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La relation entre le contrôle de gestion et la gestion par objectifs( Télécharger le fichier original )par Karim Ben Mohamed Institut supérieur de gestion industrielle de Sfax - Master en Gestion Par Objectifs 2010 |
Ø Le plan de financement à moyen terme
Le contrôle de gestion vise à s'assurer de la conformité des actions et des décisions avec les objectifs de l'organisation, la gestion budgétaire n'est qu'un outil au service du contrôle de gestion. La question qui se pose : Quelle est l'utilité d'une gestion budgétaire ? Une gestion budgétaire à pour utilité un chiffrage des prévisions écrivant l'avenir et le dégagement d'écarts entre réalisations et prévisions pour détecter des dysfonctionnements, repérer les corrections nécessaires, et situer des responsabilités. Nous avons vus que l'objet de la gestion budgétaire est de formuler des prévisions, ces dernières permettant à la direction générale : ü De réaliser aux différents niveaux de l'entreprise l'équilibre idéal, cet équilibre pouvant concerner par exemple les ventes, les productions, les sections homogènes ou les ateliers. ü De mettre en mesure la direction de prévenir les événements au lieu de les subir. ü La mise en évidence d'écarts entre réalisation et prévision, l'analyse des distorsions constatées peut permettre à l'avenir d'éviter le gaspillage, ou peut conduire à une modification de la politique d'achat, de la politique de vente, ou d'un processus de fabrication. Donc en résumé, on peut dire que le contrôle budgétaire est au service de la direction générale.
La comptabilité analytique d'exploitation est une technique quantitative de collecte, de traitement et d'interprétation des donnée globales qui conduit à prendre des mesures de détail, Elle ne s'en tient pas au général, par exemple au calcul du résultat de la firme, elle vise à résoudre des problèmes de gestion plus fins, de manière à orienter la direction générale dans ses prises des décisions. 5.2.1 La comptabilité analytique et le contrôle de gestion : Dans le bute d'éclaircir l'idée que la comptabilité analytique est un outil du contrôle de gestion et aussi au service de la direction générale, j'ai jugé qu'il est nécessaire de définir au préalable la relation entre la comptabilité analytique et le contrôle de gestion. En effet, il convient de bien distinguer entre la notion de centre de responsabilité, qui relève du contrôle de gestion et implique certaines conséquences dans l'organisation des prises de décision. Et la notion de centre d'analyse, qui est une notion de comptabilité analytique et désigne un compartiment comptable permettant le regroupement puis l'imputation de charges indirectes. 5.2.2 La comptabilité analytique et la direction générale : La comptabilité analytique est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants : D'une part : ü connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise. ü déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise. ü expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants. D'autre part : ü établir des prévisions de charges et de produits d'exploitation (coûts préétablis et budgets d'exploitation, par exemple). ü en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets, par exemple). D'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision des responsables des entreprises. Par la connaissance des coûts et des résultats, elle permet le contrôle de la rentabilité (dans les entreprises, la rentabilité est la production de bénéfice).
Un tableau de bord consiste dans un recueil sélectif d`informations adressées périodiquement aux responsables d'une entreprise et de ses composantes par les services chargés du contrôle de gestion. Il regroupe les informations les plus significatives de l'entreprise (technico-économique, commerciale, financière,...).
On considère généralement que la conception d'un tableau de bord doit partir d'une bonne compréhension de la stratégie suivie et des contraintes rencontrées, qui déterminent ce que l'on appelle les facteurs clés de succès (FCS). Les FCS déterminent ensuite le choix des indicateurs. Une fois les indicateurs choisis, il est nécessaire de mettre en perspective les résultats obtenus avec des normes pour savoir si le service a été performant (valeurs cible, normes externes...). La mise en oeuvre des tableaux de bord passe par une documentation précise des indicateurs qui expliquent à la fois l'origine des informations nécessaires (quel service produit l'information ? dans quel système d'information est-elle disponible ?) et le mode de calcul des indicateurs retenus. Il est aussi nécessaire de définir la fréquence d'actualisation des différents indicateurs. On peut mettre en évidence plusieurs FCS tel que la capacité à être innovant, capacité à mettre à temps les produits sur le marché, suivi des coûts et de la marge (nécessité d'être rentable pour pouvoir investir), satisfaction des consommateurs. Il est possible de traduire ces FCS par les indicateurs proposés dans le tableau de bord ci-dessous (d'autres tableaux de bord et indicateurs sont envisageables).
