Section 2.Les
contrôles de revue des écritures comptables indiquant une fraude
dans les états financiers
2.1. Le risque de fraude dans les états financiers
Les écritures comptables qui permettent la
création des états financiers des ETT sont soit des
écritures automatiques générées par les
systèmes d'information (ex : écritures de ventes, de paie) soit
des écritures manuelles comptabilisées par des personnes ayant
les accès informatiques et les compétences requises. La
possibilité de saisies d'écritures manuelles offre à ceux
qui l'ont une opportunité d'établir des états financiers
frauduleux. La probabilité d'occurrences de ce risque de fraude est
liée, dans les ETT aux éléments suivants :
- les pressions que peuvent subir les personnes ayant des
accès aux journaux
d'écritures comptables dans l'atteinte d'un certain
niveau de chiffres d'affaires ou de rentabilité ;
- l'opportunité de pouvoir avoir accès à
la saisie d'écritures manuelles dont plusieurs membres du siège
ont accès afin de comptabiliser l'ensemble des écritures
d'ajustement des comptes cités précédemment ;
- la rationalisation des actes en raison par exemple d'un
manque de reconnaissance au sein de la structure ou de la faiblesse d'une
rémunération.
Les paragraphes suivants présentent deux
contrôles généralement mis en place dans les ETT pour
veiller à la détection de fraude dans des écritures
manuelles.
2.2. La revue des fluctuations de comptes avec les
données de la période précédente ou
budgétaire
2.2.1. Description du contrôle mis en place dans les
ETT
L'objectif du contrôle est de détecter une
incohérence significative dans les comptes qui serait le résultat
d'une fraude dans les états financiers. Il s'agit d'effectuer à
chaque clôture comptable des contrôles de revue des variations
entre :
- les montants comptabilisés, les montants
budgétés et/ou les montants de la clôture
précédente
- les principaux ratios du bilan et du compte de
résultat de la clôture concernée et ceux du budget ou de la
période précédente.
Le cheminement de ce contrôle,
généralement effectué au siège par le directeur
financier de la société sera :
- d'obtenir le bilan et le compte de résultat de la
clôture concernée, de la période budgétée et
de la période précédente au niveau le plus
détaillé ;
- d'obtenir auprès des différents responsables
de la société (au siège ou en agences) les explications
sur les variations des montants, des ratios ou des taux de variations
dépassant un seuil fixé
- de s'assurer de la cohérence des explications
transmises par les différents responsables et cas échéant
d'obtenir des justificatifs pertinents ;
- de synthétiser ces explications et de les reporter
dans le bilan et le compte de résultat contrôlé et ;
- le cas échéant, d'effectuer une enquête
sur la possibilité de l'existence d'une fraude en cas d'anomalie dans
les explications transmises ou en cas d'absence d'explications.
La réalisation de ce contrôle sera
matérialisée par le directeur financier et sera revue par le
dirigeant de la société.
2.2.2. Évaluation de la conception du
contrôle
Le tableau ci-dessous présente les facteurs devant
être pris en compte par le CAC dans sa démarche
d'évaluation de la conception du contrôle décrit. Leur
niveau d'influence permet au CAC de déterminer le temps et le niveau de
diligences à accomplir (entretien, enquête et/ou inspection).
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Facteurs clés
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Influence dans l'évaluation
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Compétence/expérience du contrôleur (1)
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Forte
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Autorité du contrôleur (2)
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Forte
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Cohérence de la fréquence (3)
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Faible
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Niveau de prévisibilité (4)
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Moyenne
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Seuils d'investigation (5)
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Moyenne
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Procédures de suivi en cas d'anomalie (6)
|
Forte
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Dépendance à d'autres contrôles / sources
d'information (7)
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Forte
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Dépendance au système d'information (8)
|
Faible
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L'application des différents critères au
contrôle décrit sont les suivants :
(1) la personne qui effectue le contrôle doit
disposer d'une expérience professionnelle suffisante pour juger du
caractère approprié des explications transmises par les agences
ou les contrôleurs de gestion du siège ;
(2) la personne qui effectue le contrôle doit avoir
une autorité suffisante dans l'organisation pour solliciter ces demandes
d'explications aux agences ;
(3) le contrôle doit au minimum être
effectué une fois par période de clôture comptable
;
(4) les explications demandées aux
différents interlocuteurs ne doivent pas pouvoir être
anticipées afint d'éviter un risque de contournement du
contrôle ;
(5) le seuil d'investigation des anomalies ainsi que le
choix des ratios utilisés pour l'analyse doivent permettre la
détection d'une fraude ;
(6) les procédures en cas de survenance d'une
anomalie dans les explications transmises doivent conduire à une
investigation concrète sur la possibilité d'une fraude ;
(7) le contrôle se basant sur les explications des
différents responsables, les contrôles mis en place par ces
derniers pour s'assurer de la pertinence des explications qu'ils transmettent
doivent être fiables également ;
(8) le contrôle se basant sur les états
financiers issus du système informatique, les contrôles
généraux informatiquess qui permettent d'assurer la
fiabilité de ces documents doivent
être fiables également
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Tableau 17 : Les critères de conception du
contrôle de revue des fluctuations de comptes avec les données de
la période précédente ou budgétaire
L'annexe 28.1 donne un exemple de feuille de travail à
renseigner par le CAC pour documenter les travaux effectués et des
exemples de procédures pour valider que les contrôles respectent
les critères essentiels de conception.
2.2.3. Évaluation de l'efficacité
opérationnelle du contrôle
En fonction de la fréquence à laquelle sont
effectués les contrôles de revue des états financiers et du
risque associé au contrôle, le CAC va déterminer le nombre
de contrôles périodiques à tester.
Ces tests vont consister :
- à recueillir les contrôles périodiques
sélectionnés ;
- à s'assurer que les variations des agrégats ou
des ratios supérieures aux seuils définis ont bien fait l'objet
d'une revue documentée ;
- à s'assurer que le directeur financier s'est bien
assuré de la cohérence des explications transmises en effectuant
ce même contrôle de cohérence ;
- à vérifier le cas échéant que
les explications jugées incohérentes ou les absences
d'explications ont bien fait l'objet d'une enquête sur
l'éventualité d'une fraude ;
- à s'assurer que le directeur financier a
matérialisé son contrôle périodique ;
- à observer que ce contrôle a bien fait l'objet
d'une revue matérialisée par le supérieur
hiérarchique.
L'annexe 28.2 donne un exemple de programme de travail et de
feuille de travail à renseigner permettant au CAC de documenter les
travaux effectués.
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