Les normes IAS sont des règles relatives à
l'établissement et à la présentation des états
financiers. Elles ont été développées au terme
d'une procédure publique au sein d'un organisme privé, l'IASC,
créé en 1973 par des organisations de professionnels comptables.
A la suite de la réforme de 2001, la responsabilité
d'établir des normes (dorénavant appelées IFRS ou
International Financial Reporting Standards) incombe exclusivement à
l'IASB (International Accounting Standards Board).
La plupart des bourses de valeurs dans le monde acceptent les
états financiers élaborés sur la base des IFRS.
1. L'organisme l'IASB
L'IASC (international accounting standards committee)
était un organisme privé qui a été fondé en
1973 par les instituts d'experts-comptables de 10 pays (Allemagne, Australie,
Canada, Etats-Unis, France, Grande-Bretagne, Irlande, Japon, Mexique,
Pays-Bas). Aujourd'hui plus de 100 pays en sont membres.
Ses principaux objectifs sont :
- d'établir des normes comptables acceptables sur le plan
international ;
- de promouvoir leur utilisation ;
- et de travailler pour harmoniser les réglementations
comptables et la présentation des états financiers sur le plan
international.
1.1. Historique.
Les principales dates de l'histoire de l'IASC sont les
suivantes1 :
- 1973 : création de l'IASC ;
- 1973-1995 : recherche d'un consensus international entre les
corps de normes nationales : autorisation d'un grand nombre d'options ;
- 1995-1999 : finalisation d'un corps de normes IAS ;
- 2001-2002 : nouvelle organisation : l'IASC devient l'IASB et
les IAS deviennent les IFRS.
- 2005 : début d'application des IFRS dans union
européenne.
1.2. Réforme 2001
Pour s'adapter aux enjeux de la normalisation comptable
internationale, l'IASC a été réformé en avril 2001.
L'élément central de cette réforme vise en effet à
attribuer à l'IASC un véritable statut de normalisateur
international alors qu'il remplissait essentiellement un rôle
d'harmonisateur.
Les 5 points principaux à retenir de la réforme
sont les suivants :
- l'IASC est devenu une institution internationale
indépendante, dans le cadre d'une fondation, l'IASCF ;
- l'organe chargé de préparer et d'adopter les
normes est l'IASB (le board) ;
- les normes comptables internationales émises à
l'avenir ne porteront plus le nom de normes IAS mais celui de normes IFRS
(international financial reporting standards) ;
- les anciennes normes non modifiées restent
désignées sous le vocable de normes IAS ;
- l'IASB a avalisé le corpus d'IAS émises par
son prédécesseur, l'IASC.
Aussi, les normes numérotées de 1 à 41
existantes au 10 avril 2001, date d'entrée en fonction de
l'IASB, conservent leur nomenclature IAS. Les nouvelles normes émises
portent l'intitulé << IFRS n° X » et non pas <<
IAS n° X ». Ce changement de terminologie témoigne de la
volonté de l'IASB d'étendre son action à l'information
financière en général et pas seulement eu processus de
normalisation comptable1.
1.3. Organisation de l'IASB
La structure de l'IASB est désormais composée
des organes suivants :
- Un comité exécutif (the Board)
désigné sous le sigle IASB (International Accounting Standards
Board) : il est principalement charger d'apporter son expertise technique pour
établir les normes comptable et d'adapter les IFRS ;
- Un conseil de surveillance composé des trustees et
chargé de désigner notamment les membres du comité
exécutif, de lever les fonds et de procéder aux amendements
constitution nels ;
- Un comité d'interprétation (IFRIC,
International Reporting Interpretation committee) : c'est le nouveau nom
donné au comité d'interprétation des normes de l'IASB
(auparavant, c'est le SIC, Standing Interpretation committee). Il a pour objet
d'interpréter le corps existant des normes de l'IASB et aussi
d'élaborer des positions techniques sur des questions précises,
en attente de la définition d'une norme définitive ;
- Un comité consultatif de normalisation (SAC,
Standards Advisory Council) chargé de faire participer au processus de
mise en oeuvre des normes comptables internationales les parties
intéressées par le reporting financier international et de
conseiller le comité exécutif (sur les priorités de la
normalisation) et éventuellement le conseil de surveillance.
Le fonctionnement de la structure peut etre
présenté dans le schéma simplifié suivant :
Schéma n° 1 : Structure de l'IASB
Liaison members
organismes nationaux
IASB (Board)
organe
décisionnel
14 membres
SAC
Comité consultatif
45
membres
IFRIC
Comité
d'interprétation
IASCF
Fondation
Trustees
Administrateurs
19 membres
Source : Stephan BRUN, Op.cit, p.26.
1.4. Processus d'adoption d'une norme
L'élaboration d'une norme est soumise à une
procédure stricte appelée << due precess *.
celle-ci basée sur une concertation avec toutes les parties
intéressées à travers notamment les organisme nationaux en
liaison avec l'IASB. Les principales étapes de l'élaboration ou
de la modification d'une norme IAS/IFRS sont les suivantes :
Schémas n° 2 : Procédure d'adoption
d'une norme par l'IASB.
