Memoire Online - Audit fiscal / outil contribuant à la vérification des comptes des entreprises

Conscients de l'importance de leur environnement ainsi que ses différentes composantes tels que l'environnement social, technologique, juridique, fiscal, etc., les entreprises doivent y tenir comptent.

En effet, le système fiscal apparaît comme la composante la plus difficile à manipuler puisqu'elle est quasi-permanente au point d'être jugé envahissant en toute action opérée par l'entreprise à savoir une nouvelle activité, un programme de recherche, une décision d'investissement, etc.

La nécessité de bien gérer la fiscalité dans une entreprise peut ressembler pour un non initié à un paradoxe. Car la fiscalité pourrait être perçue comme un simple instrument technique qui consisterait à appliquer un taux d'imposition à une base d'imposition.

- le droit fiscal est « fluctuant » et les régimes fiscaux résultent le plus souvent d'une superposition chronologique des textes. D'où une mise à jour permanente des connaissances est donc indispensable dans cette matière.

Parmi les publics qui entretiennent avec la fiscalité une relation étroite et obligatoire, les entreprises occupent une place de choix. Si elles sont contribuables, elles sont aussi des agents d'assiette et même de recouvrement pour des impôts comme la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Quand elles ne font pas leurs déclarations et/ou ne versent pas les impôts collectés dans le délai ou encore ne constatent pas les charges imposables conformément à la réglementation fiscale, elles sont pénalisées, donc exposées à des risques fiscaux qui gonflent les charges. Ce poids fiscal a des incidences directes sur le rendement de l'entreprise au même titre que les autres postes de charge dont il faut maîtriser le volume.

La gestion fiscale de l'entreprise s'est donc imposée comme une discipline managériale. Pour les entreprises, les préoccupations essentielles sont de savoir :

- quel est l'influence de la fiscalité sur la gestion comptable et financière?

Ces différentes préoccupations servent de fondement au choix de notre thème intitulé « AUDIT FISCAL : OUTIL CONTRIBUANT A LA VERIFICATION DES COMPTES DES ENTREPRISES. »

L'audit fiscal s'assimile en fait à un contrôle fiscal blanc. Il permet de faire un diagnostic de l'entreprise afin de :

- vérifier que l'entreprise ne s'expose pas à des risques fiscaux qu'elle n'aurait pas à identifier ;

La première partie qui traite de l'aperçu général en matière comptable et fiscal. Nous y présenterons un aperçu sur la fiscalité des entreprises (chapitre I) et sur la comptabilité des entreprises (chapitre II).

La deuxième partie est consacrée à l'approche technique et aux visés de l'audit fiscal.

Dans cette partie, nous verrons en détail les concepts d'audit et de contrôle fiscal (chapitre III) puis nous nous pencherons sur la pratique de l'audit fiscal (chapitre IV) et enfin nous procèderons à l'analyse critique de l'audit fiscal en tant qu'instrument de gestion (chapitre V).

PREMIERE PARTIE :

APERÇU GENERAL SUR LA FISCALITE ET LA COMPTABILITE DES ENTREPRISES

Dans cette partie il sera exposé les règles générales qui régissent la fiscalité et la comptabilité des entreprises qui constituent les outils servant à la mise en oeuvre de l'audit fiscal :

Ø dans le premier chapitre consacré à la fiscalité, l'étude portera sur les principaux impôts et taxes du système fiscal nigérien ;

Ø dans le second chapitre, nous exposerons les principales règles en matière de comptabilité des entreprises.

CHAPITRE I : APERÇU GENERAL SUR LA FISCALITE DES ENTREPRISES

La fiscalité intérieure nigérienne applicable aux entreprises se compose de nombreux impôts et taxes regroupés en deux (2) catégories :

Ø Les impôts directs : qui sont en général, des impôts assis sur un capital ou un revenu. Ils sont payés par le contribuable lui-même sans qu'il puisse en répercuter la charge sur une autre personne.

Ø Les impôts indirects : qui sont des impôts assis sur l'emploi d'un capital ou d'un revenu c'est-à-dire qu'ils sont payés à l'occasion de l'acquisition d'un bien ou d'un service. Le recouvrement se fait par le vendeur ou le prestataire de service qui collecte ces impôts pour les reverser au service des impôts.

La fiscalité nigérienne est contenue dans le Régime Fiscal et Domanial de la République du Niger (RFDN).

