Memoire Online - La protection du contribuable de bonne foi

improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces
opinions doivent être considérées propres à leur auteur.

SOMMAIRE

CHAPITRE I - LA PROTECTION DE LA BONNE FOI EN TANT QUE CROYANCE ERRONEE DU CONTRIBUABLE

CHAPITRE II - LA PROTECTION DE LA BONNE FOI EN TANT QUE COMPORTEMENT LOYAL SECTION I - PROTECTION POSITIVE

DEUXIEME PARTIE II : LES LIMITES INHERENTES A LA PROTECTION DU CONTRIBUABLE DE BONNE FOI

CHAPITRE I - LA NEUTRALITE DE LA BONNE FOI FACE A L'ADMINISTRATION FISCALE SECTION I- AU NIVEAU DU POUVOIR DE CONTROLE

CHAPITRE II : LA DIFFICULTE DE LA PREUVE DE LA BONNE FOI DEVANT LE JUGE SECTION I- AU NIVEAU DE LA CHARGE DE LA PREUVE

INTRODUCTION

Tout en garantissant le droit de l'Etat de prélever l'impôt en vue de financer ses diverses dépenses d'intérêt général, un « Etat de droit » 2 doit, en principe, également « garantir les droits du contribuable»³. Il s'agit d'ailleurs d'une garantie d'autant plus nécessaire que ce dernier peut se trouver démuni face aux menaces de l'administration, dès lors que celle-ci a les moyens de le priver du bonheur de disposer pleinement de ses biens.

En effet, le prélèvement de l'impôt en tant que « prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques » 4 est parfois perçu comme une « confiscation » ou une « atteinte au droit de propriété »⁵.

1 Alinéa 2 de l'article 5 de la Constitution du 1^er juin 1959, ajouté par l'article 2 de la loi constitutionnelle n°2002-5 1 du 1er juin 2002, J.O.R.T. n°45, 145^e année, 3 juin 2002, p. 1298.

2 L'expression « Etat de droit », traduction de l'allemand Rechtsstaat, suppose selon le doyen M. BACCOUCHE (Néji), «La soumission de l'Etat, pourtant souverain, à un droit supra étatique devant garantir le respect des droits fondamentaux», extraits de l'article «Droit constitutionnel, souveraineté et supranationalité», Etudes Juridiques, n°11, 2004, p. 10.

3 CHAABANE (Neila) : « Equité fiscale : les droits de l 'Etat et l 'Etat de droit », in Mélanges offerts au doyen Abdelfattah AMOR, Tunis, C.P.U. 2005, p.322.

4 Cette définition est, selon Olivier NEGRIN : « prétendument empruntée à Gaston Jèze et présentée comme la définition classique de l'impôt », alors qu'on la devrait - toujours selon lui - à la plume de Georges VEDEL qui a procédé « à la réécriture de la définition authentique de Gaston Jèze » ; puisque la définition que l'on découvre sous la plume de Jèze est la suivante :« On peut donc aujourd'hui définir l'impôt comme : une prestation de valeur pécuniaire exigée des individus d'après des règles fixes, en vue de couvrir des dépenses d'intérêt général, et uniquement à raison du fait que les individus qui doivent les payer sont membres d'une communauté politique organisée », JEZE (Gaston): « Cours de finances publiques », 1936-1937, Paris, L.G.D.J., 1937, p. 38) ; voir NEGRIN (Olivier) : « Une légende fiscale : la définition de l'impôt de Gaston Jèze », Revue de droit public, 2008, n° 1, pp. 139-151 et spécialement p. 140.

5 Selon BELTRAME (Pierre) : « En intériorisant la contrainte fiscale, le contribuable s'isole face au pouvoir fiscal qui cesse d'être l'émanation d'une volonté solidaire des citoyens afin d'organiser au mieux la vie sociale, mais devient, un obscur Léviathan, une sorte de puissance occulte et maléfique, à laquelle il faut faire le sacrifice rituel d'une part de ses revenus sous peine de s'attirer des malédictions sans nombre », extraits de l'article « Le consentement à l'impôt : devenir d'un grand principe », R.F.F.P., n°5 1, 1995, p. 88.

