La sécurité juridique du contribuable face à l'exécution du contrôle fiscal en droit congolais

Section 4. Les droits du contribuable face au pouvoir de sanctions du Fisc

L'administration tient de la loi le pouvoir d'appliquer des sanctions qui prolongent ses pouvoirs de contrôle dans le cadre du système déclaratif.

Ces sanctions dites fiscales qui sont essentiellement pécuniaires n'ont pas toujours le même objet.

Tantôt, elles visent simplement à assurer le respect d'une obligation imposée au contribuable notamment déclarative et à réprimer alors des manquements à une obligation formelle.

Tantôt, elles tendent à punir le contribuable fautif qui a cherché à se soustraire à ses obligations fiscales et qui se rend alors responsable d'une infraction à la loi fiscale.

Comme il importe de constater ici que ces sanctions ne produisent pas toujours les mêmes effets, elles peuvent soumettre en effet le contribuable fautif à un traitement fiscal plus contraignant et se traduire alors par une pénalité distincte de l'imposition.

Au demeurant, ces sanctions à « coloration pénale » sont appliquées immédiatement par l'administration conformément à la loi et relèvent de ses pouvoirs.

La jurisprudence a été amenée à admettre ce caractère lorsqu'elle précise que ces sanctions « consistent dans une majoration d'impôt appliquée par l'administration et qu'elles ne peuvent être assimilées aux amendes prononcées par le juge de répression ».

L'exercice de ce pouvoir par l'administration qui aboutit en définitive à aggraver la charge fiscale du contribuable s'analyse juridiquement comme une modalité spéciale de l'assiette qui exprime alors une obligation fiscale.

A cet égard, il importe de constater que l'administration, pour reprendre la formule du Professeur L. TROTABAS, « est plus libre pour appliquer les sanctions que pour appliquer l'impôt, car celui-ci suppose une compétence liée, tandis que celles-là présentent un caractère discrétionnaire »^31(*).

Après avoir rappelé la nature juridique des sanctions prononcées par l'administration, nous nous proposons dans une deuxième approche d'examiner les garanties qui conditionnent la mise en oeuvre de ces sanctions par l'administration.

Nous présenterons en dernière analyse le pouvoir de modération des sanctions fiscales que l'administration exerce à l'occasion sous certaines conditions notamment pour surseoir à la poursuite de la procédure de redressement contradictoire.

Nous serons ainsi amenés à montrer que cette procédure d'atténuation de pénalités qui est stigmatisée par une bonne partie de la doctrine peut avoir des conséquences graves pour le contribuable.

§.1. La nature juridique des sanctions prononcées par l'administration

Le régime actuel des pénalités fiscales, prévu par le code des impôts congolais, se caractérise par l'application généralisée d'un intérêt de retard qui n'est pas lui-même considéré comme une sanction, mais qui s'ajoute aux majorations calculées sur le montant des droits éludés par le contribuable.

Au contraire, les majorations proportionnelles présentent le caractère de sanctions civiles ayant une fonction punitive, ce qui emporte un certain nombre de conséquences pour l'administration, notamment l'obligation légale qui lui est faite de motiver les majorations proportionnelles ou punitives. Ces majorations proportionnelles n'ont pas vocation à réparer un préjudice subi par le trésor, mais à sanctionner des infractions manifestement délibérées.

Il convient alors de préciser la nature juridique de l'intérêt de retard et des majorations proportionnelles qui représentent essentiellement les sanctions prononcées par l'administration.

1.1. Pénalités fiscales

Les dispositions de l'article 84 du Code des impôts définissent les pénalités fiscales comme infractions constatées dans toutes ses formes en l'occurrence, les pénalités d'assiette ou majorations, les pénalités de recouvrement ou intérêts moratoires, les astreintes, les amendes administratives et les sanctions pénales.

Ces sanctions ont pour objet de réprimer les infractions les plus graves constituées notamment par les insuffisances de déclaration et qui touchent à l'assiette de l'impôt.

Au regard de la règle consacrée par l'article 84 précité, ces majorations punitives sont déterminées en fonction des droits éludés et constituent, de ce fait, un accessoire de l'impôt^32(*).

Comme il importe de préciser ici, que ces majorations sanctionnent des infractions qui peuvent être commises de bonne foi ou selon le cas de mauvaise foi, dont la qualification suppose l'appréciation par l'administration du comportement du contribuable fautif.

Toutefois, l'absence ou l'insuffisance de motivation des sanctions en cause est de nature à initier un vice de procédure dans la fixation des seules pénalités et non pas de l'imposition en principal. L'administration supporte alors une obligation de motivation des sanctions fiscales.

Du reste, les suppléments d'impôt consécutifs au redressement des bases d'imposition sont soumis à un régime de pénalités différentes, dont le taux varie selon la qualification de l'infraction constatée.

Dans ces conditions, il incombe à l'administration d'apporter, conformément à une jurisprudence bien établie, la preuve de la mauvaise foi ou de l'existence de manoeuvres frauduleuses.

Il importe de constater enfin que la motivation des sanctions correspond aux éléments de fait ou de droit qui fondent les pénalités litigieuses.

A cet égard, l'administration doit invoquer les circonstances particulières de l'affaire ou encore préciser les éléments de fait qui justifient l'application de majorations punitives.

Cela implique que sur le plan pratique, la motivation des sanctions fiscales pour insuffisance de déclaration doit apparaître dans la notification de redressement.

De la même manière, la mention de l'article visé pour fonder l'application des majorations proportionnelles est requise légalement dans la notification de redressement.

Ce qui signifie du reste, que l'application des pénalités fiscales n'est soumise, en l'état du droit, à aucune procédure particulière des droits de la défense : La procédure administrative de redressement empruntant à la procédure juridictionnelle son caractère contradictoire, le contribuable mettra à profit la garantie légale de présenter ses observations pour discuter, le cas échéant, la motivation des sanctions que l'administration envisage d'appliquer à son encontre.

Il faudra noter que, l'obligation de motiver les sanctions fiscales ne s'applique alors que pour les pénalités qui présentent le caractère d'une sanction.

Comme Tel n'est pas le cas de l'intérêt moratoire qui présente seulement le caractère de réparation pécuniaire, il importe alors d'examiner en profondeur sa nature juridique à présent.

* ³¹ L. Trotabas, JM. Cotteret, droit fiscal, Paris, Précis Dalloz, 3ème édition, 1977

* ³² Cfr/Code des impôts livre deuxième art 84