Diagnostic des difficultés budgétaires au sein de l'entreprise ESOP LALO.

Paragraphe 2 : Clarification conceptuelle et revue de littérature.

Toute recherche suppose la maîtrise de quelques savoirs dans le domaine. Il nous est donc indispensable de faire recours aux études antérieures ayant trait à notre thème. Mais au préalable, nous apporterons quelques précisions conceptuelles et sémantiques concernant les notions fondamentales utilisées dans ce travail.

1.2.1 Clarification conceptuelle

Nous allons à présent présenter le champ sémantique des notions fondamentales à utiliser dans le travail

a) Contrôle de gestion

Définir le contrôle de gestion est un exercice particulièrement difficile, tant les pratiques au sein des entreprises et les conceptions exposées dans divers ouvrages et articles recouvrent des notions variées. Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Chacune d'elles développe un aspect particulier de cette discipline en constante évolution. Le contrôle de gestion est actuellement envisagé comme une fonction indispensable au pilotage de la performance. Le Plan Comptable Général 2014 définit le contrôle de gestion comme « l'ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables, des données chiffrées, périodiques, caractérisant la marche de l'entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant inciter les dirigeants à déclencher

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rapidement les mesures correctives appropriées »¹.Ces approches limitent le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de rétroaction, sans tenir compte des orientations stratégiques, ni du management de l'organisation.

En effet, Bouquin (2011) a défini le contrôle de gestion comme « les dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes »².Pour combler l'insuffisance des définitions précédentes, Anthony (1965) dira que « le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficience pour réaliser les objectifs de l'organisation ».³ Cette définition présente le contrôle de gestion comme une fonction d'accompagnement du déploiement de la stratégie. Il permet de concrétiser les objectifs stratégiques au niveau de la gestion quotidienne et de formaliser les aptitudes ou le savoir-faire du quotidien au niveau stratégique. Elle offre une vision managériale en soulignant l'implication des dirigeants dans le contrôle de gestion et dans la définition du modèle de performance elle affirme l'importance de la gestion du couple coût-valeur en reformulant le concept d'efficience.

Cette approche de Anthony qui a dominé le contrôle de gestion des années soixante, n'est plus considérée comme la référence absolue. Elle est désormais peu pertinente pour un nombre d'entreprise est critiquée notamment sur trois plans :

? « Dans sa tonalité financière : on a pris conscience du fait que lorsque le langage financier et comptable enregistre des dérivés, il est parfois trop tard pour les composer.

? Dans son orientation introvertie : consistant à ne se comparer qu'à ses prévisions celles-ci étant parfois délicates à faire, le risque est réel de ne plus mener sous la dénomination de gestion prévisionnelle, qu'une gestion rétrospective.

? Dans sa philosophie trop schématiquement inspirée de la cybernétique, il est certes bon de chercher à maintenir l'état du système qui est l'entreprise par des feed-back formés de rétroactions négatives mais il faut aussi savoir exporter les opportunités non prévues (rétroactions positives) et avant tout savoir remettre en cause la trajectoire souhaitée ».

¹ Plan comptable Général 2014

² Henri B. 2011 ; Les fondements du contrôle de Gestion, Presse universitaire de France ; Paris, p.128

³ Anthony R. p128, op.cit

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Gervais (2000) propose la définition suivante en ajoutant la notion de "pertinence", le contrôle de gestion est « le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisé avec efficience, efficacité et pertinence conformément aux objectifs de l'organisation.⁴

b) La comptabilité analytique

La comptabilité analytique est le premier outil sur lequel s'appuie le contrôle de gestion pour son efficacité de détermination et d'analyse des coûts des produits de l'entreprise.

Elle analyse les résultats et fait apparaître les éléments constitutifs de rendement et de rentabilité pour la gestion, elle détaille les comptes et met en évidences les performances internes. Elle fournit aussi des bases pour établir les prévisions des charges et des produits.

Selon Dubrulle et Jourdin (2007) , la comptabilité analytique peut être définie comme « un outil de gestion pour mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des résultats de nature à éclairer en place, la collecte et le traitement des informations qu'il suppose, dépendant des objectifs recherchés par les utilisateurs ».⁵ La deuxième définition est donnée par Louchard (1998) « la comptabilité analytique est un outil qui permet d'analyser les charges et les produits recensés par la comptabilité générale ayant rapport avec l'exploitation courante de l'entreprise en vue de déterminer les coûts des productions et les coûts de reviens ».⁶

c)Le budget

Le mot budget provient selon Hutin J. cité par Kabongo Kanda du vieux Français « bougette » qui signifie petite bourse suspendue à la ceinture. Ce mot a traversé les frontières de la France et est devenu Anglo-saxon en revêtant sa forme actuelle « budget ». Il désigne la pochette dans laquelle le chancelier de l'échiquier, le ministre Britannique des finances, conservait les documents financiers.⁷ Le budget, qu'il soit public, privé ou familial, son sens strict, le budget est une prévision annuelle détaillée, en général mois par mois, des charges et des produits ou des recettes et des dépenses. Pour ce qui est de Chardonnet, faire budget, c'est établir une prévision des faits, probables qui vont intervenir au cours d'une période