Le tableau de bord est un ensemble de renseignements permettant : « Aider la direction générale à formaliser les objectifs stratégiques de l'organisation. « Fournir aux responsables opérationnels les moyens d'évaluer leurs performances au moyen d'indicateurs financiers mais aussi non-financiers. « Introduire une fonction d'analyse et de régulation permanente dans les processus de décision. « éclairer les choix en amont. « le contrôle de l'exécution des décisions prises antérieurement « piloter les actions correctives en aval (ce qui diffère des rapports d'activité) « La prise de décisions nouvelles * A titre correctif afin de réparer les erreurs antérieures ; * A titre moteur afin d'assurer l'expansion. Un tableau de bord est un outil de pilotage et de compte rendu permettant à la direction générale de réagir en temps réel par rapport à un objectif clairement fixé.
Le plan d'investissement et de financement constitue généralement le volet financier de la planification opérationnelle à moyen terme de l'entreprise. Ils récapitulent les projets d'action que l'entreprise prévoit de conduire à moyen terme, afin de réaliser les orientations générales définies en termes qualitatifs par le plan stratégique. Le plan de financement comme un outil de contrôle de gestion est au service de la direction générale, car il permet entre autres: Ø d'évaluer la pertinence financière des projets émanant des différents fonctions et notamment les projets d'investissement. Ø de prévoir, en cas de besoin, les moyens de financement additionnels qui permettront d'assurer la réalisation des plans fonctionnels dans les meilleures conditions de coût et de risque. 6. Le Contrôleur de Gestion :
Le contrôleur de gestion est souvent rattaché à la direction financière ou au directeur du contrôle de gestion, voire à la direction générale en structure moyenne. Au siège, il a en charge un ou plusieurs centres de profit ou unités de production, ou domaine d'action (l'ensemble s'il est contrôleur central). Son rôle d'interface avec le terrain est assez prégnant. En petites structures (PME), sa fonction est souvent cumulée avec les missions finances et comptabilité, mais dans les grands groupes, elle est assurée par divers postes comme : Ø Le contrôleur - assistant (ou contrôleur junior) : a la responsabilité d'un ou deux domaines d'activités (tableaux de bord, analyse des stocks, frais généraux, etc.). Ø Le contrôleur budgétaire élabore et contrôle les prévisions et réalisations Budgétaires. Ø Le contrôleur de gestion industrielle : rattaché au directeur du site, il exerce la fonction de contrôleur de gestion central, responsable de l'analyse des prix de revient, des coûts de production, etc. Il intervient activement dans l'amélioration de la rentabilité en plus de ses missions de contrôle budgétaire et du reporting. Ø Le contrôleur de gestion commercial : élabore les tarifs et les marges, analyse la rentabilité des produits par marché, par zone, et contrôle les coûts de distribution. Il intervient, en collaboration avec le directeur commercial, sur la prévision des ventes et la définition des objectifs.
Le contrôleur est en quelque sorte le navigateur de l'entreprise. Il doit connaître les objectifs (qu'il aide en général à définir), mettre en place les plans d'action tout en s'assurant du bon suivi de l'activité de l'organisation. Il crée les outils permettant d'exercer un réel feedback sur l'activité et définit les critères de performance liés aux différents responsables de ces activités. Il est souvent considéré comme : ü Le conseiller économique de l'entreprise, dans les structures fonctionnelles lorsqu'il est placé au sein de la technostructure ou au siège d'une multinationale (c'est-à-dire de tous les responsables). ü Le « mécanicien » du système budgétaire (il conçoit, anime et entretient le système). Son rôle initial est celui du reporting financier, il choisit les clés de répartitions et les suit. ü L' « animateur » du système de contrôle de gestion. Il joue ce rôle lorsqu'il est implanté dans une structure matricielle. Dès lors, il peut dans certains cas être chef de projet et jouer un réel rôle de manager. Il définit son rôle à long terme comme celui d'un conseiller et celui à court terme comme celui du décideur, y compris dans le cadre de son comité de direction. Après avoir présenté les termes du sujet, nous allons étudier dans une première partie les raisons pour lesquelles l'influence du contrôle de gestion sur le management est à géométrie variable.
