souscripteurs. Mais, elle ne constitue pas un découragement aux souscripteurs parce que de toutes les manières ces derniers vont payer un montant d'impôt inférieur à celui normalement dû s'ils n'ont pas réinvesti des revenus ou bénéfices au capital des entreprises exportatrices.

Par exemple si une société réalisant un bénéfice de 100.000 D et elle réinvestit 20.000 D au capital d'une entreprise totalement exportatrice. Dans ce cas, l'impôt dû est égale à : (100.000 - 20.000) x 30% = 24.000D.

L'impôt selon le minimum d'impôt est égal à 20.000 D (100.000 x 20%). Et comme 20.000 D est inférieure à 24.000 D, le souscripteur sera donc tenu de payer 24.000 D. Mais, si cette société n'a pas réalisé cet investissement financier, elle aurait dû payer 30.000 D (100.000 D x 30%). Par conséquent, la souscription au capital de l'entreprise totalement exportatrice lui a permis de réaliser un gain de trésorerie égal à 6.000 D.

« Le propre du minimum d'impôt est de rationaliser les avantages fiscaux en exigeant des contribuables bénéficiaires des dits avantages de contribuer à l'effort fiscal national »^110(*). Toutefois, « le minimum d'impôt ne s'applique pas lorsqu'il s'agit des souscriptions dans le capital initial ou l'augmentation du capital des entreprises qui réalisent des investissements dans les régions à climat difficile ou dans les zones aux ressources insuffisamment exploitées » ^111(*).

En tout cas, le législateur tunisien a subordonné le bénéfice de cet avantage depuis la promulgation du C.I.I au respect de certaines conditions.

B) Les conditions du bénéfice de l'avantage fiscal 

Le législateur tunisien exige le respect de plusieurs conditions dont certaines doivent être remplies par les souscripteurs bénéficiaires de la faveur fiscale, d'autres doivent être respectées par l'entreprise totalement exportatrice ou entreprise partiellement exportatrice bénéficiaire de la souscription.

En ce qui concerne le souscripteur, celui-ci doit présenter, lors du dépôt de la déclaration annuelle de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu, une attestation de libération du capital souscrit ou de tout autre document équivalent. La doctrine administrative ^112(*)donne comme exemple de document équivalent à l'attestation de libération du capital souscrit l'acte de société à responsabilité limitée justifiant que «  toutes les parts ont été réparties entre les associés et qu'elles ont été libérées intégralement »^113(*). Elle exige une attestation de libération du capital souscrit dans le cas de participation dans les sociétés anonymes ou des sociétés en commandite par action et un acte de société pour les sociétés à responsabilité limitée.^114(*)En effet, cette condition est exigée dans le but de permettre «  la justification de l'affectation définitive des revenus ou des bénéfices dans la réalisation effective d'un réinvestissement financier »^115(*)et afin de s'assurer de la libération du capital. Ainsi, la déduction ne peut avoir lieu qu'au titre des exercices au cours desquels intervient la libération des sommes souscrites^116(*).

Quant à l'entreprise bénéficiaire de la souscription, elle doit, selon l'art 7 paragraphe 1 du C.I.I, tenir une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des entreprises. En effet, Cette condition est très importante du fait qu' « elle facilite à l'administration fiscale la tâche de contrôle et de vérification et qu'en absence de cette condition, le contribuable détourne totalement la loi et procède par la fraude et l'évasion fiscale »^117(*).

Pour qu'elle puisse bénéficier de la souscription, l'entreprise doit émettre aussi de nouvelles parts sociales ou actions. Donc, les actions ou parts sociales en question doivent être nouvellement émis sinon l'entreprise concernée ne peut pas bénéficier de la souscription et certainement le souscripteur ne peut pas bénéficier de la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices. Mr Habib Ayadi affirme dans ce sens que : « Chaque fois que le titre est nouvellement crée, il donne droit au dégrèvement. En revanche, le même titre cédé ne donne plus à son acquéreur le droit au dégrèvement, il n'est plus considéré, en effet, comme nouvellement émis »^118(*).

En plus, l'entreprise bénéficiaire de la souscription ne doit pas procéder à la réduction de son capital pendant une période de 5 ans à partir du premier janvier de l'année qui suit celle de la libération du capital souscrit, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes. C'est ainsi que : «  toute réduction du capital sauf pour la résorption des pertes, dans les délais fixés par le C.I.I, entraine le paiement par la société de l'équivalent du dégrèvement fiscal initialement accordé à ses souscripteurs »^119(*).

