Le régime des amortissements et dépréciation des immobilisations selon les normes ias/ifrs

Conclusion

Le référentiel IFRS a pour objectif la mise en place d'un langage comptable commun à l'ensemble des entreprises, et qui apportera plus de transparence et de comptabilité dans l'information financière, et surtout de répondre au principe de prudence.

Le cadre conceptuel sert de garde-fou à la créativité des normalisateurs pour élaborer les normes comptables et parallèlement permet aux producteurs des états financiers d'imaginer des solutions pour comptabiliser des transactions qui ne sont pas spécifiquement résolues par une norme ou une interprétation.

L'ouverture de l'économie algérienne sur la mondialisation, et l'avènement de l'économie de marché ont donné lieu à la nécessité de réformer ou d'adapter le référentiel comptable international car le modèle comptable de 1975 est devenu inadapté à ces choix et orientations.

? Section N°1: Amortissement en IFRS;

? Section N°2: Traitement comptable des amortissements et dépréciation en IFRS ;

? Section N° 3: les nouveautés apportées par les normes en matière d'amortissement.

Chapitre II

Le traitement des amortissements en IFRS:

Introduction

Dans un environnement marqué par la défiance des investisseurs à l'égard des états financiers des entreprises, il était nécessaire que le normalisateur comptable international clarifie certaines règles, d'autant plus que les pratiques étaient jusque là hétérogènes.

En effet, la mise en oeuvre des nouvelles normes IAS/IFRS va entrainer au niveau des entreprises des modifications importantes en matière de suivi et de gestion des immobilisations, il en est ainsi pour la définition des actifs, de l'amortissement, ainsi que la dépréciation des actifs. La notion d'amortissement par composants est considérée comme une véritable révolution à travers le monde. Un bien amortissable n'est plus comme un seul mais comme un tout, composé de« sous actifs » ayant eux-mêmes leur mode et durée d'amortissement. A la logique de l'amortissement par composants s'ajoute celle de la comptabilisation des actifs à partir de leur valeur de marché (Fair value) et non plus de leur cout historique. Ce qui va soulever encore des difficultés sur le plan comptable et de nombreux retraitements seront à attendre pour le premier exercice, afin de mieux appréhender le sens de l'évolution qui privilégie une vision essentiellement économique par opposition au système comptable actuel basé essentiellement sur une vision juridique et fiscale.

L'objet de ce chapitre est de présenter en trois sections : les changements et le traitement comptable, ainsi que les incidences concernant les immobilisations en matière d'amortissement et de dépréciation.

Section 1 : Amortissement En IFRS.

Dans une démarche de convergence vers les nouvelles normes internationales IFRS, de nouvelles dispositions s'inscrivent et introduisent une modification profonde des concepts d'amortissement des immobilisations, basée sur une approche plus économique des actifs.

1- Définition de l'amortissement :

La définition de l'amortissement a évolue : alors que dans l'ancienne version du PCN, il correspondait à la récupération d'un coût pendant une durée d'usage généralement admises pour certaines catégories de bien, il devient désormais selon le référentiel la constatation de la consommation des avantages économiques attendue de l'actif, ou c'est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. ¹

1-1-Le Montant Amortissable :

Le montant amortissable est le coût d'un actif ou tout autre montant substituer au coût dans les états financiers (valeur brute), diminué de sa valeur résiduelle, cette dernière doit être à la fois significative et mesurable pour être déduite pour la détermination du montant amortissable².

1-2-La Durée D'amortissement:

La durée d'utilité est, soit la période pendant laquelle l'entreprise est censée utiliser l'actif, soit le nombre d'unités similaires que l'entreprise s'attend à obtenir de l'actif³. Elle est déterminée à partir de diffèrent facteurs :

- l'usage attendu de l'actif ;

- l'usure physique attendue de cet actif ;

- l'obsolescence technique;

- les limites juridiques ou similaires sur l'usage de cet actif.

Ces critères ne sont pas exhaustifs, si plusieurs critères s'appliquent il convient de retenir la durée d'utilisation la plus courte.

La durée d'utilité d'une immobilisation peut être plus courte que sa vie
économique. Son estimation est affaire basée sur l'expérience de l'entreprise

¹Bernard IRION ; La convergence du droit comptable français vers les normes IAS/IFRS ; Rapport ; 23 décembre 2004 ; Chambre de commerce et d'industrie de Paris.

2 C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Les normes comptables internationales IAS/IFRS ;; édition Berti, 2007 ; page 53,54.

³C.decock Good, F.Dosne ; Comptabilité internationale : les IAS/IFRS en pratique ; édition economica2005 ; page81.

avec des actifs similaires² .Il n'est plus question d'appliquer systématiquement des durées issues d'usages professionnels ; l'entreprise doit calculer elle-même la durée d'utilisation de ses actifs amortissables.

1-3-Le Mode D'amortissement :

Le mode d'amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif par l'entité. IAS16 n'impose pas de méthode d'amortissement. Il est seulement précisé que le mode d'amortissement choisi doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs attendus de l'actif. Ainsi, différentes méthodes d'amortissement peuvent être utilisées. La norme cite l'amortissement linéaire, l'amortissement dégressif, le mode des unités de production, cette liste n'étant pas exhaustive.¹

1-3-1- L'Amortissement Linéaire :

Dans cette méthode on étale uniformément le coût, déduction faite de la valeur résiduelle de l'immobilisation, sur sa durée d'utilisation.²

L'amortissement linéaire s'applique à tous les biens soumis à dépréciation.

Exemple : soit un bien d'une valeur de 30000DA, la durée d'utilisation prévue est de 5ans ; sa valeur résiduelle à la fin des 5ans est estimée à 7500DA.

La Base Amortissable= la valeur brute - valeur résiduelle=30000-7500=22500 Dotation annuelle= la base amortissable /la durée d'utilisation= 22500/5

Exercices	Base d'amortissement	^Dotation Annuelle	Amortissements cumulés		VNC	N
22500	4500	4500	25500		N+1
22500	4500	9000	21000		N+2
22500	4500	13500	16500		N+3
22500	4500	18000	12000		N+4
22500	4500	22500	7500

1-3-2-- L'Amortissement Dégressif : méthode SOFTY

Dans cette méthode le taux d'amortissement de chaque année est déterminé par le ratio suivant :

Nombre d'années restant à courir jusqu'à la fin de la durée de vie du bien Somme des numéros d'ordre des différentes années

D'où le nom « Sum OF The Years digits » method.² L'amortissement dégressif s'applique à titre optionnel aux:

- équipements concourant directement à la production, autres que les immeubles, les chantiers, les bâtiments et locaux servant à l'exercice de l'activité,

- entreprises touristiques, en ce qui concerne les bâtiments et locaux servant à l'exercice de l'activité².

Exemple : Soit un bien d'une valeur de 500 000, amortissable sur 5 ans. La somme des numéros d'ordre des différentes années sur la durée de vie du bien est de : 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.(supposant que la valeur résiduelle est nulle.)

Année	Taux D'amortissement	Base		Amortissement S.Y.D	1
5/15	500000	166667		2
4/15	500000	133333		3
3/15	500000	100000		4
2/15	500000	66667		5
1/15	500000	33333		Total
15/15	-	500000

1-3-3-Amortissement selon la méthode des unités d'oeuvre :

Cet amortissement se base sur les deux éléments suivants : la capacité de production prévue par l'immobilisation et la durée du service en production de l'immobilisation. Le taux d'amortissement annuel correspond à la quantité prévisionnelle d'unités d'oeuvre produites dans l'année sur le nombre prévisionnel total d'unités d'oeuvre produites sur la durée de service du bien.