Or, le souci de consolider la réconciliation du « citoyen-contribuable » ⁶ avec la fiscalité n'est pas étranger au discours politique tunisien. Les débats parlementaires qui ont précédé la promulgation du Code des droits et procédures fiscaux (C.D.P.F.) en attestent⁷.

Toutefois, s'agissant de la protection du contribuable contre les prérogatives dont est investie l'administration fiscale afin de garantir l'accomplissement du devoir fiscal, le C.D.P.F. n'a pas été à la hauteur des espoirs qu'il a suscités et on a pu constater que « l'évolution législative consacrée en Tunisie va dans le sens d'une consolidation des prérogatives de l'administration fiscale»⁸.

Ceci n'est pas sans influer sur le rendement du système fiscal dans un Etat où le payement spontané de l'impôt représente la part du lion dans les recettes fiscales⁹.

Ainsi, « promouvoir le plus haut degré de civisme fiscal, c'est à dire l'accomplissement volontaire des obligations fiscales par les contribuables »¹⁰ semble urgent.

Le contribuable, étant « toute personne astreinte au payement des contributions, impôts, droits ou taxes, dont le recouvrement est autorisé par la loi (...) », BARILARI (André) et DRAPE (Robert) : « Lexique fiscal », Paris, Dalloz, 2^e édition, 1992, p. 47.

7 Le C.D.P.F. a été promulgué par la loi n° 2000-82 du 9 août 2000 (J.O.R.T. n°64, 143^e année, 11 août 2000, p.1874). A la lecture des débats, on peut remarquer la redondance de l'objectif «plus de garanties au profit du contribuable» :

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BESBES (Slim) : « Le Principe de la légalité de l'impôt en droit tunisien », thèse de doctorat d'Etat en droit public, F.D.S.P.T., 2005, p. 460.

9 YAICH (Abderraouf) : « Théorie et principes fiscaux », Tunis, édition R.Y, 2004, p. 245.

Il importe à ce niveau de signaler que « la fiscalité joue un rôle important en tant qu'instrument de financement du budget de l'Etat ». En effet, « Les recettes budgétaires sont largement dominées par les recettes fiscales qui ont représenté, sur la période 1986-2005, environ 55% en moyenne par an contre 29.2 et 15% respectivement pour les ressources d'emprunt et les recettes non fiscales », http://library.fes.de/pdf files/bueros/tunesien/04796.pdf, visité le 25/4/2008. Il est à remarquer que la proportion des recettes fiscales n'a cessé d'augmenter malgré la réforme fiscale qui a introduit des baisses, notamment dans le niveau d'imposition. Cette augmentation tient à l'aménagement de l'assiette imposable et aux améliorations successives des modalités de recouvrement de l'impôt, notamment par la généralisation de la retenue à la source en matière d'impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés ou en matière de T.V.A.).

Afin de promouvoir ce civisme fiscal, une meilleure protection des contribuables s'impose. Une protection qui tiendrait compte de leur acquiescement à leur devoir fiscal. Ainsi, les contribuables qui auraient accompli volontairement et spontanément leurs obligations fiscales devraient pouvoir bénéficier d'un traitement préférentiel par rapport aux autres contribuables défaillants¹¹.

Ainsi, l'étude de la notion de bonne foi constitue un préalable nécessaire à l'identification du contribuable de bonne foi.

« La bonne foi se présume toujours, tant que le contraire n'est pas prouvé »¹².

Il s'agit là d'un principe général de droit qui peut toucher l'ensemble des branches du droit. Appliquer ce principe en droit fiscal suffirait à reconnaître, au profit du contribuable une présomption de bonne foi¹³.

Le législateur tunisien, à l'instar de son homologue français, n'a pas défini la bonne foi. Cette absence de définition semble pourtant justifiée.