Selon Mintzberg, il existe différentes structures organisationnelles qui influencent directement le type de régulation hiérarchique et le jeu des acteurs entre eux, comme le démontre les études de Crozier. L'adéquation des objectifs en découle de façon directe. Dans ces structures classiques et de petites tailles, le contrôleur de gestion est très souvent rattaché à la direction générale ou à la direction financière. Ø La direction générale : Elle définit la stratégie et oriente souvent l'action du contrôleur de gestion, même si avec le temps, on se rend compte que le choix des indicateurs en collaboration avec le contrôle de gestion finit par orienter également la stratégie. En effet, les systèmes d'information et de tableaux de bords orientent bien évidemment à long terme comme à court terme les choix stratégiques. Ø La direction financière : La complémentarité est évidente avec le contrôle de gestion qui a pour particularité d'avoir une mission plus transversale. Sa place au sein des petites structures comme au sein des grandes va dépendre de son positionnement hiérarchique et de son rattachement direct ou indirect à la direction générale ou à certains services de sa structure. 7. Conclusion A travers tout ce qui précède, et après réflexion, on peut facilement conclure que la fonction du contrôle de gestion dans une entreprise est très importante, en effet vu les services et les informations qu'elle fournisse à la direction générale (informations, orientation, prévention, prévision,...) on pourra dire que l'entreprise ne peut pas prendre des décisions saines et efficace sans une cellule de contrôle de gestion. Donc le contrôle de gestion apparaît comme une boussole, ou une carte qui oriente la direction générale vers la route du succès. Section 2 : La gestion budgétaire 1. Définition de budget : Le budget d'entreprise est établi pour atteindre un objectif. Ceci traduit une démarche volontaire de l'entreprise : elle vise un objectif quantifié à une date certaine. La finalité du travail de préparation budgétaire est de mettre au point un plan d'action qui permette d'atteindre l'objectif visé. Cet objectif global de l'entreprise doit être quantifié et à priori. 2. Elaboration des budgets :
« Le plan d'action : il décrit les choix retenus par l'entreprise sur une période assez longue (plan pluriannuel par exemple : 3,4ou 5 ans).Il s'appui sur des prévisions à moyen terme exprimées en termes généraux en fixant des orientations pour l'avenir. « Un programme : prévision à court terme (quelques semaines, quelques mois, un an maximum). Il quantifie en volume les conséquences attendues des plans d'action (en unités physiques). « Un budget : chiffrage ou traduction en termes financiers de la mise en oeuvre d'un programme. Dans la pratique, plan, programme et budget sont des termes qui peuvent être utilisés presque indifféremment (chaque entreprise peut avoir son propre jargon) Les budgets englobent un ensemble de documents prévisionnels correspondants aux différentes fonctions. On distingue :
Découpage par service Politique Prévision Objectifs décisions Constatation des réalisations CAE et CG Chiffrage comptable CAE et CG prévisionnelles Analyse contrôle BUDGET Par mois PROGRAMME 1 an PLAN à long terme 3, 4 ou 5 ans Schéma: La période budgétaire
La méthode budgétaire utilise de nombreuses techniques :
* Prévisions des marchés futurs, * Evolution technologique, * Paramètres d'environnement politique, social, juridique ...
* Services chronologiques, indices, * Ajustement linéaire, * Etudes de corrélation ...
* Etudes de rentabilité, * Choix des investissements ...
* C.A.E et C.G prévisionnelles (phase prévisionnelle), * C.A.E et C.G « à posteriori » (phase de réalisation), * Analyse des écarts ... 3. Les différents budgets : Le budget général est divisé en budgets particuliers correspondant aux principales fonctions de l'entreprise : ventes, production, approvisionnement, investissement, trésorerie ... Les budgets sont établis selon un ordre déterminé à partir de l'objectif de production-vente retenu.
