La fiscalité des entreprises pétrolières en Tunise

Introduction Générale

« De nos jours, le pétrole est devenu la principale source d'énergie et l'unique dans certains secteurs »^1(*). En effet, la production a atteint 3094 millions de tonnes en 1978. Elle est passée à 3592 millions de tonnes en 2002, puis 3666 millions de tonnes en 2003 et 3850 millions de tonnes en 2005^2(*). Le pétrole génère d'importantes ressources financières qui ne peuvent laisser les Etats indifférents. Aussi, le pétrole est la cause principale de plusieurs crises politiques et économique. Le pétrole est utilisé dans les divers secteurs (transport, électricité, agriculture) et même pour les besoins militaires.

S'agissant de la Tunisie, le secteur pétrolier occupe une place importante dans la relance économique et contribue à l'alimentation du budget de l'Etat. Durant les années 70, le développement de l'économie Tunisienne est axé essentiellement sur le tourisme, le textile, l'agriculture et essentiellement l'activité exportation et le secteur pétrolier. Ces derniers ont contribué au produit intérieur brut et au budget de l'Etat et ont apporté les devises pour le pays.

A ce niveau, il faut dire que le pétrole constitue, en valeur, le produit d'exportation le plus important. Les premiers gisements ont été découverts en 1964 dans la région d'EL BORMA, dans le sud de la Tunisie. La production de pétrole est assurée en Tunisie par sept gisements situés sur le territoire Tunisien et trois gisements situés dans le golfe de Gabès, au large des côtes.

Statistiquement, la Tunisie possède une réserve en pétrole de 425 millions de tonnes et produit en moyenne 71 000 barils par jour (en 2006). Selon le ministère de l'industrie et de la technologie, on découvre deux à trois gisements par an. Ainsi de nouveaux gisements pétroliers ont été découverts récemment (Adam, Hawa, Nour) dans le sud du pays. Ils permettent de compenser le déclin naturel des gisements « historiques » d'EL BORMA et d'ASHTART. Ce gisement est le seul à avoir une réserve prouvée de plus de cent millions de barils qui assuraient presque 75 % de la production nationale, mais reste insuffisante pour satisfaire la demande croissante( 90 000 barils par jour)^3(*).

Les réserves en gaz naturel sont estimés à 2.8 trillions de pieds cubes dont les deux tiers sont situés en mer. En 2002, le gaz naturel représente 41% de la consommation d'énergie primaire de la Tunisie. La Tunisie compte cinq champs gaziers situés en mer ou sur terre : Miskar( dans le golfe de Gabès), principale réserve de gaz en Tunisie détenue et exploitée par British Gaz, Elfranning, Elborma, Baguel et Zinnia qui sont exploités par la société Tunisienne de l'électricité et du gaz^4(*).

Il faut souligner que les entreprises Tunisiennes constituent environ 19 % du marché de l'exploration et de la production du pays^5(*). L'entreprise Tunisienne d'activités pétrolières (ETAP) gère les réserves nationales et agit en tant que partenaire principal représentant l'Etat dans presque toutes les activités d'exploration et de production car elle détient plus que 50% de toutes les concessions. Mais, ce sont les entreprises américaines qui dominent avec 38% du marché, suivi par les entreprises européennes avec 19 %, canadiennes avec 12% et asiatiques avec 10%^6(*).

Actuellement, et depuis la fin des années 90, la situation n'est pas la même et on constate un déclin de la production des hydrocarbures en contre partie d'une augmentation remarquable de la consommation nationale de l'énergie liée essentiellement à l'évolution du tissu économique. Ce déclin est dû essentiellement à l'absence de nouveaux gisements et par le vieillissement des anciens champs (Elborma, Ashtart). Ainsi, la Tunisie passe d'une phase excédentaire sur le plan de la production et des revenus importants due à l'exportation du pétrole, à une phase déficitaire sur le plan de la production et des sommes d'argent réservées pour l'importation de certains produits pétroliers surtout avec l'évolution de la consommation nationale.