Tout d'abord, il importe de signaler que le législateur n'est pas investi du rôle de « définir »¹⁴.

Ensuite, est- il possible, réellement, de trouver une définition de la bonne foi?

«Celle-ci scintille sur l'océan du droit et, si bien d'esprits ont eu envie de capturer son étincelle, toujours elle s'éloignait, laissant son ombre derrière elle »¹⁵.

11 Là une question semble s'imposer, les contribuables de mauvaise foi, ne mériteraient-ils pas eux aussi une protection ?

13 Selon l'article 479 du C.O.C. : « Les présomptions sont des indices au moyen desquels la loi ou le juge établit l'existence de certains faits inconnus ». Dans le C.O.C. le législateur distingue entre deux types de présomptions Les articles 480 à 485 du C.O.C concernent « des présomptions établies par la loi ». Les articles 486 et suivants concernent « des présomptions qui ne sont pas établies par la loi ». Selon l'article 485 du C.O.C. : « La présomption légale dispense de toute preuve celui au profit duquel elle existe. Nulle preuve n'est admise contre la présomption de loi ». Cet article laisse croire que toutes les présomptions légales sont irréfragables. Or, la doctrine considère qu'il existe deux sortes de présomptions légales. Ces dernières sont soit irréfragables, soit simples. La présomption légale irréfragable dispense de la charge de la preuve, celui au profit duquel elle est établie. Bien plus, elle n'admet pas la preuve contraire. Tandis que la présomption légale simple peut être combattue par la preuve contraire et entraîne ainsi un renversement de la charge de la preuve.

14 « Il nous a paru sage de faire la part de la science et la part de la législation. Les lois sont des volontés. Tout ce qui est définition, enseignement, doctrine est du ressort de la science. Tout ce qui est commandement, disposition proprement dite est du ressort des lois. S'il est des définitions dont le législateur doive se rendre l'arbitre, ce sont celles qui appartiennent à cette partie variable et purement positive du droit qui est toute entière sous la dépendance du législateur même : mais, il en est autrement des définitions qui tiennent à la morale, et à des choses qui ont une existence indépendante des volontés arbitraires de l'homme. », GENY (François) : « Méthode d'interprétation et sources en droit privé positif », édition 1932, p. 107.

15 LE TOURNEAU (Philippe) : « La bonne foi », Répertoire civil, Dalloz, Octobre 1995.

Il va sans dire que la définition de la bonne foi pose des difficultés. Mais, d'une manière générale, la bonne foi serait l' « attitude traduisant la conviction ou la volonté de se conformer au droit qui permet à l'intéressé d'échapper aux rigueurs de la loi »¹⁶.

Plus précisément, la bonne foi comporte deux aspects. D'une part, « la croyance erronée en l'existence d'une situation juridique régulière»¹⁷ ; d'autre part, le « comportement loyal que requiert notamment l'exécution d'une obligation, attitude d'intégrité et d'honnêteté »¹⁸ .

Cette dualité de sens est encore plus manifeste dans la version arabe de l'article 558 du C.O.C qui emploie des termes synonymes :

Cette « polysémie de juxtaposition»¹⁹ ne doit pas être perçue comme source d'insécurité ou même d'arbitraire. En effet, le droit n'est pas une science exacte et doit nécessairement admettre en son sein cette incertitude qui lui confère son essence humaine. Surtout s'agissant d'un standard²⁰; qui est par définition une « norme souple fondée sur un critère intentionnellement indéterminé (...) »²¹.

Ainsi, il paraît compréhensible que la bonne foi n'ait pas de définition précise. Elle devrait alors être découverte par le juge selon la nature du litige qui lui est soumis.

16 CORNU (Gérard): « Vocabulaire juridique », Association Henri Capitant, Paris, P.U.F, 5^e édition, 1996, V° Bonne foi, p.105.

