La place de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques du Commissaire aux comptes

Partie 2 : Etude empirique de l'intégration de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques des Commissaires aux comptes

Le but de ce mémoire est d'essayer de comprendre dans quelle mesure l'intégration de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques, par les commissaires aux comptes, peut rendre plus pertinente cette approche, eu égard aux objectifs de la mission d'audit. Il s'agit d'étudier d'une part la place occupée par l'analyse de l'environnement dans sa mission et d'autre part, à partir de cette étude, d'apprécier la pertinence de cette intégration. L'objectif, étant de savoir si, comme l'a préconisée la première partie de ce mémoire, l'analyse de l'environnement de l'entreprise améliore l'identification et l'évaluation des risques liés à la mission d'audit légal.

Pour ce faire, une étude exploratoire a été réalisée auprès de plusieurs commissaires aux comptes par le moyen d'entretiens semi-directifs. Cette étude a pour but de décrire la vision qu'ils ont de la place de l'environnement de l'entreprise dans la mission d'audit et les apports de l'analyse de l'environnement à leur démarche de détection des risques.

D'une façon très générale, l'étude montre que si les commissaires aux comptes ont conscience de l'importance de l'environnement de l'entreprise et qu'ils l'intègrent dans leurs jugements sur les risques de l'entreprise pertinents pour la mission d'audit, la formalisation de l'analyse de l'environnement peut présenter quelques déficiences. Il paraît donc intéressant d'essayer de proposer un outil qui améliorerait la concrétisation de l'analyse de l'environnement de l'entreprise pour la détection des risques.

Cette deuxième partie va donc, après avoir présenté l'étude réalisée et les résultats obtenus, proposer un outil qui pourrait être utilisé par les commissaires afin de mieux prendre en compte certains risques de l'environnement de l'entreprise dans leurs missions d'audit.

Chapitre 1 : Présentation de la méthodologie et description de l'étude empirique

Ce chapitre va décrire l'étude empirique pour fixer les conditions de l'interprétation des résultats obtenus. Il va tout d'abord présenter la méthodologie qui été employée pour la réalisation de cette étude afin d'en justifier l'utilisation avant ensuite de faire la description précise de l'enquête de terrain qui a été réalisée.

A. Présentation de la méthodologie

L'étude avait pour but de comprendre la démarche utilisée par les commissaires aux comptes afin d'apprécier l'intégration de l'analyse de l'environnement de l'entreprise. La méthodologie employée pour la réalisation de cette étude a été l'entretien semi-directif dont nous ferons la présentation avant d'en justifier l'utilisation.

1. L'entretien semi-directif

Les entretiens servent, en général, à recueillir « des informations spécifiques et de nature qualitatives »^12(*). Ils visent d'abord à explorer et à comprendre plutôt qu'à mesurer et à quantifier. Les études menées par entretiens se basent sur des effectifs réduits ne prétendant pas à la représentativité. Les résultats obtenus ne peuvent donc pas être généralisés.

L'entretien semi-directif est une technique souvent employée pour la réalisation d'études exploratoires et peut être classé dans la catégorie des approches non directives des études qualitatives. Cette approche donne lieu à la production d'un discours spontané dont le raisonnement se construit au fur et à mesure de l'entretien et qu'aucune logique extérieure ne vient structurer. Ces entretiens s'inscrivent dans les techniques d'enquêtes de terrain sur les représentations et les pratiques visant d'une part à connaître la conception qu'en ont les acteurs et d'autre part la description des pratiques.

En effet, ils doivent permettre d'améliorer la connaissance d'un champ d'étude dont les thèmes essentiels sont familiers mais qui présente des aspects qui méritent un approfondissement. L'entretien semi-directif va être centré autour de thèmes précis à aborder qui vont être définis dans un guide d'entretien qui sera établi au préalable. A partir d'une consigne de départ ces thèmes doivent être introduits par l'interviewer, si l'interviewé ne les aborde pas spontanément, ou pour les approfondir. Le guide d'entretien ne doit pas être un questionnaire ouvert mais servir de rappel à l'enquêteur pour les thèmes qui lui seront utiles pour son étude et que l'interviewé doit donc impérativement abordé. Le guide d'entretien utilisé pour notre enquête se trouve en annexe de ce mémoire et est articulé autour d'une dizaine de questions se rapportant à trois thèmes principaux. Ils ont été définis d'une part par rapport à la connaissance que nous avions et voulions acquérir du sujet et d'autre part en intégrant des éléments introduits dans la partie théorique.

