Le rôle du Commissaire aux Comptes dans l'acte uniforme OHADA

SECTION II: L'AMELIORATION DU CONTROLE EXTERNE PAR LA CONSECRATION DE NOUVELLES MISSIONS AUX COMMISSAIRES AUX COMPTES

Les commissaires aux comptes ont conservé leurs missions traditionnelles (P1) et au delà de celles-ci, le législateur OHADA à innover en leur assignant d'autres missions. Il s'agit du déclenchement d'alerte et du contrôle de l'égalité entre les actionnaires (P2).

PARAGRAPHE 1: LES MISSIONS TRADITIONNELLES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les missions du commissaire aux comptes sont relatives à la certification des comptes (A) et surtout à la dénonciation des infractions (B).

A- La certification des comptes

Cette certification tourne autour de deux grandes idées ; à savoir la certification des états financiers de synthèse (1) et celle de la situation financière et du patrimoine de la société (2).

1- La certification des états financiers de synthèse

L'article 710 de l'AUDSCGIE dispose que le commissaire aux comptes certifie que les états financiers de synthèse sont réguliers et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé. Pour mieux comprendre les dispositions de cet article, il est nécessaire de se rapporter à l'article 3 de l'Acte uniforme portant droit comptable qui dispose que «la compatibilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité, de sincérité et de transparence inhérente à la disposition tenue au contrôle, à la présentation et à la communication des informations qu'elle a traité ». Ainsi, le législateur OHADA a prévu une technique propre d'enregistrement des opérations. Cet enregistrement obéit à des règles qui sont impératives. C'est une technique qui permet de détecter plus facilement les irrégularités.

La régularité de la compatibilité suppose sa conformité aux règles et procédures en vigueur.^93(*) Elle est même la conformité aux lois en général et aux prescriptions réglementaires applicables à la compatibilité.^94(*) Le commissaire doit s'assurer que les comptes ont été dressé conformément aux dispositions de l'AUDSCGIE et de celle portant droit comptable, complété et modifié le cas échéant, par les directives des plans comptables professionnels et les dispositions fiscales en rigueur.^95(*) Le droit fiscal exerce une influence pernicieuse sur la compatibilité.^96(*) Les comptes ne doivent pas comporter d'omissions. Il doit s'assurer qu'ont été respectés trois grands principes^97(*): la prudence, la sincérité et la transparence. La prudence, elle se définit comme l'appréciation raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert dans l'avenir d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de la société.

La sincérité doit être entendue comme l'application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir, de la réalité, de l'importance des opérations et des évènements et situations.

De façon plus claire, les dirigeants, soucieux de produire les réalités, ont dû procéder à des évaluations correctes et ont apprécié raisonnablement les risques comme les dépréciations. Ainsi, la sincérité amène à préciser les règles qui ont été suivies dans l'établissement des documents comptables en attirant l'attention sur les résultats, parfois inhabituels, auxquelles elles peuvent aboutir. Pour couronner le tout, l'article 10 de l'acte uniforme sur le droit comptable dispose que «toute entreprise qui applique correctement le système comptable OHADA est réputée donner dans ses états financiers l'image fidèle de sa situation et de ses opérations». Ainsi, le respect des principes comptables constitue une présomption d'image fidèle.^98(*) Ce concept d'image fidèle évoque l'objectif général à atteindre à travers les différentes écritures comptables. L'information fidèle est celle qui ne dénature pas la situation de l'entreprise, qui donne une représentation cohérente et permet donc de bien mesurer les risques financiers courus par la société.

2- La certification de la situation financière et du patrimoine de la société

Il ressort de l'article 710 de l'AUDSCGIE que le commissaire aux comptes certifie la situation financière et patrimoniale de la société à la fin de cet exercice. A ce niveau, son travail consiste en la vérification des informations fournies par les dirigeants devant l'assemblée générale ordinaire. Ainsi, le commissaire aux comptes est un éclaireur de l'ensemble du patrimoine renfermant les actifs et les passifs de la société. Il certifie les orientations et les projections établies par les dirigeants.