19 CORNU (Gérard): « Linguistique juridique », Montchrestien- Delta, 2^e édition 2000, p.104.

20 A ce niveau, il est intéressant de citer ALSANHOURY(Ali-Abderrazek) : «Le standard juridique», in Recueil d'études sur les sources du droit en l'honneur de François GENY, Tome II, édition Librairie Edouard Duchemin, Paris 1977, p. 145 et 146 où l'auteur distingue l'application par le juge d'une règle de celle d'un standard : «La règle donne une solution fixe à une hypothèse déterminée(... )le standard, n'a pas cette fixité ( ...)l 'application du standard exige un pouvoir discrétionnaire, l'intuition d'un expert, il lui faut non pas le travail d'une machine aveugle mais le doigté d'un artisan habile(... ) elle aboutit (...) à des solutions variées et concrètes, chacune d'elles adaptée aux particularités des faits en présence...».

21 CORNU (Gérard): « Vocabulaire juridique », Op.Cit., V° Standard, p.780.

D'ailleurs, afin de mieux cerner la notion de contribuable de bonne foi, il y a lieu de procéder à l'exclusion du contribuable de mauvaise foi. Car, seule la mauvaise foi peut jouer un rôle. La bonne foi étant présumée, celui qui l'invoque n'a, en principe, aucune preuve à apporter²².

La définition de la mauvaise foi permet de distinguer deux acceptions. Dans sa première acception, la mauvaise foi prive l'intéressé du bénéfice de l'ignorance ou de l'apparence : attitude de celui qui se prévaut d'une situation juridique dont il connaît (ou devrait connaître) les vices ou le caractère illusoire. Dans sa deuxième acception, elle frappe l'intéressé de sanctions particulières : attitude de celui qui manque de loyauté envers autrui, surtout lorsque ses agissements révèlent l'intention de nuire (...). C'est également de la mauvaise foi que procèdent ces autres formes de déloyauté que sont : la fraude (où il est fait usage de moyens détournés) et l'abus de droit (qui consiste, comme son nom l'indique, à abuser de certaines voies légales)²³.

S'agissant tout d'abord de la fraude, l'encyclopédie Larousse la définit comme étant « l'acte malhonnête fait dans l'intention de tromper en contrevenant à la loi ou aux règlements»²⁴.

En matière fiscale, elle signifie « le recours à des procédés illégaux en vue de réduire la dette fiscale d'un contribuable»²⁵ ou encore le « fait d'échapper à l'impôt par des moyens répréhensibles, c'est-à-dire par des procédés ou manipulations que la loi permet de réprimer »²⁶.

En droit fiscal tunisien, les faits constitutifs de fraude semblent facilement reconnaissables ; la fraude étant constitutive d'infraction pénale. En effet, le délit de fraude fiscale est défini par l'article 101 du C.D.P.F. qui punit d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars toute personne qui a :

« - simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la véritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution ;

22 KORNPROBST (Emmanuel): « La notion de bonne foi : application au droit fiscal français », Paris, L.G.D.J., 1980, p. 6.

23 CORNU (Gérard): « Vocabulaire juridique », Op. Cit., V° Mauvaise foi, p.508.

26 CORNU (Gérard): « Vocabulaire juridique », Op.Cit., V° Fraude, p. 373.

- accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas acquitter les dettes fiscales ;

- majoré un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le chiffre d'affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit droit ou de bénéficier de la restitution de la taxe ou du droit. La sanction s'applique dans les cas où la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré »²⁷ .

Il en résulte tout d'abord que l'auteur de la fraude peut être aussi bien le contribuable lui-même que le redevable de l'impôt (débiteur de l'impôt vis-à-vis du fisc) ; et on peut même se demander si le collecteur d'impôt, qui ne supporte pas la charge de l'impôt qu'il collecte et qui n'est pas redevable de l'impôt vis-à-vis du fisc, peut être lui aussi auteur de la fraude ?

Une réponse affirmative semble s'imposer en raison de la généralité des termes employés par l'article 101 du C.D.P.F. (Toute personne) corroborée par un principe général de droit selon lequel il n'y a pas lieu de distinguer là où la loi ne distingue pas²⁸.

