Les incitations fiscales à l'exportation après la promulgation du code d'incitations aux investissements

INTRODUCTION

La Tunisie, pays en voie de développement, s'est rendue compte du rôle que pouvait jouer l'exportation dans la réalisation de l'équilibre socio-économique du pays et les conséquences bénéfiques qu'elle pourrait générer à tous les niveaux. « La croissance de l'économie et la résorption de la dette publique dépend dans une large mesure des devises que pourra procurer l'exportation »^1(*).

Pour atteindre ces objectifs, la Tunisie n'a cessé d'inventer et de mettre en place des cadres propices au développement des exportations. Cela s'est manifesté d'une part : Par l'instauration d'un plan d'ajustement structurel en 1986 par lequel le gouvernement tunisien visait l'ouverture de l'économie tunisienne et la libération des importations surtout d'intrants destinés aux activités exportatrices et l'adoption d'un programme national de mise à niveau en 1995, dans le but de préparer les entreprises tunisiennes à pouvoir affronter la concurrence étrangère dans les meilleures conditions.

D'autre part, les pouvoirs publics ont crée des structures de soutien aux exportateurs tels que le centre de promotion des exportations^2(*) et le conseil supérieur de l'exportation et de l'investissement^3(*). A ce niveau il est à signaler qu'à l'occasion de la création de ce conseil, le président de la République avait déclaré le 28 décembre 1996 que : « le secteur des exportations occupe une place prioritaire dans la dynamisation de l'économie et le renforcement de la position de notre pays sur le marché mondial »^4(*).

La Tunisie a choisi également d'utiliser la fiscalité comme moyen d'encouragement à l'exportation. Ainsi, des faveurs fiscales sont accordées dans le but de promouvoir l'exportation. Celles-ci sont dites des incitations fiscales à l'exportation qui sont «  l'ensemble des mesures dérogatoires au système fiscal de droit commun »^5(*).

Si la notion d'incitation fiscale est la plus récente pour qualifier les avantages fiscaux dont le but est justifié par l'objectif de promotion des exportations, elle n'est pas l'unique. Il existe un nombre considérable d'appellations qui mettent ce mécanisme en exergue. D'ailleurs, le législateur a l'habitude d'utiliser indifféremment plusieurs appellations telles que : incitation, encouragement, avantage...

Quelle que soit l'expression utilisée par le législateur pour désigner le sens des incitations fiscales à l'exportation, celles-ci font partie d'un phénomène plus large dans sa portée, il s'agit de l'interventionnisme fiscal. « L'interventionnisme fiscal, est défini comme l'utilisation de l'impôt à des fins extérieurs à la couverture des charges publiques. Il pourra prendre aussi bien ...la forme d'allégements, que celle d'une imposition accru, d'une pénalisation de certains contribuables à de certaines activités »^6(*).

Par ailleurs, Il est indispensable de procéder à une distinction entre les incitations fiscales à l'exportation et quelques notions voisines. En effet, on risque de confondre les incitations fiscales à l'exportation avec d'autres avantages accordés aux investisseurs dans les activités exportatrices tels que les incitations financières à l'exportation ou les avantages relatifs au change.

Les incitations fiscales à l'exportation se distinguent des deux autres avantages sus indiqués par leur nature purement fiscale^7(*). Elles peuvent être sous la forme d'une réduction, exonération ou suspension d'impôts.

Les incitations financières à l'exportation «  peuvent être directs (primes) ou indirects (prises en charge de travaux par l'Etat ou de cotisations sociales) »^8(*), des allocations pour voyages d'affaires -exportateur^9(*)ou des crédits à l'exportation. Quant aux avantages relatifs au change, ils consistent dans la possibilité reconnue aux seuls exportateurs non résidents de rapatrier la contre valeur de leurs exportations. Les pouvoirs publics peuvent aussi procéder à la sous-évaluation du taux de change pour promouvoir les exportations.

Ainsi, les avantages fiscaux peuvent être accompagnés par d'autres avantages qui ont tous pour finalité la promotion de l'exportation qui peut être définie comme étant « toute opération de production et/ou de vente de marchandise ou de prestation de service, d'origine locale, faite ou destinée à l'étranger, directement ou indirectement »^10(*).

