Le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises

Section 2 : L'acte anormal de gestion ; une limite à la liberté de gestion des entreprises

Vu que l'administration n'a pas à critiquer une gestion qu'elle trouve soit trop prudente soit risquée dés lors que l'entreprise respecte les prescriptions légales, en parallèle, le chef d'entreprise est l'unique juge du choix d'une politique de financement, par exemple, il peut recourir à l'emprunt et dans ce cas déduire les intérêts même si les fonds propres apparaissent suffisant^65(*).

Ceci s'explique par le principe de non immixtion qui ne permet pas à l'administration fiscale de redresser les actes qui n'ont pas conduit à un profit maximum.

Ainsi « La liberté de gestion dont bénéficie l'entrepreneur ne connaît comme limite que l'intérêt bien compris de son entreprise »^66(*)

Il y a lieu de remarquer que, par l'acte anormal de gestion, l'administration fiscal ne remet pas en cause le principe même de la liberté d'entreprise, mais elle intervient pour contrôler certains actes du point de vue de leurs opportunités par rapport à l'intérêt de l'entreprise.

A cet égard, on peut classer les actes en deux types qui sont : Les actes relevant des charges liées à l'exploitation (Paragraphe1) et les produits non encaissés (Paragraphe 2)

Paragraphe1 : Les actes relevant des charges liées à l'exploitation

Ces charges sont mentionnées par des textes rattachant au code IRPP et IS.

Il s'agit dans ce cadre des charges relatives aux rémunérations excessives et les avantages en natures.

A- Les rémunérations excessives 

En règle générale, les salaires et autres rémunération ne sont admises en déduction du bénéfice imposable, que lorsqu'ils correspondent à la contre partie du travail effectif et qu'ils apparaissent comme équivalent à l'importance du service rendu à l'entreprise.

En droit Tunisien, l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS souligne que les dépenses du personnel constituent une charge fiscalement déductible et ce sans traiter des conditions de déductibilité et qui doivent être faire l'objet de vérification pour leur éventuelle déductibilité.

Mais, en se référent à l'article 39°-1°-1 du CGI français, il est énoncé que « ...Les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais... ».

Selon le droit français, une rémunération doit obéir à certaines conditions pour admettre sa déductibilité et que l'administration fiscale bénéficie d'un droit général lui permettant de contrôler les rémunérations principales ainsi que les rémunérations accessoires et ce pour l'appréciation de son caractère excessif.

En se référant à l'article 112, il est à noter qu'il est formulé d'une manière large qui laisse entendre que le salaire est déductible quelque soit son montant tant qu'il est lié à un travail effectif et que le terme « nécessitées par l'exploitation » ne signifie guère le critère d'excessivité de la rémunération.

Il y a lieu à signaler que, la loi fiscale tunisienne n'est pas totalement identique à l'article 39°-1°-1 du CGI dans la mesure que le juge français trouve un fondement juridique pour le contrôler de la rémunération sons excessivité.

Dans la pratique tunisienne, le juge semble partir d'une interprétation extensive des textes vu le silence législatif et d'une volonté d'alignement sur son homologue français à qui incombe la charge de vérifier le caractère excessif de la rémunération.

Ainsi, pour qualifier une rémunération d'excessive, l'administration sous le contrôle du juge fiscal se base sur certains critères de comparaison et ce pour prouver l'anormalité de cette charge fiscale à fin de refuser déductibilité pour la détermination de la base imposable.

Selon la théorie de l'acte anormal de gestion, une rémunération est jugée anormale lorsqu'elle est excessive, ainsi la fraction jugée exagérée n'est pas déductible fiscalement et par conséquent, elle dissimule une distribution des bénéfices.

1- Les conditions de déductions

Les conditions de déductibilité des rémunérations prennent en considération le lien avec le service rendu d'une part, et le caractère effectif du travail d'autre part.