Le budget de vente ou budget commercial concerne à la fois la prévision des ventes et la prévision du coût de fonctionnement des services liés à la fonction commerciale. * La prévision des ventes ou programmes des ventes * Le budget des ventes. * Le budget des frais commerciaux v La prévision des ventes : Dans la pratique, plusieurs méthodes de prévisions sont utilisées. Nous distinguons : · Les méthodes reposant sur l'extrapolation d'une tendance en fonction des données statistiques passées. · les méthodes économétriques. · Les méthodes utilisant, l'analyse directe du marché et la prise en compte du cycle de vie du produit. v Le budget des ventes : Le passage du programme des ventes au budget correspondant est très simple dans la mesure où il suffit de multiplier les quantités prévues par les prix prévus. v Le budget des frais commerciaux :
La budgétisation des frais commerciaux part de la distinction entre les frais commerciaux de structure (fixes et indépendants du niveau d'activité) et les frais opérationnels (variable ou proportionnels au niveau d'activité)
On peut distinguer 3 phases menant à l'établissement du budget de la fonction production : * L'établissement du programme de fabrication des produits ; * La détermination du niveau d'activité des unités de production ; * La budgétisation proprement dite. v Le programme de fabrication des produits : Le problème consiste à passer des prévisions de ventes au programme de fabrication. Ø De manière simple : il suffit de calquer la production sur les prévisions de ventes : La production que l'on prévoit de vendre pendant une période est programmée pour cette même période ou pour la période précédente pour tenir compte d'éventuelles contraintes de délai de livraison ; Ø Mais de manière générale : il est difficile de procéder aussi simplement pour 2 raisons : o Les ventes sont souvent irrégulières à cause des variations saisonnières, il faut donc « découpler » la production des ventes et ajuster par une politique de stockage ; o Pour réaliser le programme des ventes, il faut tenir compte des contraintes de production. Ces dernières peuvent ainsi induire un effet de feed-back sur le budget de ventes. v La détermination du niveau d'activité des unités de production : C'est le problème de la fixation du « plan de charges » des différents ateliers (ou unités de production) : déterminer le nombre prévisionnel d'U.O1(*) dans ces centres d'activité2(*) en fonction du programme de production. Il faut donc dans chaque atelier déterminer l'activité induite par la fabrication de chaque produit puis procéder à la sommation. v La budgétisation des charges de production : Le chiffrage du budget de fonctionnement des différents centres s'effectue sur la base du nombre prévisionnel d'U.O et en utilisant la notion de budget flexible. Chaque composante de ce budget comporte en général : o Une partie fixe : indépendante du niveau d'activité o Une partie variable : dépendante du niveau d'activité
Il s'agit ici, essentiellement le cas des achats de matières premières dans le cadre d'une entreprise industrielle. Il est cependant possible de transposer l'analyse et de l'appliquer au cas des achats de marchandises dans le cadre d'une entreprise commerciale, en fonction directement du programme des ventes. L'établissement des budgets des approvisionnements est lié au problème de la gestion des stocks correspondants. Il s'agit de budgéter les entrées en fonction des stocks, en évitant à la fois le sur-stockage (coût) et la rupture de stock (conséquences sur le plan commercial et financier) Il faut donc étudier successivement : * La recherche de l'optimum au niveau des coûts d'approvisionnement ;(modèle de Wilson / méthode des 20 - 80...) * L'établissement du programme d'approvisionnement ; * La budgétisation proprement dite (budget des achats et budget des frais d'approvisionnement) ; * La surveillance du stock en cours de la période (notion de stock d'alerte).
Les budgets étudiés précédemment concernaient essentiellement l'exploitation de l'entreprise. Mais celle-ci est amenée également à réaliser des investissements pour améliorer son fonctionnement ou développer ses activités. Il faut donc procéder successivement à l'étude de : * L'analyse de la rentabilité des différents projets d'investissement ; (pour plus de détail, voir cours de mathématiques financières) * La sélection des projets retenus dans le programme d'investissement ; * L'établissement du plan de financement (pour plus de détail, voir cours de gestion financière)
Le budget de trésorerie synthétise les effets financiers de la mise en oeuvre de tous les autres budgets. Son établissement représente souvent « l'épreuve de vérité » pour le gestionnaire : C'est à cette occasion que l'on peut tester le réalisme et la faisabilité des programmes d'activité. v L'établissement de ce budget passe par 4 grandes étapes : * Etablissement du budget des encaissements ; * Etablissement du budget de TVA ; * Etablissement du budget des décaissements ; * Etablissement du budget général de trésorerie.
Ce budget se présente en général comme un tableau à double entrée, avec les périodes en colonnes et les différents types d'encaissements en lignes. On prévoit également une colonne complémentaire « éléments devant figurer dans le bilan prévisionnel » En effet, on distingue deux catégories d'encaissements : * Les encaissements d'exploitation (ventes au comptant et à crédit) ; * Les autres encaissements (encaissement hors exploitation) faisant l'objet de décision ou de prévision financières spécifiques : emprunt, cessions d'éléments d'actif, apports en fonds propres ...
Notons que ce sont les recettes liées aux ventes qui figurent dans ce budget, c.à.d. les ventes TTC.
C'est l'entreprise qui assure pour le compte de l'administration fiscale la collecte de la TVA (impôt indirect). Elle facture à ses clients de la TVA sur le montant de son chiffre d'affaires. Le client règle le montant TTC et l'entreprise porte cette TVA facturée au crédit du compte. Par ailleurs, l'entreprise acquitte auprès de ses propres fournisseurs des factures également TTC et décaisse, en plus de ses achats, de la TVA. Cette dernière représente une créance déductible portée au débit du compte TVA déductible. Périodiquement (en principe tous les mois) l'E/se établit sa déclaration de chiffre d'affaires et calcule le montant de la TVA à reverser à l'Etat en retranchant la TVA déductible de la TVA facturée : on obtient la TVA due, compte dont le solde est versé au fisc dans le courant du mois suivant.
