La place de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques du Commissaire aux comptes

Chapitre 2 : Présentation et interprétation des résultats de l'étude

L'objectif principal de l'étude était, à partir d'une vision globale de la place de l'environnement dans l'approche par les risques, d'aboutir à une conception plus précise du rôle réel joué par l'environnement dans la démarche d'audit du commissaire aux comptes. Ce chapitre fera d'abord la synthèse objective des propos récoltés lors des entretiens puis ils seront analyser afin d'en tirer des conclusions en rapport avec la problématique de notre étude.A. Présentation des résultats de l'étude qualitative

Comme remarque préliminaire, il faut bien stipuler que lors de tous les entretiens les commissaires aux comptes nous ont affirmé utiliser systématiquement une approche d'audit par les risques. Néanmoins, certains d'entre eux avouent moins se préoccuper des risques lorsqu'ils s'agit d'auditer des petites entreprises ou là ils se concentrent plus sur les comptes à proprement parlé. Cela peut en partie être expliqué par la formation qu'ont suivie ces derniers. Au cours d'un entretien, un commissaire aux comptes nous a précisé : « Tous les commissaires aux comptes sont tenus à une approche par les risques. Mais il est vrai que ceux qui n'ont pas suivi de formation spécifique à l'audit ou ceux issue de l'expertise comptable s'intéressent moins aux risques et s'attachent plus à la révision exhaustive des comptes pour les sociétés de petites taille». Mais, dans tous les cas, l'environnement de l'entreprise va jouer un rôle sur l'acceptation, l'orientation et la planification de la mission.

Un premier état lieu des résultats des entretiens a donc fait ressortir les différents facteurs de l'environnement de l'entreprise qui sont pris en compte par le commissaire pour la détection et l'évaluation des risques pertinents pour son audit. Leurs propos ont aussi permis de déterminer la place réelle de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans la démarche d'audit par les risques.

1. Les principaux facteurs de l'environnement pris en compte par les commissaires aux comptes

Le rapprochement des différents discours a permis de dégager les principaux facteurs liés à l'environnement dont vont tenir compte les auditeurs afin d'identifier les risques d'anomalies significatives dans les états financiers.

L'aspect de l'environnement auquel les commissaires aux comptes attachent le plus d'importance et le plus couramment cité par ces derniers est le contexte juridique de l'entreprise. Selon eux, la non-conformité aux lois et aux règlements est la principale source de risque tant pour l'entreprise et ses états financiers que pour le commissaire aux comptes lui-même qui peut voir sa responsabilité engagée s'il n'a pas décelé et révélé une mauvaise application de la loi par l'entreprise auditée. Ce propos tenue par l'un des commissaires aux comptes résume assez bien la pensée générale des autres : « Le cadre réglementaire de l'entreprise est primordial pour mener à bien notre mission, nous devons en permanence nous assurer que les dirigeants respectent la réglementation. Il faut impérativement prendre des informations sur les obligations spécifiques de certaines entreprises et connaître la réglementation particulière propre à certains secteurs d'activité ». Il apparaît important pour les commissaires aux comptes de vérifier que l'entreprise respecte les textes législatifs qui peuvent avoir des incidences sur l'activité de cette dernière, sa façon d'établir les états financiers ou encore remettre en cause la continuité de son exploitation. Au cours des entretiens, ils ont également insisté sur l'actualisation des connaissances au niveau des règlements juridiques. La veille réglementaire concerne les deux niveaux de réglementations que sont la réglementation générale à toutes les entreprises et la réglementation particulière au secteur d'activité.

La connaissance des règles juridiques particulières de certains secteurs d'activité va précéder la compréhension par le commissaire aux comptes du secteur d'activité en lui-même. C'est là, l'autre aspect significatif de l'environnement auquel les auditeurs interrogés vont s'intéresser et qui va représenter un élément fondamental de l'évaluation des risques de l'entreprise. Les éléments du secteur d'activité relatif au marché de l'activité, à l'environnement et à la position concurrentielle, aux contraintes générées par la conduite de l'activité, aux pratiques comptables particulières de certains secteurs ou encore au degré d'homogénéité du secteur sont ceux cités le plus souvent dans le discours des commissaires aux comptes. Par ailleurs ils soulignent unanimement « l'importance d'avoir déjà des connaissances préalables sur le secteur d'activité ». Avant d'accepter la mission ils vont consulter les publications relatives aux secteurs d'activités concernés et autres documents concernant l'entreprise, s'entretenir avec les dirigeants ou le personnel de la société ou encore s'appuyer sur l'expérience personnelle qu'ils ont pu avoir du secteur d'activité. Cette prise d'information sera ensuite complétée tout au long de la mission avec d'autres options possibles comme la visite des locaux et des sites de production ou le recours à des experts. Néanmoins les personnes interrogées ont toujours évoqué ce dernier cas en tant qu'option et avouent ne l'avoir jamais utilisé.