Selon les dispositions de l'article 711 du même acte, il a une alternative. En effet, dans son rapport à l'assemblée générale ordinaire, il peut soit certifier la régularité et la sincérité des états financiers de synthèse, soit assortir sa certification de réserves ou la refuser en précisant les motifs de ces réserves ou de ce refus.

Pour ce qui est des informations fournies aux organes de gestion, elle est le résultat des investigations effectuées auprès de la société .Quant à l'information fournie aux actionnaires, elle porte sur le rapport général de l'exercice écoulé et sur les rapports spéciaux.

Pour le premier, le commissaire rend compte de sa mission à l'assemblée générale ordinaire. C'est à ce moment qu'intervient la certification des comptes. En outre, ce rapport signale:

- les modifications dans la présentation des comptes ou les méthodes d'évaluation ;

- les frais généraux non déductibles ;

- les irrégularités et inexactitudes rencontrées ;

- les prises de participation et de contrôle ;

- la répartition du capital.

Et concernant les rapports spéciaux, ils portent sur certaines opérations qui pourraient s'avérer préjudiciables pour les actionnaires. Le commissaire donne alors son appréciation sur l'opportunité et le bien-fondé de ces opérations.

Succinctement, il s'agit des rapports spéciaux sur:

- les conventions réglementées conclues entre la société et ses dirigeants ;

- la renonciation des actionnaires à leur droit préférentiel de souscription lors d'une augmentation de capital ;

- le projet de réduction du capital, de transformation de la société ou de fusion ou de scission.

- les opérations financières relatives aux diverses formes de valeurs mobilières.

Tout compte fait, l'article 715 de l'AUDSCGIE dresse la liste des éléments que doit contenir le rapport. Ainsi, ce sont:

- Les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s'est livré ainsi que les résultats ;

- Les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ;

- Les irrégularités et les inexactitudes qu'il aurait découvertes ;

- Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice comparés à ceux du dernier exercice.

Qu'en est-il donc de la dénonciation des infractions au ministère public?

B- La dénonciation des infractions au ministère public

Il faut reconnaitre que c'est une disposition bien fondée qui permet au commissaire aux comptes de jouer ce rôle (1), et cette dénonciation obéit à une procédure qui lui est propre (2).

1- Le bien fondé de la dénonciation

De façon générale, la société anonyme est un bien économique qui va au delà de l'intérêt des seuls actionnaires. Elle regroupe l'intérêt des associés, des salariés et même des dirigeants. Sur un plan tout autre, par le paiement des impôts, la société joue un véritable rôle dans la bonne marche de l'économie du pays. C'est pour cela qu'on peut affirmer sans hésiter que la société anonyme joue un rôle d'intérêt général. Les actes commis par les dirigeants sociaux au-delà de leur importance sensible peuvent être contraire aux lois et actes en vigueur. C'est-à-dire que leur agissement peut être prohibé par la loi. Ce sont souvent les actes localisés dont seuls les commissaires aux comptes peuvent avoir connaissance.^99(*)

Le commissaire aux comptes relève au ministère public les faits délictueux dont il eu connaissance dans l'exercice de sa mission, sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette révélation. La présente disposition tend à faire des commissaires aux comptes des «quasi-auxiliaires du ministère public».^100(*)

C'est une disposition salutaire pour plusieurs raisons. Non seulement il permet d'accomplir l'un des objectifs majeurs de l'Acte uniforme, à savoir le développement par la modernisation de l'économie et surtout, d'assurer la sécurité juridique et judiciaire des pays membres de l'OHADA.