L'approche semi-directive consiste donc à canaliser le discours des interviewés sur un thème général afin de l'étudier de manière systématique. Elle permet de comprendre avec précision les aspects souhaités d'une démarche pratique tout en restant fidèle à la vision de l'interviewé puisqu'il s'exprime librement. Cette technique d'enquêtes, même si elle ne permettra pas de généraliser les conclusions, procède d'une démarche apte à valider la compréhension d'un phénomène et est donc justifiée dans le cadre d'un travail de recherche exploratoire tel que le nôtre.

2. Justification du choix de la méthode des entretiens semi-directifs

La méthode des entretiens semi-directifs a été employée de par sa pertinence par rapport à l'étude qui devait être réalisée mais aussi parce qu'elle s'appuie sur une approche qui répond aux critères des normes de recherches en science de gestion.

L'objectif de notre étude est de situer avec précision l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques du commissaire aux comptes afin d'en comprendre l'importance et les apports à l'identification des risques d'anomalies dans les états financiers. Il s'agit donc d'approfondir la connaissance que nous pouvions avoir de la démarche de l'auditeur sur les risques en précisant un aspect particulier. En outre, il était important que le discours des auditeurs ne soit pas dirigé puisqu'il devait être analysé dans l'optique d'une appréciation des propos rapportés. Cette brève description des objectifs de l'étude montre qu'ils concordent avec les caractéristiques des entretiens semi-directifs qui viennent d'être évoqués dans la section précédente.

Par ailleurs il faut souligner que nous devions faire face à des contraintes liées au cadre de l'étude qui est celui de l'île de la Réunion. L'enquête de terrain ne pouvant porter que sur des cabinets d'audits locaux, leurs caractéristiques imposaient une étude qui ne pouvait être qu'exploratoire et donc revêtir un caractère exclusivement qualitatif.

Néanmoins, même si ce type d'étude ne permet pas une généralisation des résultats, elle vise à la mise en évidence de phénomènes qui correspondent à une certaine forme de réalité et qui tendent à la limite vers l'administration de la preuve comme s'attachent à le montrer Bares et Caumont dans un article sur le caractère scientifique de la démarche utilisée pour les études basées sur les entretiens. Dans leur article les auteurs aboutissent à la conclusion que la pratique des études qualitatives et notamment des entretiens s'inscrit dans un processus classique de recherche dont la légitimité des résultats n'a pas a être remise en cause du moment que les normes sont respectées.

Les entretiens semi-directifs procèdent donc d'une démarche de recherche reconnue et parfaitement adaptée à la réalisation d'une étude empirique qui a pour objectif de répondre à notre problématique. La compréhension et la validation des résultats passent par la description précise des conditions et du déroulement de cette dernière.

B. Description de l'étude réalisée

Afin d'améliorer l'interprétation des résultats et de montrer que l'enquête de terrain a relevé d'une démarche précise, il est important de bien définir la façon dont cette étude s'est déroulée. Nous préciserons d'abord le cadre de l'étude et les caractéristiques des cabinets d'audit dont font partie les commissaires aux comptes qui ont participé aux entretiens avant de décrire les modalités de réalisation de ces derniers.

1. Cadre de l'étude et cabinets étudiés

Comme nous l'avons précisé en introduction de ce mémoire, les contraintes de notre situation géographique limite le cadre de notre étude aux cabinets d'audits de la Réunion. En effet l'île de la Réunion est un département français ce qui fait d'elle un territoire ultrapériphérique insulaire^13(*). Le contexte réunionnais est donc caractérisé par une relation de dépendance à l'égard de la France, une exiguïté du marché intérieur avec moins de 750 000 habitants, des coûts de facteurs de production relativement élevés ou encore de faibles échanges tant avec les pays de la zone Océan Indien qu'avec ceux ayant des relations économiques avec la France. Ces caractéristiques font que la plupart des entreprises réunionnaises sont des petites et moyennes entreprises qui connaissent des situations économiques diversifiées selon les secteurs et qui sont soumises aux particularités conférées par le statut de la Réunion. Il est important aussi de préciser que le contexte culturel et social de l'île n'est pas sans influence sur les comportements des acteurs économiques réunionnais.