Le degré d'influence des apporteurs de capitaux et de complexité de la structure des entreprises a aussi été cité à plusieurs reprises comme un risque possible qui pourrait remettre en cause la validité des états financiers. Trois des cinq commissaires aux comptes interrogés étudient la structure financière et la répartition des capital des entreprises qu'ils auditent dans le but de connaître la nature des relations entre les associés et les dirigeants. Nous retrouvons ici la notion de risque relevant des parties prenantes de l'entité contrôlée.

Les interviewés ont insisté aussi sur le fait que ces informations sur l'environnement de l'entreprise doivent être connues des collaborateurs du commissaires aux comptes. Cela afin d'améliorer la qualité des contrôles qu'ils auront ensuite à effectuer.

Nous pouvons remarquer que ces facteurs principalement cités par les commissaires aux comptes, sont aussi ceux qui représentent le risque le plus important pour l'activité de l'entreprise^14(*). Par ailleurs, ils tiennent autant de l'environnement général avec le cadre légal que de l'environnement particulier avec l'analyse du secteur d'activité qui détermine l'environnement concurrentiel ou les conditions de marché. Cela est justifié, pour les commissaires aux comptes car ces éléments, vont leurs permettre de mieux appréhender la nature de l'entité avant qu'ils s'en servent pour l'identification des risques.

L'approche des commissaires aux comptes au niveau de la description de l'environnement de l'entreprise peut être résumée par le schéma suivant :

Nature de l'entreprise

Opérations, Structure, Etats Financiers

Environnement réglementaire

Facteurs du secteur d'activité

-Marché

-Environnement concurrentiel

-Compétitivité

-Pratiques spécifiques

Relations avec les tiers

Clients, Fournisseurs, Associés, Partenaires financiers

La compréhension du secteur d'activité et de l'environnement réglementaire permet aux commissaires aux comptes de mieux appréhender la nature de l'entreprise et ses relations avec les tiers, les opérations qu'elle enregistre, le solde de ses comptes et les informations susceptibles d'être données dans les états financiers. Cela lui permettra, ensuite, de donner une meilleure orientation à ses contrôles.

Outre ces aspects de l'environnement qui étaient cités prioritairement par chaque commissaire aux comptes interrogés, ils ont également évoqué d'autres facteurs de l'environnement qui pouvaient avoir une influence sur l'orientation de leurs contrôles.

La conjoncture économique a été un facteur de risque récurrent dans leurs discours. Si certains reconnaissent que les variations des tendances économiques peuvent les amener à se poser des questions dans certaines parties des états financiers, ils s'accordent tous sur le fait que le contexte économique auquel est confrontée l'entreprise est, encore une fois, essentiel pour apprécier de sa continuité d'exploitation. Les commissaires aux comptes ont souvent fait référence spontanément à cette partie de la mission d'audit légal lorsque nous les interrogions sur l'impact de l'environnement sur cette mission. Nous avons pu constater qu'ils y accordaient beaucoup d'importance et que la majorité des risques qui pouvaient remettre en cause cette continuité d'exploitation était liés à l'environnement d'après les propos des commissaires interrogés.

Cette analyse vient être corroborée par le fait que les commissaires aux comptes nous disent s'intéresser plus particulièrement à des facteurs comme l'environnement réglementaire, la compétitivité ou encore l'influence de certains acteurs extérieurs à l'entreprise, non seulement parce qu'ils pourraient entraîner des anomalies dans les comptes mais aussi et surtout parce qu'ils sont susceptibles de remettre en cause la continuité d'exploitation.