Ensuite, d'après ladite définition, la fraude se présente sous différents aspects. Il y aurait ainsi fraude par simulation et fraude à la loi. Le législateur donne ainsi une liste limitative des faits incriminés en application du principe constitutionnel de la légalité des crimes et des peines²⁹. Ce principe implique entre autres que les faits répréhensibles soient bien définis par le législateur, ce qui limite le pouvoir d'interprétation dévolu au juge.

S'agissant ensuite de l'abus de droit ; il s'agit d'une création jurisprudentielle³⁰ permettant de remédier au dommage causé par l'exercice abusif d'un droit par son titulaire «sans intérêt pour lui-même et dans le seul dessein de nuire à autrui»³¹.

27 Voir l'article français 1741 du C.G.I. qui punit : « quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement partiel ».

28 Ce principe est prévu par l'article 553 du C.O.C. qui dispose : « Lorsque la loi s'exprime en termes généraux il faut l'entendre dans le même sens ».

30 Voir en ce sens COZIAN (Maurice) : « La notion d'abus de droit en matière fiscale », Gazette du Palais, 17 et 19 janvier 1993, p. 2.

31 CORNU (Gérard): « Vocabulaire juridique », Op.Cit., V° Abus, p. 5, ou encore le « fait, pour une personne titulaire d'un droit, de porter préjudice à autrui en détournant ce droit de sa finalité, intentionnellement ou non », http://www.larousse.fr/encyclopedie/.

En matière fiscale, la notion d'abus de droit traduit le « fait d'éluder l'application de la loi fiscale sous couvert d'actes juridiques réguliers, lesquels peuvent être considérés comme inopposables à l'administration fiscale après avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit »³².

Il y a lieu de préciser, à cet égard, que le concept fiscal d'abus de droit connaît deux variantes : l'abus de droit par simulation et l'abus de droit par fraude à la loi.

S'agissant de la simulation³³, elle consiste en « la création d'une situation juridique purement artificielle qui camoufle une situation au titre de laquelle des impositions sont légalement dues et qui continue d'exister en réalité derrière les apparences juridiques créées»³⁴.

Quant à la fraude à la loi³⁵, elle suppose l'emploi d'actes non fictifs motivés uniquement par l'intention d'éviter le paiement de l'impôt³⁶.

32 CORNU (Gérard): « Vocabulaire juridique », Op. Cit., V° Abus, p.5. La définition de CORNU s'adapte parfaitement au contenu de l'article L. 64 du L.P.F. (tel que modifié par l'article 27 de l'ordonnance n° 2004- 281, du 25 mars 2004, en vigueur le 1^er juin 2004, J.O.R.F du 27 mars 2004, p. 5898) qui dispose que : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses:

33 Selon COZIAN (Maurice) « La simulation n'est autre chose qu'un mensonge juridique » ; in « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », 3^e édition, Litec, 1996, p. 23.

34 Il s'agit de la définition du commissaire du gouvernement LOBRY, Conclusions LOBRY sous C.E, 10 juin 1981, requête n° 19079, Revue de droit fiscal 1981, n° 48-49, commentaires 2187, p. 1435.

35 A la différence de la simulation, expressément prévue par le législateur français à l'article L.64 du L.P.F., la fraude à la loi est une construction prétorienne. Par un arrêt du 10 juin 1981, le CE français a jugé que la procédure de répression des abus de droit devrait permettre de réprimer non seulement les simulations mais également les fraudes à la loi fiscale réalisées au moyen d'actes non fictifs : « Considérant que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut qu'ils n'ont pas pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. » C.E., Plénière, 10 juin 1981, requête n° 19079, Revue de droit fiscal 1981, commentaires 2187, conclusions LOBRY, R.J.F. 1981, n° 787.

36 L'TIFI (Mohamed-Habib) : « Le contrôle fiscal et les garanties administratives du contribuable vérifié », Tunisie, L'Expert, 2006, p. 120.