Cette phase s'est aggravée avec la hausse des prix du pétrole dans les marchés mondiaux, et son impact sur l'économie tunisienne qui devient de plus en plus intégrée dans l'économie mondiale. Pour cela et pour réaliser un certain équilibre entre plusieurs facteurs tels que les ressources revenant à l'Etat de l'activité pétrolière, et les ressources allouées pour l'importation des produits pétroliers du marché international, la Tunisie a choisi une stratégie du développement du secteur pétrolier et ce en mettant en place un cadre législatif souple et en introduisant des mesures d'incitations visant essentiellement à alléger la charge fiscale et à favoriser les activités de recherche, de prospection et d'exploitation.

S'agissant de l'évolution du cadre juridique, il faut dire que plusieurs textes ont été adoptés jusqu'à la promulgation du code des hydrocarbures^7(*). Ce code a pour objectif d'encadrer le secteur des hydrocarbures par l'encouragement des activités de recherche, de prospection, d'exploration et d'exploitation du pétrole.

D'une façon générale, on peut identifier le passage de la fiscalité pétrolière par trois phases : une première phase contractuelle, caractérisée par sa rigidité et instabilité. Plusieurs textes régissent le secteur des hydrocarbures durant cette phase notamment le décret du 13 décembre 1948, le décret du 1^er janvier 1953 sur les mines et la loi n° 58-36 du 15 mars 1958. Une deuxième phase, caractérisée par l'adoption du fameux décret-loi 85-9 du 14 septembre 1985 et les textes qui l'ont modifié^8(*). Ces textes ont instauré une fiscalité orientée vers la rentabilité du gisement, et qui encourage en même temps, les activités de recherche et d'exploration pétrolière. Il est à signaler à ce niveau, que plusieurs, ou la plupart des champs sont soumis au décret-loi cité et les textes qui l'ont modifié. La troisième phase est caractérisée par la promulgation de la loi n°99-93 du 17 Aout 1999. « A partir de la date d'entrée en vigueur de ce code, tout titre d'hydrocarbures attribué est régi par ce code »^9(*). Il est à signaler que ce code «  a introduit plusieurs mesures touchant les différents aspects de l'activité pétrolière tels que la prospection, la recherche, l'exploitation, le régime fiscal. Certains de ces mesures constituent une reprise des dispositions anciennes ou résultantes d'un amendement de dispositions en vigueur alors que d'autres constituent des nouveautés dans le paysage économique tunisien »^10(*).

Généralement, la mise en place d'un cadre institutionnel régissant ces activités est une priorité absolue afin d'orienter les efforts des investisseurs . L'Etat vise cette fiscalité comme instrument de conciliation des intérêts (souvent divergents) des diverses parties (titulaires de permis, Etat).

Historiquement, et s'agissant de la fiscalité pétrolière, elle concerne ici la fiscalité de l'amont pétrolier, c'est-à-dire la fiscalité de la recherche et de l'extraction d'hydrocarbures, en excluant l'aval, le raffinage et la distribution qui lui sont intimement liés. « Quoi qu'il en soit, une compagnie pétrolière, pour être autorisée à prospecter dans un périmètre donné et à y exploiter les réservoirs et ressources naturelles qui pourraient y être découvertes, doit d'une manière ou d'une autre entrer dans une relation contractuelle légale avec le propriétaire de cette ressource naturelle »^11(*).

Cette relation contractuelle, qu'il s'agisse d'une licence, d'une concession, d'un affermage, d'un contrat de service ou de partage de production ou de profit comprend tous les impôts, taxes et redevances, des paiements spécifiques et de nombreuses autres conditions. On peut considérer que c'est cet ensemble de conditions qui constitue le régime fiscal du périmètre considéré, même si la propriété de la ressource naturelle est purement privée. La propriété privée des réservoirs subsiste encore aux Etats unis d'Amérique où la propriété privée de la terre s'étend généralement au sous sol. A part cette exception, les réservoirs sont très généralement un bien public.

Théoriquement, les régimes fiscaux pétroliers peuvent être divisés en deux catégories : la première catégorie peut être appelée « libérale » et la deuxième « rentière ». Pour le régime fiscal « libéral », le taux marginal de pression fiscale est nul, l'Etat taxe seulement les profits exceptionnels en prenant garde à ne pas décourager le flux libre des investissements. En ce qui concerne le régime fiscal « rentier », il est caractérisé par un taux de taxation marginal positif. La règlementation peut chercher également à favoriser l'efficacité des investissements et la productivité mais, fondamentalement, le but est de collecter la rente la plus élevée possible. Ce régime ou cette option  « représente l'avantage de répercuter le risque sur une tierce personne (en général des opérateurs privé ou étrangers) qui accepteraient d'encourir le risque de perte des investissements réalisés. La rente pétrolière est répartie entre cette tierce personne partie et l'Etat. La Tunisie a depuis longtemps opté pour la deuxième alternative »^12(*).