En effet, à côté de l'environnement purement économique, la retranscription des propos fait apparaître que l'environnement technologique pouvait aussi représenter un risque pour la continuité d'exploitation de par les conséquences des évolutions technologiques sur les activités des entreprises. D'après l'un des interviewés : « Il nous faut nous tenir au courant des avancées au niveau des techniques de production utilisées par les entreprises, car une entreprise qui ne s'est pas adaptée aux évolutions technologiques peut voir l'avenir de son activité menacée ».

L'environnement technologique peut aussi avoir un impact direct sur la validité des états financiers par le biais de la comptabilisation des immobilisations. La connaissance des technologies employées permettra aux commissaires aux comptes de mieux apprécier la pertinence du montant de certains amortissements ou provisions enregistrées dans les comptes en estiment plus pertinemment la dépréciation des immobilisations.

Il faut aussi noter que les commissaires aux comptes n'accordent pas tous la même importance à ces éléments. Sur les 5 personnes interrogées, la place accordée est différente selon les éléments évoqués. Par exemple, l'environnement technologique ou la structure de la société n'a été évoqué que par 3 d'entre eux et ils ne s'y intéressaient pas tous de la même façon. Pour certains d'entre eux la structure juridique peut apporter des informations sur l'influence et les motivations des associés alors que d'autres s'y sont intéressés juste pour vérifier la conformité par rapport à d'éventuelles spécificités réglementaire.

Sans pouvoir être pleinement exhaustif sur le contenu des propos qui nous ont été rapportés, nous pouvons constater que les facteurs de l'environnement auxquels s'intéressent principalement les commissaires aux comptes interrogés rejoignent ceux évoqués dans la partie théorique de ce mémoire pour la détection des risques significatifs dans le déroulement de la mission d'audit. Il s'agit donc maintenant de nous intéresser à l'influence de l'environnement perçu par les commissaires aux comptes.

2. La place occupée par l'analyse de l'environnement dans la mission d'audit

Après la détermination des principales variables de l'environnement qui intéressent les commissaires aux comptes, les entretiens avaient pour objectif de situer précisément la place occupée par leurs analyses dans l'orientation qu'ils vont donner à leurs contrôles. Nous voulions savoir dans quelle mesure ils s'appuient sur l'analyse de l'environnement pour planifier leurs contrôles.

Lorsqu'ils abordaient ce thème, les commissaires aux comptes précisaient à chaque fois que l'analyse des facteurs liés à l'environnement de l'entreprise intervenaient lors des phases d'acceptation , d'orientation et de planification de la mission d'audit afin de se conformer aux normes d'exercices professionnelles de la CNCC. En effet, ils vont analyser l'environnement de l'entreprise d'abord pour mieux la connaître et ensuite pour identifier et évaluer certains risques. Même si le processus de prise de connaissance est continu et cumulatif, ils admettent que, sans évolution notable, l'environnement a moins d'importance au cours du reste de la mission.

La majorité des interviewés font une évaluation séparée du contrôle interne tout en utilisant certaines informations de l'environnement pour conforter leur appréciation. Mais ces informations ne servent pas à alléger l'évaluation du contrôle interne. Par contre, ils utilisent beaucoup les informations liées à l'environnement pour les missions connexes à l'audit des comptes comme la révélations des faits délictueux ou encore l'appréciation de la continuité d'exploitation.

Pour la plupart des commissaires aux comptes interrogés, l'analyse des facteurs de l'environnement s'insère dans l'évaluation du risque inhérent de l'audit qui va servir à la définition du plan de mission. Elle leur permet d'établir le cadre de référence pour l'audit de certaines parties des états financiers au travers de la détermination des seuils de signification et de l'appréciation de la retranscription de l'image fidèle dans les états financiers. Les informations venant de l'environnement vont aussi permettre de déceler les incohérences de certains renseignements donnés par les dirigeants. Pour reprendre le discours d'un des commissaires au comptes : « les éléments venant de l'extérieur de l'entreprise représentent une source d'information très fiable, ce sont des éléments plus probants que les informations qui peuvent nous être donné au sein de l'entreprise ». Toutefois, les auditeurs consultés ont le plus souvent évoqué la réunion d'information avec les dirigeants dans l'optique de mieux comprendre le degré d'exposition aux risques liés à l'environnement de l'entreprise auditée.