Exemple : Soit une machine de 500 000 ayant une durée de service de 5 ans. Elle prévoit de fabriquer 100 000 unités en année 1, 200 000 unités en année 2, 300 000 unités en année 3, 250 000 unités en année 4 et 150 000 en année 5, soit un total de 1 000 000 unités. Le ratio du coût d'acquisition de la machine rapporté à la production prévue est de 0,5.¹

Années	Unités	Taux		Amortissement	1
100000	0,5	50000		2
200000	0,5	100000		3
300000	0,5	150000		4
250000	0,5	125000		5
150000	0,5	75000

¹ Association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion ; Op.cit ; page 174

1-4-Révision de la durée d'utilité et du mode d'amortissement :

La durée d'utilité doit être réexaminé périodiquement : si les prévisions sont sensiblement différentes des estimations antérieures, les dotations aux amortissements de l'exercice en cours et des exercices futurs doivent être ajustées.

Le mode d'amortissement doit être réexaminé périodiquement :en cas de modification du rythme attendu des avantages économiques découlant de l'actif, le mode d'amortissement doit être modifié et les de les dotations aux amortissements l'exercice en cours et des exercices futurs doivent être ajustées ^1.

2- L'approche Par Composants :

Selon l'IAS16 lorsqu'une immobilisation corporelle est composée de parties ayant des durées d'utilité différentes, les différents composants des immobilisations doivent être inscrits séparément à l'actif. Ils seront ensuite amortis selon leur propre durée d'utilité². Donc l'approche par composant consiste à décomposer un actif en un nombre non restreint d'éléments immobilisables individuellement, dés lors que leur valeur est significative, leur durée de vie ou rythme d'amortissement sont distincts. La méthode doit être appliquée dans les cas suivant :

Acquisition de tout ou partie d'un actif immobilisé : Les éléments dont la durée de vie et le plan d'amortissement sont différents doivent être inscrits séparément à l'actif, si leur valeur unitaire est significative et peut être estimée de manière fiable. Cas des immeubles et leurs terrains.

Renouvellement d'une partie d'un actif : Lors du remplacement d'un élément d'un ensemble, l'élément remplacé est sorti par l'entrée du nouvel élément.

Contrats de révision d'un actif : S'il existe au moment de l'acquisition du bien un programme échelonné d'entretien et de révision du bien, une immobilisation « coûts d'entretien » doit être crée et amortie sur la période entre deux entretiens ou révisions.³

Exemple : soit un camion de collecte des ordures ménagères acquis le 1er janvier 2003 pour un montant de 150000DA. Nous nous situons au 31 décembre 2003.nous avons décomposé le camion de collecte en deux composants :

1 C.decock Good, F.Dosne; Op.cit; page71.

² C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Op cit ; page 52.

3 C.Le Boulc'h, C.Le Bris Société françaises et normes IAS/IFRS ;; faculté des sciences économiques de Rennes ; Master de finance d'entreprise ; Septembre 2006 ; page47

- le châssis : 65000DA ; durée de vie 10 ans ;

- l'équipement (la benne) :85000DA, durée de vie 6ans. Soit un taux d'amortissement 13,77%

Constatation des composants	Valeur brute(DA)	amortissement(DA)		VNC(DA)	châssis
65000 (43,33%)	6500	58500		équipement
85000 (56,66%)	14166,66	70833,34
150000	20666,66	129333,34

Exemple : Une entreprise acquiert un avion pour 160000DA en début d'exercice : cet appareil est composé des éléments suivants :

-l'avion pour 140000DA, dont la durée de vie est de 16 ans ;

-les sièges pour 20000DA ; devant être changés tous les 8 ans. Leur durée d'utilisation est donc de 8ans. Ces siége auront une valeur de 30000DA dans 8 ans.

1-Pendant les 8 premiers exercices :

	Avion	Siège N°1	Total		Impact total sur résultat période1	Base Amortissable
140000	20000	160000	Correspondant aux amortissements		Durée d'amortissement
16ans	8ans	-	cumulés.		Dotation annuelle
8750	2500	11250	(90000)=11250×8

2-Pendant les 8exercices suivant :

	Avion	Siège N°2	Total		Impact total sur résultat période2	Base Amortissable
140000	30000	170000			Durée d'amortissement
16ans	8ans	-			Dotation annuelle
8750	3750	12500	(100000)^1

3- Conditions D'application Des Amortissements :

La déduction des amortissements est subordonnée au respect de certaines conditions de base

1ére Condition: seuls les éléments de l'actif immobilisé soumis à dépréciation peuvent faire l'objet d'un amortissement.

Un actif immobilisé n'est pas toujours amortissable : les terrains font, en général, exception. Certains actifs incorporels peuvent ne pas avoir de durée de consommation des avantages économiques attendus déterminable (marque commerciale, par exemple) ; ces actifs ne sont pas amortissables.

2éme Condition: seuls les amortissements qui sont effectivement passés en comptabilité sont déductibles pour la détermination du bénéfice imposable de l'entreprise.

3éme Condition: L'amortissement doit être pratiqué sur la base et le mode d'amortissement choisi doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs attendus de l'actif¹.

4- Classement Des Actifs Amortissables en IFRS : 4-1-Les immobilisations corporelles :

4-1-1-Définition:

les immobilisation corporelles sont définies selon la norme IAS16 comme étant des actifs corporels qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture des biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont la durée d'utilisation est censée être supérieure à un exercice².

Sans être exhaustif, les principales immobilisations corporelles sont :

Les terrains, les constructions et les bâtiments, les machines, matériels et autres outillages, les moyens de transport, le mobilier et le matériel de bureau.

4-1-2-Comptabilisation Des immobilisations corporelles :

La norme IAS16 précise qu'une immobilisation corporelle doit être comptabilisée en tant qu'actif si les deux conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies, à savoir :

-Il est probable que les avantages économiques futurs associés a cet actif iront à l'entité ;

-Le cout de l'actif, ou sa juste valeur s'il est réévalué sur cette base, peut être mesuré de façon fiable.³

Les principes suivants sont applicables pour regrouper ou séparer les actifs corporels :

· Les éléments de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène et ensuite traités de manière globale.

· Les pièces de rechanges et matériels d'entretien spécifiques sont comptabilisés en immobilisations corporels lorsque leur utilisation est liée à certaines immobilisations et si l'entreprise compte les utiliser sur plus d'un exercice.

1 http://www.impots-dz.org/depliants/irg_09.htm

² C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Op.cit; page 50.

3 Association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion ; Op.cit ; page 146

· Les composants d'un actif sont traités comme des éléments séparés s'ils ont des durées d'utilité différents ou procurent des avantages économiques selon un rythme différent.

· Les actifs liés à l'environnement et à la sécurité sont considérés comme des immobilisations corporelles s'ils permettent à l'entité d'augmenter les avantages économiques futurs d'autres actifs par rapport à ceux qu'elle aurait pu obtenir s'ils n'avaient pas été acquis¹.