Il importe de signaler que la loi de finances pour l'année 2010^120(*)a ajouté trois conditions supplémentaires pour le bénéfice de cet avantage. Conformément à l'art 47 de cette loi, l'entreprise bénéficiaire de la souscription ne doit pas céder les actions ou les parts sociales ayant ouvert droit au dit avantage avant la fin de la deuxième année qui suit celle de la libération du capital souscrit ou celle de la souscription aux parts. Elle doit, également, affecter les bénéfices et revenus réinvestis dans un compte spécial qui ne peut être distribué qu'en cas de cession des actions ou des parts.

On peut déjà déduire à travers ces deux conditions qui doivent être remplies par l'entreprise bénéficiaire de la souscription que le législateur exige de nouveau la condition de blocage des titres pour une durée déterminée qu'on a cru qu' « elle n'est plus retenue »^121(*). En effet, l'absence de cette condition de blocage a entrainé dans la pratique des abus ayant abouti au bénéfice du dégrèvement fiscal indûment. Il a été constaté que cet avantage est accordé au titre des participations sur la base de conventions prévoyant parfois une rémunération déterminée à l'avance (taux d'intérêt) ce qui a pour effet de transformer cette participation en une opération de prêt. Ainsi, en exigeant de nouveau le blocage des titres pour une durée déterminée, le législateur tunisien semble vouloir limiter le bénéfice de cet avantage aux seuls bénéfices et revenus véritablement réinvestis et s'assurer qu' « il y a eu réellement une souscription et non pas un prêt »^122(*)car il parait que les souscripteurs ont pu bénéficier du dégrèvement fiscal indûment en concluant des ententes avec les entreprises exportatrices pour qu'ils puissent bénéficier de la déduction de leurs revenus ou bénéfices alors qu'en réalité ils n'ont pas réinvesti dans le capital de ces entreprises. C'est pourquoi le dégrèvement fiscal n'est plus accordé lorsque la convention y relative stipule des garanties hors du projet ou des rémunérations dont les conditions ne sont pas liées aux résultats des projets^123(*).

Ce n'est qu'en cas de respect de toutes ces conditions que les souscripteurs qui peuvent être même des personnes étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices bénéficient de la déduction de leurs revenus réinvestis. Mais dans tous les cas, les personnes étrangères opérant au sein de certaines entreprises exportatrices ont droit à d'autres incitations fiscales relatives à l'exportation prévues par le C.I.I.

Paragraphe 2 : Les incitations fiscales accordées aux personnes étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices 

Sont considérés comme personnes étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices selon les arts 18 et 19 du C.I.I, le personnel étranger, les agents de direction et d'encadrement de nationalité étrangère et les investisseurs ou leurs représentants étrangers chargés de la gestion de l'entreprise totalement exportatrice^124(*). « Il s'agit en fait d'une main d'oeuvre hautement qualifiée qui même si elle est étrangère, elle est indispensable à toute entreprise exportatrice afin de garantir la qualité et la compétitivité du produit à exporter »^125(*). Pour atteindre ces objectifs, le législateur tunisien accorde aux personnels étrangers recrutés par les entreprises totalement exportatrices conformément aux dispositions de l'art 18 du C.I.I certains stimulants fiscaux pour les encourager à contribuer à la relance du secteur exportateur^126(*).

En matière d'IRPP, le personnel étranger est soumis seulement à une contribution forfaitaire équivalente à 20% de la rémunération brute. C'est une dérogation au régime de droit commun qui retient pour les salaires une assiette catégorielle nette qui s'élève à 90% de la rémunération brute. Certes, le taux d'imposition retenu par le C.I.I est un taux favorable aux personnes étrangères opérant dans les entreprises totalement exportatrices mais il peut ne pas l'être « si le régime du droit commun leur est plus favorable »^127(*).

L'art 19 du C.I.I permet aussi aux personnes étrangères opérant au sein des entreprises totalement exportatrices de bénéficier de l'exonération des droits de douane, des taxes d'effets équivalent et des taxes dus à l'importation des effets personnels et d'une voiture de tourisme. « Cet avantage est en principe définitivement acquis .Toutefois, la cession des biens objet de l'exonération à des résidents entraine  la déchéance partielle ou totale de l'avantage et ce par le paiement des droits et taxes en vigueur à la date de cession, calculés sur la base de la valeur des biens cédés à cette même date »^128(*).

Paragraphe 3 : L'incitation fiscale accordée aux cessionnaires d'une partie d'éléments d'actif ou d'actions des entreprises exportatrices

L'une des nouveautés du C.I.I, c'est que les cessionnaires d'une partie d'éléments d'actif ou d'actions, ou parts sociales d'une entreprise exportatrice peuvent bénéficier de la déduction de leurs revenus ou bénéfices réinvestis.