⁴ Gervais M.2000 ; Contrôle de gestion, édition Economica, Paris,p.12

⁵ DUBRULLE et JOURDIN, 2007 ; Comptabilité Analytique de Gestion ,Editon DANOD,paris,p.169

⁶ Jean LOUCHARD , « La gestion budgétaire »,édition d'organisation, paris,1998,p.166

⁷ Hutin J ;op .cit

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déterminée. C'est aussi un état prévisionnel destiné à constater d'une part, une origine de ressources, d'autre part, un emploi de ces ressources.

C'est ainsi que Raulet (1994), dira que « le budget est l'expression quantitative et financière d'un programme d'action envisagé pour une période donnée ».⁸

Mais il faut noter que la définition de Raulet est incomplète dans la mesure où elle ne fait pas ressortir les notions de coordination et de résultats qui constituent d'importants facteurs dans le concept du budget. Pour corriger cette imperfection, Bénoît (1982) dira que « le budget est un ensemble coordonné de prévisions qui permet de connaître par anticipation, quelques résultats considérés comme les résultats clés recherchés par le chef d'entreprise ».⁹ Il ressort de cette définition deux idées principales à partir de certains mots clés qui y figurent :

? Le mot « coordonné », marque la nécessité d'éviter des actions individuelles ou
parcellaires divergentes ne respectant pas la ligne de conduite tracée par le budget ;

? le mot « résultat », qui sous-entend l'idée d'une sélection au niveau des objectifs et des tests d'efficacité.

d) Gestion prévisionnelle

D'après le Plan Comptable Général (PCG), la gestion prévisionnelle peut se définir comme « la mise en oeuvre des ressources de l'entreprise en vue d'atteindre les objectifs préalablement fixés dans un cadre bien déterminé » En dehors de son rôle de réfléchir sur le future de l'entreprise, elle permet au préalable de clarifier les responsabilités, les moyens et le plan d'action de chacun des départements de l'entreprise.

Deprez et Duvant interviennent dans la même logique mais en précisant qu'elle élabore le processus conduisant au choix Pour eux, « la gestion prévisionnelle est un système de gestion orienté vers le futur, qui va permettre aux responsables de disposer d'une information préalable à la prise de décision et qui va les aider dans la définition et la fixation de leurs objectifs ». Pour ces auteurs, la gestion prévisionnelle inclut le plus souvent la planification et la gestion budgétaire. Ainsi, à la prévision à long et moyen terme, correspond une estimation à court terme souvent d'un an, de l'activité prévisionnelle de l'entreprise.

⁸ Raulet C.1994 ;op.cit

⁹ Bénoît 1982 ; op.cit

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e) Gestion budgétaire

De nombreuses définitions ont été formulées par les auteurs, mettant chacune l'accent sur un ou plusieurs aspects du concept. L'activité prévisionnelle à court terme de l'entreprise prend le nom de budget. Et la gestion, à court terme, des ressources et des emplois selon le programme fixé prend celui de gestion budgétaire. Elle serait aussi définie comme, une gestion prévisionnelle, à court terme, dont l'instrument est le budget. Elle est donc une méthode de gestion prévisionnelle à court terme fondée sur l'évaluation des moyens à mettre à la disposition des responsables pour atteindre les objectifs fixés, issus du plan stratégique défini par la Direction. Elle représente une véritable modélisation de l'activité de l'entreprise et inclut un processus de contrôle budgétaire. En effet, cette gestion s'appuie sur un mode de pilotage de type boucle fermé à savoir : établir des prévisions ; confronter périodiquement ces prévisions aux réalisations de la comptabilité générale ; mettre en évidence les écarts éventuels et mener des actions correctives qui tendent à rapprocher le réel de ces prévisions et cela pendant toute la durée de l'exercice.

