Chapitre I : les stocks
Avant d'entamer sur les immobilisations, il convient
judicieux de voir d'abord les principes comptables fondamentaux de l'IASB tels
que dictés par l'IAS 1, par la suite voir le traitement des stocks tels
que définis par la norme IAS 2 et le SYSCOHADA.
Section I : les principes comptables de base des IFRS I
Champ d'application :
Les normes comptables internationales sont destinées
à toutes les entités qui présentent des états
financiers à usage général. On entend par état
financier à usage général, destinés à
satisfaire les besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure d'exiger des
rapports financiers adaptés à leurs besoins d'informations
particuliers.
Cependant son application ne peut être exigée
par l'IASB à une entité quelconque, l'adhésion du pays
dans lequel l'entité prend place serait nécessaire. Ainsi toutes
les entreprises de l'Union Européenne, cotées ou
présentant des états financiers consolidés ont
été amenées à utiliser les normes IFRS dans sa
globalité existante à partir de janvier 2005. Cela n'est pas sans
conséquence pour une majorité d'entre elles car jusqu'en 2004 les
comptabilités nationales étaient utilisées par les
entreprises. Donc les services comptables des sociétés
concernées, ainsi que la plupart des utilisateurs des états
financiers, doivent être en mesure de comprendre les principes des
IFRS.
Quant à l'OHADA et de son système comptable,
aucune loi ou acte uniforme en ce sens n'est établie pour remplacer ses
normes par celles de l'IASB ou que les entreprises de sa zone utilisent les
IFRS mais cependant l'organisation fournit des efforts pour rapprocher ses
principes aux IAS/IFRS.
II Les états financiers II.1
définition
Les états financiers en IFRS sont composés du
bilan ; du compte de résultat ; un état de variation de capitaux
propres indiquant soit l'ensemble des variations de capitaux propres, soit les
variations de capitaux propres autres que celles qui résultent de
transactions avec des détenteurs de parts représentatives du
capital et agissant en cette qualité ; un tableau de flux de
trésorerie et des notes explicatives. Les états financiers IFRS
sont obligatoires pour toute entreprise utilisant le référentiel
IFRS et sans aucune dérogation quant à son application. Par
contre les entreprises de l'espace OHADA sont classées par leur taille.
Les plus petites disposent d'une disposition minimale quant au contenu de leur
état financier comme nous l'avons souligné dans la
première partie.
Tandis que le bilan selon le SYSCOHADA est établit en
respectant pour le passif l'exigibilité décroissante et pour
l'actif la liquidité croissante, les normes IFRS classent les postes du
bilan par nature. Cependant on a les actifs courants et non courants ; les
passifs courants et non courants. Cette disposition s'applique sauf lorsque une
présentation selon l'ordre de liquidité apporte des informations
fiables et pertinentes. Lorsque cette exception s'applique, tous les actifs et
passifs doivent être généralement présentés
par ordre de liquidité. Un actif est
classé comme courant si l'entité s'attend à le
réaliser, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle normal de son
exploitation ou que l'actif est détenu en fin d'être
essentiellement négocié. Il s'agit donc des stocks,
créances, la trésorerie active
Les actifs non courants sont donc composés actifs
corporels et incorporels, des immobilisations financières, etc....
De même, une classification des passifs en
éléments courants et non courants étant faite. Ainsi les
passifs courants sont entre autres, les dettes fournisseurs, certaines dettes
liées au personnel et d'autres coûts opérationnels font
partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle
d'exploitation normal de l'entité.
Les actifs non courants sont subdivisés en actifs
incorporels et corporels qui sont
généralement respectivement
des immobilisations incorporelles et corporelles. L'étude des
stocks fera l'objet de la section suivante et on
enchaînera directement par une étude des immobilisations
incorporelles d'après les normes IFRS dans le chapitre suivant.
II.2 Les considérations générales
des états financiers
· Image fidèle
et conformité aux IFRS
Les états financiers doivent présenter une
image fidèle de la situation financière, de la performance
financière et des flux de trésorerie d'une entité. La
présentation d'une image fidèle nécessite une
représentation fidèle des effets des transactions, autres
événements et conditions conformément aux
définitions et aux critères de comptabilisation des actifs, des
passifs, des produits et des charges exposés dans le Cadre.
L'application des IFRS, accompagnée de la présentation
d'informations supplémentaires lorsque nécessaire, est
présumée conduire à des états financiers qui
donnent une image fidèle.
L'entité doit également fournir des informations
supplémentaires lorsque le respect des dispositions spécifiques
des IFRS est insuffisant pour permettre aux utilisateurs de comprendre
l'incidence de transactions particulières, d'autres
événements ou conditions sur la situation financière de
l'entité et sur sa performance financière.