Les entreprises exportatrices qu'elles soient en difficulté économique ou qu'elles ne soient pas peuvent être amenées à réaliser des opérations de transmission à titre onéreux dans le cadre du redressement ou de la poursuite de leurs activités. Ces opérations de transmission peuvent consister dans la cession d'une partie de leurs titres ou d'éléments d'actif « constituant une unité économique indépendante et existante en soi »^129(*). Ces opérations de « montages juridiques ou financiers »^130(*) peuvent fournir aux entreprises exportatrices des fonds importants qui leur permettent de poursuivre leur activité.

Pour encourager les cessionnaires à participer au maintien des entreprises exportatrices en activité, le législateur tunisien leur a permis depuis la loi relative à l'initiative économique^131(*)de bénéficier de la déduction totale de leurs revenus ou bénéfices réinvestis (A) lorsqu'elles respectent des conditions bien déterminées (B).

A) Le dégrèvement fiscal accordé aux cessionnaires d'une partie d'élément d'actif, d'actions ou de parts sociales des entreprises exportatrices

C'est dans le but d'encourager les cessionnaires à participer au maintien des entreprises exportatrices en activité que l'art 13-2 du C.I.I permet aujourd'hui aux personnes physiques ou morales qui réinvestissent leurs revenus ou bénéfices dans l'acquisition d'éléments d'actifs d'une entreprise totalement exportatrice ( qu'elle soit en difficultés économiques ou non) leur permettant de détenir 50% du capital de cette entreprise de déduire totalement ces revenus ou bénéfices réinvestis de l'assiette de l'IR ou de l'IS.

Etant précisé que  les éléments d'actif objet d'acquisition « comprennent non seulement les éléments inscrits à l'actif du bilan mais encore et obligatoirement tous les éléments considérés comme faisant partie de l'exploitation même s'ils ne sont pas inscrits à l'actif du bilan »^132(*). Mrs Fayçal Derbel et Mouadh m'hiri^133(*)affirment dans ce cadre qu': « un élément est considéré comme faisant partie de l'actif de l'entreprise, alors même qu'il n'est pas inscrit au bilan, lorsqu'il est affecté par nature à l'exploitation et étroitement lié à cette dernière (cas d'un fonds de commerce ou brevets d'invention, des marques de fabrique pour les entreprises industrielles et commerciales) ».

Bénéficient du dégrèvement fiscal total selon l'art 13-2 du C.I.I, non seulement le repreneur d'éléments d'actif de l'entreprise totalement exportatrice mais aussi l'acquéreur ou le souscripteur d'actions ou parts sociales. Ce qui exclut du bénéfice de cet avantage, les acquéreurs des certificats d'investissements ou les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote^134(*).

Le dégrèvement fiscal dont bénéficie les acquéreurs ou souscripteurs de titres est tout à fait différent de celui accordé aux souscripteurs au cours de l'activité de l'entreprise totalement exportatrice. Ce dernier dégrèvement fiscal, est accordé aux souscripteurs dans le cadre du fonctionnement normal de l'entreprise totalement exportatrice que ce soit lors de la constitution du capital ou de l' augmentation du capital de l'entreprise totalement exportatrice qui ne connait aucune difficulté économique et elle ne fait pas l'objet d'une transmission et le bénéfice de ce dégrèvement fiscal nécessite le respect de plusieurs obligations dont certaines d'entre elles sont mises à la charge de souscripteur lui même et d'autres sont mises à la charge de l'entreprise bénéficiaire de la souscription parmi lesquelles l'obligation d'émettre de nouvelles actions ou parts sociales.

Quant au deuxième dégrèvement fiscal accordé aux cessionnaires de certains éléments d'actif ou actions ou parts sociales, celui-ci est prévu d'abord lorsque l' entreprise totalement exportatrice se trouve dans l'impossibilité de faire face à son passif exigible avec ses liquidités et actifs réalisables à court terme^135(*).

Ensuite, ce dégrèvement fiscal est accordé non seulement aux souscripteurs mais aussi aux acquéreurs d'actions ou parts sociales et éventuellement les éléments d'actifs. Dans ce cas, le législateur tunisien ne prévoit pas comme condition^136(*) du bénéfice de dégrèvement fiscal que les actions ou parts sociales soient nouvellement émis par l'entreprise totalement exportatrice. Ce qui signifie que les titres objet de transmission peuvent être anciennes.