La fiscalité pétrolière est un instrument de la politique pétrolière pour affirmer la souveraineté de l'Etat sur les ressources de son sous sol et pour contrôler les compagnies pétrolières opérantes sur son territoire. Cette fiscalité pétrolière vise à assurer le maintien du niveau de la production sinon son développement et de maximiser les recettes pétrolières de l'Etat. Et c'est dans ce cadre que s'inscrit notre étude de la fiscalité pétrolière en Tunisie.

S'agissant des termes clés de ce sujet, et selon le dictionnaire de l'Académie Française (8 ème édition), nous définissons la fiscalité comme étant « le système des lois relatives au fisc. Il se dit en mauvaise part, d'une disposition à étendre, à augmenter les droits du fisc, la perception des impôts. Il signifie aussi façon d'exiger les droits du fisc, les impôts ». Dans notre sujet, nous utilisons le terme fiscalité pour désigner « les droits, taxes, impôts et redevances payés par les entreprises pétrolières ainsi que les exonérations dont bénéficient »^13(*).

Ensuite, on entend par entreprise pétrolière toute entreprise privée qui assure pour « le compte de l'entreprise nationale dans le cadre du contrat de partage de production, l'exécution et la conduite des travaux de prospection et des activités de recherche et d'exploitation de pétrole »^14(*) selon les termes de l'article 2, paragraphe l de la loi n°99-93 du 17 Aout 1999. En plus, il faut dire que l'entreprise pétrolière peut être une entreprise nationale, qui est « une entreprise contrôlée et désigné par l'Etat Tunisien »^15(*) ou une de ses filiales ou une entreprise privée ou une entreprise publique selon les termes de l'article 8 de la loi n°9-89 du 1^er février 1989 relative aux entreprises publiques^16(*).

Il faut dire qu'on va se limiter seulement aux entreprises « pétrolières » proprement dite c'est-à-dire les entreprises opérantes dans le secteur pétrolier, mais notre vision englobe parfois les entreprises opérantes dans le domaine des hydrocarbures (gaz et pétrole) puisque les entreprises pétrolières interviennent généralement dans le domaine des hydrocarbures liquides et gazeux (la fiscalité des hydrocarbures gazeux a quelques spécificités).

Il ne faut jamais oublier le cadre général dans lequel nous travaillons qui est le droit tunisien puisque nous nous limitons à la fiscalité des entreprises pétrolières en Tunisie.

Aussi et dans le même cadre nous définissons les diverses activités pétrolières comme suit : premièrement, l'exploration regroupe les opérations de prospection et de recherche. On entend par prospection, l'opération qui consiste à faire des investigations superficielles avec l'utilisation éventuelle des méthodes géophysiques en vue de la découverte d'indices de substances minérales concessibles^17(*). S'agissant de la recherche, elle correspond à tout ensemble de travaux superficiels ou profonds exécutés en vue d'établir la continuité d'indices découverts par la prospection, d'en étudier les conditions d'exploitation et d'utilisation industrielle^18(*). L'exploration a l'avantage de mettre en exergue les réserves tant nationales que mondiales. Deuxièment, la production du pétrole brut consiste en l'appréciation, le développement des forages d'exploration et la production effective. Troisièment, le transport « consiste à déplacer le pétrole brut des points de production vers les points de commercialisation ou de transformation. Pour ce faire, on utilise les tankers ou navires-citernes, soit les pipe-lines »^19(*) .

On ne va pas s'attarder à définir dans ce sujet les activités liées à l'activité pétrolière « en aval » essentiellement le raffinage et la distribution. En ce qui concerne le raffinage, c'est la transformation du pétrole brut en produit pétroliers, par le procédé de la distillation. En ce qui concerne la distribution, elle est définie comme étant la mise à la consommation des produits pétroliers. L'activité de distribution intègre en fait le stockage, le transport, les importations, les exportations et le contrôle des produits pétroliers^20(*).