Les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas le fruit d'un choix conjoncturel ou temporel, mais le résultat d'un long processus historique.

Les allégements fiscaux relatifs à l'exportation ont vu le jour dans les années 70 avec la promulgation de la loi N°72-38^11(*) qui est venue confirmer le célèbre discours de l'ancien premier ministre Monsieur Hedi Nouira qui avait déclaré en Octobre 1971 à l'occasion du 8^ème congrès du Parti Socialiste Destourien que : « la dimension nouvelle de notre développement industriel pendant la décennie 1970-1980 doit être l'exportation... »^12(*) .

La loi de 1972 « correspond à deux préoccupations du législateur. D'abord, créer des conditions favorables au choix libéral de l'Etat et aux besoins spécifiques de l'économie. Cette loi visait essentiellement les industries de main d'oeuvre à faible valeur ajoutée technologique. Ensuite, rassurer les investisseurs sur le sort et la rentabilité de leurs projets, et ce en augmentant les avantages accordés tant sur les plans quantitatifs que temporels »^13(*).

C'est dans le cadre de cette loi que « le législateur tunisien a mis en place la technique de l'exonération des bénéfices réalisés qu'accompagne la technique du réinvestissement exonéré tout comme un régime favorable ou encore la mise en place d'un régime suspensif garantissant pratiquement une défiscalisation des investissements concernés »^14(*).

La loi de 1972 prévoyait à l'époque des incitations fiscales à l'exportation au profit des entreprises travaillant exclusivement pour l'exportation et celles qui travaillent partiellement pour l'exportation.

En ce qui concerne les premières entreprises susmentionnées, elles bénéficiaient des avantages fiscaux en matière d'impôts directs et indirects sous forme d'exonération totale ou de réduction pour une période pouvant aller jusqu'à vingt ans.

Quant aux secondes^15(*) , elles bénéficiaient d'une imposition à un taux réduit à dix pour cent pour les bénéfices résultant de la production exportée, de l'assouplissement du régime de l'entrepôt industriel^16(*) pour les importations des matières premières et produits semi-finis nécessaires à la production des marchandises destinées à l'exportation^17(*)et de la suspension de la taxe sur les chiffres d'affaires frappant les achats effectués localement.

Malgré leur multiplicité, les différentes incitations fiscales à l'exportation telles que prévues par la loi N°72-38 « se caractérisaient par... leur efficacité limitée »^18(*). C'est probablement pour cette raison qu'elle a subi d'abord une importante modification en 1981^19(*), avant d'être entièrement abrogée en 1985 par le décret-loi N°85-14 du 11 Octobre 1985^20(*).

En 1984, il a y eu promulgation de la loi N°84-20 du 9 Mai 1984^21(*) portant création d'un régime juridique particulier aux sociétés d'exportation.  Etant donné que  «  la vente aux sociétés d'exportation constitue de point de vue fiscal une véritable exportation, elle ouvre à ce titre un droit au bénéfice des incitations fiscales y afférentes »^22(*) .

Le code des investissements industriels promulgué par la loi N°87-51 ^23(*) qui a abrogé la loi du 23 juin 1981 et le décret-loi de 1985  a prévu également des incitations fiscales à l'exportation qui consistaient dans l'exonération totale des revenus ou des bénéfices pendant une période de 20 ans suivie d'une autre période de 10 ans au titre de laquelle l'imposition serait partielle et qu'à l'expiration de cette deuxième période, le bénéficiaire des dites exonérations sera imposé selon le régime du droit commun.

Dans le but de promouvoir l'exportation dans des secteurs autres que celui de l'industrie et de commerce, le législateur a instauré aussi bien des avantages fiscaux dans le cadre de la loi N° 88-18 ^24(*)portant promulgation du code des investissements agricoles et de pêche, que dans le code des investissements dans le secteur des services^25(*). Ce dernier code a prévu deux régimes : le régime des activités totalement exportatrices et le régime des activités partiellement exportatrices. Les activités totalement exportatrices bénéficiaient automatiquement des avantages et garanties du code selon la simple procédure de la déclaration. Les autres activités partiellement exportatrices devraient obtenir un agrément délivré par le ministère de l'économie Nationale selon l'art 3 du dit code.