4-1-3-Evaluation Des immobilisations corporelles : 4-1-3-1-Evaluation initiale :

Une immobilisation corporelle est comptabilisée à l'actif à son cout d'acquisition, ce dernier égal au cout d'achat augmenté des frais directement rattachables qui comprennent :

-Le cout de préparation du site;

-Les frais de livraison ; les honoraires de professionnels tels qu'architectes et ingénieurs ;

-Le cout estimé de démantèlement et transport de l'actif et de rénovation du site dans la mesure où il est provisionné selon IAS37, provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

La norme précise que certains frais sont obligatoirement comptabilisé en charges .Il s'agit :

-Des frais administratifs et autres frais généraux à moins qu'ils puissent être spécifiquement attribués à l'acquisition de l'actif ou la mise en état de fonctionnement...de l'actif ;

-Des frais de démarrage et antérieurs à l'exploitation sauf s'ils sont nécessaires pour mettre l'actif en état de fonctionnement.les pertes supportées avant que l'immobilisation parvienne à la performance prévue ;

-des charges financières sur emprunts pour acquérir l'immobilisation (sous réserve des possibilités envisagées par IAS23, les couts d'emprunt).

Remarque :

- le cout d'une immobilisation produite par l'entreprise pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis à l'exception des couts anormaux : gaspillage de matières premières, de main d'oeuvre... .

- la valeur comptable des immobilisations corporelles peut être diminuée du montant des subventions publiques applicables, selon IAS20².

1 Article n°321-4 ; projet du nouveau système comptables financier ; conseil national de la comptabilité ; juillet 2006.

2 C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Op.cit; page 45, 51.

-Les biens acquis par voie d'échange doivent être comptabilisé à leur juste valeur avec comptabilisation d'un résultat de cession.

4-1-3-2-Evaluation postérieure à la comptabilisation initiale :

La norme IAS16 permet de choisir entre deux méthodes d'évaluation à la clôture:

· Méthode de référence : évaluation au cout historique

Les immobilisations corporelles sont évaluées à leur cout initial, déduction faite des amortissements et éventuelles partes de valeur. C'est-à-dire la valeur nette comptable déterminée sur la base du cout historique.

· Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué

L'autre méthode admise par la norme IAS16 est celle ou l'immobilisation corporelle est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur, déduction faite des amortissements et éventuelles partes de valeur¹.

4-1-3-Décomptabilisation:

La valeur comptable d'une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée :

· lors de sa sortie ; ou

· lorsqu'aucun avantage économique futur n'est attendu de son utilisation ou de sa sortie.

Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle sera inclus dans le résultat lors de la décomptabilisation de l'élément. Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle doit être déterminé comme la différence entre le produit net de la sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l'immobilisations corporelle.

4-2-Les immobilisations incorporelles : 4-2-1-Définition:

une immobilisation incorporelle est définie selon la norme IAS38 comme étant
un actif identifiable, non monétaire, sans substance physique qui a pour but de
produire des biens ou des services, d'être loué ou d'être utilisé à des fins de

¹ Association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion ; Op.cit ; page 151

tâches administratives dans l'entreprise. L'utilisation doit être faite sur plus d'un exercice dans le but d'en obtenir des avantages financiers¹.

Sans être exhaustif, les principales immobilisations incorporelles sont :

- Les marques et les bases de donnees qui ont une protection juridique ;

- Les noms de cite Internet ;

- Les brevets et les technologies protegees ;

- Les carnets de commande et les contrats commerciaux non resiliables ;

- Les contrats de licence, de franchise, de publicite, de fournitures de services, si les contrats ne sont pas resiliables² ;

4-2-2-Comptabilisation Des immobilisations incorporelles :

L'entreprise doit comptabiliser une immobilisation incorporelle à l'actif à son cout seulement s'il est probable que les avantages economiques futurs attribuables à celle-ci iront à l'entreprise, si le cout de cet actif peut être evalue de façon fiable, que l'immobilisation incorporelle soit acquise à l'exterieur ou qu'elle soit generee en interne. Dans le cas d'une creation en interne deux phases doivent être distinguees :

Une phase de recherche : toutes les depenses de recherche doivent être comptabilisees en charges lorsqu'elles sont encourues, car il n'est pas possible à ce stade de demontrer l'existence d'avantages economiques futurs.

La norme ne distingue pas la recherche fondamentale et la recherche appliquee. Une phase de développement : les frais de developpement doivent être immobilises si l'entreprise satisfait simultanement aux six critères suivants :

- la faisabilite technique necessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;

- son intention d'achever l'immobilisation incorporelle ;

- sa capacite à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;

-la façon dont l'immobilisation incorporelle generera des avantages economiques futurs (existence d'un marche pour la production, ou si celle-ci doit être utilisee en interne, son utilite) ;

- la disponibilite de ressources techniques, financières ou autre, pour achever le developpement et utiliser ou vendre l'immobilisation ;

-sa capacite à evaluer de façon fiable les depenses attribuables à l'immobilisation incorporelles au cours de son developpement.

Lorsqu'il est n'est possible de faire la distinction entre les depenses de recherche et de developpement, elles doivent être enregistrees en frais de recherche¹.

1 C.Le Boulc'h, C.Le Bris ; Op.cit, page49

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4-2-3-Evaluation Des immobilisations incorporelles : 4-2-3-1-Evaluation initiale :

Elle correspond à la somme des couts engagés pour mettre l'immobilisation en service, soit en général le prix d'achat plus les coûts directement liés à la mise en service (coûts du personnel pour mettre l'actif en marche, coûts de préparation et d'installation, tests d'essai, honoraires et frais liés au fonctionnement). Les coûts sont actualisés si le paiement est différé. Dans le cas d'immobilisations incorporelles acquises par voie d'échange, l'évaluation doit être faite à la juste valeur, ou à la valeur nette comptable si la juste valeur ne peut être déterminée de manière fiable.

Les immobilisations acquises dans le cadre d'un regroupement d'entreprises sont évaluées à la juste valeur à la date d'acquisition. Enfin, une immobilisation incorporelle générée en interne doit être évaluée à son coût de production qui comprend les dépenses qui peuvent être directement affectées à l'immobilisation. Les dépenses retenues sont les dépenses intervenues à partir de la date à laquelle l'immobilisation est rentrée dans la phase de développement. Parmi ces dépenses nous retrouvons les coûts des matières et services, coûts du personnel, droits d'enregistrement et amortissement des brevets et licences utilisés à la création, la production et la préparation de l'actif en vue de l'utilisation prévue²

4-2-3-2-Evaluation postérieure à la comptabilisation initiale :

Nous trouvons les mêmes méthodes que celle des immobilisations corporelles

· Méthode de référence : évaluation au cout historique

Les immobilisations incorporelles sont évaluées à leur cout initial, déduction faite des amortissements et éventuelles partes de valeur.