A ce niveau, il faut avouer que l'intérêt de ce sujet réside dans le fait que les ressources provenant à l'Etat de la fiscalité pétrolière sont importantes. Aussi, il ne faut pas nier l'importance du cadre environnemental fiscal et financier dans l'attraction des investissements et notamment dans le secteur pétrolier où il y a une forte concurrence, ce qui prouve le souci du législateur à travers les modifications apportées à la loi de 1999 pour avoir plus de souplesse et plus d'incitations aux sociétés du secteur des hydrocarbures. En effet, cette fiscalité des entreprises pétrolières aura des impacts sur la maximisation de l'effort d'exploration et de production et qui ne va pas en parallèle avec l'objectif de maximisation des recettes fiscales pétrolières.

La fiscalité pétrolière est un instrument de « réconciliation des intérêts des compagnies pétrolières visant la maximisation de leurs bénéfices après impôts et ceux de l'Etat »^21(*). La fiscalité ne devra pas dans tous les cas affecter le taux de la rentabilité financière exigé et souhaité par les investisseurs compte tenu des risques qu'ils ont encourus. Considérée comme instrument privilégié pour l'Etat tunisien, la fiscalité aura une grande importance pour l'alimentation des ressources de l'Etat et pour encourager les différentes activités pétrolières.

Devant l'intérêt aussi bien théorique que pratique de ce sujet, il nous parait opportun de poser la problématique de notre étude dans les termes suivants : en quoi consiste la spécificité de la fiscalité des entreprises pétrolières en Tunisie, et quel est son impact notamment sur l'activité exploration- production et sur le budget de l'Etat ?

Pour tenter de répondre à cette problématique, il est nécessaire de situer l'analyse dans une approche bien déterminée. En effet, la fiscalité est l'une des variables qui entrent dans le calcul des profits des entreprises pétrolières. C'est pourquoi, les entreprises pétrolières, et dans le choix des pays où investir prennent en considération le régime fiscal en vigueur.

En effet, la problématique adoptée concerne une fiscalité pétrolière spécifique, ce qui demande l'analyse de cette spécificité à travers l'étude de son contenu. La principale caractéristique de la fiscalité des entreprises pétrolières en Tunisie réside dans le fait que ces opérateurs pétroliers sont soumis à un régime de droit commun qui s'appliquent à toutes les entreprises quelles que soient leurs activités, et un régime fiscal spécifique au secteur pétrolier.

En plus, la réponse à cette problématique nécessite l'analyse des divers impacts, considérés comme distincts. En effet, la fiscalité pétrolière aura un impact sur l'alimentation du budget de l'Etat, et la réalisation d'une aisance financière en cas de surplus énergétique. Aussi, cette même fiscalité des entreprises pétrolières vise parfois la maximisation des gisements pétroliers et l'encouragement des activités pétrolières.

Cette spécificité de la fiscalité des entreprises pétrolières nécessite l'analyse de différentes taxes et impôts. Aussi, il faut tout au long de cette étude démontrer que cette spécificité entrave le passage d'une fiscalité pétrolière « contractuelle, neutre » à une fiscalité « active», qui tient compte de la réalité de l'activité pétrolière.

Pour acheminer et résoudre cette problématique, nous adoptons le plan suivant :

Dans une première partie, nous analysons des spécificités de la fiscalité des entreprises pétrolières et ce à travers l'étude du contenu de cette fiscalité de droit commun d'une part, et celle prévue par le code des hydrocarbures d'autre part.

Quant à la deuxième partie, elle sera consacrée à l'étude des impacts de cette fiscalité pétrolière, et analyser en conséquence le tiraillement de la fiscalité des entreprises pétrolières entre la rentabilité financière nécessaire pour le budget de l'Etat et la rentabilité «économique » du gisement.

Première partie :

Les spécificités de la fiscalité des entreprises pétrolières

La fiscalité pétrolière se présente comme une multitude de textes régissant le secteur des hydrocarbures. La fiscalité des entreprises pétrolières a connu une évolution. En effet, avant la promulgation des lois régissant le secteur de l'exploration et de la production pétrolière en Tunisie, elle était régie par des textes anciens qui datent depuis 1948. La quelle évolution a contribué à apporter des spécificités à cette fiscalité.