Une entité dont les états financiers sont
conformes aux IFRS doit procéder à une déclaration
explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes. Des
états financiers ne doivent être déclarés conformes
aux IFRS que s'ils sont conformes à toutes les dispositions des IFRS.
Dans les circonstances extrêmement rares où la
direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou d'une
Interprétation serait trompeur au point d'être contraire à
l'objectif des états financiers décrit dans le Cadre. Si le cadre
réglementaire ne permet pas à l'entité de s'écarter
de cette disposition, elle doit essayer de réduire les effets
résultants de l'application de la dite disposition et si le cadre
réglementaire n'interdit pas à l'entité de
s'écarter de cette disposition, elle peut le faire mais en respectant
une procédure déterminée :
Le titre de la norme ou de l'Interprétation dont
l'entité s'est écartée, la nature de l'écart, y
compris le traitement imposé par la norme ou l'Interprétation, la
raison pour laquelle ce traitement serait trompeur, en la circonstance, au
point d'être contraire à l'objectif des états financiers
défini dans le Cadre, et le traitement appliqué;
Pour chaque période présentée, l'effet
financier de l'écart sur chaque élément des états
financiers qui aurait été présenté si la
disposition avait été respectée.
· Continuité d'exploitation
7
Lors de l'établissement des états financiers,
la direction doit évaluer la capacité de l'entité à
poursuivre son exploitation. Les états financiers doivent être
établis sur une base de continuité d'exploitation sauf si la
direction a l'intention, ou n'a pas d'autre solution réaliste, que de
liquider l'entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction
prend conscience, à l'occasion de cette appréciation,
d'incertitudes significatives liées à des
événements ou à des conditions susceptibles de jeter un
doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre
son activité, ces incertitudes doivent être indiquées.
Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de
continuité d'exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi
que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle
l'entité n'est pas considérée en situation de
continuité d'exploitation.
Pour évaluer si l'hypothèse de
continuité d'exploitation est appropriée, la direction prend en
compte toutes les informations dont elle dispose pour l'avenir, qui
s'étale au minimum, sans toutefois s'y limiter, sur douze mois à
compter de la date de clôture. Le degré de prise en compte
dépend des faits dans chacun des cas. Lorsqu'une entité a un
passé d'activités bénéficiaires et d'accès
sans difficulté au financement, il n'est pas nécessaire de
procéder à une analyse détaillée pour conclure
qu'une base de continuité d'exploitation est appropriée. Dans
d'autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une
série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et
attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources
potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du
caractère approprié de la base de continuité
d'exploitation.
· Méthode de la comptabilité
d'engagement
Une entité doit établir ses états
financiers selon la méthode de la comptabilité d'engagement, sauf
pour les informations relatives aux flux de trésorerie
7 Paragraphe 23 et 24 de l'IAS1 tel que publié
par le journal officiel de l'union européenne Règlement (CE)
n°2238/2004 de la commission du 29 décembre 2004.
· Prééminence de la
présentation :
Il s'agit à ce niveau de conserver la même
présentation dans le temps pour des états financiers a moins que
:
v Qu'il soit apparent, suite à un changement important
de la nature des activités de l'entité ou à un examen de
la présentation de ses états financiers, qu'une autre
présentation ou classification serait plus adéquate eu
égard aux critères de sélection et d'application des
méthodes comptables selon IAS 8 (Principes comptables, changements
d'estimations comptables et erreurs);
v Qu'une norme ou une Interprétation impose une
modification de la présentation. Une acquisition ou une cession
importante, ou encore un examen de la présentation des états
financiers, peuvent donner à penser qu'il faille
présenter les états financiers de manière
différente. Une entité ne modifie la présentation de ses
états financiers que si la présentation modifiée fournit
des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des
états financiers et si la structure modifiée est susceptible de
perdurer, de manière à ne pas affecter la comparabilité
· Importance relative et
regroupement
Il s'agit à ce niveau de coordonner, classer les
différents postes inscrits dans le corps des états financiers ou
dans les notes. Ce principe de l'importance relative dicte que pour certains
postes dont les montants sont non significatifs et n'étant pas fait
l'objet d'une présentation séparée dans le corps des
états financiers peuvent être représentés
séparément dans les notes. Et en outre les éléments
de nature ou de fonction dissemblables doivent faire l'objet de
présentation séparée sauf pour contrainte de montants.
· La compensation
Les actifs, passifs, produits et charges ne doivent pas
être compensés sauf si cette compensation est imposée ou
autorisée par une norme ou une Interprétation. La
présentation des états financiers doit être faite dans le
respect d'un juste minimum d'information en ce sens que la compensation entre
les éléments d'actifs et les éléments
de passif d'un coté et entre les éléments de
produits et de charges de l'autre coté ne doit pas avoir lieu.