En effet, le salaire versé à un dirigeant doit être équivalent aux fonctions exercées par ce dernier pour qu'il relève d'une gestion normale et par la suite sera admis en déduction.

Par ailleurs, en se basant sur les textes du Conseil d'Etat Français, on trouve que « L'appréciation du caractère effectif des fonctions rémunérées dépend essentiellement des circonstances de fait propres à chaque affaire ; il n'existe pas de règle d'application générale pour apprécier l'effectivité du travail. Il appartient simplement, au contribuable, de justifier que les rémunérations qu'il déduit de son bénéfice imposable correspondant à un travail effectif ^67(*)».

De son côté, l'administration fiscale fait recours à plusieurs critères pour prouver l'absence d'effectivité de tel ou tel travail exercé par le dirigent.

On peut citer à titre d'exemple, certains cas de figure où les rémunérations ont été jugées excessives :

ü PDG dont la rémunération est nettement supérieure à la moyenne de celles versées aux dirigent de huit entreprises similaires, et qui s'est accrue alors que le bénéfice stagnait.

ü Rémunération d'un gérant de SARL, compte tenu de son jeune âge qui excluait une expérience professionnelle, de son peu de formation, de l'importance de cette rémunération par rapport à la masse salarial et de l'influence qu'exerçait le père de l'intéressé par l'intermédiaire de son rôle prépondérant de dirigent dans sa propre société.

ü Augmentation de plus de 134% de la rémunération par rapport à l'année précédente alors que l'accroissement du chiffre d'affaire n'était dû qu'a l'inflation du prix du carton et non à une augmentation de la production et qu'une compression d'effectifs avait eu lieu dans l'entreprise.

2- Critère de contrôle des rémunérations en principale 

En droit Tunisien, le pouvoir de contrôle n'a pas un fondement solide. Un tel vide juridique risque de priver l'administration fiscale d'une arme redoutable, qui lui permet d'asseoir son contrôle. Dès lors, et dans l'attente d'une intervention de la part du législateur, il semble utile de se référer aux principaux critères dégagés par la jurisprudence française, sur lesquels l'administration fiscale peut se baser pour le contrôle des rémunérations.

En effet, pour apprécier le caractère anormal des rémunérations versées aux dirigeants, plusieurs critères sont retenus par la jurisprudence du Conseil d'Etat. Pour cette fin. On va tout d'abord s'intéresser au critère de la comparaison avec des entreprises similaires. Ensuite le rôle du dirigent dans l'entreprise, et on termine avec celui de la situation de l'entreprise. Ainsi, la combinaison entre ces critères nous aide à qualifier une rémunération de normale et donc excessive.

a- Comparaison avec des entreprises similaires

Le Conseil d'Etat exige que, les entreprises utilisées pour la comparaison présentent des caractéristiques similaires à celle de l'entreprise vérifiée et que les fonctions des dirigeants des entreprises utilisées choisies comme termes de comparaison soient comparables avec celles du dirigeant dont la rémunération est remise en cause (nature et importance des fonctions, missions exercées, rôle effectif dans le développement de la société, existence de collaborateurs,...) si non le Conseil d'Etat n'hésite pas à annuler la procédure de rehaussement comme en témoigne l'affaire suivante  « Considérant que la comparaison effectuée par l'administration entre la société X et d'autres sociétés ayant la même activité et portant sur le pourcentage du chiffre d'affaire que représentent les rémunérations des dirigeants, ne peut servir à la solution du litige dés lors que le chiffre d'affaire des dites entreprise n'est pas comparable à celui de la société requérante ; qu'il résulte de l'instruction que les sommes d'un montant de 3000 à 4000F par mois, versées à chacun des Mrs Jacques et Jean X ne constituent pas des rémunérations excessives, compte tenu de l'activité déployée par les intéressés et de leurs connaissances techniques^68(*) »

Il a été aussi jugé que la comparaison doit porter sur la rémunération par rapport à celles d'autres dirigeants d'entreprises similaires que sur l'évolution comparée des bénéfices et des salaires. Ainsi, les éléments de comparaison présentés par l'administration ne peuvent être retenus dès lorsque les entreprises choisies pour cette comparaison emploient un nombre de salariés supérieur et dégagent des bénéfices nettement inférieurs^69(*).

