Choix comptables et cadre institutionnel de l'économie

CHAPITRE II : CHOIX COMPTABLES ET ACTIVITES ECONOMIQUE

Vue sous un angle purement théorique, le cadre institutionnel de l'économie mérite plus qu'une simple analyse conceptuelle. L'approche pratique, dans ce cas, est fortement recommandé afin d'injecter une certaine forme de réalité à notre recherche et comprendre les différents aspects institutionnels qui règnent dans le monde.

D'un autre coté, la portée pratique de la comptabilité internationale est primordiale, elle permettra de saisir concrètement la relation existante entre celle-ci et les trois axes du cadre institutionnelle de l'économie. Toutefois, il conviendrait avant tout de positionner la comptabilité par rapport aux deux modèles qui la caractérisent, à savoir :

- le modèle d'Europe continentale ou modèle latin ; et

- le modèle comptable anglo-saxon ou modèle économique.

SECTION I : CLASSIFICATION DES PRINCIPAUX MODELES DE NORMALISATION ET DE REGLEMENTATION COMPTABLES

En se basant sur quelques constatations on peut aisément se rendre compte que les méthodes et pratiques comptables divergent sur plusieurs points fondamentaux d'un contexte

à l'autre. La géante firme automobile allemande Daimler-Benz affiche pour le premier

semestre 1993, un résultat bénéficiaire de 168 millions de deutsche mark selon le référentiel comptable locale. En ajustant ses états financiers selon le référentiel comptable américain, ce même résultat a affiché une perte de 949 millions de deutsche mark.¹⁰³

¹⁰³ BERNARD COLLASSE, La comptabilité générale, Economica, 1996, p.25.

63

De cet exemple, il découle que les divergences comptables constituent une réalité et leurs incidences sont d'importance significative. Parmi les principales différences, on peut citer les éléments relatifs :

- aux actifs corporels et incorporels ;

- aux stocks ;

- aux leasing ou contrat de location financement ;

- aux amortissements et provisions ;

- aux modalités de traitement des informations dans les états financiers.

Les systèmes de normalisation et de réglementation comptables varient d'un pays à l'autre. Les différences qui existent entre eux tiennent en particulier :

· au cadre juridique : de ce point de vue, on peut distinguer des pays de droit

écrit et des pays de droit coutumier ;

· au système économique : de ce point de vue, le rôle de l'Etat et l'importance des marchés financiers sont des facteurs importants de différenciation des systèmes comptables ;

· au niveau de développement ;

· aux liens entre fiscalité et comptabilité.

Elles tiennent également à l'ancienneté, à la compétence et à l'organisation de la profession comptable et donc au rôle qu'elle est susceptible de jouer en matière d'élaboration

et de mise en application des normes comptables.¹⁰⁴

Au cour de ce qui suit, nous allons essayer d'aborder l'analyse des caractéristiques fondamentales des deux modèles comptables les plus importants à savoir :

· le modèle anglo-saxon ; et

· le modèle continental.

¹⁰⁴ BERNARD COLLASSE, la comptabilité générale, Economica, 1996, p.52.

64

Paragraphe 1 : Le modèle continental ou modèle juridique latin

La comptabilité d'Europe Continentale est marquée par une longue histoire (on situe

ses origines au XVIIème siècle en France).¹⁰⁵ Sa qualification d'Europe Continentale (ou modèle latin) ne limite en aucun cas son champ d'application aux pays du vieux continent ainsi, on y trouve des pays tels que le Maroc, la Côte d'Ivoire, le Japon, etc.

Le modèle Continental regroupe environ 28 pays, on y trouve à titre d'exemple des pays tels que : l'Algérie, l'Allemagne, la Belgique, la Côte d'Ivoire, le Danemark, l'Espagne,

la France, la Grèce, l'Italie, le Japon, le Maroc, le Portugal, la Suède, la Suisse, etc.

Les systèmes comptables de l'ensemble de ces pays présentent des caractéristiques communes (ce qui permet dés lors de parler d'un modèle). Au fil des temps, ces pays ont échangé leurs conceptions sur la comptabilité et son organisation, construisant ainsi un système commun.

Les principales caractéristiques du modèle latin, que nous allons traiter portent

essentiellement sur :

· la nature juridique ;

· le pouvoir de normalisation ;

· l'influence fiscale ;

· la réglementation comptable ;

· les principes de base de l'information financière ; et

· la destination privilégiée de l'information financière.

Les pays appartenant au modèle continental sont des sociétés de droit codifié à la manière des codes napoléoniens. Il s'agit de lois détaillées ne laissant aucunement de place à l'interprétation des juges et ceci est vérifié en matière comptable.