Enfin, le souscripteur ou l'acquéreur ne peut bénéficier de cette déduction totale de l'IR ou de l'IS au titre de revenus ou bénéfices réinvestis dans l'acquisition d'éléments d'actif ou acquisition ou souscription d'action ou de parts sociales que si cette acquisition ou souscription lui permet de détenir au moins 50% du capital. La détention de la moitié du capital n'est pas exigée pour l'octroi du dégrèvement fiscal aux souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices parce qu'il s'agit d'une simple participation au capital et non pas de l'acquisition du contrôle de l'entreprise exportatrice^137(*). L'avantage fiscal accordé au cessionnaire d'actions ou parts sociales des entreprises totalement exportatrices demeure consistant même si celui-ci n'échappe pas au paiement d'un minimum d'impôt.

Par ailleurs, il ne faut pas croire que celui qui réinvestit ses revenus ou bénéfices dans l'acquisition d'éléments d'actif ou dans l'acquisition ou souscription d'action ou parts sociales dans une entreprise partiellement exportatrice ne bénéficie d'aucun avantage fiscal. Certes celui-ci aurait dû bénéficier d'une déduction totale s'il réinvestit ses revenus ou bénéfices dans une entreprise totalement exportatrice mais comme même en achetant certains éléments d'actif ou actions ou parts sociales d'une entreprise partiellement exportatrice, Celui-ci peut prétendre sous réserve du minimum d'impôt et en respectant les mêmes conditions sus-indiquées à une déduction partielle de 35% et ceci en vertu des dispositions de l'art 7-3 du C.I.I. Il peut même bénéficier de cette faveur fiscale lorsqu'il réinvestit ses revenus ou bénéfices dans l'acquisition d'éléments d'actif ou dans l'acquisition ou souscription d'actions ou parts sociales d'une entreprise individuelle partiellement exportatrice qui leur permet de détenir 50% au moins du capital dans le cadre de la transmission volontaire de l'entreprise suite au décès du chef d'entreprise individuelle qui est en même temps son propriétaire ou son incapacité de poursuivre la gestion de son entreprise^138(*) ou lorsqu'il a atteint l'âge de retraite.

Dans tous les cas, le bénéfice de la déduction totale ou partielle est subordonné au respect de plusieurs conditions dont certaines sont prévues par le C.I.I alors que d'autres sont prévues par le droit commun.

B) Les conditions d'octroi du dégrèvement fiscal aux cessionnaires

Concernant les conditions prévues par le C.I.I, on peut les déduire à travers les dispositions des arts 13-2 et 7-3 du C.I.I. En effet, l'acquisition d'éléments d'actif ou souscription ou acquisition d'actions doit permettre au cessionnaire d'éléments d'actif ou de titres de détenir 50% au moins du capital de l'entreprise totalement exportatrice. En d'autres termes le cessionnaire doit acquérir le contrôle de l'entreprise pour pouvoir bénéficier du dégrèvement fiscal. Donc, il doit viser le seuil minimal de la moitié au moins du capital pour qu'il puisse prétendre au bénéfice du dégrèvement fiscal. Ceci peut s'expliquer par le fait que l'acquisition de 50% au moins du capital de l'entreprise procure à celle-ci suffisamment d'argent ce qui lui permet de poursuivre l'activité.

L'avantage fiscal dont bénéficient les cessionnaires d'une partie seulement d'éléments d'actif ou de titres apparait tout à fait mérité pour deux raisons au moins. D'une part, le cessionnaire va garantir en quelque sorte la survie de l'entreprise exportatrice à travers les liquidités qu'il lui procure. D'autre part, dans la mesure où ce réinvestissement lui permet de détenir au moins la moitié du capital de l'entreprise exportatrice, celui-ci en devient dirigeant et il peut donc mettre l'entreprise exportatrice sur la bonne voie en prenant de nouvelles décisions stratégiques qui sont certainement plus bénéfiques que celles prises par les anciens promoteurs. C'est la raison pour laquelle le législateur exclut expressément du bénéfice de cette déduction les anciens dirigeants et l'associé de l'entreprise exportatrice possédant la majorité du capital^139(*).

L'exclusion d'un ancien dirigeant se justifie aisément. D'abord, son incapacité à gérer ou à redresser l'entreprise est indiscutable. La sauvegarde de cette entreprise exige qu'on l'exclut. Ensuite, accepter son offre, c'est lui permettre de conserver son entreprise après une restructuration dont il ne supportera pas le coût. Quant à l'exclusion de l'associé qui possède déjà la majorité du capital lors de l'acquisition ou souscription, celle-ci peut s'expliquer par le fait que le législateur tunisien veut assurer la restructuration de l'entreprise  exportatrice en faisant entrer dans cette dernière de nouvelles personnes qui ont de nouvelles idées de gestion et qui sont capables de la redynamiser . En bref, seul un tiers est en droit de formuler une offre d'acquisition d'éléments d'actif ou de titres et c'est seulement celui-ci qui peut bénéficier du dégrèvement fiscal prévu par les arts 13-2 et 7-3 du C.I.I parce qu'il procure à l'entreprise exportatrice de l'argent frais c'est-à-dire il injecte un sang nouveau au sein d'elle même.