Ainsi dans l'étude qui va suivre nous décrivons quelques principaux impôts et taxes auxquels sont soumises les entreprises en nous inspirant du RFDN.

1 : Les impôts directs

Il sera successivement exposé, dans leurs traits généraux, l'Impôt Cédulaire sur les Bénéfices Industriels et Commerciaux (IC/BIC), la taxe d'apprentissage (TAP), la taxe sur certains frais généraux d'entreprise (TCFGE) et la taxe immobilière. (TI)

1.1 : L'impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux (IC/BIC)

L'impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux (IC/BIC) constitue le principal impôt sur le revenu du système fiscal nigérien.

Dans l'étude qui va suivre nous allons déterminer ses différentes caractéristiques.

1.1.1 : Champ d'application

1.1.1.1 : Activités imposables

Sont imposables à l'Impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux (IC/BIC) :

- les bénéfices des professions commerciales, industrielles, artisanales, des exploitations forestières et des entreprises minières ;

- les bénéfices de l'exploitation agricole réalisés par les planteurs, agriculteurs et éleveurs.

Sont donc considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices provenant d'une profession commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou d'une profession assimilée, quelle que soit la qualité de la personne qui l'exerce, personne physique ou morale, à condition toutefois que ces bénéfices soient réalisés par des entreprises exploitées au Niger.

1.1.1.2 : Activités exonérées

- les sociétés coopératives de consommation qui se limitent à grouper les commandes de leurs adhérents et à distribuer dans leurs magasins de dépôts, produits ou marchandises qui ont fait l'objet de ces commandes ;

- les collectivités, sociétés de prévoyance, sociétés coopératives, et agricoles, associations d'intérêt général agricoles, sociétés d'assurances et de réassurances mutuelles agricoles ;

- les usines nouvelles, pour les bénéfices réalisés jusqu'à la fin de l'exercice clos ou en cours de la cinquième année qui suit leur mise en marche, à condition que leur création ait été autorisée par un arrêté ministériel, à l'exclusion de celles fabriquant des boissons alcooliques ;

1.1.2 : Détermination du bénéfice imposable

Le bénéfice imposable à l'IC/BIC est un bénéfice net, constitué par la différence entre les produits perçus (ou réalisés) par l'entreprise et les charges par elle supportées. Lorsque cette différence est positive, on parle de bénéfice et lorsqu'elle est négative, on parle de déficit ou perte.

Les produits entrant dans la détermination du bénéfice imposable comprennent essentiellement :

Les charges à prendre en compte dans la détermination du bénéfice imposable peuvent être regroupées ainsi qu'il suit :

1.1.2.3 : Les corrections extra comptables

L'impôt est établi chaque année sur les bénéfices obtenus pendant l'année précédente, qui constitue la période d'imposition. En vertu du principe de créances acquises et dettes certaines, le bénéfice imposable est déterminé en tenant compte non seulement des produits encaissés et dettes payées, mais également des produits définitivement acquis et des dépenses engagées au cours de la période considérée.

Le bénéfice fiscal ou bénéfice imposable s'obtient en faisant subir au bénéfice comptable certaines corrections, notamment des réintégrations et des déductions :

Certaines charges ou pertes non déductibles ou partiellement déductibles qui ont été déduites du résultat comptable doivent faire l'objet d'une réintégration au bénéfice imposable. Il s'agit notamment :

- des amortissements comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire ;

- des rémunérations de l'exploitant individuelle et des associés de sociétés de personnes ;

Certains produits bien que faisant partie du bénéfice comptable ne sont pas imposables et doivent par conséquent être déduits des résultats de l'entreprise. Ainsi peuvent être déduits :

- les provisions antérieurement taxées ou définitivement exonérées et réintégrées dans le résultat de l'exercice ;

1.1.3 : Le taux

1.1.4 : Le régime de l'impôt minimum forfaitaire

Sont passibles de l'Impôt minimum forfaitaire (IMF), les entreprises soumises au régime réel d'imposition.

Sont exonérées de l'IMF, les entreprises nouvellement créées pendant les deux premiers exercices sociaux, mais à condition qu'elles souscrivent leurs déclarations annuelles de résultats dans les délais prescrits.

Sont également exonérées pendant trois exercices sociaux, les entreprises en réhabilitation, dont le plan de réhabilitation est expressément autorisé par le Ministère chargé des finances, et déposant leurs déclarations dans les délais légaux.