· Le modèle de la réévaluation :

L'immobilisation incorporelle est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur, déduction faite des amortissements et éventuelles partes de valeur ultérieures. Cependant, IAS38 précise qu'en pratique le modèle de réévaluation est rarement applicable aux immobilisations incorporelles, en l'absence d'un marché actif. Ainsi, les marques et brevets ne peuvent pas être réévalués.³

¹ D.McMahan, S.Deslauriers, J.Grosselin, B.lavigne; Comptabilité de Base, Tome2 ; édition McGraw Hill 2005 ; page 186

² C.Le Boulc'h, C.Le Bris ; Op.cit, page49, 50

³ C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Op.cit; page 48

Section 2 : Traitement comptable des amortissements et de
dépréciations en IFRS

1. Amortissement des immobilisations corporelles

L'IAS 16 exige que chaque partie d'une immobilisation ayant un coût significatif par rapport au coût total d'un élément soit amorti séparément .Des parties significatives d'une immobilisation corporelle qui ont des durées d'utilité et des modes d'amortissement identiques peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux amortissements. Une entité doit répartir le montant amortissable d'un actif (ou de chaque partie significative) systématiquement sur sa durée d'utilité. Le mode d'amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel une entité s'attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif (50 et 60). La valeur résiduelle et la durée d'utilité d'un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de période annuelle, et les changements par rapport aux estimations précédentes doivent être comptabilisés prospectivement comme un changement d'estimation comptable selon l'IAS 8, méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs. En outre, le paragraphe 61 exige que le mode d'amortissement appliqué à un actif soit examiné au moins à chaque fin de période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l'actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit aussi être comptabilisé comme un changement d'estimation comptable (cependant, si le mode d'amortissement est changé pour une raison autre qu'un changement dans le rythme de consommation, on considérerait qu'il s'agit d'un changement de méthodes comptables, qui nécessite une application rétroactive).¹

Application :

la société Kappa a fait l'acquisition le 1^er janvier N d'une machine-outil à commande numérique d'un coût de 130 000. Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur résiduelle ou prix de vente net des frais de cession au 31 décembre N+4 : 10 000).

Cette machine est destinée à réaliser un produit spécifique dont il est attendu les productions suivantes :

- 10 000 unités en N;

- 15000 unités en N+1;

- 12 000 unités en N+2;

- 8 000 unités en N+3;

- 5 000 unités en N+4.

¹ Brian Friedrich; Laura Freidrich; normes comptables internationales 16 (IAS16); page 4;5.

La marge (sur coût variable) attendue est de 4 par unités.

Il y a lieu par ailleurs de prévoir les dépenses spécifiques suivantes (dépenses d'entretien) :

- 4 000 en N;

- 6 000 en N+1; - 8 000 en N+2; - 10 000 en N+3; - 12 000 en N+4.

Analyser pour l'exercice N et N+1 les amortissements et dépréciations à

constater et présenter les écritures correspondantes.

Solution :

a) Année N:

la valeur d'utilité fin N se calcule à partir d'un tableau de flux de trésorerie actualisés :

	N+1	N+2	N+3	N+4		Fin N+4	Marge brute
60 000	48 000	32 000	20 000			Charges spécifiques
-6 000	-8 000	-10 000	-12 000			Cession machine
				10 000		Flux de trésorerie
54 000	40 000	22 000	8 000	10 000		Coefficient d'actualisation
1.1^-0.5	1.1^-1.15	1.1^-2.5	1.1^-3.5	1.1^-4		Flux actualisé
51 487	34 671	17 336	5 731	6 830

- La valeur d'utilité est donc de: 51487+34671+17 336+5 731+6 830=116 055. - L'amortissement pratiqué est de : (130 000-10 000)x20%=24 000.

- La valeur nette comptable du matériel est de : 130 000-24 000=106 000. - La valeur recouvrable est la plus élevée de la valeur d'utilité et de la juste

valeur (prix de cession net). C'est ici la valeur d'utilité qu'il faut retenir, soit

116 055.

- Comme la valeur recouvrable est supérieure à la valeur nette comptable, on ne comptabilisera aucune dépréciation et on ne passera que l'écriture suivante:

6811	28154	31.12.N Dotations aux amortissements des immobilisations Amortissements du matériel industriel Dotation de l'exercice	24 000		24000

b) Année N+1

la valeur d'utilité se calcule fin N+1 à partir du tableau suivant:

	N+2	N+3	N+4		Fin N+4	Marge brute
48 000	32 000	20 000			Charges spécifiques
-8 000	-10 000	-12 000			Cession machine
			10 000		flux de trésorerie
40 000	22 000	8 000	10 000		Coefficient d'actualisation
1.1^-0.5	1.1^-1.5	1.1^-2.5	1.1^-3		Flux actualisé au 31 décembre N+1
38 139	19 069	6 304	7 513

- La valeur d'utilité est donc de : 38 139+19 069+6 304+7 513=71 025. - L'amortissement pratiqué est de: (130 000-10 000)x20%=24 000.

- La valeur nette comptable du matériel est de 106 000-24 000=82 000.

- La valeur recouvrable est la plus élevée de la valeur d'utilité et de la juste

valeur (prix de cession net). C'est ici la valeur d'utilité qu'il faut retenir, soit

71 025.

- Comme la valeur recouvrable est inférieure à la valeur nette comptable, il y a
lieu de constater une dépréciation complémentaire à l'amortissement de :

82 000-71 025=10 975. on passera les écritures suivantes:

6811	28154	31.12. N+1 Dotations aux amortissements des immobilisations Amortissement du matériel industriel Dotation de l'exercice	24 000		24 000	68162
29154	Dotations aux dépréciations des immobilisations corporelles Dépréciation du matériel industriel Dépréciation	10 975	10 975

L'amortissement sur les exercices à venir sera de : (71 025-10 000)/3=20 342.¹

2. Amortissement des immobilisations incorporels :

Selon l'IAS 38 l'amortissement doit être réparti sur la durée d'utilité de l'actif. S'il n'est pas possible de déterminer une durée d'utilité, l'actif n'est pas amorti. La base de l'amortissement est le coût de l'actif diminué de sa valeur résiduelle. Cette dernière est en principe nulle sauf s'il existe un marché actif pour ce bien ou si un accord est signé avec un tiers pour acheter l'actif à la fin de sa période d'utilité. Le mode d'amortissement est choisi en fonction du rythme

1 Robert Obert; Pratique des normes IAS/IFRS :40 cas d'application; 2005; page: 99;100.

selon lequel les avantages économiques futurs liés à l'actif sont consommés par l'entreprise. La durée d'utilité et la méthode d'amortissement doivent être réexaminer au minimum à la clôture de chaque exercice.¹

Application :

La société Delta a acquis un brevet de 300 000 en janvier N-2 et amortissable sur 15 ans et dont l'évaluation à la juste valeur est fonction des recettes attendues de l'exploitation du brevet.

Au 31 décembre N-2, la recette moyenne attendue (marge avant impôt, charges financières et amortissements) est de 32 000 par an (sur 14 ans).

Au 31 décembre N-1, la recette moyenne attendue (en baisse) est de 28 000 par an (sur 13 ans).

On prendra un taux d'actualisation des recettes attendues de 6% l'an. On comptabilisera séparément les amortissements du brevet.

Présenter à la fin de chaque exercice (n-2,n-1), les écritures d'amortissement, de réévaluation et de dépréciation du brevet.

Solution:

On comptabilisera d'abord l'amortissement, soit : 300 000/15=20 000

6811	2805	31.12 N-2 Dotations aux amortissements des immobilisations Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Dotation de l'exercice	20000		20000

Puis on portera à la juste valeur les valeurs du brevet et des amortissements déjà pratiqués (en respectant bien le rapport entre la valeur brute et l'amortissement pratiqué).

La juste valeur se calculera par rapport à la valeur d'utilité (il n'est pas donné de valeur nette de cession). Elle sera de:

32000x( 1-1.06^-14 )/0.06 = 297439.

¹ normes IAS/IFRS : présentation d'un outil de simulation; c.le boulc'h; c.le bris; faculté des sciences économique de Rennes; 2006; page:50

L'écart de réévaluation à constater est de 297439-( 300000-20000) = 17439 On répartira cet écart sur la valeur brute et l'amortissement dans l'écriture suivante:

205	2805 1052	31.12N-2 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires 17439 x 300000/280000 Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires 17439 x 20000/280000 Ecart de réévaluation sur immobilisations Réévaluation brevet	18685		1246 17439

Au 31 décembre N-2, le compte " brevets " est débiteur de 318685 et le compte " Amortissements des brevets " créditeur de 21246, soit 1/15.

b) Au 31 décembre N-1

On comptabilisera d'abord l'amortissement, soit : 318685/15 (ou 297439/14)=21246.