· Informations comparatives
Sauf autorisation ou disposition contraire d'une norme ou
d'une Interprétation, des informations comparatives au titre de la
période précédente doivent être
présentées pour tous les montants figurant dans les états
financiers. Des informations comparatives sous forme narrative et descriptive
doivent être incluses lorsque cela est nécessaire à la
bonne compréhension des états financiers de la période.
Dans certains cas, des commentaires fournis dans les
états financiers pour la (les) période(s) antérieure(s)
continuent d'être pertinents pour la période. Par exemple, les
détails d'un litige dont le résultat était incertain
à la date de clôture de la période antérieure et qui
n'est pas encore réglé, sont indiqués dans les
états financiers de la période. Les utilisateurs tirent avantage
de l'information relative à l'existence d'incertitude à la date
de clôture de la période antérieure et aux mesures prises
au cours de la période pour lever cette incertitude.
Lors d'une modification de la présentation ou de la
classification des postes dans les états financiers, les montants
comparatifs doivent être reclassés sauf si ce reclassement est
impraticable. Lorsqu'elle reclasse des montants comparatifs, une entité
doit fournir des informations sur:
v la nature du reclassement;
v le montant de chaque élément ou catégorie
d'éléments reclassé(e);
v la raison du reclassement
Lorsqu'il est impraticable de reclasser les montants
comparatifs, l'entité doit donner des informations sur:
v la raison de l'impossibilité de reclassement des
montants;
v la nature des ajustements qui auraient été
apportés si les montants avaient fait l'objet d'un reclassement.
L'amélioration de la comparabilité des
informations entre périodes peut aider les utilisateurs à prendre
des décisions économiques, particulièrement en leur
permettant d'apprécier les tendances qui se manifestent dans
l'information financière à des fins prédictives. Dans
certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations
comparatives d'une période antérieure déterminée
pour aboutir à la comparabilité avec la période en cours.
Il est possible, par exemple, qu'au cours de la (des) période(s)
antérieure(s), les données n'aient pas été
collectées d'une manière permettant leur reclassement et il est
possible que l'on ne soit pas en mesure de reconstituer l'information.
En cas de changement de méthode comptable ou de
correction d'une erreur, IAS 8 traite des ajustements imposés au titre
de l'information comparative
L'analyse des stocks fait l'objet d'une section suivante. La
norme sur les stocks, tout comme IAS 38 (immobilisations incorporelles), IAS 16
(immobilisations corporelles), IAS 36 (dépréciation d'actifs),
IAS 40 (immeubles de placement), IAS 17 (contrats de location), IAS 19
(avantages du personnel), IAS 23 (coûts d'emprunt), IAS 37 (provisions,
passifs éventuels et actifs éventuels) font parties
intégrantes des normes dites d'enregistrement et
d'évaluation ; tandis que certaines sont dites de
présentation de l'information financière. Il
s'agit entre autres de la norme IAS 1 (présentation des états
financiers), IAS 7 (les flux de trésorerie), IAS 8 (méthodes
comptables, changements d'estimations comptables et erreurs) et beaucoup
d'autres.
Section II : les stocks I. Champ
d'application
L'objectif de la présente section est de définir
un stock d'après la norme IAS 2, de déterminer le coût des
stocks, les méthodes d'évaluation et la détermination des
composantes des stocks. D'après la norme IAS 2, les stocks sont des
actifs détenus pour être vendus dans le cours normal de
l'activité ; des actifs en cours de production pour une telle vente ;
des actifs sous forme de matières premières ou de fournitures
devant être consommées dans le processus de production ou de
prestation de services. La présente norme s'applique à tous les
stocks sauf8 :
8
Les normes comptables internationales, Gualino éditeur,
EJA - PARIS 2006. Page 198
· les travaux en cours générés par des
contrats de construction y compris les contrats directement connexes de
fourniture de services (voir IAS 11 Contrats de construction);
· les instruments financiers;
· les actifs biologiques relatifs à
l'activité agricole et la production agricole au moment de la
récolte (voir IAS 41 Agriculture);
La présente norme ne s'applique pas à
l'évaluation des stocks détenus par:
· les producteurs de produits agricoles et forestiers,
la production agricole après récolte, et les minéraux et
produits d'origine minérale, dans la mesure où ils sont
évalués à la valeur nette de réalisation
conformément à des pratiques bien établies dans ces
secteurs d'activités. Lorsque ces stocks sont évalués
à la valeur nette de réalisation, les variations de cette valeur
sont comptabilisées dans le résultat net de la période au
cours de laquelle la variation est intervenue.
· les courtiers arbitragistes de marchandises, qui
évaluent leurs stocks à la juste valeur, diminuée des
coûts de vente. Lorsque ces stocks sont évalués à la
juste valeur diminuée des coûts de vente, les variations de juste
valeur diminuée des coûts de vente sont comptabilisées dans
le résultat net de la période au cours de laquelle est intervenue
la variation.