L'impôt est assis annuellement sur le chiffre d'affaires réalisé au cours du dernier exercice comptable intervenu. Ce chiffre d'affaires s'entend hors droits et taxes, notamment la TVA, mais y compris les produits accessoires réalisés à l'occasion de la gestion de l'entreprise et ne se rattachant pas directement à son objet principal, ainsi que ceux provenant de la mise en valeur de l'actif immobilisé.

L'IMF doit être versé sans avertissement préalable sur la base d'un bordereau avis établi sur formulaire fourni par l'Administration en triple exemplaire, auprès du réseau comptable de la Recette des Impôts. Ce versement doit être effectué dans les délais impartis pour le dépôt de la déclaration annuelle des bénéfices industriels et commerciaux à laquelle les justificatifs du versement doivent être joints.

L'IMF est déductible de l'IC/BIC. Si l'IMF est supérieur à l'IC/BIC, il demeure acquis à la Recette des Impôts à titre définitif.

Toutefois, l'entreprise dont l'IC/BIC est supérieur à l'IMF est dispensée du paiement de cet IMF.

1.1.5 : Le recouvrement

L'IC/BIC est recouvré par le réseau comptable de la Direction Générale des Impôts.

Le paiement s'effectue au moyen d'un acompte, appelé acompte provisionnel et d'un solde.

L'acompte est égal à 60 % de l'IC/BIC ou de l'IMF acquitté au titre de l'exercice précédent. Il est réparti en deux versements égaux de 30 % chacun, dont le premier est effectué au plus tard le 31 juillet de l'exercice en cours, et le deuxième au plus tard le 31 octobre du même exercice.

1.1.6 : Les obligations des contribuables

1.1.6.1 : Déclaration d'existence, de modification, de cession ou cessation d'activité

Les personnes physiques et morales passibles de l'IC/BIC sont tenues de souscrire des déclarations d'existence, de modification du statut social ou d'exercice de la profession, de cession ou de cessation d'activité.

Les entreprises soumises au régime réel d'imposition sont tenues de clôturer leur exercice comptable au 31 décembre de chaque année.

Elles doivent en outre souscrire annuellement au plus tard le 31 mars, auprès des services des impôts dont elles relèvent, une déclaration dénommée « Déclaration des revenus industriels, commerciaux et assimilés » faisant apparaître leur résultat fiscal.

1.1.7 : Sanctions

· En cas de retard dans le dépôt de la Déclaration des revenus industriels, commerciaux et assimilés, il est fait application d'une pénalité de 10 % majorée d'un (1) point par mois de retard et plafonné à 50 % des droits dus ;

· Le défaut de production ou la production hors délai de la Déclaration des revenus industriels, commerciaux et assimilés entraîne une taxation d'office ; il est fait application d'une majoration de 100% des droits dus.

1.2 : La taxe d'apprentissage (TAP)

La TAP est un impôt direct établit annuellement au profit du budget national de la république du Niger.

1.2.1 : Le champ d'application

- les personnes physiques ou morales soumises à un régime d'imposition réel au titre des bénéfices industriels et commerciaux, ou des bénéfices non commerciaux.

-les offices, les établissements publics à caractère industriel et commercial et les sociétés d'économie mixte ;

Les personnes physiques et morales, quelles que soient leur forme et leur régime fiscal d'imposition, ayant pour objet exclusif les divers ordres d'enseignement sont exonérés de la taxe.

1.2.2 : L'assiette

Il est constitué par l'ensemble des revenus mis à la disposition de leurs salariés permanents et/ou à temps partiel, au cours de l'année par les personnes physiques ou morales entrant dans le champ d'application de la taxe sous déduction de certaines retenues et abattements.

La notion de revenu s'entend au sens large c'est-à-dire que sont inclus les avantages en nature dont bénéficient les salariés et leurs évaluations doivent être faites sur les bases forfaitaires suivantes :

-Logement : 20.000 F par pièce et par mois. Toutefois ce montant ne peut excéder le tiers de la rémunération brute principale. Par rémunération brute principale, il faut entendre le salaire de base y compris les congés payés.

-Ameublement : le tiers de la valeur du logement déterminée dans les conditions visées ci-dessus.

- Les retenues faites par l'employeur en vue de la constitution de pension ou de retraite. Pour être admis en déduction, ces prélèvements doivent être effectués à titre obligatoire. Ces déductions sont en tout état de cause limitées à 6 %.