Identification du sujet
Etude comparative
des pratiques nationales
Consultation du SAC
Constitution d'un
comité consultatif (a ppelé << Advisory Group
*)
Publication d'un document de discussion pour appel à
commentaire
(Appelé <<discussion paper*
ou encore DSOF <<draft statement of
princiales*)
Publication d'un projet de norme ou de révision de
norme
(Appelé << expoé-sondage * ou << exposer
draft *)
Pour commentaires de toutes les organisation membre de
l'IASB
Analyse des commentaires reçus
Approbation de la norme
Publication de la norme définitive
Source: Stephan Brun, Op.cit, p.27.
2. Les normes comptables internationales
IFRS
Les normes IAS/IFRS ou International Accounting Standards /
International Financial Reporting Standards sont des règles relatives
à l'établissement et à la présentation des
états financiers. Elles ont été développées
au terme d'une procédure publique au sein d'un organisme privé
dite l'IASB.
2.1. Terminologie
Le terme de << référentiel IFRS *
représente donc les normes et interprétations adoptées par
l'IASB, c'est-à-d ire :
- Les normes comptables internationales (dites IAS) existant
actuellement ;
- Les (nouvelles) normes internationales d'information
financière (IFRS) ;
- Les interprétations s'y rapportant :
interprétations du SIC et interprétations de l'IFRIC ;
- Les modifications ultérieures de ces normes et les
interprétations s'y rapportant ;
- Les normes et interprétations s'y rapportant qui seront
publiées ou adoptées à l'avenir par l'IASB.
Referential IFRS = IAS + IFRS + SIC + IFRIC. 2.2. Projet
« Amélioration des normes »
L'IASB a publié en décembre 2003 le texte
définitif relatif à un projet dit << Amélioration
des normes * contenant une version révisée de 14 normes (IAS 1,
2, 8,10, 15, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33, 40).
L'objectif de ce texte était double :
- Réduire ou éliminer les options afin d'augmenter
la comparabilité ;
- Incorporer les interprétations SIC (ou les supprimer
lorsqu'elles ne sont plus compatibles avec les nouvelles normes) dans les
textes des norme afin d'en augmenter la lisibilité.
Les premiers adoptant des IAS/IFRS en l'année N
connaissent désormais le dispositions qu'ils devront appliquer pour
l'établissement de leurs premiers états financiers (bilan
d'ouverture au premier janvier N-1, comparatif N-1 et comptes N).
Les points à retenir pour une approche synthétique
du référentiel des normes IAS/IFRS sont les suivantes :
- Primauté du bilan sur le compte de résultat ;
- Introduction du concept de << juste valeur * ;
- Mesure de la perte de valeur et de la
dépréciation des actifs ;
- Prééminence du fond sur la forme ;
- Application rétrospective ;
- Importance des notes annexes.
Au total, le référentiel IFRS comportait,
à la fin de mois de décembre 2006, trente-huit normes (trente et
une IAS, certaines ayant été supprimées au fil des
évolution, plus sept nouvelles IFRS) et vingt-huit
interprétations SIC. Quinze normes ont été revues, en
décembre 2003, pour clarifier leur application et éliminer les
incohérences et les diverses options qu'elles comportaient. La nouvelle
série IFRS a par ailleurs été inaugurée avec les
normes
2.3 Liste des normes IFRS.
Tableau n° 1 : récapitulatif des normes
IAS/IFRS en fin décembre 2006.
IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 14 IAS 16 IAS
17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31
IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2
IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7
3. Le cadre conceptuel de l'IASB
(framework)
Les points à retenir pour une approche synthétique
du référentiel de l'IASB :
- Référentiel d'inspiration anglo-saxonne
établi à l'attention des investisseurs ;
- Elaboration du référentiel à partir d'une
approche reflétant la réalité de l'activité
économique de l'entreprise par rapport au marché ;
- Traitement des opérations comptables à partir de
principes comptables identiques (cadre conceptuel) et non de règles ;
- Déconnexion de tout environnement juridique et fiscal
;
- Normalisation globale à la fois des règles
comptables et des éléments de l'information financière
(annexe, rapport de gestion, élément d'information) ;
- Application obligatoire de toutes les normes et de toutes les
interprétations. 3.1. Présentation
Afin de faire progresser l'harmonisation des pratiques
comptables, l'IASB a préconisé de se concentrer sur les
états financiers préparés afin de donner une information
utile aux prises de décisions économiques. A cet effet, un cadre
de préparation et de présentation des états financiers dit
« cadre conceptuel » a été approuvé et
publié initialement par l'IASC en 1989 puis adopté en 2001 par
l'IASB. Il regroupe les principes comptables fondamentaux en abordant les
points suivants1 :
- la nature et objectif des états financiers ;
- les hypothèses de base ;
- les caractéristiques qualitatives qui
déterminent l'utilité de l'information contenue dans les
états financiers ;
- la définition, la comptabilisation et
l'évaluation des éléments à partir desquels les
états financiers sont construits ;
- les concepts de capital et de maintien de capital.