II. Evaluation des stocks
Les stocks doivent être évalués au plus
faible du coût et de la valeur nette de
réalisation. II.1 Le coût des stocks
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts
d'acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus
pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils
se trouvent. Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix
d'achat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes
ultérieurement récupérables par l'entité
auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport,
de manutention et autres coûts directement attribuables à
l'acquisition des produits finis, des matières premières et des
services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments
similaires sont déduits pour déterminer les coûts
d'acquisition. Les coûts de transformation des stocks comprennent les
coûts directement liés aux unités produites, tels que la
main d'oeuvre directe. Ils comprennent également l'affectation
systématique des frais généraux de production fixes et
variables qui sont encourus pour transformer les matières
premières en produits finis. Les frais généraux de
production fixes sont les coûts indirects de production
qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de
production, tels que l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de
l'équipement industriels, et les frais de gestion et d'administration de
l'usine. Les frais généraux de production variables sont les
coûts indirects de production qui varient directement, ou presque
directement, en fonction du volume de production, tels que les matières
premières indirectes et la main d'oeuvre indirecte. Les autres
coûts encourus permettant d'amener les stocks à l'endroit et
à l'état où ils se trouvent. Mais cependant certains
coûts ne sont pas comptabilisés dans le coût des stocks, ils
sont comptabilisés en charge. Il s'agit entre autres :
· Les montants anormaux de déchets de fabrication,
de main d'oeuvre ou d'autres coûts de production;
· coûts de stockage, à moins que ces
coûts soient nécessaires au processus de production
préalablement à une nouvelle étape de la production;
· frais généraux administratifs qui ne
contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans
l'état où ils se trouvent;
· frais de commercialisation.
La valeur nette de réalisation est le prix de vente
estimé dans le cours normal de l'activité, diminué des
coûts estimés pour l'achèvement et des coûts
estimés nécessaires pour réaliser la vente.
Techniques d'évaluation du coût
D'une manière générale, la norme
n'autorise que l'utilisation de la méthode FIFO (first in-first out)
encore appelée en français premier entré premier sorti ou
celle du coût moyen pondéré. Dans certains cas, les
techniques suivantes peuvent être utilisées pour évaluer
les stocks. Il s'agit de la méthode des coûts standarts et la
méthode du prix de détail.
Le coût des stocks qui ne sont pas ordinairement
fongibles, ainsi que des biens ou services affectés à des projets
déterminés, sera calculé en procédant à une
identification spécifique de leurs coûts individuels. La
méthode du prix de détail est souvent utilisée dans
l'activité de la distribution au détail pour évaluer les
stocks de grandes quantités d'articles à rotation rapide, qui ont
des marges similaires et pour lesquels il n'est pas possible d'utiliser
d'autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est
déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le
pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé
prend en considération les stocks qui ont été
démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un
pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé. Les coûts
standards retiennent les niveaux normaux
d'utilisation de matières premières et de
fournitures, de main-d'oeuvre, d'efficience et de capacité. Ils sont
régulièrement réexaminés et, le cas
échéant, révisés à la lumière des
conditions actuelles.
La méthode PEPS suppose que les éléments
du stock qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus
les premiers, et qu'en conséquence, les éléments restant
en stock à la fin de la période sont ceux qui ont
été achetés ou produits le plus récemment. Selon la
méthode du coût moyen pondéré, le coût de
chaque élément est déterminé à partir de la
moyenne pondérée du coût d'éléments
similaires au début d'une période et du coût
d'éléments similaires achetés ou produits au cours de la
période. Cette moyenne peut être calculée
périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle
livraison, selon la situation particulière de l'entité.
II.2 La valeur nette de réalisation
Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable
si ces stocks ont été endommagés, s'ils sont devenus
complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente
a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas
être recouvrable si les coûts estimés d'achèvement ou
les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente
ont augmenté. La pratique consistant à déprécier
les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette
de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les
actifs ne doivent pas figurer pour un montant supérieur au montant que
l'on s'attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.
Une nouvelle évaluation de la valeur nette de
réalisation est effectuée lors de chaque période suivante.
Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de
déprécier les stocks en dessous du coût n'existent plus ou
lorsqu'il y a des indications claires d'une augmentation de la valeur nette de
réalisation en raison d'un changement de la situation économique,
le montant de la dépréciation fait l'objet d'une reprise
(c'est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la
dépréciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable
est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation
révisée. Tel est le cas par exemple lorsqu'un
élément des stocks qui est comptabilisé à la valeur
nette de réalisation parce que son prix de vente a baissé est
encore disponible lors d'une période ultérieure et que son prix
de vente a augmenté.
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