Ces variables de l'environnement réunionnais vont conditionnées les caractéristiques des cabinets d'audit locaux qui doivent s'adapter à leur propre marché qui est celui des entreprises. Les cabinets d'audit à la Réunion sont donc de taille plus ou moins réduite au regard de ceux existant dans les grands pays industrialisés qui ont fait l'objet des études évoquées dans la partie théorique de ce mémoire. Le marché de l'audit et du commissariat aux comptes à la Réunion est réparti, pour sa majorité, sur deux cabinets d'audit relativement grand et qui sont composés de plusieurs commissaires aux comptes. Le reste des missions est confié à de petits cabinets regroupant deux ou trois commissaires aux comptes ou à des experts-comptables exerçant également la profession de commissaire aux comptes.

Malgré l'envoi de courriers et de mails ou de communications téléphoniques afin d'exposer notre étude à plusieurs membres de la profession, nous n'avons pu recueillir que cinq entretiens auprès de ces derniers. Le taux de réponse a été de réponse favorable à nos demande a été de 12% et peut être expliqué par la relative spécificité du sujet.

Cet échantillon est donc composé d'un commissaire aux comptes faisant partie de l'un des deux grands cabinet, d'un commissaire aux comptes d'un cabinet moyen qui s'occupe d'entreprises assez importantes, d'un commissaire aux comptes d'un petit cabinet et enfin de deux commissaires aux comptes exerçant principalement la profession d'expert-comptable mais qui interviennent sur des missions d'audit légal de façon ponctuelle. L'échantillon apparaît comme assez hétérogène et les interviewés qui ont répondu à la demande d'entretien l'ont fait dans un même état d'esprit qui, de notre avis, avait trait au sentiment positif de nous apporter leur aide.

2. Les modalités des entretiens

L'étude de terrain a donc consisté à interroger cinq commissaires aux comptes de cabinets d'audit différents situés à la Réunion. Tous les entretiens ont été réalisés dans les bureaux des personnes interrogées et ont eu une durée variable comprise entre une demi-heure et une heure. Le matériel utilisé pour recueillir au mieux les données était composé du guide d'entretien établi préalablement (Annexe I), de quoi écrire pour la prise de notes à mesure que l'interviewé parle et d'un magnétophone pour deux des cinq entretiens.

S'agissant d'un entretien semi-directif, le guide d'entretien se composait d'une question principale qui avait pour but de lancer le discours et de petites questions directives afin d'amener l'interviewé à aborder des thèmes pertinents pour la réponse à notre problématique.

Le thème et les objectifs de l'étude ont été présentés à chaque interlocuteurs avant les entretiens, lors de la demande, afin qu'ils comprennent notre démarche et s'expriment en connaissance de cause.

Lors des entretiens, le ton des discours variait selon les interlocuteurs et la taille du cabinet auquel ils appartenaient. Les commissaires aux comptes des cabinets plus importants s'exprimaient de manière très formelle en faisant souvent référence au caractère strict et confidentiel de leurs démarches alors que ceux des petits cabinets parlaient plus librement en illustrant leurs propos d'exemples.

Comme il a été précisé auparavant, les entretiens semi-directifs ont fait que les commissaires aux comptes ont donné la perception qu'ils ont de leurs démarches. Le plus souvent, ils tenaient des propos d'ordres généraux qui nous ont permis de dégager une impression globale sur le sujet traité.

La description et l'analyse des discours rapportés vont nous apporter un début de réponse à nos interrogations.

* ¹² D. Caumont, « Les études de marché », Dunod

* ¹³ Boyer et al, « Environnement institutionnel et compétitif des entreprises réunionnaises », Etude ECER, IAE de la Réunion