Le cadre conceptuel représente ainsi le cadre
général qui s'applique à l'ensemble des entreprises, sans
exception, produisant des comptes selon le référentiel IFRS et
leur permet de se référer (tout en étudiant les
dispositions d'évaluation et de comptabilisation spécifiques
à une norme) aux concepts de base des éléments
traités dans les états financiers.
3.2. Nature des états financiers
Une entreprise présentant des états financiers
est une entreprise pour la quelle il existe des utilisateur qui s'appuient sur
ces états financiers comme source principale d'information
financière sur l'entreprise.
Les états financiers (objet de la norme IAS1) font
partie du processus d'information financière. Un jeu complet
d'états financiers comprend :
- u n bila n (balance sheet) ;
- un compte de résultat (income statement) ;
- un état de variation des capitaux propres (changes
in equity statement) ;
- un tableau des flux de trésorerie (cash flow
tatement, IAS7) ;
- u ne annexe (accounting policies and notes).
3.3. Objectifs des états financiers
Le §12 du cadre conceptuel précise : <<
L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la
situation financière, la performance et les variations de la situation
financière d'une entreprise, qui soit utile à un large
éventail d'utilisateurs pour prendre des décisions
économiques >>.
Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux
à risque de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui
répondent à leurs besoins répondra également
à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles
d'être satisfaits par des états financiers.
Les états financiers préparés dans cet
objectif satisferont donc aux besoins communs d'information de la plupart des
utilisateurs.
L'IASB classe les utilisateurs des états financiers
selon le §9 du cadre conceptuel en sept catégories principales :
<< les investisseurs1 actuels et potentiels, les membres du
personnel, les préteurs, les fournisseurs et autres créanciers,
les clients, les états et leurs organismes public, et le public
>>.
En outre :
- le §8 encourage la présentation d'un rapport de
gestion décrivant et expliquant le principales caractéristiques
de la performance financière et de la situation financière de
l'entreprise ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est
confrontée ;
- le §9 encourage la présentation d'états
supplémentaires comprenant, s'ils sont significatifs, un rapport
environnemental et des information sur la valeur ajoutée.
3.4. Eléments du cadre conceptuel
Le cadre conceptuel établit une distinction entre :
- les hypothèses de base, qui sont au nombre de deux :
comptabilité d'engagement et continuité ;
- les caractéristiques qualitatives des états
financiers sont : intelligibilité, pertinence, fiabilité et
comparabilité ;
- Les critères de fiabilité sont : image
fidèle, prééminence de la substance sur la forme,
neutralité, prudence, exhaustivité ;
- les contraintes à respecter pour que l'information
soit pertinente et fiable, au nombre de quatre : célérité,
rapport coût/avantage, équilibre entre les caractéristiques
qualitatives, image fidèle/présentation fidèle.
3.4.1. Deux hypothèses de base
- Comptabilité d'engagement (§22 du cadre
conceptuel) : la comptabilité d'engagement tient compte des charges et
des produits engagés lors d'un exercice social (accrual basis of
accounting), quelle que soit la date de leurs règlements : les
charges et les produits sont comptabilisés sur leur exercice de
naissance même s'ils sont réglés lors d'un exercice social
ultérieur.
- Continuité d'exploitation (Going concern
principle) (§23 du cadre conceptuel) : Les états financiers
sont normalement préparés selon l'hypothèse qu'une
entreprise est en situation de continuité d'exploitation et poursuivra
ses activités dans avenir prévisible. Si tel n'était pas
le cas, il faudrait alors valoriser l'entreprise en valeur de liquidation.
3.4.2. Caractéristiques qualitatives des
états financiers
Les caractéristiques qualitatives sont les attributs
qui rendent utile pour les utilisateurs l'information fournie dans les
états financiers, le §24 du cadre conceptuel précise que les
quatre principales caractéristiques qualitatives sont
l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la compa ra
bilité.
L'intelligibilité : L'information fournie dans
les états financiers doit être compréhensible
immédiatement par les utilisateurs (§25).
La pertinence : L'information possède la
qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décision
économiques des utilisateurs en les aident à évaluer des
événements passé, présents ou futurs ou en
confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées (§26).
Fiabilité : L'information possède la
qualité de fiabilité quand elle est exempte d'erreur et de biais
significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour
présenter une image fidèle de ce qu'elle est censée
présenter ou ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement à la
voir présenter.
La comparabilité : Les utilisateurs doivent
être en mesure de comparer les états financiers d'une entreprise
dans le temps et les états financiers d'entreprises différentes
afin d'évaluer et identifier les tendances de leurs situations
financières.
