L'avantage compétitif dégagé par l'application de l'IAS 17

3. Les contrats de location selon l'IAS 17

Les normes IAS/IFRS définissent le contrat de location comme un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série de paiements.

L'IASB a été amenée à distinguer deux types de contrats de location : - le contrat de location financement ;

- le contrat de location simple.

Tandis que, le contrat de cession bail est un cas spécial des deux types précédent, c'est-à-dire, il mène soit à un contrat de location financement, soit à un contrat de location simple. 1

Mais avant de recourir au traitement comptable selon la norme IAS 17, il parait opportun de prendre connaissance ne serait-ce que brièvement de l'historique de cette norme pas si récente que ça finalement.

3.1. IAS 17 et interprétations relatives

L'IAS 17 ne suffit pas pour assurer l'uniformité du traitement des contrats de location et ce malgré la révision de la norme, c'est pour cela que des interprétations concernant les cas particuliers ou analogues sont nécessaires, pour éviter tout amalgame ou ambigüité.

La norme IAS 17 compte quatre interprétations relatives au traitement des contrats de location qui sont, par ordre chronologique (date de publication):

- SIC 15, décembre 1998 ;

- SIC 27, décembre 2001 ;

- IFRIC 4, décembre 2004 ;

- IFRIC 12, novembre 2006.

¹ Christine Boucher, Norme IAS 17 : Leases, Novotel, Le Havre, 2006, p : 5.

3.1.1. Historique de l'IAS 17

La norme IAS 17 "Contrats de location" a pour objectif d'établir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropriés et les informations à fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.

L'IAS 17 (mars 1982) a connue peu de modifications au fil des réformes. Elle distingue les contrats de location en deux catégories, les contrats de location simple et ceux de location-financement, en fonction du critère "droits et obligations". Si celui-ci est en faveur du loueur, il s'agit d'une location simple, dans le cas contraire une location-financement comptabilisé comme une acquisition à crédit.

Cette solution se révèle délicate car les critères de classement sont manipulables lors de la rédaction de contrats aux clauses volontairement complexes.¹

Tableau 1 : Historique de l'IAS 17

Historique de l'IAS 17
Octobre 1980	Exposé-sondage E19 Comptabilisation des contrats de location
Septembre 1982	IAS 17 Comptabilisation des contrats de location
1 Janvier 1984	Date d'entrée en vigueur de l'IAS 17 (1982)
1994	Révision de l'IAS 17 (1982)
Avril 1997	Exposé-sondage E56 Comptabilisation des contrats de location
Décembre 1997	IAS 17 Contrats de location
1 Janvier 1999	Date d'entrée en vigueur de l'IAS 17 (1997) : Contrats de location
18 Décembre 2003	Révision de la norme IAS 17 publiée par l'IASB
1 Janvier 2005	Date d'entrée en vigueur de l'IAS 17 (Révisée 2003)

¹ Warren Mc Gregor, Accounting for lease: a new approach, financial accounting series, Norwalk, 2001, p: 34.

Interprétations relatives à la norme
Décembre 1998	SIC 15 Avantages dans les contrats de location simple
Décembre 2001	SIC 27 Evaluation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de location
Décembre 2004	IFRIC 12 Accords de concessions de services
30 Novombre 2006	IFRIC 4 Droits d'utilisation d'actifs: conditions permettant de déterminer si un accord contient une location

Source: Michelle Campion, IAS 17: lease accounting and possible future reform, University of Oxford, department of Accounting and Finance, p: 25.

3.1.2. SIC 15 Avantages dans les contrats de location simple

Pour négocier un nouveau contrat de location simple ou le renouveler, le bailleur peut consentir des avantages au locataire afin de conclure l'accord. Des exemples de tels avantages sont un versement en espèces au locataire ou un remboursement de dépenses ou la prise en charge par le bailleur de coûts qui sont, en principe, supportés par le locataire (comme les coûts de relocation, les aménagements des locaux loués et les coûts associés à un engagement de location préexistant du locataire préexistant). Des loyers gratuits ou réduits peuvent aussi être consentis au titre des périodes initiales du contrat de location.

Tous les avantages consentis pour la négociation ou le renouvellement d'un contrat de location simple doivent être comptabilisés comme étant constitutifs de la contrepartie acceptée pour l'utilisation de l'actif loué, quelles que soient la nature, la forme et la date de paiement de ces avantages.

Le bailleur doit comptabiliser le coût cumulé de ces avantages comme une réduction des revenus locatifs sur la durée du contrat de location sur une base linéaire à moins qu'une autre méthode systématique ne soit représentative de la façon dont l'avantage relatif au bien loué se consomme dans le temps.

Le locataire doit comptabiliser le profit cumulé des avantages comme une diminution de la charge locative sur la durée du contrat de location sur une base

linéaire à moins qu'une autre méthode systématique ne soit représentative de la façon dont le locataire tire avantage dans le temps de l'utilisation du bien loué.