Il présente la même structure que les tableaux précédents, avec les mois en colonnes et les différents décaissements en ligne. Une colonne supplémentaire permet de recenser certains postes du bilan prévisionnel. On distingue notamment : ü Les décaissements liés à l'exploitation (achats, salaires ...) ü Les autres décaissements hors exploitation (investissement, remboursement d'emprunt, paiement des dividendes ...) Notons que : * Ces décaissements sont TTC ; * Les dotations aux amortissements ou aux provisions n'entraînent pas de décaissement ; * La TVA due et les flux de trésorerie liés au paiement de l'impôt sur les sociétés sont des décaissements qu'il ne faut pas oublier.
En matière de présentation du budget général de trésorerie, on distingue deux manières différentes faisant apparaître ou non la variation mensuelle de trésorerie. Tableau : Budget général par le cumul des variations mensuelles (1ére méthode)
Tableau : Budget général avec report de la trésorerie finale (2ème méthode)
Notons que dans la phase de tâtonnement itératif on utilise la 1ére méthode et pour présenter le budget définitif, on utilise plutôt la seconde.
On peut être amené à établir plusieurs budgets successifs afin de corriger une évolution un souhaitable de la trésorerie. En effet, en gestion financière, l'objectif est de tendre vers une trésorerie zéro. Donc, à partir d'un projet de budget, on va donc étudier la possibilité de lisser ou de gommer les excédents et les déficits prévisionnels en envisageant des décisions correctives du type : * Différer certaines dépenses prévues initialement ; * Recouvrir à l'escompte ; * Vendre des actifs ; * Placer des liquidités ; * Emprunter....... Ce processus illustre le caractère itératif de la démanche budgétaire. Il peut entraîner la remise en cause de certaines options prises en amont concernant l'activité des différents services ainsi que les montants des charges ou des produits financiers, jusqu'à ce qu'on arrive à un budget jugé acceptable.
a) Le compte de produits et de charges prévisionnelles : Le principe consiste à centraliser et sommer les charges et les produits prévus dans les différents budgets. L'établissement de ce document permet d'évaluer le montant du poste résultat qui doit venir équilibrer le bilan prévisionnel, et boucler toute la procédure budgétaire. b) Le bilan prévisionnel : Le principe consiste à utiliser les multiples éléments qui se trouvent disséminés dans tous les autres documents budgétaires. - les postes du haut du bilan proviennent principalement des prévisions en matière d'investissement et de financement ; - les postes du bas du bilan proviennent principalement de la prise en compte des décalages évoqués à l'occasion du budget de trésorerie. 4. Le suivi budgétaire : Si l'élaboration budgétaire peut se comparer à la préparation d'un voyage, le suivi budgétaire, c'est faire le point en cours de voyage, c.à.d. répondre aux questions :
Le suivi budgétaire s'intègre dans le cycle : (1)Préparation (2)Action (5)Actions nouvelles (4) Analyse de ces résultats (3)Mesure des résultats Pour construire un bon système de suivi budgétaire, il faut donc partir des possibilités d'action des opérationnels.
Les formules de calcul d'écarts doivent tendre à fournir des écarts significatifs, c.à.d. reliés à une cause et un centre défini de responsabilité. Le choix des formules sera donc fonction de la structure des centres de responsabilité de chaque entreprise.
Cependant, elles s'écarteront peu des formules classiques que nous présentons ci-dessous v GRILLE D'ECARTS Il s'agit d'une décomposition pyramidale où l'on descend progressivement vers une analyse de plus en plus détaillée. Le point de départ est l'écart global, ou écart sur résultat. a) Ecart global : EG = ECART GLOBAL : Résultat réalisé - Résultat budgété
Le résultat est le produit de la marge unitaire (prix de vente - coût complet) par le volume vendu. On peut donc décomposer cet écart en écart volume (effet de la différence entre volume réalisé, hors effet de marge) et écart marge (effet de la différence de marge, hors effet volume). * 1 U.O : unité d'oeuvre. Du point de vue comptable, unité correspond au centre d'analyse de la C.A.E. * 2 Centre d'activité : unité dans laquelle s'effectue la production. |
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