Le critère de la comparaison avec des entreprises similaires présente l'avantage d'une certaine objectivité en évitant que l'entreprise ne soit laissée à la discrétion de l'administration. Il est, cependant, rarement utilisé seul car les différences de salaires entre dirigeants d'entreprise comparable peuvent être justifiée par une multitude de raisons internes à l'entreprise et donc de raisons spécifiques. Ainsi, la disparité peut trouver son origine dans l'importance des taches accomplies par le dirigent, dans sa particulière compétence ou encore, dans la situation particulière de la société. Le critère est cependant particulièrement efficace lorsque la comparaison concerne des rémunérations versées au dirigent collaborateur.

Il est supposé toutefois que les éléments de comparaison soient réellement significatifs, ce qui n'exige tout de même pas des éléments de comparaison parfaitement identiques^70(*). La référence aux rémunérations versées par des entreprises similaires ne peut donc être utilisée qu'à la condition que les termes de la comparaison soient judicieusement choisis et économiquement justes.

Quoique ce critère de comparaison semble important pour juger qu'une rémunération est normale ou non, il n'en demeure pas moins qu'il reste insuffisant et il faut lui joindre d'autre critère tel que le rôle joué par le dirigent dans son entreprise.

b- Le rôle du dirigent dans l'entreprise 

Pour apprécier le caractère excessif ou non de la rémunération, il est tout à fait normal de prendre en considération la situation particulière du dirigent. C'est ainsi que l'importance des fonctions exercées par le dirigent représente un élément d'appréciation essentiel.

Parmi les fonctions prises en considération, on peut citer à titre d'exemple : le temps consacré la compétence exceptionnelle des dirigeants, la concentration des pouvoirs entre leur mains, le cumul de fonction au sein de l'entreprise, l'exercice de fonction effectives d'autorité et de responsabilité en rapport avec leurs aptitudes, ou à l'opposé, l'exercice d'autres activités hors de l'entreprise^71(*).

On ajoute ainsi, un autre critère celui concernant l'influence de ses fonctions sur le développement de l'entreprise.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat Française admet de fortes rémunérations lorsqu'il s'aperçoit que la prospérité de l'entreprise est, essentiellement, due aux initiatives personnelles de ses dirigeant.

Cependant, lorsque la croissance de l'entreprise est inexistante, et ne peut être imputée raisonnablement à l'action du dirigent concerné, mais plutôt à des phénomènes qui lui sont indépendants (conjoncture favorable, bonne circonstances climatiques...), le Conseil d'Etat n'hésite pas à censurer les augmentations abusives. La partie excessive de la rémunération sera qualifiée d'acte anormal de gestion et aura comme conséquence, d'une part, réintégrée dans l'assiette de l'IS et, d'autre part imposé entre les mains du bénéficiaire en tant que revenu distribué^72(*).

c- Situation de l'entreprise 

Ce critère vient s'ajouter pour apprécier le caractère normal ou anormal d'une rémunération qui porte sur la situation de la société surveillée.

Ainsi, le juge fiscal estime nécessaire de comparer le salaire du dirigent avec l'évolution de son entreprise et ce à travers l'évolution de son chiffre d'affaire et de ses bénéfices, et dans quelle mesure le dirigent, par les fonctions qu'il exerce, a participé dans cette évolution^73(*).

Par ailleurs, il est nécessaire aussi de prendre en considération la politique salariale suivie par l'entreprise ainsi que la masse salariale globale.