6811	2805	31.12 N-1 Dotations aux amortissements des immobilisations Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Dotation de l'exercice	21246		21246

La valeur réévaluée du brevet sera de : 28000 x (1-1.06^-13)/0.06 = 247875. Comme la valeur comptable avant prise en compte de la réévaluation négative est de 297439 - 21246 = 276193, il faut constater fin N-1 une perte de valeur de: 276193 - 247875 = 28318. On imputera d'abord cette perte de valeur sur l'écart de réévaluation comptabilisé en N-2 , puis on passera une dépréciation complémentaire de : 28318-17439=10879.

On passera les écritures suivantes:

1052 2805	205	31.12 N-1 Ecart de réévaluation sur immobilisations Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Reprise réévaluation	17439 1246		13685	68161
2905	Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles Dépréciation des concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Dotation complémentaire	10879	10879

Au 31 décembre N-1, le compte "brevets" est débiteur de 300000, le compte "Amortissements des brevets" créditeur de 20000+1246-21246-1246=41246 et le compte " Dépréciation des brevets" créditeur de 10879.¹

Si l'on veut respecter la règle de la proportionnalité entre la valeur brute et les amortissements, on peut passer l'écriture de virement suivante:

2805	2905	31.12 N-1 Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Dépréciation des concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires virement	1246		1246

On aurait ainsi au 31 décembre N-1 le compte "Amortissements des brevets" créditeur de 41246-1246=40000 et le compte "dépréciation des brevets" créditeur de 10879+1246=12125.

¹ Robert Obert; Op.cit, page: 86;87.

2. Dépréciation d'actif norme IAS 36 :

3.1. Objectifs

L'objectif de la norme IAS 36 est de définir les procédures à mettre en oeuvre pour s'assurer que les actifs sont comptabiliser pour une valeur qui n'excède pas la valeur recouvrable. Elle traite de la comptabilisation de la dépréciation des actifs et donne la méthodologie d'évaluation de cette dépréciation.

3.2. Principes de la dépréciation des actifs immobilisés :

la norme IAS 36 exige que soit estimée la valeur recouvrable d'un actif s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur, et que soit constatée une perte de valeur lorsque la valeur comptable d'un actif excède sa valeur recouvrable :

· La perte de valeur doit être constatée dans le compte de résultat pour les actifs comptabilisés au coût historique et traitée comme une réévaluation négative pour les actifs comptabilisés à leur montant réévalué ;

· La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l'actif (montant qui peut être obtenu de la vente d'un actif lors d'une opération conclue dans les conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et constantes) et sa valeur d'utilité (valeur actualisée ou non des flux de trésorerie futurs estimatifs attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité).¹

3.3. champ d'application :

La normes IAS 36 prescrit la comptabilisation et les informations à fournir pour la dépréciation de tous les actifs corporels et incorporels appelés à être détenus sur le long terme. Elle ne couvre pas la dépréciation des stocks (IAS12), des actifs d'impôts différés (IAS12), des actifs financiers (IAS39), des actifs résultant de contrat de construction (IAS11), des actifs résultant de contrat de construction (IAS11), des actifs résultant d'avantages au personnel (IAS19).

3.4. Les indices de dépréciation des actifs :

La norme IAS 36 indique que la détermination d'une dépréciation ne doit avoir lieu que s'il existe des indices de dépréciation. Il existe deux catégorie d'indices : les indices internes et les indices externes.

3.4.1. Les indices internes :

sont des signes d'obsolescence ou de dégradation des performances de l'actif, de dommages subis ou de modifications dans la poursuite d'activité

¹ comptabilité en IFRS; Phillipe touron; Hubert tondeur; édition d'organisation; 2004; page: 94.

(restructuration ou arrêt d'activité). Il s'agit de toutes les information internes qui donnent à penser que les performances de l'actif seront moindres dans le futur 3.4.2. Les indices externes

Sont principalement une rupture technologique, la baisse du niveau d'activité, la baisse du prix des produits, la dégradation des perspective de l'activité futur, l'évolution des taux d'intérêt. Il s'agit des facteurs externes pouvant conduire à la diminution relative des performances productives de l'actif suite à l'apparition d'un nouvel actif sur le marché ou à la baisse de rentabilité financière du fait de la dégradation des conditions économiques.

La valeur recouvrable doit être déterminée dès qu'il existe un indice interne ou externe de dépréciation.

3.5. Quelle règle pour déterminer une éventuelle dépréciation d'actif ? Une immobilisation est dépréciée lorsque sa valeur nette comptable est inférieure à la valeur recouvrable.

La valeur recouvrable est la plus grande des deux valeurs entre la valeur d'usage et la valeur de cession.

La valeur nette comptable est la valeur figurant au bilan de la société. Il s'agit de la valeur historique ou réévalué déduction faite des amortissements (pour les immobilisations incorporelles) ou des éventuelles dépréciation pratiquées antérieurement.

La valeur d'usage est calculée à partir de l'actualisation du cash-flow généré par une utilisation continue de l'immobilisation auquel l'éventuelle valeur de cession du bien pourra être ajoutée.

La valeur de cession est la valeur retirée actuellement de la vente de l'actif entre des parties informées, déduction faite des coûts de cession.

En pratique, il est plus aisé de connaître la valeur de cession du bien que sa valeur d'usage.

C'est pourquoi, nous pouvons formaliser la démarche en six étapes :

· Teste de dépréciation : y a-t-il des indices de dépréciation qui laissent penser
que la valeur recouvrable peut être inférieure à la valeur nette comptable ?

· Si oui, recherche de la valeur de cession ;

· Si la valeur de cession est supérieure à la valeur nette comptable : rien à faire;

· Si la valeur de cession n'existe pas ou si la valeur de cession est inférieure à la valeur nette comptable, il faut calculer la valeur d'usage;

· Si la valeur d'usage est supérieure à la valeur nette comptable; alors rien à faire ;

· Si la valeur d'usage est inférieure à la valeur nette comptable, il faut déprécier l'actif de façon à ramener la valeur nette comptable à la plus grande des deux valeurs entre la valeur de cession et la valeur d'usage.¹

¹ Phillipe touron; Hubert tondeur; Op.cit; page:;95;96

non

Valeur actuelle

>

VNC prévue?

oui

Dotation aux dépréciation

=

VNC prévue-valeur actuelle

non

Valeur vénale
>
Valeur d'usage

Valeur actuelle=valeur d'usage

Valeur actuelle=valeur vénale

oui

Aucune dépréciation
Ou
Reprise sur dépréciations

=

Valeur actuelle-VNC prévue
Attention! Pas de reprise si aucune
Dépréciation antérieure

Schéma : Test de dépréciation

3.6. Dépréciation d'un actif corporel :

Un actif corporel non amortissable ou amortissable doit faire l'objet d'un test de dépréciation lorsqu'il existe un ou des indices indiquant qu'il a pu perdre de la valeur (selon IAS 36). Les indices de perte de valeur peuvent émaner de sources externe ou de sources internes.

Dans le cas de perte de valeur potentielle, l'entreprise doit estimer la valeur recouvrable de cet actif. Lorsque cette valeur est inférieure à la valeur recouvrable, une dépréciation doit être constatée. La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net et la valeur d'utilité.