- L'abattement de 17 % du montant de la somme représentative de la rémunération brute principale et de l'indemnité de dépaysement pour les travailleurs expatriés bénéficiant d'une indemnité de dépaysement à condition que cette indemnité soit au moins égale à 40 % de la rémunération brute principale.

1.2.3 : La liquidation de la taxe

Le montant de la taxe est obtenu en appliquant le(s) taux au total des rémunérations taxables. Le produit ainsi trouvé ne constituera l'impôt net dû que si le contribuable ne peut se prévaloir de l'exonération. En effet, sur demande expresse des assujettis, jointe à la déclaration annuelle spéciale, des exonérations partielles ou totales peuvent être accordées en considération des dépenses effectuées au cours de l'année d'imposition en faveur des actions de formation technologique ou professionnelle des travailleurs déjà engagés dans la vie active, soit directement, soit par l'intermédiaire d'établissements ou d'organismes consacrant la totalité ou une partie de leurs ressources au but recherché.

Les exonérations accordées en faveur de ces actions de formations sont plafonnées à 40 % de la TAP brute.

1.2.4 : Le paiement

Le recouvrement de la Taxe d'apprentissage est assuré par la DGI. Le montant total de la TAP due doit être acquittée spontanément, donc sans avertissement préalable, dans les délais impartis pour le dépôt de la Déclaration annuelle relative à la TAP, c'est-à-dire au plus tard le 31 mars.

Une déclaration spéciale ou un bordereaux -avis servira de support pour lesdits paiements qui doivent être effectués à la caisse du comptable de la Direction Générale des Impôts.

1.2.5 : Sanctions

1.3 : La Taxe sur certains frais généraux des entreprises (TCFGE)

Tout comme la TAP, la TCFGE est un impôt direct établit annuellement au profit du budget national de la république du Niger.

1.3.1 : Le champ d'application

Sont passibles de la Taxe sur certains frais généraux des entreprises :

-les personnes physiques ou morales soumises au régime réel d'imposition au titre des bénéfices industriels et commerciaux;

-les personnes physiques ou morales soumises à l'Impôt sur les bénéfices non commerciaux.

1.3.1.2 : Exonération

Sont exonérées de la Taxe sur certains frais généraux des entreprises :

-les entreprises admises au bénéfice des dispositions du Code pétrolier ;

-les entreprises admises au bénéfice des dispositions de la Loi minière ;

-les entreprises admises au bénéfice des dispositions de la fiscalité de l'uranium ;

-les entreprises bénéficiant d'une convention d'établissement accordée dans le cadre du Code des investissements.

1.3.2 : L'assiette de l'impôt

-les cadeaux

-les frais de réception, de congrès et manifestations assimilées

- les dépenses afférentes aux véhicules et autres biens ou services mis à la disposition de certaines personnes

- Les frais de transport aérien

1.3.3 : Le taux

La taxe est calculée au taux de 30 % sur la base nette déterminée.

1.3.4 : Le paiement de la taxe

Le paiement de la taxe est effectué auprès de la DGI. Le montant total de la TCFGE est acquitté spontanément, donc sans avertissement préalable. Le paiement doit intervenir dans les délais impartis pour le dépôt de la Déclaration annuelle (modèle N°DCD-TCFG 110) relative la TCFGE ; c'est-à-dire au plus tard le 31 mars

1.3.5 : Sanctions

1.4 : La taxe immobilière

La taxe immobilière est établie annuellement sur les biens immeubles sis au Niger appartenant aux personnes morales non expressément exonérées.

1.4.1 : Champ d'application

1.4.1.1 : Biens imposables

- maisons, fabriques, manufactures, usines, ateliers et autres constructions assimilées,

-terrains non cultivés employés a un usage commercial, industriel ou artisanal,

Sont notamment exonérés de la Taxe immobilière sur les biens des personnes morales :

-les maisons en banco situées hors des chefs-lieux d'arrondissement, et des communes ;

notamment, exclusion faite de leurs annexes servant de logement ou de local administratif etc.;

-les ouvrages établis pour la distribution de l'eau potable ou de l'énergie électrique appartenant à l'Etat ou aux collectivités territoriales ;

- les immeubles appartenant à l'Etat, affectés gratuitement au logement des fonctionnaires ou des personnes au service de l'Etat ;

- les installations et les matériels informatiques (Loi n° 2001-27 du 12/12/2001, L/F 2002) ;

1.4.2 : Détermination de la base taxable

La taxe immobilière est assise sur la valeur des investissements immeubles, toutes taxes comprises inscrits en immobilisation avant amortissement.