Par suite le PCG 2014 définit la gestion budgétaire comme « le mode de gestion consistant à traduire en programmes d'action chiffrés appelés budgets, les décisions prises par la direction avec la participation des responsables ». Il parait nécessaire d'ajouter un aspect supplémentaire à cette définition : celui de la comparaison à posteriori des réalisations avec ces mêmes prévisions, par la mise en évidence d'écarts significatifs qui doivent entraîner des actions correctives. C'est ainsi pour Meheut (1994), la gestion budgétaire est « l'ensemble des méthodes permettant de définir les objectifs chiffrés de l'entreprise, de fixer aux différentes fonctions des objectifs cohérents, d'établir les budgets et tout au long de l'année, de détecter au plus tôt les risques de déviation afin de déclencher les mesures appropriées ».¹⁰ Suivant ces définitions, la gestion budgétaire doit être envisagée comme un système d'aide à la décision et sa procédure s'articule nettement autour de deux grandes phases ou étapes suivantes : le processus de budgétisation et le contrôle budgétaire.

f) Procédure budgétaire

Toutes les propositions de définition du budget aboutissent à la conclusion qu'un budget est la traduction en terme monétaire, des objectifs, des politiques et des moyens élaborés dans le

¹⁰ Meheut 1994 ; op.cit

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cadre d'un plan, couvrant toutes les phases d'opérations et limites dans le temps. En effet la procédure budgétaire consiste en la mise en oeuvre annuelle des choix stratégiques, quantifiés dans le plan opérationnel. Le plan concerne les choix à long terme. L'établissement des budgets est un outil de délégation, de communication et de motivation. La procédure budgétaire tient compte de diverses contraintes : le choix stratégique, le style de management, la structure des centres de responsabilité et outils de gestion disponible (la comptabilité analytique).

g) Contrôle budgétaire

Dans une entreprise, comme dans bien d'autres organisations, les dirigeants cherchent à réunir les moyens d'avoir le contrôle sur l'organisation qu'ils dirigent, c'est-à-dire d'en avoir la maîtrise. On dit en effet qu'une ou plusieurs personnes disposent du contrôle si elles ont la maîtrise des décisions, des actions, des comportements, des événements (et/ou de leurs conséquences) qui conditionnent l'atteinte des finalités poursuivies par ces personnes ou groupes de personnes, que ces finalités aient été définies par elles-mêmes ou par d'autres. Certes le contrôle n'est jamais (ou rarement) total, complet : il n'est pas fréquent que l'on puisse agir sur tous les paramètres qui déterminent par exemple un chiffre d'affaires, une marge, une part de marché, la réussite d'un nouveau produit. L'objectif du contrôle est, en entreprise, plus modeste ; il consiste à réunir des conditions qui permettront :

- d'éviter de se fourvoyer dans des projets mal définis ou mal choisis, - de limiter les risques de dérives par rapport aux intentions initiales, -d'agir au mieux,

- de réagir à temps et dans le bon sens, lorsque les dérives se manifesteront.

En effet, le contrôle budgétaire est un système mis en place au cours de l'exercice afin de vérifier que les objectifs sont bien tenus. Pour Court et Leurion (1982), le contrôle budgétaire est « un contrôle de gestion caractérisé notamment par la comparaison périodique des données prévues dans les budgets ».¹¹ Au fil du temps, le concept va évoluer et sera défini par Gervais (1994) comme « une comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant aux budgets afin de :

? rechercher la (ou les) cause(s) d'écarts ;

¹¹ Court et Leurion 1982 ; op.cit

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? informer les différents niveaux hiérarchiques ;

? prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires ; ? apprécier l'activité des responsables budgétaires ».¹²

En ce sens, le contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion dont dépend la qualité de ses interventions. Il pourrait être pleinement perçu par les responsables opérationnels comme un service qui les aide à maîtriser et à améliorer leur gestion. Il incitera au dialogue et à la communication. Donc, le contrôle budgétaire participe au système d'information du contrôle de gestion en faisant apparaître les écarts entre les prévisions et les réalisations et en identifiant les causes de ces écarts. Il favorise une gestion par exception en ne s'intéressant qu'aux écarts les plus significatifs. Le contrôle budgétaire informe les responsables sur le degré de réalisation des budgets, il permet d'évaluer la performance des acteurs et de procéder aux régulations nécessaires. D'une manière générale, on distingue trois étapes pour effectuer un contrôle budgétaire :

i. Le contrôle avant l'action ou contrôle à priori Ce contrôle permet :

· Aux cadres opérationnels, de stimuler les conséquences de leurs décisions avant même s'engager dans l'action ;

· Aux supérieur hiérarchiques, de limiter les frontières de leur délégation de pouvoir en simulant le fonctionnement de leur propre domaine de responsabilité constitue de plusieurs unités auxquelles ils ont délégué une partie de leur propre pouvoir de décision. Donc cette fonction de contrôle avant l'action est liée à la fonction de simulation, qui est considéré aujourd'hui une fonction essentielle de la budgétisation.

ii. Le contrôle pendant l'action

Il s'agit d'un contrôle opérationnel qui consiste à regréer rapidement les décalages significatifs entre les prévisions et les réalisations de façon à mettre en oeuvre les actions correctives nécessaires. Pour sa mise en oeuvre il faut fournir de façon permanente et rapide, aux opérationnels les formations sur les réalisations et cibler l'origine des problèmes en utilisant la technique de l'analyse des écarts.