Dans ce cadre, la jurisprudence française a estimé que lorsqu'une rémunération versée à un P.D.G a représentait plus de cinq fois la rémunération moyenne des quatre cadres les mieux payés de l'entreprise et environ 9% de la masse de salariale de 117 employés et qu'elle atteignent environ le double des celles versées à des dirigeants d'entreprises de taille et d'activité similaires, cette rémunération présente un caractère excessif ; alors même que ce P.D.G ait conservé un rôle d'animateur exclusif, assumant non seulement la direction générale mais aussi des principales directions techniques et commerciales de l'entreprise.

B- Les avantages en natures

La rémunération en nature consiste dans la mise à disposition du dirigent d'un bien (logement, automobile,...) dont l'entreprise est propriétaire ou locataire ou dans la fourniture d'une prestation de service incombant normalement au dirigent de l'entreprise mais prise en charge par l'entreprise (assurance-vie,...)

Pour que l'avantage en nature soit considéré comme un complément de salaire déductible il convient que, ajouté aux autres éléments de la rémunération, il n'ait pas pour effet de porter la rémunération globale du dirigent à un niveau excessif eu égard aux services rendus^74(*).

Sinon, l'avantage en nature n'est pas déductible pour la société et doit être regardé pour l'imposition du bénéfice non comme un revenu distribué entrant dans la catégorie des traitements et salaires, mais comme un revenu distribué entrant dans la catégorie des revenus mobiliers^75(*).

L'existence d'un avantage en nature suppose que la dépense prise en charge par l'employeur incombe normalement au salarié. La valeur de l'avantage en nature doit être chiffrée et ajoutée à la rémunération principale dont elle suit le régime fiscal. Si le dirigent a le statut de salarié, les avantages en nature sont traités comme des salaires^76(*).

Parmi les avantages constitutifs d'une rémunération en nature on rencontre notamment :

ü Logement, il peut être avec ou sans accessoires (eau, gaz, électricité,...). A titre d'exemple, les divers frais inhérents au logement qu'occupe un gérant tels que les dépenses d'électricité, de téléphone, d'eau ainsi que la taxe d'habitation ne peuvent constituer des compléments de rémunération déductibles du bénéfice d'une SARL dés lors que ces avantages n'ont pas été inscrit en comptabilité en tant que tels, sous une forma explicite.

ü Véhicule, ainsi l'avantage en nature constitué par la prise en charge par une société de la totalité des dépenses d'entretient, d'assurance et d'usure du véhicule appartenant à un dirigent et utilisé à la fois à titre privé et professionnel n'ayant pas eu pour effet de porter la rémunération de l'intéresser a un niveau excessif par rapport à l'activité déployée, cet avantage doit être regarder comme un supplément de salaire qui trouve son origine dans les fonctions de l'intéressé et non pas comme un revenu de capitaux mobiliers.

ü Intérêt, il a été jugé que les inserts non réclamés par une société à son directeur commercial qui avait ouvert dans cette société un compte courant présentant un solde largement débiteur représentent un supplément de salaire qui trouve son origine dans les fonctions de l'intéressé. Ainsi, les sommes en cause doivent être composées dans la catégorie des traitements et salaires et non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Paragraphe 2 : Les produits non encaissés 

Elle constitue un acte anormal de gestion, car pour le fisc ainsi que pour le juge fiscal, l'intérêt de la société implique que l'on ne doit pas renoncer à un revenu. La pratique commerciale normale suppose que tout prêt doit être consenti avec des intérêt, et que toute créance doit être recouvrée. Un comportement autre relèverait de l'acte anormal de gestion.

Le principe est que les particuliers peuvent se concéder des faveurs ou des libéralités, mais non pas au détriment du fisc. Ces libéralités peuvent se situer au niveau des prêts accordés sans intérêts ou des abondons de créances qui sont interprétés comme des produits non encaissés devant être réintégrés au revenu imposable.