- La valeur des investissements s'entend la valeur pour laquelle les biens immeubles sont inscrits en immobilisation à l'actif de la société, hors amortissement.

- Pour les constructions, les aménagements, les agencements et les installations, la valeur imposable correspond au coût de réalisation pour lequel ils sont inscrits à l'actif du bilan.

- Pour l'outillage, la valeur imposable correspond à la valeur pour laquelle il est inscrit à l'actif du bilan.

Cependant sont déductibles de la base de détermination de la taxe immobilière, les grosses réparations à la charge des propriétaires lorsqu'elles sont dûment justifiées. Toutefois, au cours d'un même exercice, le cumul de cette déduction ne peut excéder 50 % de la base taxable au titre du même immeuble. La faculté de déduction est limitée à l'exercice au cours duquel les dépenses y afférentes ont été effectuées (Loi n° 2001-27 du 12/12/2001, L/F 2002).

1.4.3 : Liquidation

Pour la liquidation de la taxe, il est appliqué un taux unique de 2,5 % sur la base imposable nette.

1.4.4 : Sanctions

Après avoir passé en revue les principaux impôts directs auxquels les entreprises sont redevables nous allons en faire de même pour les impôts indirects.

2 : Les impôts indirects

Nous étudierons successivement dans leurs traits généraux la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et les droits d'enregistrements (DE).

2.1 : La taxe sur la valeur ajoutée TVA

2.1.1 : Le champ d'application

Sont soumises à la Taxe sur la valeur ajoutée, les affaires faites sur le territoire de la République du Niger, par les personnes physiques ou morales qui, habituellement ou occasionnellement, et d'une manière indépendante, accomplissent des actes relevant d'une activité industrielle, commerciale ou artisanale ou effectuent des prestations de service de toute nature.

2.1.1.1 : Les opérations imposables

Ces opérations doivent être effectuées à titre onéreux sur le territoire nigérien, par des personnes assujetties.

Les opérations taxables à la TVA sont celles effectuées à titre onéreux, c'est-à-dire celles où la livraison de bien ou la prestation de services est sous-tendue par une contrepartie fournie par le bénéficiaire, que cette contrepartie soit une somme d'argent, un service rendu ou un bien livré. Il s'agit de :

Les livraisons de biens et prestations de services effectuées dans le cadre d'une activité économique, à titre onéreux, doivent être réalisées par un assujetti à la TVA. A la qualité d'assujetti, toute personne qui de manière indépendante procède à des livraisons de biens ou des prestations de services relevant d'une activité économique, que ces opérations donnent lieu au paiement de la TVA ou en soient exonérées.

L'action indépendante de l'assujetti sous-entend qu'il agit sous sa responsabilité avec une liberté totale d'organiser et d'exécuter ses opérations.

En revanche, n'ont pas la qualité d'assujetti les salariés et toutes autres personnes agissant dans le cadre d'un contrat de travail ou autre lien de subordination.

Conséquemment sont assujettis, les importateurs, les producteurs, les commerçants, les entrepreneurs de travaux immobiliers, les entrepreneurs exerçant des spectacles et des divertissements, les courtiers, les commissionnaires etc.

Les opérations ne sont taxables à la TVA que lorsqu'elles sont réalisées sur le territoire de la République du Niger. Une opération est réputée faite au Niger :

- S'il s'agit d'une vente : lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise au Niger ;

- S'il s'agit de toute autre opération : lorsque le service rendu, le droit cédé ou l'objet loué est utilisé ou exploité au Niger.

- les affaires faites par les agriculteurs, les éleveurs et les pêcheurs dans le cadre normal de leur activité ;

- les ventes et reventes à l'intérieur de minerais d'uranium et substances connexes et dérivées ;

- les ventes et reventes à l'intérieur de viande de boucherie, d'abats, de volailles, de fruits et de légumes ;

- les honoraires perçus par les membres des professions médicales, paramédicales et par les vétérinaires ;

- les recettes réalisées par les établissements d'enseignement scolaire, universitaire, technique et professionnel ;

- les exportations directes de biens et les réexportations par suite du régime suspensif ;

- les affaires de vente, de réparation, de transformation et d'entretien d'aéronefs destinés aux compagnies de navigation aérienne dont les services à destination de l'étranger représentent au moins 50 % de l'ensemble des services qu'elles exploitent ;