En droit fiscal tunisien, l'absence d'une mention expresse de la notion d'abus de droit n'empêche pas son applicabilité³⁷. Tout d'abord, concernant l'abus de droit par simulation, l'article 26 du C.O.C. peut trouver, en matière fiscale, un terrain d'application³⁸. Néanmoins, l'article 101 du C.D.P.F. pourrait constituer un meilleur fondement, et ce, aussi bien pour l'abus de droit par simulation (« - simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la véritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution ») que pour l'abus de droit par fraude à la loi ( « - accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas acquitter les dettes fiscales;

Au vu de ce qui précède, la notion de contribuable de mauvaise foi paraît relativement facile à circonscrire

Cependant, s'agissant du « contribuable de bonne foi » et contrairement à l'évolution de cette notion en droit fiscal comparé, il semble y avoir eu une marginalisation du concept en droit fiscal tunisien.

En fait, le recours au droit comparé paraît utile dans la mesure où il « permet de constater que, à chaque problème plusieurs solutions sont concevables et possibles et que la solution que donne notre droit n'est pas toujours la meilleure.

L'essentiel est donc de `relativiser ' la règle de droit, de constater qu'elle n'est qu'une oeuvre humaine, toujours perfectible et donc toujours sujette à discussion»⁴⁰.

37 Voir sur cette question : CHOYAKH (Faez) : « Réflexions sur l'abus de droit en matière fiscale », R.C.F. n°65, troisième trimestre 2004, pp. 65-75.

38 L'article 26 du C.O.C. dispose : « Les contre-lettres ou autres déclarations écrites n'ont d'effet qu'entre les parties et leurs héritiers. Elles ne peuvent être opposées aux tiers, s'ils n'en ont eu connaissance ; les ayants cause et successeurs à titre particulier sont considérés comme tiers, aux effets du présent article ».

39 A ces propos on pourrait objecter qu'on ne peut pas appliquer une matière pénale (La fraude) à des faits non répréhensibles pénalement. Or la fraude fiscale est sanctionnée par la loi fiscale pénale, et ce, selon une procédure particulière tandis que l'abus de droit est sanctionné par la loi fiscale en matière d'assiette. Il apparaît alors légitime, conformément au principe de l'indépendance des procédures, d'admettre l'applicabilité de l'article 101 du C.D.P.F. en matière d'abus de droit. Le principe de l'indépendance des procédures a été défini comme étant « le principe en vertu duquel la procédure fiscale suivie par l'administration à l'encontre d'un contribuable n'est pas affectée par le sort des autres procédures administratives ou judiciaires », voir : GOULARD (Guillaume) : « L'indépendance des procédures, retour à un principe traditionnel », notes sous C.E., Section, 6 décembre 1995 , n° 90914, Navon et C.E., Section, 6 décembre 1995, n° 126826, S.A. Samep, Revue de jurisprudence fiscale, n°1, 1996, p. 2.

40 CHARFI (Mohamed) : « Introduction à l'étude du droit », Cérès, 3^e édition, 2001, p.90, n°139.

Toutefois, l'étude de la notion de bonne foi en droit fiscal comparé va se limiter au droit français. Cette limitation paraît justifiée puisque le droit fiscal tunisien apparaît « comme le fruit de la transposition du modèle français au niveau des techniques, de son langage et de sa procédure»⁴¹.

En droit fiscal français, la notion de bonne foi embrasse une signification précise. En effet, la bonne foi serait la « qualification des résultats d'un contrôle fiscal qui permet d'éviter de se voir appliquer des sanctions. Dans le cadre d'un contrôle fiscal, des insuffisances, inexactitudes ou omissions peuvent être relevées. Outre le rappel d'impôt émis, le contribuable est alors passible de sanctions fiscales qui sont proportionnées à la gravité de la fraude. Lorsque celle-ci ne met pas en cause la bonne foi du contribuable, les droits supplémentaires sont seulement majorés d'un intérêt de retard»⁴².