Le prix de vente net est le montant qui peut être obtenu de la vente de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normales entre des parties bien informées et consentantes, après déduction de tous les coûts de cession.

La valeur d'utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendue de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.¹

Application :

Une entreprise a acquis le 1^er janvier N un matériel dont le coût est de 1 500 000 DA. Ce matériel est amorti en linéaire sur 5 ans et sa valeur résiduelle est considérée comme nulle. Au 31/12/N+2, l'entreprise, constatant qu'un nouveau matériel plus performant est maintenant disponible, décide de réaliser un test de dépréciation sur ce matériel.

La valeur d'utilité est déterminée en actualisant les flux de trésorerie générés par le matériel au taux de 12% (il s'agit d'un taux avant impôt tenant compte du coût de l'argent sur les marchés et des risques spécifiques à l'entreprise). Les flux de trésorerie générés par le matériel correspondent à l'augmentation du résultat opérationnel (avant impôt) liée à l'utilisation du matériel. Les prévisions pour N+3 et N+4 sont respectivement de 350 000DA et 300 000DA. D'autre part, si le matériel était vendu au 31/12/N+2, son prix de vente net serait de 450 000DA. - Présentez les enregistrements comptables nécessaires.²

Dotation annuelle :

1 500 000x 20% = 300 000

218	512	01/01/N immobilisations corporels banque, compte courant	1 500 000		1 500 000

¹ C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; édition Berti, 2007 ; page :55

² Mlle Souhila Lounissi; séminaire animé du (07/02/09 au 11/02/09; Institut Supérieure de gestion et de planification; Alger

		31/12/N Dotations aux amortissements, provision et pertes de valeur-actifs courant Amortissement autres immobilisations corporelles
31/12/N+1 Dotations aux amortissements, provision et pertes de valeur-actifs courant Amortissement autres immobilisations corporelles
31/12/N+2 Dotations aux amortissements, provision et pertes de valeur-actifs courant Amortissement autres immobilisations corporelles

685

2818

685

2818

685

2818

300	000
	300	000		300
000
	300	000		300
000
	300	000

La valeur d'utilité au 31/12/N+2 est égale à :

350 000x1.12^-1+300 000x1.12^-2=551 650.

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la valeur d'utilité et le prix de vente net, elle est donc de 551 650.

Cette valeur étant inférieure à la valeur nette comptable du bien à l'actif au 31/12/N+2 soit 600 000, une dépréciation de 48 350 doit être comptabilisée. La dotation aux amortissements annuelle sera ensuite calculée (à partir de N+3) sur une valeur de 551 650.

685 685	2918 2818	N+2 N+3	48 350 275 825		48 350 275 825

3.7. Dépréciation d'un actif incorporel :

La norme IAS 36 s'applique aux immobilisations incorporelles comme aux immobilisation corporelles. Les immobilisations incorporelles non amortissable doivent faire l'objet d'un test de dépréciation au moins une fois par an. Toutes les immobilisations incorporelles doivent faire l'objet d'un test de dépréciation lorsqu'il existe des indice de perte de valeur.¹

3.8. Les unités génératrices de trésorerie :

3.8.1. Définition des unités génératrices de trésorerie :

Une unité génératrice de trésorerie (UGT) est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui inclut l'actif et dont l'utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.²

3.8.2. L'affectation des actifs de support et du goodwill :

Le Goodwill est définie comme étant l'écart entre la valeur de l'actif net de l'entreprise et sa valeur économique.³

Etant donné, que le goodwill ne génère pas des cash-flows identifiables, s'il existe un indice de dépréciation de ces actifs, il est indiqué de procéder au teste sur l'UGT. Le montant de la valeur comptable de l'UGT sera ensuite comparé au montant de sa valeur recouvrable. Une dépréciation sera comptabilisée et imputée en priorité sur le goodwill, si la valeur recouvrable de l'UGT est inférieure à sa valeur comptable.

3.8.3. la comptabilisation de la perte valeur d'une UGT :

Une perte de valeur relative à une UGT doit être comptabilisée si sa valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable. La perte de la valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable. La perte de la valeur doit être répartie, en réduction de la valeur comptable des actifs de l'unité dans l'ordre suivant⁴:

- Tout d'abord, réduction de la valeur comptable de tout goodwill affecté à cette UGT, s'il existe ;

- Ensuite, des autres actifs de l'unités (dits actifs de support) au prorata de la valeur comptable des actif composant l'UGT.

La répartition de la perte de valeur ne doit pas aboutir à affecter à un actif une valeur inférieure à sa valeur recouvrable.

¹ C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh; page 49.

² Christel DECOCK. GOOD, Frank. Dosne, op.cit, P : 94

³ Christel DECOCK. GOOD, Idem

⁴Christel DECOCK. GOOD, op.cit, P : 96

Application :

Une UGT est constitué des actifs suivants :

Eléments incorporels		80	Goodwill
40		Eléments corporels
140

Il n'est pas possible de déterminer la juste valeur d'utilité des actifs corporels et incorporels pris individuellement. Nous supposerons que la valeur recouvrable de l'UGT est égale à sa valeur d'utilité déterminée en actualisant sur 8 ans au taux de 5% les flux annuels de trésorerie de 32.

(1 1 .05 ⁸ )

-

-

La valeur recouvrable de l'UGT est alors de 32x = 207

0. 05

La valeur comptable de l'UGT est de 260. Il y a donc une perte de valeur de 260-207=53 qui doit d'abord être affecté au goodwill pour 40 et pour 13 au prorata de la valeur comptable de chacun des actifs de l'unité, soit 5 pour les éléments incorporels et 8 pour les éléments corporels.²

² C.Le Boulc'h; C.Le Bris;Op.cit; page:55.

Section N°3 : Les Nouveautés apportées par les normes en matière
d'amortissement

L'adoption du projet du nouveau système comptable est beaucoup plus qu'un simple changement de référentiel ; il implique également des changements radicaux des règles historiquement appliquées en comptabilité et plus précisément celles des amortissements.

1-Les incidences des évaluations ultérieures sur les amortissements :

Le changement de ces méthodes ne relève pas uniquement du domaine comptable, il concerne également certains domaines liés étroitement à celui-ci, ou qui contribuent à son bon fonctionnement tel que : la fiscalité et l'informatique...etc.

1-1-les incidences en méthodes d'évaluation :

Les méthodes d'évaluation des actifs retenues par le nouveau cadre comptable sont fondées sur l'actualisation des avantages économiques futurs, alors que le référentiel actuel retient la capitalisation des dépenses effectives.

Les immobilisations corporelles comme les autres immobilisations continuent à être comptabilisées au cout historique conformément au principe du cout, cependant, ces immobilisations sont réévaluées catégorie par catégorie, sur la base de la valeur de marché et comptabilisées à ce montant, à savoir leur juste valeur (fair value), déduction faite des amortissements et éventuelles partes de valeur ultérieures ;ou, en l'absence d'un marché pour l'immobilisation concernée, sur la base d'une projection de cash-flows futurs actualisés. Par la suite, de manière régulière, la valeur de l'actif devrait être réestimée en fonction des fluctuations du marché ou, le cas échéant, d'une révision des prévisions de cash-flows.

· Les frais accessoires tombent sous la définition des immobilisations corporelles alors qu'ils étaient jusque là ajoutés au coût d'acquisition.

· Par contre, les dépenses de développement ne figurent plus au compte des charges, elles sont comptabilisées en immobilisations incorporelles.