Le système comptable porte sur un grand nombre de procédures de prescriptions et de présentation uniforme et formelle. Il se base sur un corps de règles comptables rigides, figées

65

ne laissant pas de place aux appréciations. Un tel système favorise beaucoup plus l'apparence juridique sur le fond économique.

L'Etat est le principal acteur de la normalisation comptable dans ces pays. Les organisations professionnelles n'ont ainsi qu'un rôle secondaire de conciliation a travers les avis publiés.

En France, par exemple, les règles comptables sont l'oeuvre du législateur, plus précisément d'un organisme placé sous l'autorité du Ministre chargé des affaires économiques (le conseil national de comptabilité). Les universitaires et professionnels se chargent seulement de donner leurs avis préalable sur toutes réglementations, instructions ou

recommandations d'ordre comptable proposées par les administrations ou services publics.¹⁰⁶

Dans les pays appartenant au modèle continental, le droit fiscal influence largement les pratiques comptables. Ainsi, seul les charges comptabilisées sont déductibles fiscalement. Il convient dés lors de constater leur tendance à aligner leurs comptes aux règles fiscales les plus favorables, même si cela abouti à des aberrations touchant la réalité économique de l'entité (exemple : Constatation d'amortissement et de provisions non justifiées économiquement, mais prévus par le droit écrit).

La comptabilité est un moyen de calcul de l'assiette de différents impôts. En effet, le bénéfice et le chiffre d'affaires (assiette des principaux impôts : L'impôt sur les Société : IS,

et la Taxe sur la Valeur Ajouté : TVA) sont tirés des documents comptables. Le droit fiscal, intéressé au premier chef par la détermination du bénéfice imposable est donc intervenu progressivement dans le domaine comptable pour fixer les règles que les commerçants doivent suivre pour la tenue de la comptabilité et les évaluations qui s'y attachent. Il en est résulté alors une interpénétration croissante des problèmes fiscaux et des problèmes comptables.

Ce pendant, l'utilisation progressive de la comptabilité comme moyen de preuve, d'information et de calcul de l'assiette de l'impôt se heurtait à des difficultés. En effet,

¹⁰⁵ PETER WALTON, La Comptabilité en Grande-Bretagne, Encyclopédie de comptabilité de contrôle de gestion et d'audit, Economica, 2000, p.319.

¹⁰⁶ DANIEL BOUSSARD, La modélisation comptable en question (s), Economica, 1997, p-p.104-105.

66

chaque commerçant pouvait organiser sa comptabilité comme il l'entendait, en fonction de ses besoins, sous réserve de respecter des réglementations parcellaires de fond et de forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts, choisir le mode de présentation de ses résultats. En l'absence d'une terminologie adoptée par tous, les comptes des différentes entreprises ne pouvaient être que disparates. Les conceptions et les structures économiques évoluant rapidement, la nécessité d'une politique économique au niveau national se faisait de plus en plus pressante. L'amélioration de la connaissance de l'économie devait conduire à rechercher des renseignements homogènes. La comptabilité du modèle continentale devait donc être réglementée sous le régime des codes de commerce (France, Allemagne, etc.), des codes civils (Italie) ainsi, que des plans comptables généraux adoptés par la plupart des pays

appartenant au modèle juridique.¹⁰⁷

En Allemagne, le texte de base est le code de commerce allemand de 1867 (Handels Geset Zbuch, HGB) et notamment les articles 238 et suivants, qui s'est substitué à la loi prussienne de 1794 inspirée du code Savary de 1673 (France). Le code de commerce allemand comprend des règles comptables relatives :

· a la tenue des comptes et à l'inventaire ;

· a l'établissement des comptes annuels ;

· a la conservation des documents comptables et leur utilisation en matière de preuve ;

· aux dispositions applicables aux sociétés de capitaux.¹⁰⁸

La normalisation comptable française impose l'utilisation d'un cadre comptable et d'un plan de comptes strictement défini et faisant l'objet d'une codification décimale impérative ;

ce plan de comptes, cette codification ont pour rôle d'assurer l'homogénéité des

enregistrements de base dans toutes les entreprises et, partant celle des rubriques et des postes des comptes annuels, rendant possibles et pertinentes les comparaisons dans le temps

et dans l'espace ; de surcroît, il évite aux PME le coût de l'élaboration d'un plan spécifique

de comptabilité générale et, en outre, il simplifie la tâche des auditeurs externes dans toutes

les entreprises. Cette normalisation codificatrice de caractère général n'est possible qu'en raison du classement par nature des éléments du bilan et, surtout, des charges et des produits.

¹⁰⁷ FRANCIS LEFEBVRE, Comptable 2000, 19^ème édition Francis Lefebvre, 1999, p.29.