En plus de ces conditions qu'on a pu dégager du C.I.I et qui doivent être remplies par le cessionnaire réinvestisseur (qu'il soit acquéreur d'éléments d'actif ou d'actions ou de parts sociales d'une entreprise exportatrice), d'autres sont prévues par le droit commun.

L'avantage fiscal dont bénéficie le cessionnaire d'éléments d'actif d'une entreprise exportatrice ainsi que la modalité de l'octroi de cet avantage sont identiques dans la mesure où la déduction est accordée sur une décision du ministre des finances ou toute personne déléguée à cet effet et ceci quelle que soit la qualité du bénéficiaire de la déduction : un acquéreur d'éléments d'actif ou souscripteurs d'actions ou de parts sociales d'une entreprise exportatrice. Les conditions du bénéfice de la déduction totale ou partielle des revenus ou bénéfices réinvestis sont un peu différentes.

Certes, pour bénéficier de cette déduction, le bénéficiaire de la déduction qu'il soit acquéreur d'éléments d'actif de l'entreprise exportatrice ou souscripteur ou acquéreur d'actions ou de parts sociales doit tenir une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises pour les personnes morales et les personnes physiques réalisant des revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans la catégorie des professions non commerciales^140(*). C'est à dire il doit être soumis au régime réel ce qui exclut les forfaitaires.

Seulement, l'acquéreur d'éléments d'actif doit enregistrer les actifs acquis au bilan de l'entreprise cessionnaire de l'année concernée par la déduction et il doit également produire à l'appui de la déclaration annuelle de l'impôt de l'année de la déduction un état des éléments acquis^141(*). Alors que l'acquéreur ou souscripteur d'actions ou parts sociales doit produire à l'appui de la déclaration annuelle de l'impôt de l'année de la déduction un état des actions ou parts sociales acquises^142(*). L'état présenté par le cessionnaire d'éléments d'actif ou d'actions ou de parts sociales des entreprises exportatrice doit comporter la valeur d'acquisition et une copie de la décision du ministre des finances précitée^143(*).

En cas de respect de ces conditions, le cessionnaire d'une partie d'éléments d'actif, d'actions ou parts sociales des entreprises exportatrices peut bénéficier de la déduction de ses revenus ou bénéfices réinvestis. Il s'agit certainement d'un nouvel avantage très important qui s'est ajouté aux autres incitations fiscales prévues par le C.I.I et qui ont tous pour objectif principal la promotion de l'exportation qui est le même objectif recherché par toutes incitations fiscales à l'exportation qui existent en dehors du C.I.I.

* 44 ^_ Qui ont déposé selon l'art 2 du CII une déclaration auprès des services concernés par l'activité comme par exemple l'API ou l'APIA.

* 45 ^_ Horchani Farhat, « Quelques réflexion sur la politique législative en matière d'investissement étranger en Tunisie », article précité, p322.

* 46 ^_ Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p11.

* 47 ^_ Le Maroc est en retard par rapport à la Tunisie puisque malgré que le projet de la loi de finances pour 2007 a élargit le statut d'exportateur indirect aux fournisseurs des entreprises sises dans les plateformes d'exportation, le décret d'application est attendu depuis 3 ans. www.lavieeco.com/2258-statut-dexportateur-in.

* 48 ^_ Les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents sont appelés désormais «  Etablissements de crédit non résidents exerçant dans le cadre du code de prestation code de prestation des services aux non résidents » en vertu de l'art 4 de la loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 49 ^_ En vertu de l'art 12 bis, les personnes physiques bénéficiaires des avantages fiscaux étaient soumises à un minimum d'impôt égal à 30% de l'IR du sans tenir compte des avantages fiscaux. En 1996, l'art 23 de la loi de finances a augmenté ce taux au 45%. Ce taux a été augmenté par l'art 62 de la loi de finances pour l'année1998 pour atteindre 60% de l'impôt du. S'agissant du minimum d'impôt applicable aux personnes morales, le taux du minimum d'impôt a été initialement fixé par l'art 12 de loi de promulgation à 10%, il est devenu depuis 1997, 15% du bénéfice imposable. Ce taux est devenu depuis 1/1/1999, 20% et ce en vertu de l'art 62 de la loi de finances pour l'année 1998.

* 50 ^_Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op cit,  p66.