A- Les avances et prêts sans intérêt 

Dans la morale des affaires, il paraît anormal qu'une entreprise apporte son concours financier à un tiers sans lui réclamer d'intérêt, le prêt comporte déjà par lui-même un risque qui est celui de l'irrecouvabilité, quand en outre le prêt est gratuit et l'auteur du prêt supporter lui-même des frais financiers, l'opération semble suspecte et l'entreprise semble agir contre ses intérêts et réaliser un acte anormal de gestion.

Le CIRPPIS n'a pas prévu de dispositions obligeant une entreprise à réaliser le maximum de bénéfice imposable d'une part et n'a pas institué, d'une autre part, de présomption d'abondons indirects illégaux de bénéfices à l'encontre des entreprise qui consentent des prêts sans intérêts.

Les prêts sans intérêts dictés par des considérations personnelles sont considérés comme anormaux. Il en est ainsi notamment des prêts consentis aux associés ou à des sociétés contrôlées par les associés. En effet, un dirigent ayant des difficultés financières peut se faire consentir des avances sans intérêts par sa société. Sur le plan juridique, et selon les dispositions de l'article 116 du CSC « Il est interdit à la société d'accorder des emprunts à un gérant sous quelque forme que ce soit... » Notamment lorsqu'il s'agit de société SA ou de SARL. Des impératifs commerciaux pourraient justifier l'accord de concours financiers d'une entreprise à un autre. Par exemple, un partenaire commercial lié à une entreprise par une convention d'exclusivité. IL serait tout à fait normal que cette entreprise consente des avantages financiers à son partenaire commercial en contrepartie des servitudes que ce dernier pourrait subir par ailleurs.

De point de vue fiscal, si le prêt est consenti sans intérêt il est considéré comme anormal et l'entreprise devrait être imposée à raison des intérêts qu'elle s'est abstenue de réclamer. La solution est la même au cas ou le prêt est accordée par une personne proche des dirigeants de sociétés ou s'il est accordée par une entreprise à d'autre entreprise ayant de dirigeants ou associés communs même si elles entretiennent entre elles des relations d'affaires.

En cas d'application de la théorie de l'acte anormal de gestion, la sanction fiscale sera double de faite qu'elle atteint à la fois l'entreprise qui fait l'avance sans intérêts à raison du manque à gagner et la bénéficiaire en raison du manque à perdre. Ainsi, le montant de l'impôt dû entre les mains de l'entreprise dépend de la source des fonds prêtés selon que ces fonds sont prélevés sur ces fonds propres ; le taux applicable serait celui de la BCT^77(*), ou que l'entreprise a du emprunter elle-même pour financer le prêt consenti ; les intérêts à réintégrer au bénéfice imposable seraient ceux qu'elle a elle-même versée.

B- Les abandons de créances et les subventions 

Venir au secours d'une filiale n'a rien d'anormal, choisir l'abondons de créance comme mode de soutien financier n'a rien d'un abus de droit^78(*).

Un abondons de créance est regardé en tant qu'une « annulation et effacement dans les avoirs d'une société de la somme due par un tiers, parce que l'on sait que l'on ne pourra pas la récupérer, c'est donc une perte sèche »^79(*).

La jurisprudence française, constante en la matière, a reconnu cette technique pour certains cas sans pour autant donner une définition spécifique du caractère normal ou anormal d'un abondons.

La doctrine, suivie par l'administration fiscale, admet de sa part ce concept lorsque l'intérêt au sens large du groupe l'exige (commercial, financier)

En effet l'étude de la théorie de l'acte anormal de gestion dans les opérations intragroupe montre que, tout abondons de créance réalisée par la société mère à sa filiale sans contre partie suffisante représente un acte de gestion anormal.

En se référant à l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS qui précise, par le terme « nécessité par l'exploitation », que la normalité d'un acte de gestion dépend essentiellement de sa conformité à l'intérêt de l'entreprise. Ainsi, tout acte contraire aux dispositions de l'article précité relève d'une gestion anormale.