A coté de ces allégements fiscaux accordés aux investisseurs réalisant de exportations dans les différents secteurs d'activités (industriel, commercial, agricole et de pêche, services) qui ont été prévus par des lois spécifiques^26(*) ou par des codes^27(*), d'autres allégements ont été prévus par des lois de finances. Il en est ainsi des incitations fiscales à l'exportation prévues par l'article 17 de la loi de finances pour la gestion 1986^28(*) et l'article 16 de la même loi tel que modifié par l'article 23 de la loi de finances pour la gestion 1988^29(*).

L'article 16^30(*) avait disposé que les personnes physiques exportatrices bénéficient d'un abattement de 20%^31(*) du montant des revenus nets provenant d'opérations d'exportation et soumis à la contribution personnelle de l'Etat, le même abattement concerne les bénéfices distribués par les sociétés exclusivement exportatrices régies par le décret-loi du 11 octobre 1985^32(*) et par la loi du 9 mai 1984^33(*). Pour ce qui est de l'article 17^34(*), il a prévu l'exonération des exportations agricoles du paiement de l'impôt agricole sous réserve que l'opération d'exportation soit effectuée par l'agriculteur lui même, par les sociétés d'exportation régies par la loi de 1984 ou par un groupement interprofessionnel ou un établissement autorisé à exporter des produits agricoles.

A travers l'évolution historique des incitations fiscales à l'exportation en Tunisie, on constate clairement qu'elles étaient certes prévues par des textes législatifs sectoriels ce qui leur conféraient « une certaine solennité et une certaine homogénéité dues à la procédure parlementaire qui impose un minimum de sérénité dans la conception des textes pour les faire adopter par les parlementaires »^35(*), mais elles étaient éparpillées et «  se caractérisaient par leur efficacité limitée »^36(*).

Au début des années 1990, les pouvoir publics ont pris conscience de la complexité du droit des investissements. Le document du huitième plan de développement avait souligné que la politique législative sectorielle a généré de multiples contradictions, insuffisances et incohérences du système d'incitation^37(*).

Trois années plus tard, les actions gouvernementales en vue de la promotion de l'exportation par le moyen des incitations fiscales se sont enfin couronnées par la promulgation du CII^38(*) en décembre 1993 qui est venu marquer le passage d'une législation sectorielle et multiple à une législation unique et unifiée. Ce code avait pour vocation de simplifier et d'harmoniser le système incitatif, de rendre le bénéfice des avantages fiscaux automatique et d'adapter les incitations fiscales avec les enjeux de la politique de développement^39(*).

Le code d'incitations aux investissements se caractérisait par son caractère fortement incitatif, sa dénomination même emportait l'empreinte^40(*). Il est composé de 67 articles répartis en dix titres qu'on peut résumer en trois parties : des dispositions générales (Titre 1), des incitations fiscales et financières (Titre 2 au titre 4) et des dispositions diverses (Titre 5). Dans l'ordonnancement du code, le régime des exportations est traité en tête des incitations spécifiques. Le code a consacré deux chapitres à l'exportation qui prévoient des incitations fiscales à l'exportation.

A travers la promulgation du CII, les pouvoirs publics ont voulu, certes, rendre la règle de droit plus accessible à tous et diminuer les situations d'incertitudes juridiques mais surtout rassembler les différents avantages fiscaux et notamment ceux relatifs à la promotion de l'exportation dans un code unique pour les rendre plus efficaces. C'est pourquoi on est tenté aujourd'hui de poser la problématique suivante : Comment se présentent les incitations fiscales à l'exportation après la promulgation du code d'incitations aux investissements ?