2- La dénonciation proprement dite des infractions constatées par le commissaire aux comptes

Il ressort de l'article 716 de l'AUDSCGIE que le commissaire aux comptes est chargé de révéler au ministère public les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de ses missions, sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette révélation. C'est une mission louable qui tend à faire de celui-ci un «quasi-auxiliaire du ministère public». L'Acte uniforme va même plus loin en disposant que cette dénonciation inclut même les actes antérieurs à sa prise de fonctions.^100(*)

Cette obligation générale s'applique à tous les faits significatifs et délibérés ou relatifs avec la vie de société et la mission du commissaire aux comptes, y compris les infractions qui ne causent aucun dommage à la société. Le commissaire n'a pas besoin de qualifier les faits délictueux.^101(*) L'obligation de dénoncer est impérative, même si la situation est régularisée par la suite, et le commissaire n'a pas à se faire juge de la gravité de l'infraction.^102(*) Il faut qu'il ait eu connaissance d'une manière précise et certaine de ces faits. Pour mieux l'aider à dénoncer ces faits, l'Acte uniforme dispose que sa responsabilité ne saurait être engagée pour cette révélation.

Dans le droit français, même si cette dénonciation aboutit à un non-lieu, sa responsabilité ne peut être engagée.^103(*)En revanche, en cas de non révélation des faits délictueux, le commissaire aux comptes s'expose à des sanctions pénales et engage sa responsabilité. C'est du moins ce qui ressort de l'article 899 de l'AUDSCGIE. Cet article dispose qu'encourt une sanction pénale tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, ou à titre d'associé d'une société de commissaires aux comptes aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société, ou qu'il n'aura pas révélé au ministère public les faits délictueux dont il aura eu connaissance. Cette infraction est la plus réprimée par les législateurs des états partis.^104(*)Cette sévérité est compréhensible en égard au rôle du commissaire aux comptes dans le contrôle des sociétés.^105(*)

Cette mission de dénonciation des faits délictueux au ministère public divise la doctrine. Plusieurs auteurs pensent qu'elle est choquante, anormale et inquiétante. Elle apparait comme une contradiction de l'article 717 de l'AUDSCGIE. Ainsi, si le commissaire ne dénonce pas, il viole une disposition; et s'il dénonce, là encore il viole une autre disposition. Cette révélation d'après un auteur peut renforcer l'autorité du commissaire à l'égard des dirigeants en faisant prendre au sérieux les informations qu'il formule lorsqu'il lui apparait qu'un délit peut encore être évité.^106(*)

Le législateur OHADA a surtout innové en matière de contrôle en instituant d'autres mécanismes de contrôle qui sont l'alerte et le contrôle de l'égalité entre les actionnaires.

* ⁹³ F. ANOUKAHA, M.F.SAWADOGO, P.G.POUGOUE et autres, op .cit, p. 521.

* ⁹⁴ L. BRUNOUW, op .cit. p.36.

* ⁹⁵ Y. GUYON, Droit des affaires, Tome I, 11^e Ed, Paris, Economica 2001, p.401, 380.

* ⁹⁶ L. BRUNOUW, op. cit., Ibid.

* ⁹⁷ E. GARAUD, Commissaires aux comptes, Juris classeur commercial, Fasc. 1085, 2002, p.12, 85.

* ⁹⁸ F. ANOUKAHA, M.F. SAWADOGO, P.G.POUGUE et autres, op. cit, p.521.

* ⁹⁹ Ph. MERLE, op. cit , p.494.

* ¹⁰⁰ F. ANOUKAHA, M.F. SAWADOGO, P.G.POUGOUE et autres, OHADA, op. cit, p.522.

* ¹⁰¹ L. BRUNOUW, op. cit. p.43.

* ¹⁰² Ph. MERLE, op.cit, p.507.

* ¹⁰³ Ibid.

* ¹⁰⁴ V. art 17 de la loi camerounaise 2003/008 du 10 Juillet 2003 portant répression des infractions contenues dans certains actes uniformes OHADA.

* ¹⁰⁵ F. ANOUKAHA, M.F.SAWADOGO, P.G. POUGOUE et autres, OHADA, op. cit., p.575.

* ¹⁰⁶ Y. GUYON, op cit. p.407.