Par ailleurs, malgré le principe fiscal dominant de la non immixtion dans la gestion fiscale de l'entreprise, le fisc n'admet pas, par la théorie de l'acte anormal de gestion, l'existence d'un abondons de créance dans la mesure qu'il ne procure pas une contre partie raisonnable pour la société et le considère comme une charge indue qui ne doit pas être admise en déduction du bénéfice imposable.

Le Conseil d'Etat a précisé, dans son arrêt Courtauds du 27 juin 1984 que les entreprises sont maîtresses de leur politique financière et que l'administration n'a pas à s'immiscer dans leur gestion. Par ailleurs, dans le même cadre, la jurisprudence française a ajouté que l'abondons de créance consenti par la société n'est acceptable qu'en cas de sa conformité avec l'intérêt propre de cette dernière.

Notons que le régime des abondons de créances consenties à des sociétés de groupe est identique à celui des subventions

* ⁶⁵ CHRISTINE (C), Gestion fiscal de l'entreprise, Op.cit, P24

* ⁶⁶ GROSCIAUDE (J) ; MARCHESSOU (Ph), Droit fiscal général, Dalloz, 2001, 3^éme édition, P149

* ⁶⁷ C.E, 23 Juin 1986, 7^éme et 8^éme ss-sect, N°48 465 : D.F.1986, N°49, comm. N°2188, concl.M. de Guillenchmidt.-C.E, 7nov. 1986, N°47 158 : R.J.F 1/1987, 22.-C.A.A Nantes, 19 avril. 1989 : D.F.1989, N°30/31, comm. N°1511 : R.J.F 1989, N°941

* ⁶⁸ CE, sous section N°8 et 9, 18 février 1976, req. N°98297 : Droit Fiscal 1976, N° 17-18, comm. 628, conclusion Lobry, cette note a été prise de « Grands principes de la fiscalité des entreprises » de Maurice Cozian, Edition LITEC, Edition 1986, P502

* ⁶⁹ CAA Nantes, 1^er ch. 3 février 1993, N°20, comm. N°941. Cette note a été prise de : Edition du Juris-Classeurs-2000, fasc. 1141, P9

* ⁷⁰ CE, 26 avril 1989, req. N°84697 : Droit Fiscal 1989, N°40, comm. N°1752. CAA Nancy, 2 avril 1992 : Droit Fiscal 1992, n°31, comm. N°1565. Voir Edition Juris-Classeurs-200, fasc. 1141, P9

* ⁷¹ SERLOOTEN (P), Le statut fiscal des dirigeants de société, Paris, J-CL, 2002, P104

* ⁷² KETATA (M), Le statut fiscal des dirigeants de sociétés, Mémoire en vue de l'obtention de D.E.A en Droit des Affaires, Faculté de Droit de Sfax, 1996-1997, P43

* ⁷³ SERLOOTEN (P), Le statut fiscal des dirigeants de société, Op., cit. P106

* ⁷⁴ CE, sous section N°8 et 9, 13 mai 1991, req. N°67188 : RJF 1991, N°7,953 ; chron. P511. Voir Edition Juris-Classeur-2000, (8,2000), fasc. 1141, P5

* ⁷⁵ Edition Juris-Classeurs-2000, (8, 2000), fasc. 1141, P5

* ⁷⁶ Edition Technoique-Juris-Classeurs-1994, (2, 1994), fasc. 360, P6

* ⁷⁷ MASTOURI (MM), Droit fiscal de l'entreprise, l'imposition des revenus et des bénéfices, première édition, P49

* ⁷⁸ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises», Op.cit, P434

* ⁷⁹ REZGUI (S), Cours droit des sociétés commerciales, 3émé année droit privé, Faculté de droit et de sciences économique et politique de Sousse, 2002-2003