À travers le dépouillement du JORT et notamment les textes fiscaux régissant l'exportation et les résultats réalisés durant ces dernières années, on s'aperçoit que 16 ans après la promulgation du code d'incitations aux investissements^41(*), les incitations fiscales à l'exportation sont éparpillées dans différents textes fiscaux (Première partie) et elles sont d'une portée limitée (Deuxième partie).

La Première Partie :

L'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation dans différents textes fiscaux

Le C.I.I a été promulgué en 1993 dans l'objectif de simplifier et surtout d'unifier tous les régimes incitatifs à l'investissement qui étaient devenus sectoriels et trop complexes^42(*). Il a été conçu comme un code unique englobant tous les avantages fiscaux et notamment ceux relatifs à l'exportation.

Toutefois, en procédant à l'inventaire des différents allégements fiscaux à l'exportation, on peut observer que « tout se passe comme si on assiste aujourd'hui à une sorte de spirale de production normative »^43(*). Malgré la promulgation du code d'incitations, il existe des incitations fiscales à exportation dans (chapitre 1) et en dehors du code d'incitations aux investissements(Chapitre2).

* 1 ^_ Chikhaoui Leila, « Pour une stratégie de la réforme fiscale : enjeux et moyens à la lumière de l'expérience tunisienne », mémoire pour l'obtention du DEA en droit public, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 1992, p53.

* 2 ^_ Crée par la loi N°73-20 du 14 avril 1973, jort N°15 du 17 avril 1973.

* 3 ^_ Crée par le décret N°97-612 du 7 avril 1997, jort N°30 du 15 avril 1997, p647-648.

* 4 ^_ www .cepex.nat.tn.

* 5 ^_ Allani Fayçal , « Les incitations fiscales à l'exportation en Tunisie », mémoire de DEA en droit public interne, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis ,1988-1989, p2 .

* 6 ^_ Orsoni Gilbert, L'interventionnisme fiscal, Paris, PUF, première édition, 1995, p15.

* 7 ^_ Et parfois parafiscale s'agissant des avantages douaniers bénéficiant aux exportateurs.

* 8 ^_ Baccouche (N), « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses dénombrements, RTD 2000,P18.

* 9 ^_ Article 1^er du circulaire aux intermédiaires agrées N°93-15 du 21 septembre 1993 abrogé par l'article 3 du circulaire° 2001-08 du 2 mars 2001 .L'article 1er dispose que «  les personnes physiques résidentes et morales tunisiennes ou étrangères pour leurs établissements en Tunisie réalisant des exportations de biens ou de services peuvent bénéficier librement auprès des intermédiaires agréés d'une allocation pour voyages d'affaires exportateur ».

* 10 ^_ Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », Infos-juridiques N°56/57-Novembre 2008, p10.

* 11 ^_ Loi 72-38 du 27 Avril 1972 portant création d'un régime  particulier pour les industries produisant pour l'exportation, JORT des 21-25-28 Avril 1972, p530.

* 12 ^_ Discours cité par Fayçal Allani, mémoire précité, p7.

* 13 ^_ Horchani (F), « Quelques réflexions sur la politique législative en matière d'investissement étranger en Tunisie », RTD 1991,202 et 203.

* 14 ^_ Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissement », analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements, Tunis, IORT, 2002, p105.

* 15 ^_ Les entreprises travaillant partiellement pour l'exportation ont été définies par l'art 15 de la loi N°72-38 comme les entreprises qui exportent vingt pour cent de leur production.

* 16 ^_ Ce régime consistait dans la faculté des entreprises partiellement exportatrices de placer les marchandises importées dans des établissements soumis au contrôle des douanes pour une durée déterminée pendant laquelle elles bénéficiaient de la suspension des droits et taxes afférents aux marchandises. A l'expiration du délai de séjour en entrepôt industriel, les droits et taxes deviendraient exigibles.

* 17 ^_ La caution prévue par le code douanier était remplacée à l'époque par une caution forfaitaire.

* 18 ^_ Allani Fayçal,  mémoire précité, p6.