* 51 ^_ Conformément à l'art 6 de la loi N°2006-80 du 18 décembre 2006 tel que modifié par l'art 12 de la loi de finances pour l'année 2008, Les bénéfices ou revenus provenant de l'exportation seront soumis à partir du 1^ER janvier 2011 au régime suivant : l'imposition au taux réduit de 10% des bénéfices réalisés par les sociétés, la déduction de 2/3 des revenus réalisés par les personnes physiques nonobstant le minimum d'impôt. La loi de finances pour l'année 2010 a prorogé encore une fois le bénéfice de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation jusqu'à la fin de 2010 et ce pour les entreprises ayant obtenu une attestation de dépôt de déclaration d'investissement avant le premier janvier 2011 et qui sont entrées en exploitation effective et ont réalisé la première opération d'exportation durant 2011. La loi N°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l'année 2010, JORT N°102 du 22 décembre 2009. P 3911-3912.

* 52 ^_Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses dénombrements », article précité, voir note de bas de page N°53, p25.

* 53 ^_ Benfradj Abdelmadjid, « Fiscalité et incitations à l'investissement », mémoire pour l'obtention du DEA, faculté des sciences économiques et de gestion de Tunis, 1993-1994, p42.

* 54 ^_ Note commune N°23, texte N°DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P109.

* 55 ^_ La loi de finances N°2007-70 du 27 décembre 2007, JORT N°104 du 28-31 décembre 2007. p4357-4358.

* 56 ^_ Note commune N°20/2007, texte N°DGI 2007/31. Voir annexe 1-2. P115.

* 57 ^_ Ajouté par l'art 34-1 la loi de finances N°2007-70 précitée.

* 58 ^_ Réalisés par les entreprises exportatrices résultant de la variation du cours de change en ce qui concerne le chiffre d'affaires et les acquisitions relatives à l'exportation. Note commune N°20/2007, texte N°DGI 2007/31. Voir annexe 1-2. P115.

* 59 ^_ Ayed Mabrouk, « La concurrence fiscale et délocalisation des entreprises », mémoire DES en droit fiscal, FSJPST, 2006-2007, P29.

* 60 ^_ Note commune N°22, Texte N° DGI 94/67. Voir annexe 1-3. P118.

* 61 ^_ Ayadi Habib : « Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés », Tunis, CERP, 1996, p319.

* 62 ^_ Art 7 al 2 CII

* 63 ^_ Ayari Mohamed Salah, « cours des avantages fiscaux » (cours polycopié), 2007-2008, p10.

* 64 ^_ La loi de finances N°2007-70 précitée.

* 65 ^_ Ben jaballah (A) et Belhadj (R), «  Présentation et commentaire des principales dispositions de la loi de finances pour 2008 », infos-juridiques N°38/39 janvier 2008, p8.

* 66 ^_ Note commune N° 13, texte N° DGI, 96/19. Voir annexe 1-4. P123.

* 67 ^_ Art 47 de loi de finances N°2009-71, précitée.

* 68 ^_ Les articles 46 et 47 de la loi de finances pour l'année 2010 exigent la non cession des actions et des parts sociales ayant donné lieu au bénéfice de la déduction, avant la fin des deux années suivant celle de la libération du capital souscrit.

* 69 ^_ Dans ce cadre, la doctrine administrative a bien précisé qu' : il est entendu par la date d'entrée effective en production, la date d'établissement de la première facture de vente ». Note commune N°22, Texte N° DGI 94/67. Voir annexe 1-3. P116.

* 70 ^_ Art 7-2 du CII

* 71 ^_ Horchani Farhat, « Le code tunisien d'incitations aux investissements », article précité, p24.

* 72 ^_ Taxe sur les immeubles bâtis.

* 73 ^_ Chaabane (N), « Régime fiscal des investissements étrangers en Tunisie », revue tunisienne de fiscalité, N°2, 2005, P19.

* 74 ^_ Ayari Mohamed Salah, op.cit, p18.

* 75 ^_« La TVA est un impôt général sur la dépense ». Kossentini Mohamed, « Chronique de la fiscalité des entreprises », RTF, n°1, 2004, p192.

* 76 ^_« Le droit de consommation constitue en quelques sortes, une TVA additionnelle, dans la mesure où son champ d'application se superpose au champ d'application de la TVA », Ibid, p194.

* 77 ^_ Besbes slim, « Mémento de fiscalité internationale », Tunis, S.B , édition , 2009, p265.

* 78 ^_ Plagnet Bernard, Droit fiscal international, Paris, Litec, 1986, p263.

* 79 ^_ Note commune N°76, Texte N° DGI 90/99. Voir annexe 1-5. P125.