¹² Gervais M., 1994 ; Contrôle de Gestion, 5ème édition, Paris, ECONOMICA, p660.

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iii. Le contrôle après l'action

Ce contrôle intervient à la fin de l'exécution budgétaire, il a pour objectif d'expliquer les écarts, de mettre à jour les normes techniques et réfléchir sur la fiabilité des prévisions. Il consiste aussi en une mesure des résultats et en une évaluation des performances. En s'appuyant sur deux types d'informations :

· Des informations systématiques : qui permettent de comparer la situation finale (réalisations) à celle qui était attendue (prévisions).

· Des informations potentielles ou conjoncturelles : qui font ressortir des événements imprévus, leurs causes et leurs conséquences dans les écarts constatés.

h) Système

Selon le dictionnaire Larousse, « un système est un ensemble ordonné de principes formant un corps de doctrines ». Cette définition est une définition d'ordre général et ne fait pas ressortir l'aspect économique du concept. Dans le contexte économique, Labourier (1994), définit le système comme « un ensemble complexe d'éléments hétérogènes, combinés de manière à produire un résultat ».¹³ De cette définition, il ressort trois idées principales :

? Un système est un ensemble ;

? Un système est composé d'éléments hétérogènes ;

? Les éléments constitutifs d'un système concourent à la réalisation d'un même objectif.

i) Le système budgétaire

Pour Fatoké (2007), le système budgétaire est défini comme « une méthode de gestion prévisionnelle à court terme, fondée sur les moyens à mettre à la disposition des responsables, pour atteindre les objectifs fixés conformément au plan stratégique défini par la direction ».¹⁴

Pour approfondir cette de définition de Fatoké, Gervais intervient et met l'accent sur le mot `' contrôle» qui est un élément indispensable dans tout système budgétaire.

¹³ Labourier 1994: op.cit

¹⁴ Fatoké M.2007 ;Gestion prévisionnelle

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En effet Gervais (1994) définit le système budgétaire comme « un système de gestion
prévisionnelle à court terme comprenant des budgets et un processus de contrôle budgétaire ».

j) Performance

Le concept de performance occupe une place centrale dans le mécanisme de contrôle et de gouvernance puisqu'il s'agit même d'un des mécanismes fondamentaux. Selon Bourguignon (1995) « La performance est une association entre l'efficacité fonctionnelle et l'efficacité stratégique. L'efficacité fonctionnelle consiste à améliorer les produits, les achats, les processus de production, la fonction marketing et les relations humaines au sein de l'entreprise. L'efficacité stratégique consiste à devancer les concurrents en se positionnant sur un marché en croissance ou en se retirant d'un marché en phase de déclin ».¹⁵ D'une manière générale, la performance est un résultat chiffré obtenu dans le cadre d'une compétition. Au niveau d'une entreprise, la performance exprime le degré d'accomplissement des objectifs poursuivis. Une entreprise performante doit être à la fois efficace et efficiente. Elle est efficace lorsqu'elle atteint les objectifs qu'elle s'est fixés. Elle est efficiente lorsqu'elle minimise les moyens mis en oeuvre pour atteindre les objectifs qu'elle s'est fixés.

K) -Le tableau de bord de gestion (TBG)

Autant d'entreprise a besoin d'orientation stratégique pour la guider, autant elle a besoin, pour actualiser ces orientations et piloter son fonctionnement quotidien dans le contexte des contraintes actuelles, de systèmes de gestion et d'information lui permettant d'évaluer son fonctionnement et ses performances. D'où la nécessité d'une gestion mieux définie et réorientée qui à son tour requiert une planification informée, un suivi et un contrôle des priorités. Le tableau de bord exprime la vocation et la stratégie de l'organisation par un ensemble complet d'indicateurs de performance. Il fournit le cadre de la mise en oeuvre de la stratégie. Il ne s'intéresse pas seulement à la réalisation d'objectifs financiers mais il éclaire aussi les objectifs non financiers qu'une organisation doit attendre afin de réaliser ses objectifs financiers. Kaplan et Norton proposent la notion de tableau de bord considéré comme un outil de pilotage stratégique et qui permet d'apprécier la performance dans quatre domaines: les résultats financiers, la satisfaction des clients, les processus internes, l'apprentissage organisationnel. Il traduit la vision et la stratégie de l'entreprise en objectifs et

¹⁵ Bourgignon 1995 ; op.cit

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en indicateurs articulés autour de l'ensemble cohérent formé par les quatre axes. Il permet de suivre à la fois les résultats souhaités et les processus qui permettent de les atteindre.