· Les frais préliminaires doivent être comptabilisés en charge et non en investissement.et ca va de même pour le Goodwill généré en interne comptabilisé déjà en immobilisations ;

· Désormais les immobilisations doivent être obligatoirement décomposées en composants, et comptabiliser chaque composants lorsque ceux-ci ont des durées d'utilisation différentes ou procurent des avantages économiques à des rythmes différents que la structure de base,

· La ventilation par composant va affecter de façon directe les amortissements dont la définition fut plus précise: désormais l'amortissement est considéré comme << la constatation de la consommation des avantages économiques attendue de l'actif » et non plus comme << la récupération d'un coût pendant une durée d'usage généralement admise pour certaines catégories de bien » ; La ventilation par composant des immobilisations va permettre :

-De moduler l'amortissement du composant par rapport à l'amortissement de la structure;

-Et immobiliser les dépenses de renouvellement des composants.

Cette mesure aura pour conséquence des révisions plus fréquentes du plan d'amortissement, puisque la consommation des avantages économiques peut varier avec le temps. Une utilisation pourra être allongée du fait des dépenses d'amélioration.

- chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d'amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.

· Mise à part le fait que la définition de l'amortissement soit plus précise, dés lors, le montant amortissable est déterminé après déduction de sa valeur résiduelle alors que cette valeur-si elle était significative- elle n'était pas considérée pour déterminer le montant amortissable dans le système actuel. De plus, En raison de la connexion de la comptabilité avec la fiscalité, jusque là les entités utilisaient en pratique des durées d'usage professionnel, en accord avec l'administration fiscale, ce qui permettait une déduction fiscale égale à la dotation comptable. Désormais, l'application des nouvelles règles devrait se traduire par l'amortissement sur les durées réelles d'utilisation, en général plus longues que les durées d'usage.

· la durée et le mode d'amortissement sont basés sur des facteurs strictement économiques et non pas fiscaux, et doivent être réexaminés périodiquement.

· IAS36 révisé supprime l'amortissement des écarts d'acquisition mais impose dorénavant un test de dépréciation annuel.

· Grosso modo l'amortissement est évalué d'une façon économique et n'est plus influencé par des considérations fiscales.

1-2-les incidences Financières :

Le changement occasionné par les normes IFRS en matière d'amortissement ne se limitera pas à un simple changement de méthodes d'évaluation ou de comptabilisation, il aura aussi des incidences dans le domaine financier à savoir :

1-2-1- l'information Financière :

³ Rafik Greiss ; Simon Sharp ; idem ;page 7

actualisés, à la valeur d'utilité et aux justes valeurs, qui peuvent varier d'une période à une autre.les IFRS permettent également qu'une entité utilise le modèle de la réévaluation pour évaluer les immobilisations corporelles. Ces facteurs peuvent se traduire par une communication des faits sous-jacents dans de meilleurs délais ; mais aussi être à l'origine d'une volatilité plus forte des résultats communiqués. Il est probable que les préparateurs augmenteront la quantité d'informations communiquées afin que les conséquences de ces caractéristiques soient bien comprises par les investisseurs¹.

1-2-2- Les états Financiers:

La nouvelle vision de l'amortissement et d'évaluation des actifs se reflétera de manière directe sur les états financiers.

· bilan :

-Nouvelle rubrique : Ecarts d'évaluation,

-La comptabilisation d'un seul actif en plusieurs composants.

· Compte de résultat :

-La nomenclature du compte d'amortissement est passée du : amortissement des investissements (compte 29) à amortissement des immobilisations (compte28). Ainsi qu'une nouvelle distinction dans les dotations aux amortissements entre actif courant et non courant.

-L'adoption des nouvelles règles d'amortissement pourrait dans certaines circonstances, occasionner une volatilité accrue des résultats financiers communiqués:

.La principale cause de variation du résultat net, tant sur un plan global que sur un plan individuel est la suppression de l'amortissement de l'écart d'acquisition, les écarts d'acquisition étaient jusque là amortis. En IFRS, les écarts ne sont plus amortis mais font l'objet d'une surveillance renforcée pouvant plus facilement amener à constater des dépréciations².

.En raison des options proposées quant à l'utilisation de la juste valeur et la valeur résiduelle, l'adoption des IFRS pourrait en effet donner lieu à des réévaluations à la hausse et à la baisse.³

.lors d'un regroupement d'entreprises certaines immobilisations incorporelles ne
sont pas identifiables ou ne répondent pas à la définition d'une immobilisation

incorporelle et sont alors affectés au goodwill. Ce derniers n'est plus amorti mais évalué à chaque clôture d'exercice ce qui risque d'entrainer une dépréciation de ces actifs et une plus forte volatilité du résultat.

Les capitaux propres :

. La juste valeur se voit reprocher de privilégier une vision courte terme de la firme et d'entraîner par ses variations une plus grande volatilité de la valeur des capitaux propres.

.Reconstitution du coût historique amorti et amortissement par rapport à la nouvelle durée de vie a un impact en capitaux propres : la méthode de reconstitution du coût historique amorti consiste, non seulement à reconstituer le coût réel historique des composants, mais aussi les amortissements qui auraient dû être appliqués, et s'applique quelle que soit la valeur nette comptable de l'actif concerné, y compris quand elle est nulle. Elle a pour conséquence un impact au niveau des capitaux propres pour la reconstitution du coût du dernier remplacement s'il y a lieu, et du rattrapage des amortissements. Les amortissements des biens entièrement amortis peuvent être retraités.

? flux de trésorerie :

Le tableau des flux de trésorerie est la résultante des trois flux fondamentaux retenus par l'IAS 7 : flux de trésorerie lié aux activités d'investissements, flux de trésorerie lié aux activités de financement, flux de trésorerie lié aux activités opérationnelles.

Un changement en amortissement affecterait le flux de trésorerie lié aux activités opérationnelles, vu que ce dernier (flux) est proportionnel à la valeur de l'amortissement. Ceci est illustré dans le tableau sus cité.

? Annexe:

En effet, selon IAS16 et IAS38 les états financiers doivent être bien clairs en ce qui concerne l'amortissement et indiquer pour chaque catégorie d'immobilisations :

-Les méthodes d'évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute; -Les modes d'amortissement utilisés ;

-La durée d'utilité ou les taux d'amortissements utilisés ;

-La valeur brute comptable et le cumul des amortissements à l'ouverture et à la culture de l'exercice ;

-Un rapprochement entre la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de l'exercice¹

¹ C.decock Good, F.Dosne ; Op.cit; page 73,74

1-2-3- L'analyse Financière:

Au-delà des implications strictement comptables, le passage aux IFRS est porteur de modifications méthodologiques dans le travail des analystes financiers avec des effets bénéfiques mais également des défis nouveaux pour la qualité du diagnostic formulé. Les apports du nouveau langage comptable en matière d'analyse financière portent notamment sur une information comptable plus rigoureuse, plus transparente et plus détaillée. Toutefois, l'introduction de nouvelles règles pour les amortissements; a aussi quelques incidences sur l'analyse financière vue que les instruments utilisé en celle-ci (les ratios financiers) prennent souvent en considérations les dotations aux amortissements: -Certains ratios comme ceux qui se basent sur la valeur nette des immobilisations, devraient être réapprécies vu que celle-ci est réévaluée à la juste valeur, par exemple les ratios de structure financière;

-Le ratio qui calcule la capacité d'auto financement de l'exercice, est lui aussi affecté de manière directe par tout changement concernant les amortissements parce que les dotations aux amortissements font partie des composants qui contribuent a calculer ce ratio.