* 80 ^_ Le régime suspensif sera bien étudié dans la section première du deuxième chapitre de ce mémoire consacrée aux incitations fiscales à l'exportation prévues par le droit commun. Voir infra, p36 et s.

* 81 ^_ L'exonération de TFP permet aux entreprises totalement exportatrices de réaliser le plan de tunisification progressive du personnel exigé par les pouvoirs publics. Voir Ben Khaled Belgacem, « Le régime fiscal des activités de recherche et d'exploitation des hydrocarbures liquides (imposition des compagnies pétrolières) », mémoire de DEA en droit public économique et financier, FSJPST, 1989-1990, p46.

* 82 ^_ La TCL est «  un impôt frappant le capital immobilier de l'entreprise... il est assis sur le chiffre d'affaires de l'entreprise et vise de faire contribuer les entreprises aux charges supportés par les collectivités publiques locales ». Kossentini Mohamed, article précité, p194.

* 83 ^_ Arrêt du Tribunal Administratif, N°33990 du 29 décembre 2003, inédit. Voir annexe 2-1. P161.

* 84 ^_ Riahi Mohsen, «  Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p11

* 85 ^_ Sont considérées opérations d'exportation selon l'art 21 du CII : «  les ventes de marchandises, les prestations de services à l'étranger, des services réalisés en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger, les ventes de marchandises et les prestations de services aux entreprises totalement exportatrices, aux entreprises établies dans les zones franches économiques ainsi qu'aux organismes financiers et bancaires travaillants avec les non résidents ».

* 86 ^_ Selon l'art 7 de la loi de finances N°2006-80 du 18 décembre 2006 tel que modifié par l'art 12 de la loi de finances N°2007-97 du 27 décembre 2007, les revenus ou bénéfices provenant de l'exportation seront soumis, à partir du 1^er janvier 2011 au régime d'imposition suivant :pour les personnes morales, la soumission des bénéfices provenant de l'exportation à l'IS au taux de 10% ;pour les personnes physiques, la déduction des deux tiers des revenus provenant de l'exportation.

* 87 ^_ Abed Abdelhamid, « L'encadrement juridique des investissements à travers le code d'incitations aux investissements », Thèse pour le doctorat en droit, Faculté de droit et de gestion de Tunis, 1997, p339.

* 88 ^_ Voir supra, p19.

* 89 ^_ Besghaier sabrine, « Les incitations fiscales en tant que moyen d'attraction des investissements directs étrangers en Tunisie », mémoire de DEA, FSJPST, 1998,  p81.

* 90 ^_ Arrêt du tribunal administratif N°33188 du 28 avril 2003, inédit. Voir annexe 2-2. P172.

* 91 ^_ Attalah Dhouha, « Le régime fiscal dans les zones franches en Tunisie et à l'étranger », mémoire de DEA en Droit public et financier, FSJPST, 1997-1998, p24.

* 92 ^_ Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op.cit, p123.

* 93 ^_ Ayadi (H), « Droit fiscal international », Tunis, CPU, 2001, p348.

* 94 ^_Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op.cit, p123.

* 95 ^_ NC N° 23, texte N° DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P113.

* 96 ^_Note de service N° texte N°DGI 88/374. Voir annexe 1-6. P128.

* 97 ^_ Note commune N°76, Texte N° DGI 90/99. Voir annexe 1-5. P125.

* 98 ^_ Note commune N°76, Texte N° DGI 90/99. Voir annexe 1-5. P125-126.

* 99 ^_ Barkati (ch), Techniques douanières, Tunis, éd CLE, 1999, P77.

* 100 ^_ Note commune N°23, texte N°DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P109.

* 101 ^_ Michalet Charles-Albert , Qu'est ce que la mondialisation ?, Editions la découverte, 2002, P21.

* 102 ^_ Art 5 du décret N°2009-712 du 16 mars 2009 fixant les conditions et les modalités du remboursement à l'exportation des droits de douane perçus. Jort n° 24 du 24 mars 2009, p852-853.

* 103 ^_ Décret N°94-424 du 14 février 1994 fixant les modalités et les conditions du remboursement des droits de douanes et des taxes d'effets équivalent acquittés sur les biens d'équipement qui n'ont pas de similaires fabriqués localement. JORT N°21 du 18 mars 1994, p438.

* 104 ^_ Yaich Raouf, Fiscal 2009,  seizième édition, p441.

* 105 ^_ Décret N°94-422 du 14 février 1994, jort N°21 du 18 mars 1994, jort N°21 du 18 mars 1994, p539.

* 106 ^_ Note commune N°23, texte N°DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P113.

* 107 ^_ Décret N°94-422 précité.

* 108 ^_ Art 7-1 du CII.

* 109 ^_ Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op.cit,  p66.