On constate ainsi que le législateur fiscal français reconnaît expressément le statut de contribuable de bonne foi, notamment à travers l'article L.80 A du L.PF., qui dispose que : «Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation diffé rente»⁴³.

Cette prise de conscience de la nécessité de faire une distinction entre les contribuables qui respectent la loi fiscale, et ceux qui ne la respectent pas, gagne de plus en plus de terrain ces dernières décennies en droit comparé, avec notamment l'émergence de nouvelles notions telles que la notion de « respect volontaire et spontané» de la loi fiscale («voluntary compliance »⁴⁴ en anglais).

42 BARILARI (André) et DRAPE (Robert) : « Lexique fiscal », Paris, Dalloz, 2^e édition, 1992, p. 24.

43 Cet article a été introduit par la loi n° 70-601 du 9 juillet 1970 au Code Général des Impôts (C.G.I) qui a reconnu, pour la première fois, la garantie du contribuable de bonne foi contre les changements de doctrine de l'administration, garantie intégrée par la suite dans l'article L.80 A du Livre des Procédures Fiscales (L.P.F) promulgué par les décrets n°81-859 et 81-860 du 15 septembre 1981 (J.O.R.F du 16 sept. 1981, p 2494 et suivants).

44 Littéralement « compliance » signifie conformité ; la notion centrale de « voluntary compliance » correspond donc à l'acceptation volontaire par le contribuable de la loi fiscale.

Ainsi, il apparaît, à travers une analyse comparative des administrations fiscales, effectuée en 1999 par l'Inspection générale des finances française que « toutes les réflexions des administrations fiscales aboutissent à faire de la séparation entre les contribuables qui se conforment à leurs obligations fiscales (compliant) et ceux qui ne s'y conforment pas (non compliant) la summa divisio de la population des contribuables. Les contribuables « conformes » (compliant) sont les contribuables qui payent de bonne volonté et sans poser de difficultés l'essentiel de leurs impôts. Il peut donc sembler utile de faciliter au maximum la vie de ces contribuables, c'est à dire sur le plan économique, de réduire leurs coûts de mise en conformité (compliance costs) pour que leur comportement vertueux soit récompensé»⁴⁵.

Une telle prise de conscience ne semble pas à l'ordre du jour en droit fiscal tunisien. En effet, la bonne foi du contribuable ne semble pas avoir suscité l'intérêt qu'elle devrait mériter. Aucun texte législatif en vigueur ne fait une référence expresse à la bonne foi. La loi fiscale ne pose pas la moralité comme critère de distinction entre les contribuables. Or, il existe un principe général d'interprétation du droit en vertu duquel il n'y a pas lieu de distinguer là où la loi ne distingue pas. Ainsi, il semblerait que la loi fiscale s'applique abstraction faite de l'idée de la bonne ou de la mauvaise foi du contribuable.

Peut-on alors se fonder sur cette « absence » pour écarter toute application de la notion de bonne foi en matière fiscale ? Une réponse par la négative semble s'imposer.

En effet, la bonne foi est présente en matière fiscale, notamment en droit fiscal pénal et plus précisément sous l'angle de la fraude à la loi ; mais on l'examinera surtout du point de vue du droit fiscal stricto sensu⁴⁶.

45 Inspection Générale des Finances N° 98-M-041-11 : Mission d'analyse comparative des administrations fiscales,

46 Le droit fiscal a été défini par Louis TROTABAS comme étant « la branche du droit public qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d'exercice », TROTABAS (Louis) : « Essai sur le droit fiscal », Revue de science et de législation financière, 1928, p.201. Il importe de préciser que « Le droit fiscal est très rarement défini par la doctrine. Dans l'introduction des ouvrages et manuels, on se préoccupe plus de la définition de l'impôt que de celle du droit fiscal. Parmi les rares définitions doctrinales, celle du doyen TROTABAS, grand défenseur de l'autonomie du droit fiscal », BACCOUCHE (Néji) :«Constitution et droit fiscal», Etudes Juridiques, n°8, 2001, pp. 29- 88.