En plus, il faut dire que cette fiscalité tire ses spécificités non pas des règles de droit commun (code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, code des droits de l'enregistrement, code de la fiscalité locale....), mais d'un cadre spécifique, propre aux hydrocarbures. Ce cadre est constitué aujourd'hui par le code des hydrocarbures et ses textes d'applications.

Pour exploiter de façon optimale ses ressources naturelles, et afin d'attirer les investissements nécessaires pour les sociétés pétrolières, le législateur Tunisien n'a pas adopté toute la fiscalité de droit commun pour ces activités de recherche, d'exploitation pétrolière, mais il a choisi de spécifier ce secteur par les règles fiscales propres.

En effet, le législateur Tunisien, a consacré plusieurs règles fiscales propres aux hydrocarbures, telles que la redevance proportionnelle et l'impôt sur les bénéfices « impôt pétrolier », ainsi que d'autres impôts et taxes propres aux hydrocarbures.

Par rapport aux autres secteurs de l'activité économique, le régime fiscal régissant le secteur pétrolier est assez complexe. C'est un système dualiste puisque à côté des dispositions de droit commun, on retrouve les dispositions originales telles que la redevance proportionnelle à la production et l'impôt pétrolier.

D'une façon générale, cette spécificité de la fiscalité des entreprises pétrolières nécessite l'analyse des idées suivantes :

· D'abord, cette spécificité n'entrave pas la soumission des entreprises pétrolières au régime fiscal de droit commun (chapitre premier),

· ensuite, cette spécificité nécessite la soumission des entreprises pétrolières au régime fiscal spécifique aux hydrocarbures et ce à travers la soumission de ces entreprises à la redevance proportionnelle (chapitre 2) et à l'impôt pétrolier (chapitre 3) ,

* 1 ^_ - Albert Léonard Dikoume, « la fiscalité pétrolière des Etats membres de la CEMAC », page 15, Harmattan 2008, paris.

* 2 ^_ - idem page 15.

* 3 _ - « le marché de l'énergie en Tunisie », Rapport émis sur internet par le ministère du développement économique, de l'innovation et de l'exportation, Montréal, Canada, décembre 2007.

* 4 _ - idem

* 5 _ - Khalifa Tounekti, « la concurrence dans le secteur de l'énergie en Tunisie », conférence des Nations Unies sur le commerce et le développement, réunion du groupe d'experts intergouvernemental du droit et de la concurrence, Genève 17-19 juillet 2007.

* 6 _ - idem

* 7 ^_ - jort n° 67 du 20 août 1999, page 1464.

* 8 _ - il s'agit notamment de la loi n° 87-9 du 6 Mars 1987 et la loi n° 90-56 du 18 juin 1990.

* 9 _ - Mhamed Guezzah, «  le régime fiscal des activités de recherche et d'exploitation des hydrocarbures », page 19, mémoire de fin d'étude en sciences comptable, ISCAE 2007-2008

* 10 _- Idem page 19.

* 11 _ - « la fiscalité pétrolière et son évolution en ASS et dans le monde »,in AFD Jumbo Rapport Thématique Pétrole, page 17, septembre 2004

* 12 ^_ -Walid Tlil, fiscalité pétrolière prévue par le code des hydrocarbures, page 21, mémoire de fin d'étude du mastère spécialisé en droit fiscal, FSJPS février 2006.

* 13 _ - Dictionnaire de l'Académie Française (8 ème édition), publié sur internet.

* 14 _ - Jort n°67, du 20 aout 1999, page 1466.

* 15 _ - Jort n°67, du 20 aout 1999, page 1466, article 2, paragraphe K.

* 16 _ - Jort n°9, du 7 février 1989, page 203, article 8.

* 17 _ - Albert Léonard Dikoume, « la fiscalité pétrolière des Etats membres de la CEMAC », page 17, Harmattan 2008, Paris.

* 18 _ - idem

* 19 ^_ - idem.

* 20 _ - Albert Léonard Dikoume, « la fiscalité pétrolière des Etats membres de la CEMAC », page 20, Harmattan 2008, Paris.

* 21 _ - Walid Tlil, fiscalité pétrolière prévue par le code des hydrocarbures, page 22, mémoire de fin d'étude du mastère spécialisé en droit fiscal, FSJPS février 2006.