Des coûts encourus par le locataire, incluant les coûts liés à une location préexistante (par exemple, des coûts au titre de la résiliation, de la relocation ou des améliorations d'agencements ou d'aménagements), doivent être comptabilisés par le locataire selon les normes applicables pour ces coûts, y compris les coûts qui sont effectivement remboursés sous la forme d'un avantage contractuel.¹

3.1.3. SIC 27 Evaluation de la substance des transactions d'un contrat de location

Une entité peut conclure avec une ou des parties non liées (un investisseur) une transaction ou une série de transactions structurées (un accord) prenant la forme juridique d'un contrat de location. Une entité peut, par exemple, louer des actifs à un investisseur et reprendre ces mêmes actifs en location ou vendre légalement des actifs et reprendre ces mêmes actifs en location. La forme de chaque accord et ses termes et conditions peuvent varier considérablement. Dans l'exemple de la location et de la reprise en location, il se peut que l'accord soit conçu pour donner à l'investisseur un avantage fiscal qu'il partage avec l'entité sous la forme d'une commission et non pas pour transférer le droit d'utiliser un actif.

Lorsqu'un accord passé avec un investisseur prend la forme juridique d'un contrat de location, les questions sont de savoir :

- comment déterminer si des transactions en série sont liées et si ces

transactions doivent être comptabilisées comme une transaction unique ;

- si l'accord satisfait à la définition d'un contrat de location selon IAS 17 et, s'il

ne satisfait pas à cette définition :

1 Journal officiel de l'Union européenne, Règlement N° 1126/2008 DE LA COMMISSION du 3 novembre 2008, Interprétation SIC-15, p : 5.

· si un compte d'investissement séparé et les obligations liées au paiement des loyers qui pourraient exister représentent des actifs et des passifs de l'entité ;

· comment l'entité doit comptabiliser les autres obligations résultant de l'accord ;

· comment l'entité doit comptabiliser la commission qu'elle pourrait recevoir d'un investisseur. 1

3.1.4. IFRIC 12 Accords de concessions de services

Les concessions de services présentent les mêmes caractéristiques que les contrats de location. L'IFRIC 12 devrait permettre d'interpréter l'IAS 17 "Contrats de location" dans ce contexte:

- Dans un accord de concession de services, le concédant conserve en substance tous les risques et avantages liés à la propriété de l'infrastructure. Si IAS 17 était appliquée, l'infrastructure serait considérée comme louée par le concédant à l'opérateur, en vertu d'un contrat de location. Par conséquent, l'opérateur ne comptabiliserait pas l'infrastructure dans son bilan. IFRIC 12 parvient à la même conclusion.

- L'opérateur peut être amené à supporter les coûts de construction ou d'amélioration de l'infrastructure mais il le fait dans le seul but de percevoir des produits. Par conséquent, un actif devrait être comptabilisé et, selon IAS17, il devrait être considéré comme un paiement anticipé d'une location, dans la mesure où les produits devraient être perçus à une date ultérieure. En définitive, cet actif devrait être amorti sur la durée de vie de l'accord, lorsque les produits sont perçus. Un actif serait également comptabilisé en vertu d'IFRIC 12, mais prendrait la forme d'un actif financier ou d'immobilisation incorporelle, plutôt que celle du paiement anticipé d'une location.²

1 Journal officiel de l'Union européenne, Règlement N° 1126/2008 DE LA COMMISSION du 3 novembre 2008, Interprétation SIC-27, pp : 6-7

² Jörgen Holmquist, Adoption of IFRIC 12 Service Concession Arrangements, European financial reporting advisory group, Bruxelles, mars 2007, p:16.

3.1.5. IFRIC 4 Droits d'utilisation d'actifs

Une entité peut conclure un accord, comportant une transaction ou une série de transactions, qui n'a pas la forme légale d'un contrat de location mais qui confère un droit d'utiliser un actif (par exemple, un élément d'immobilisation corporelle) moyennant d'un paiement ou d'une série de paiements.

Les exemples d'accords dans lesquels une entité (le fournisseur) peut conférer à une autre entité (l'acheteur) un tel droit d'utiliser un actif, souvent conjointement avec des services liés, comprennent:

- Les accords d'externalisation (par exemple, l'externalisation des fonctions de traitement des données d'une entité) ;

- Les accords dans l'industrie des télécommunications, dans lesquels les fournisseurs de capacité de réseau concluent avec des acheteurs des contrats de fourniture de droits à capacité ;

- Les contrats d'achats fermes (take-or-pay) ou similaires, par lesquels les acheteurs doivent effectuer des paiements spécifiés, qu'ils prennent ou non livraison des produits ou services objet du contrat, par exemple, un contrat d'achat ferme pour acquérir la totalité de la production d'une centrale électrique).

Ainsi, les questions traitées par IFRIC 4 sont :

- Comment déterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location tel que défini dans IAS 17 ?

- A quel moment il convient d'effectuer l'appréciation ou la réappréciation pour déterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location ?

- Si un accord est, ou contient, un contrat de location, comment les paiements au titre du contrat de location doivent être séparés des paiements relatifs à d'autres éléments de l'accord ?1

1 Journal officiel de l'Union européenne, RÈGLEMENT (CE) No 1126/2008 DE LA COMMISSION du 3 novembre 2008, Interprétation IFRIC 4, p : 5.