En effet, sous l'égide de la Charte du contribuable, qui régissait les relations entre l'administration fiscale et les contribuables avant la promulgation du C.D.P.F., les taux des pénalités d'assiette étaient fonction de la nature de l'infraction. Ainsi, à l'insuffisance de bonne foi ou à défaut de dépôt de déclarations dans les délais impartis portant sur un retard inférieur à deux ans, le taux de pénalité applicable était de 10 % dans le cas de l'acquiescement et de 15% dans le cas de la taxation d'office⁴⁷. Il s'agit en effet de la seule mention expresse d'une certaine bonne foi.

En outre, la bonne foi pouvait facilement constituer le fondement logique de la présomption d'exactitude attachée à la déclaration, une présomption expressément prévue par la Charte du contribuable⁴⁸.

Ainsi, l'attention que devrait susciter la bonne foi semble se justifier par la spécificité de la matière fiscale. « Plus que tout autre domaine relevant de la compétence de l 'Etat, la fiscalité est par nature conflictuelle»⁴⁹. Elle oppose le contribuable assigné à faire don d'une partie de ses gains pour alimenter le Trésor public, à l'administration fiscale, dotée de prérogatives de puissance publique.

Ainsi, le contribuable aurait besoin de toutes ses armes, notamment sa bonne foi pour constituer sa défense. Toutefois, s'agit-il d'une arme réelle ou factice ?

Cependant, ce qui semble certain est que le rapport de forces en faveur de l'administration est assez marqué, rendant de la sorte la protection du contribuable d'autant plus nécessaire.

47 Deux remarques semblent à ce niveau s'imposer. Tout d'abord, le C.D.P.F. n'a pas gardé les pénalités d'assiette. Ensuite, l'article 7 de la loi de promulgation du C.D.P.F. a abrogé l'article 63 du C.I.R.P.P. et de l'I.S. qui constituait le fondement juridique de l'application de la Charte du contribuable.

48 « Le système fiscal tunisien se caractérise par le dépôt spontané des déclarations par les contribuables. Ces déclarations sont présumées être exactes mais demeurent soumises au contrôle de l'administration fiscale conformément à la législation fiscale en vigueur ». Cette présomption n'a pas été reprise par le C.D.P.F. Voir http://www.jurisitetunisie.com/tunisie/codes/cirppis/cirppis1400.htm, visité le 28/6/ 2008.

49 DELORME (Guy) : « La protection du contribuable », R.F.F.P., n°17, Le contentieux fiscal, 1987, p. 125.

A cet effet, le législateur devrait prendre le soin de protéger le contribuable, a fortiori lorsque celui-ci est de bonne foi. Toutefois, assurer une égalité parfaite entre l'administration d'une part et le contribuable d'autre part relèverait du domaine de l'impossible. En effet, ériger la bonne foi en une présomption irréfragable reviendrait à vider de tout sens le pouvoir de contrôle fiscal. Bien plus, en se remettant à la bonne volonté du contribuable, l'administration n'est pas à l'abri d'une dissimulation ou d'une minoration de la matière imposable⁵⁰.

En conséquence, la reconnaissance d'une valeur à la bonne foi du contribuable, ne peut être que relative, compte tenu des limites du système déclaratif qui peut être source de fraude fiscale. Il en résulte que la protection est par essence, limitée.

Ainsi, il y a lieu d'étudier dans une première partie la nécessaire protection du contribuable de bonne foi (Partie I) ; avant d'aborder dans une seconde partie les limites inhérentes à cette protection nécessaire (Partie II).

50 CASIMIR (Jean-Pierre) : « Signes extérieurs de revenus et garanties accordées aux contribuables dans le cadre des taxations d'office », in « La taxation d'office à l'impôt sur le revenu », Actes des journées d'étude organisées par la société française de droit fiscal à Strasbourg les 3 et 4 mai 1979, Paris, L.G.D.J., 1980, p.54.