1-3-Incidences Organisationnelles :

Désormais l'entreprise doit amortir ses biens à la base du coût diminué de sa valeur résiduelle, et vue que cette dernière est prévisionnelle, l'entreprise aura besoin de personnel qualifié afin d'effectuer ces prévisions. De plus la constatation de la juste valeur impliquera un contact permanant avec le marché, et pour cela il impératif d'avoir du personnel affecté a cette mission.

1-4-Incidences sur les systèmes d'information:

1.4.1. Gestion des actifs par composants:

La gestion des actifs par composants sous-entend pour le système d'information de disposer des fonctionnalités permettant aux entreprises d'identifier au sein de leurs actifs immobilisés des composants ayant des durées d'utilisation différentes et procurant des avantages économiques à l'entreprise selon un rythme différent. Par ailleurs, l'approche par composants nécessite souvent de gérer plusieurs plans d'amortissements pour une même immobilisation, d'avoir la possibilité de suivre deux valeurs différentes et de conserver la traçabilité des modifications des durées d'amortissement.

Afin de répondre aux exigences de rigueur et de traçabilité imposées par le projet du nouveau système comptable, il est apprécié que le système d'information de gestion des immobilisations intègre un journal consacré au suivi des changements de méthodes d'amortissements en extracomptables.

Grâce à ce journal, toutes les actions de changement de méthode d'amortissement technique, libre et retraité seront historisés. Cette rigueur imposée dans le suivi des amortissements extracomptables garantit une meilleure justification des impacts financiers des événements survenus durant le cycle de vie de chaque actif. De plus, la disponibilité de cet historique fournit une piste d'audit supplémentaire dans la quête permanente de la juste valeur qu'impose l'application du projet du nouveau système comptable.

1-5- Incidences Fiscales:

Les systèmes fiscaux prévoient parfois des régimes d'amortissement spéciaux, qui ne sont pas nécessairement conformes à la logique principale de l'amortissement. Le coût d'acquisition des actifs est alors réparti sur une période réglementaire inférieure (parfois supérieure) à leur durée d'utilité. Les règles fiscales peuvent prévoir un amortissement plus rapide, dans l'optique de promouvoir et de soutenir un secteur d'activité économique particulier du pays ou une région particulière de celui-ci.

Nouvelles règles comptables		Position fiscale	Les amortissements
1 - Base amortissable minorée de la valeur résiduelle. Conséquence : amortissement comptable global inférieur à l'amortissement fiscalement déductible
Aucune modification envisagée. L'administration fiscale autoriserait l'utilisation de l'amortissement dérogatoire pour bénéficier de la déductibilité fiscale calculée sur la valeur d'origine du bien.		2 - Amortissement des immobilisations décomposables Comptabilisation séparée des composants identifiés à l'origine et amortissement selon un plan d'amortissement propre à chacun.
L'administration fiscale se conformera à la définition comptable des composants de première catégorie (mais exclusion des composants « gros entretien et grandes révisions »).		3 - Amortissement des immobilisations non
Même position que ci-dessus

décomposables. Amortissement sur la durée d'utilisation et non sur la durée d'usage retenue par l'administration fiscale			Les dépréciations
Si valeur actuelle < VNC alors une dépréciation est constatée
Réserves de l'administration qui se donne le temps d'observer les pratiques des entreprises.

Source : www.focusifrs.com

Avril 2009

2-Les Modalités Du Passage aux nouvelles règles :

L'introduction de l'approche par composants constitue un changement de méthode. Normalement, ce type de modification entraîne la mise en oeuvre du principe de l'application rétrospective. Selon ce principe, les nouvelles règles doivent être introduites comme si elles avaient été appliquées dans le passé. L'impact du changement de méthode est à mettre en évidence dans les capitaux propres de l'exercice comparatif. Le principe de l'application rétrospective vise à assurer une bonne lisibilité de l'information financière.

Cependant, des options existent pour les modalités de première application des composants. Elles sont prévues par la réglementation internationale, dans la norme spécifique (IFRS 1) consacrée au passage aux nouvelles règles,

Nous allons essayer de présenté les modalités de ce passage en 3 méthodes :

2-1- Reconstitution du coût historique amorti

Cette méthode consiste à reconstituer :

· d'une part le coût réel historique des composants, leurs valeurs résiduelles ;

· d'autre part les amortissements qui auraient dû être appliqués.

Il est précisé également que cette méthode s'applique quelle que soit la valeur nette comptable de l'actif concerné, y compris quand elle est nulle. La reconstitution du coût historique amorti peut s'effectuer selon deux modalités.

Les montants des différents composants vont être portés à l'actif du bilan. En outre, il y a un «recalcule» des amortissements en se basant sur ces valeurs, et en tenant compte des nouvelles durées d'utilisation.

Le supplément d'amortissement va être porté en déduction des capitaux propres.

2eme modalité : cas d'impossibilité d'identification des factures d'origine :

Dans ce cas, les entreprises peuvent décomposer les valeurs brutes des immobilisations selon la répartition du coût actuel à neuf en fonction des données techniques.

2-2-Réallocation des valeurs comptables

Cette méthode consiste à procéder à la décomposition des actifs en prenant pour point de départ les valeurs nettes comptables actuelles. La ventilation est appliquée aux valeurs brutes et aux amortissements antérieurement constatés. Les valeurs nettes comptables décomposées, déduction des valeurs résiduelles, vont constituer les nouvelles bases amortissables.Cette méthode présente d'abord l'avantage de la simplicité. Ensuite, elle peut être justifiée sur le plan théorique en raison de l'existence de deux points de vue pour le traitement d'un changement de méthode comptable :

· l'optique rétrospective conduit à appliquer la nouvelle méthode à compter de la date d'origine des éléments, et à procéder à l'ensemble des ajustements nécessaires,

· l'optique prospective limite l'application de la nouvelle méthode aux évènements et transactions survenant postérieurement à la date du changement. La méthode de réallocation des valeurs comptables présente un caractère mixte. Elle est rétrospective au niveau de la reconstitution des composants, mais elle n'a pas d'impact sur les capitaux propres. Cette méthode est prospective en ce qui concerne le calcul des amortissements. On peut souligner également que la méthode de réallocation des valeurs comptables aura un impact différent, du point de vue fiscal, de celui résultant de l'application de la méthode de reconstitution du coût amorti. Cependant, une neutralité fiscale, quant au choix des entreprises pour l'une ou l'autre méthode, découlera de l'étalement dans le temps des conséquences fiscales de la première application de l'amortissement par composants.

3e méthode : Evaluation des actifs à la juste valeur

Cette méthode consiste à déterminer le coût d'origine des composants en
utilisant la juste valeur de l'actif à la date de première application de l'approche
par composants. La juste valeur fait ensuite l'objet d'une ventilation entre les

différents composants. D'autre part, il n'y a pas de «recalcule» des amortissements. Les justes valeurs déduction de la valeur résiduelle estimée constituent les nouvelles valeurs servant de base au calcul des amortissements. Elles sont amorties sur les durées résiduelles restant à courir. Cette méthode s'applique quelle que soit la valeur nette comptable de l'immobilisation, y compris lorsqu'elle est nulle. L'introduction pratique des nouvelles règles en matière d'amortissement pose certes la question de la mise en évidence des composants, mais il faut y ajouter d'autres problèmes¹.

1 Pierre SCHEVIN ; conférence sur l'approche par composants, l'Université de Strasbourg, Mars 2005