L'aspect le plus pertinent des propos des commissaires aux comptes interviewés réside dans le fait qu'ils reconnaissent que l'environnement peut se révéler déterminant dans l'identification des risques à condition que la prise d'informations soit faite de manière probante. Elle doit se faire dans le cadre d'une approche globale de l'entreprise qui, de par la connaissance approfondie de cette dernière et de son environnement qu'elle engendrerait, améliorait la pertinence des contrôles. Cela va nécessiter la mise en oeuvre de moyens pour l'analyse de l'environnement surtout au niveau de la recherche et de la mobilisation d'informations.

En effet l'un des commissaires aux comptes nous dit « qu'il faut être curieux de tout ». En pratique, ils disent qu'il faut s'adonner à la lecture des revues, rechercher les services de documentation les plus pertinents, aller sur le terrain pour affiner ses connaissances sur certains points particuliers, réviser tous les critères chaque année et pour chaque renouvellement de mandat ou encore s'entourer de collaborateurs se spécialisant dans la surveillance d'aspects précis de l'environnement. Tout cela ne devant pas se faire au détriment des autres aspects de la mission d'audit légal.

Cette maîtrise des informations sur l'environnement exige donc la mobilisation d'importantes ressources, notamment en terme de temps ou de qualification, de la part des cabinets d'audit. C'est pourquoi, bien souvent, les commissaires aux comptes s'appuient sur leurs expériences et les connaissances sur les facteurs de l'environnement qu'ils ont pu acquérir lors de leurs différentes missions. Ainsi, un des commissaires aux comptes déclare : « Il nous faut développer un sens critique qui permet de voir plus loin que les comptes ou les données et se fier parfois à son instinct pour identifier certains risques ».

Pour les commissaires aux comptes interrogés, l'environnement apparaît plus comme un cadre de référence qui leur permettrait de se poser des questions sur certaines parties des états financiers lors des contrôles qu'ils vont effectuer. S'il peut orienter directement certains contrôles, son influence va avoir une portée plus globale au niveau du jugement du commissaire aux comptes sur les comptes.

Tous les commissaires aux comptes semblent donc conscients du rôle que doit jouer l'analyse de l'environnement, mais il semble n'exercer qu'une influence modérée dans l'orientation qui va être donnée aux contrôles. L'interprétation plus détaillée de cette description succincte de la place occupée par l'analyse de l'environnement de l'entreprise peut apporter des éléments de réponse permettant d'apprécier de son influence sur le jugement concernant la validité des états financiers.

B. Interprétation des résultats de l'étude qualitative

La retranscription du discours des commissaires aux comptes a montré qu'ils prenaient en compte des éléments de l'environnement afin d'identifier et d'évaluer certains risques qui seraient susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les états financiers. Cette intégration des facteurs de l'environnement se fait conformément au cadre imposé par les normes d'exercices professionnelles du code de déontologie de la CNCC mais n'est pas déterminante dans la prise de décision sur les contrôles à effectuer pour les commissaires aux comptes interrogés.

1. Une analyse de l'environnement figée dans le cadre normatif

Il apparaît clairement à la lecture de la description donnée par les commissaires aux comptes de l'insertion de l'analyse de l'environnement qu'ils se conforment scrupuleusement à la démarche préconisée par les normes concernant la connaissance de l'entreprise.

En effet, tant au niveau des éléments pris en compte pour l'analyse qu'au niveau de l'importance réservée à cette analyse dans l'approche par les risques, la plupart des commissaires aux comptes de l'étude se contentent de faire en sorte de respecter l'application des normes sans réelle étude approfondie des risques liés à ces éléments. Il est vrai que l'application des normes avec minutie apporte déjà beaucoup d'éléments sur la compréhension des actions de l'environnement sur l'entreprise. Mais, ce qui ressort du discours des commissaires aux comptes, c'est que bien souvent, même s'ils en tiennent en compte, ils ne mettent pas en oeuvre les moyens pour parvenir à un résultat qui améliorait sensiblement l'identification et l'évaluation des risques liés à la mission d'audit.

Ces lacunes au niveau de l'analyse de l'environnement aboutissent à la description d'éléments dont les effets notoires sur la mission ne sont pas précisés. Cela peut être en partie expliqué par le relatif degré de simplicité de l'environnement des entreprises locales dû à leur taille plus ou moins petite.