¹⁰⁸ ROBERT OBERT, Synthèse droit et comptabilité : audit et commissariat aux comptes, aspects internationaux, 2^ème édition Dunod, 1997, p-p.317-318.

67

La simplicité de l'affectation garantit rigueur et objectivité, on ne manque pas de lui

reprocher l'absence de pertinence qui en résulterait, l'affectation des charges aux fonctions étant plus riche et significative ; c'est confondre information interne et externe. Pour cette dernière, seul le classement par nature est objectif, la laisse à l'abri de manipulations et conduit à une réelle pertinence en matière d'indicateurs de synthèse pour la majorité des destinataires de l'information.

A défaut d'un cadre conceptuel formalisé (comme ceux élaborés dans les pays anglo- saxons) où seraient précisés les objectifs, les principes de base et les fonctions assignées à la comptabilité, un cadre conceptuel implicite peut être décelé dans le modèle comptable latin.

Ainsi, certains principes comptables communs peuvent être appréciés :

- le principe de prudence ;

- le principe de la continuité d'activité ou d'exploitation ; et

- le principe de la permanence des méthodes ou principe de fixité ; etc.

Le principe de prudence, selon le plan comptable général français constitue une

« appréciation raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert, sur l'avenir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l'entreprise ».¹⁰⁹

Il semble que ce principe soit inséparable des modalités de fonctionnement des grandes sociétés par action à partir du XIXème siècle. Dans les grandes sociétés anonymes, les dirigeants doivent s'efforcer de garder la confiance des nombreux épargnants qui détiennent

ou envisagent d'acheter des actions de la société. Cette confiance ne peut être maintenue que dans la mesure où les épargnants « croient » dans les comptes qui leur sont présentés et l'on peut penser qu'elle serait très compromise si le patrimoine et les résultats de la société se révélaient a posteriori avoir été quelque peu surestimés. D'où ce principe dont l'application raisonnable consiste non pas à sous-estimer systématiquement le patrimoine de l'entreprise

mais à éviter de le sur estimer, à éviter la démesure.¹¹⁰

¹⁰⁹ FRANCIS LEFEBVRE, Comptable 2000, 19^ème édition, 1999, p.52.

¹¹⁰ BERNARD COLLASSE, La comptabilité générale, Economica, 1996, p-p.38-40.

68

Le principe de continuité d'activité ou d'exploitation consiste à prévoir pour

l'établissement des comptes annuels l'engagement implicite de poursuivre les activités d'exploitation du commerçant, personne physique ou morale.

En conséquence, d'une manière générale, on doit se placer dans la perspective d'une continuité de l'exploitation et non d'une liquidation, sauf, bien entendu, pour les éléments du patrimoine qu'il a été décidé de liquider ou si l'arrêt ou la réduction de l'activité est prévisible qu'elle résulte d'un choix ou d'une obligation. Ainsi, il est supposé que l'entreprise n'a ni l'intention ni la nécessité de mettre fin à ses activités, ni de réduire de

façon importante la taille de son exploitation.¹¹¹

Le principe de permanence des méthodes ou principe de fixité considère qu'à moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d'évaluation retenues ne peuvent être modifiées d'un exercice à l'autre. Si des modifications

interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'annexe.¹¹²

Parce qu'elle est tenue par l'entreprise (par ses dirigeants et ses comptables), et parce que l'information qu'elle produit est destinée à des tiers sans prise sur elle, la comptabilité générale se voit soumise à des normes et des règles dont la fin ultime est d'en assurer la fiabilité et la crédibilité. Ainsi, la comptabilité sert de cadre à la répartition de la richesse ; elle est donc au centre des conflits d'intérêt entre les différents stackholders. Ce rôle social rend nécessaire la création d'un cadre comptable servant de base d'un système d'information

au service des utilisateurs privilégiés de l'information financière.

Dans le modèle continental, la comptabilité ne vise pas à privilégier la satisfaction des besoins des investisseurs à risque, mais répond plutôt aux exigences d'une part de l'Etat, en matière de fiscalité et d'indicateur macro-économique, d'autre part des institutions financières qui fournissent aux entreprises l'essentiel de leurs ressources. La préoccupation principale de l'information financière est donc d'assurer la protection des créanciers d'où l'importance à accordée au principe de prudence qui l'emporte sur le principe d'image fidèle.

¹¹¹ DANIEL BOUSSARD, La modélisation comptable en question (s), Economica, 1997, p.115.

¹¹² DANIEL BOUSSARD, La modélisation comptable en question (s), Economica, 1997, p-p.115-116.

69

Ainsi, les pratiques comptables et l'information financière divulguées sont

particulièrement conservatrice et visent la protection des créanciers (actionnaires ou non) et

le respect des politiques gouvernementales.