* 19 ^_L'article 15 de la loi N°72-38 du 27 avril 1972 relative aux entreprises partiellement exportatrices avait été abrogé par l'article 26 de la loi N°81-56 du 23 juin 1981, portant encouragement aux investissements dans les industries manufacturières et à la décentralisation industrielle, jort N° 44 du 26 juin 1981, p1530.

* 20 ^_ Décret-loi N° 85-14 du 11 Octobre 1985 portant encouragement aux investissements dans les industries exportatrices, jort N°73 du 28 octobre 1985, p1400.

* 21 ^_ Cette loi a été abrogé par la loi N°88-110 du 18 Aout 1988 fixant le régime applicable aux sociétés de commerce international qui a été elle même abrogé par la loi N°94-42 du 7 MARS 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités de commerce international, JORT N°19 du 8 mars 1994, p406.

* 22 ^_ Ayadi Lobna, « Le régime fiscal des entreprises exportatrices »,mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax,2001-2002,p10.

* 23 ^_ Loi N°87-51 du 2 Aout 1987 portant promulgation du code des investissements industriels, JORT N°56 du 14/8/1987, p962.

* 24 ^_ Loi N°88-18du 2 Avril 1988 portant promulgation du code des investissements agricoles et de pêche, JORT N°23 du 8/4/1988, p522.

* 25 ^_ Institué par loi N°89-100 du 17 octobre 1989, JORT du 24/11/1989, p1837.

* 26 ^_ Loi 72-38 du 27 Avril 1972 portant création d'un régime  particulier pour les industries produisant pour l'exportation, JORT des 21-25-28 Avril 1972 ,p530 et la loi N°84-20 du 9 mai 1984 portant création d'un régime juridique particulier aux sociétés d'exportation abrogée par la loi N°88-110 du 18 Aout 1988 fixant le régime applicable aux sociétés de commerce international qui a été elle même abrogé par la loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités de commerce international, JORT N°19 du 8 mars 1994 ,p406.

* 27 ^_ Code des investissements agricoles et de pêche, code des investissements industriels et code des investissements dans le secteur des services.

* 28 ^_ La loi N°85-109 du 31 décembre 1985 portant la loi de finances pour la gestion 1986, jort N°91 du 31 décembre 1985, p1731.

* 29 ^_ La loi N°87-83 du 31 décembre 1987 portant loi de finances pour la gestion 1988, jort N°91 du 31 décembre 1987, p1628.

* 30 ^_ De la loi N°85-109 précitée.

* 31 ^_ Porté à 40% par l'art 23 de la loi de finances pour 1988 précitée.

* 32 ^_ Décret-loi régissant les entreprises totalement exportatrices

* 33 ^_ La loi N°84-20 du 9 mai 1984 portant création d'un régime juridique particulier aux sociétés d'exportation.

* 34 ^__ La loi N°85-109, précitée.

* 35 ^_ Baccouche (N), « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas de la Tunisie », Revue études juridiques, n°10, 2003, p80.

* 36 ^_Allani Fayçal, mémoire précité, p6.

* 37 ^_ Le 8^ème plan de développement, 1992-1996, vol 1, p201. Cité par Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses dénombrements », RTD, 2000, p6 et 7.

* 38 ^_ Promulgué par la loi N°93-120 du 27 décembre 1993, JORT, 1994, p 232.

* 39 ^_ Rapport de la Banque Mondiale relatif à la restructuration du cadre incitatif publié en juin 1991. Cité par Mr Zakraoui Sghaier dans son rapport introductif in colloque portant sur : Incitations aux investissements : pour quelles perspectives ?, journée du 30 octobre 2009, organisé par la faculté de droit, des sciences économiques et politiques de Sousse (l'unité de recherche de droit constitutionnel et fiscal maghrébin).

* 40 ^_ Horchani Farhat, « Le code tunisien d'incitations aux investissements », JDI, 1998, p76.

* 41 ^_ Désigné par l'abréviation « CII » qu'on va l'utiliser tout au long de ce mémoire.

* 42 ^_ Débats de la chambre des députés, séance N°24, JORT du 21 décembre 1993, p3.

* 43 ^_ Baccouche Néji, « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas Tunisien », article précité, p85.