Cet aspect de l'analyse peut être illustré par la récurrence de la référence faîte à la remise en cause de la continuité d'exploitation liée à des facteurs de l'environnement. Le déclenchement de la procédure d'alerte par le commissaire aux comptes lorsqu'il relève un fait de nature à compromettre la continuité d'exploitation fait partie des interventions prévues par la loi dont le non respect va engager la responsabilité de ce dernier. Devant le respect de cette obligation légale, le commissaire aux comptes sera plus enclin à tenir compte de tous les éléments ayant trait à la continuité d'exploitation. D'où une meilleure analyse des effets de l'environnement de l'entreprise puisque ce dernier apportant beaucoup de contraintes qui seraient susceptibles d'affecter la continuité de l'exploitation. Le rapport de cause à effet entre l'environnement et la remise en cause de la continuité d'exploitation étant ici mieux caractérisé par la loi que celui pouvant exister entre l'environnement et les anomalies dans les états financiers.

Nous pouvons constater que les commissaires aux comptes vont rester enfermés dans le cadre légal qui leur est imposé sans chercher à améliorer la pertinence de leur approche par les risques par une meilleure prise en compte de l'environnement de l'entreprise. Pour résumer nos propos, si le commissaire aux comptes n'est pas tenu par une obligation légale ou normative, il va attacher moins d'importance à d'éventuels risques liés à l'environnement de l'entreprise. Toutefois, ces propos sont à nuancer, dans la mesure où la mise en application prochaine du nouveau référentiel normatif de l'IFAC obligera à une meilleure prise en compte des éléments de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques, par le biais de l'appréciation des risques d'entreprises et de l'évaluation combinée des risques inhérents et des risques liés aux contrôles. L'environnement de l'entreprise sera pris en compte pour l'évaluation des deux principales composantes du risque d'audit.

A ce stade de l'analyse, il convient de mettre en évidence quelques limites relatives à la réalisation de notre étude. Tout d'abord, la description des objectifs de l'étude ayant été présentée lors de la demande d'entretien, les commissaires aux comptes qui ont bien voulu nous répondre apparaissent, de notre point vue, comme les plus consciencieux. C'est peut être parce qu'ils étaient plus ou moins sûr de la façon dont ils intégraient l'environnement de l'entreprise dans leurs approches par les risques qu'ils ont accepté l'entretien. D'autres part, les lacunes évoquées pour la mise en oeuvre de moyens pour l'analyse de l'environnement peuvent résulter de la taille relativement réduite des cabinets locaux et ne sont donc pas généralisables à tous les cabinets d'audit.

Cette caractéristique liée aux manques de moyens va conduire les commissaires aux comptes à une intégration plus subjective de l'analyse de l'environnement pour apprécier les risques d'anomalies dans les états financiers.

2. Le caractère subjectif et informel de l'intégration de l'analyse de l'environnement dans l'identification des risques

Malgré la conformité stricte au cadre normatif, chaque commissaire aux comptes a sa propre vision de l'analyse de l'environnement. L'importance des facteurs liés à l'environnement va varier selon les commissaires aux comptes, ainsi que, par suite, le degré de prise en compte dans sa démarche d'approche par les risques.

Si les éléments de l'environnement sont plus ou moins les mêmes pour tous les commissaires aux comptes du fait de leur définition dans les normes, ils ont un impact et donc une place différente pour chacun d'entre eux. Comme nous l'avons vu dans la partie descriptive, certains vont se référer à l'environnement plus pour apprécier la continuité d'exploitation, alors que d'autres vont y attacher plus d'importance pour la détection des risques d'anomalies dans les états financiers.

Cela peut, de notre avis, être expliqué par la taille des cabinets d'audits et les moyens qui y sont attachés ainsi que par la formation des commissaires aux comptes comme décrit en début de section. En effet, l'impact de l'analyse des éléments de l'environnement sur l'entreprise et les états financiers va varier selon les moyens mis en oeuvre par les commissaires aux comptes pour cette analyse. D'où une importance différente accordée à l'environnement selon les cabinets. Certains commissaires aux comptes vont analyser les facteurs de l'environnement de façon très succincte, juste pour se conformer aux normes, alors que d'autres vont faire une analyse plus approfondie afin de mieux comprendre les interactions avec l'entreprise et les risques qu'il va générer concernant la validité des états financiers. Ce deuxième type d'approche rejoint plus la place dévouée à l'environnement évoquée dans la partie théorique. Dans ce cas, il semblerait qu'il conditionne une partie des risques généraux de l'audit pour les commissaires aux comptes qui s'y tiennent. Ce caractère subjectif de l'intégration de l'analyse de l'environnement est à rapprocher avec le degré de sensibilisation des commissaires aux comptes à la détection des risques et leurs influences sur la mission d'audit.