* 110 ^_ Kossentini Mohamed, « Chronique de la fiscalité des entreprises 2006 (l'impôt minimum), RTF, n°3, 2006, p308.

* 111 ^_ Guizani Houcine, « Les incitations aux investissements agricoles », mémoire de DES en droit fiscal, FSJPST, 2006-2007, p15.

* 112 ^_ Note commune N° 13, texte N° DGI, 96/19. Voir annexe 1-4. P122.

* 113 ^_ Ayadi (H),  Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, op cit, p317.

* 114 ^_Note commune N° 13, texte N° DGI, 96/19. Voir annexe 1-4. P122.

* 115 ^_Kraiem Sami, «  Le réinvestissement exonère », mémoire de DEA en Droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1996-1997, p53.

* 116 ^_ Note commune N°1/2005. Voir annexe 1-7. P137.

* 117 ^_Ayed Mabrouk, mémoire précité, p30.

* 118 ^_ Ayadi (H), Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, op cit, p317.

* 119 ^_ Note commune N°13 DGI 96/19. Voir annexe 1-4. P123.

* 120 ^_ La loi de finances N°2009-71, précitée.

* 121 ^_ Ayadi (H), Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, op. cit, p319.

* 122 ^_ Ben Jaballah Abdelhamid et Belhaj Ridha, « Présentation et commentaire des principales dispositions de la loi de finances pour 2010 », Infos-juridiques N°82/83 Janvier 2010, P22.

* 123 ^_ l'art 47de la loi de finances pour l'année 2010.

* 124 ^_ Seules les entreprises totalement exportatrices sont autorisées par le législateur tunisien à recruter de personnels étrangers dans la limite de quatre personnes pour chaque entreprise après information du ministère chargé de la formation professionnelle et de l'emploi. Au delà de cette limite, les entreprises doivent se conformer à un programme de recrutement et de tunisification préalablement approuvé par le ministre chargé de la formation professionnelle et de l'emploi.

* 125 ^_Riahi Mohsen, « Le régime fiscal des moyens de production de l'entreprise exportatrice », Infos-juridiques N°64/65-Mars 2009, p32.

* 126 ^_ Jebri Latifa, « les exportations et leur régime fiscal », in colloque portant sur : incitations aux investissements : pour quelles perspectives ?, journée du 30 octobre 2009.

* 127 ^_ Ayari Mohamed salah, op.cit, p19.

* 128 ^_ Ben fradj Abdelmajid, mémoire précité, P 41.

* 129 ^_ Souad Boukari, « Le régime fiscal des transmissions des entreprises », mémoire de DES en droit fiscal, FSJPST, 2008-2009, p 3.

* 130 ^_ Souad Boukari, mémoire précité, p4.

* 131 ^_ La loi N°2007-69 du 27 décembre 2007 relative à l'initiative économique, jort N°104 du 28-31 décembre 2007.

* 132 ^_ Derbel Fayçal et M'hiri mouadh, « Nouvelles dispositions fiscales prévues par la loi de finances pour l'année 2007, la loi portant allégement de la charge fiscale (analyse et commentaires explicatifs) », RTF, 2007, P179.

* 133 ^_ Ibid., p179.

* 134 ^_ Car les certificats d'investissements et les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote sont des titres qui ne procurent pas à leur titulaire des droits de vote et ils ne permettent pas par conséquent aux cessionnaires d'avoir un contrôle sur l'entreprise exportatrice.

* 135 ^_ La loi N°95-34 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que complétée et modifiée par les textes subséquents.

* 136 ^_ Voir infra.

* 137 ^_ On parle du côté de l'entreprise cédante de la majorité des actions ou de titres d'une cession de contrôle. Voir dans ce sens : Cozian Maurice,  Précis de fiscalité des entreprises, Paris, Litec, 32^ème édition, 2008-2009, p480.

* 138 ^_ Les cas d'incapacité de poursuivre la gestion de l'entreprise sont fixés par le décret N°2007-934 du 16 avril 2007, jort n°32 du 20 avril 2007, p1205-1206.

* 139 ^_ Etant préciser que selon les arts 7-3 et 13-2 du CII, pour le décompte du taux de participation de l'associé possédant la majorité du capital, sont prises en considération les participations directes et indirectes de l'associé ainsi que celles du conjoint et des enfants non émancipés.

* 140 ^_ Article 39 quater du code de l'IRPP et de l'IS.

* 141 ^_ Article 39 quater 1 du code de l'IRPP et de l'IS.

* 142 ^_ Article 39 quater 2 du code de l'IRPP et de l'IS

* 143 ^_ Article 39 quater du code de l'IRPP et de l'IS.