Cette subjectivité relève, peut être, parfois, de l'absence de formalisme pour l'analyse de l'environnement. En effet, comme nous le montre certains propos, bien souvent les commissaires aux comptes vont intégrer les facteurs de risques dus à l'environnement de manière informelle. Ils vont se forger une représentation de l'environnement par le biais de leurs connaissances personnelles de l'entreprise et de son secteur d'activité ou de l'environnement juridique et économique générale qui va leur permettrent de mettre en évidence certains points importants qui pourraient être facteur de risque pour l'entreprise. Mails, la plupart d'entre eux avouent ne pas formaliser explicitement une analyse approfondie de l'environnement dans leurs dossiers de travail. Ce n'est que lorsqu'ils voient qu'il est vraiment susceptible d'avoir un problème qu'ils vont justifier les contrôles par un élément de l'environnement.

Cela peut être expliqué par le caractère insulaire de la Réunion. L'étroitesse de l'île et son faible degré d'ouverture à l'internationale peut permettre de mieux appréhender l'environnement des entreprises. Cependant, certains commissaires aux comptes ont évoqué le caractère spécifique de certains aspects de l'environnement réunionnais qui pourraient représenter d'importants risques pour la mission d'audit. La fragilité du marché réunionnais, l'environnement concurrentiel particuliers de certains secteurs d'activités, le fort degré de dépendance à l'égard de la France métropolitaine ou encore certains phénomènes sociaux ou climatiques propres à la Réunion sont des facteurs de risques spécifiques dont ont parlé trois des commissaires aux comptes de notre étude.

Par ailleurs nous pouvons constater un certain écart entre les pratiques des commissaires aux comptes interrogés et celles des cabinets évoquées par les études qui ont été décrites en première partie de ce mémoire. Encore une fois, nous pouvons évoquer la différence de taille entre les cabinets locaux et ceux pour lesquels l'analyse de l'environnement de l'entreprise a un impact plus important sur la mission d'audit.

L'étude fait donc ressortir quelques facteurs qui peuvent être à l'origine de la faible influence de l'environnement de l'entreprise dans l'identification des risques que synthétise le schéma suivant :

Formation des

CAC

Rigidité dans le respect des normes

Subjectivité dans l'analyse de l'environnement

Manque de formalisme pour l'analyse de l'environnement

Lacunes au niveau de la mise en oeuvre de moyens pour analyser les risques

Faible influence des risques liés à l'environnement de l'entreprise dans

les risques pertinents pour l'audit

L'analyse de l'environnement de l'entreprise apparaît donc comme plus ou moins importante suivant les commissaires aux comptes interrogés. Majoritairement, nous pouvons constater qu'ils en tiennent compte dans la réalisation de leurs missions mais que la corrélation entre les facteurs de l'environnement et les risques d'anomalies n'apparaît pas toujours comme évidente. Plutôt qu'une analyse précise, ils vont plus utiliser leurs jugements personnels pour identifier les risques relatifs à l'environnement de l'entreprise. L'environnement ne va avoir qu'une influence minime dans l'identification des risques pertinents pour l'audit au regard des risques qu'il fait encourir à l'entreprise. L'analyse de l'environnement, telle qu'elle est faîte actuellement, n'apporte qu'une faible plus-value à l'analyse des risques.

Ce type d'approche devra être modifié avec la mise en application prochaine du nouveau référentiel de l'IFAC qui apporte une meilleure prise en compte des risques liés à l'environnement de l'entreprise. Au regard des quelques faiblesses révélées par cette étude exploratoire, il apparaît donc judicieux de proposer un outil qui permettrait à la fois d'intégrer les modifications engendrées par la mise en application prochaine des normes de l'IFAC et d'améliorer l'identification des risques dus à l'environnement de l'entreprise pour la mission d'audit.

* ¹⁴ Partie I, Chap 3 de ce mémoire