- les recettes provenant de la composition, de l'impression ou de la vente de journaux et périodiques à l'exception des recettes de publicité ;

- les activités des associations sans but lucratif légalement constituées, ainsi que celles des ciné-clubs, des centres culturels et des musées nationaux ;

- les ventes, cessions ou prestations réalisées par l'Etat, les collectivités locales et leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial à l'exception des prestations relatives aux télécommunications ;

- les affaires effectuées par les sociétés d'assurances et passibles de la Taxe unique sur les assurances ;

- les opérations ayant notamment pour objet la transmission de propriété ou de clientèle, passibles des droits d'enregistrement ;

- les agios afférents à la mobilisation par voie de réescompte ou de pension des effets publics ou privés figurant dans le portefeuille des banques, des établissements financiers et des organismes publics ou semi-publics habilités à réaliser des opérations d'escomptes, ainsi que ceux afférents à la première négociation des effets destinés à mobiliser les prêts consentis par les mêmes organismes ;

- les fournitures d'eau et d'électricité aux ménages pour un niveau de consommation mensuelle inférieur ou égal à 15 m³ pour l'eau, et inférieur ou égal à 50 kw/h pour l'électricité ;

- les affaires réalisées par les courtiers en assurances, agrée par le Ministre chargé des finances, dans le cadre normal de leurs activités ;

- les commissions de gestion de portefeuille perçues par les agents généraux d'assurances agrées par le Ministre chargé des finances ;

- le matériel informatique destiné aux établissements d'enseignement technique et professionnel, à l'exclusion des consommables ;

2.1.2 : La base imposable, fait générateur et exigibilité

- toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le vendeur ou le prestataire de service en contrepartie de la livraison des biens vendus ou de la prestation ;

- les impôts, taxes et prélèvements de toute nature, exclusion faite de la TVA elle-même ;

- les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services, constituant un complément du prix principal (commissions, intérêts, frais de transports, assurances etc.).

Le fait générateur peut être défini comme l'événement qui crée la créance fiscale.

L'exigibilité quant à elle se définit comme l'événement par lequel le Trésor peut exercer son droit au paiement de la taxe.

La constatation du fait générateur ne peut être postérieure à la date de facturation, fut-elle partielle ou totale. Par conséquent l'établissement des demandes d'avances, de décomptes provisoires, de mémoires ou factures partielles rend la TVA exigible.

Le fait générateur et l'exigibilité interviennent au même moment. Ils se situent à la livraison des biens. La TVA est donc due dès lors que les marchandises ou les produits sont livrés, sans égard au moment et aux modalités de paiement du prix.

La TVA est due dès l'accomplissement des services : locations, réparations, études et expertises etc.

S'il s'agit de travaux immobiliers, la TVA est due dès l'exécution des travaux.

La TVA est due lors de l'introduction pour la mise à la consommation des biens sur le territoire nigérien.

2.1.3 : Liquidation et paiement de la taxe

Le taux de la TVA est de 19 %. C'est un taux unique qui s'applique, quelle que soit l'opération visée.

La TVA brute ou TVA collectée n'est pas systématiquement reversée à l'Etat. En effet, selon l'article 17 de la Section I du Titre III du Régime Fiscal et Domanial, la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération. Par conséquent, les assujettis sont autorisés à déduire du montant de la taxe exigible sur leurs opérations, la TVA qu'ils ont acquittée lors de l'achat, de la production ou de l'importation.

Ouvre droit à déduction, la TVA acquittée lors de l'achat ou de l'importation :

- des matières premières et assimilées entrant dans la composition des produits taxables ;

- des biens destinés à être revendus dans le cadre d'une opération taxable ;

des fournitures et des biens meubles ou immeubles acquis pour les besoins de l'exploitation, des livraisons à soi-même d'immobilisation ;

- des biens, produits ou marchandises vendus à l'intérieur en exonération de la taxe ;

- les biens et services utilisés par des tiers, des dirigeants ou par le personnel d'une entreprise.

N'est pas admise en déduction, la TVA ayant grevé les biens ou services utilisés par des tiers, des dirigeants ou par le personnel d'une entreprise. Il en est ainsi de la TVA qui a grevé le logement ou l'hébergement, les frais de réception, de restauration, de spectacles ou toutes dépenses ayant un lien direct ou indirect avec les déplacements ou la résidence.

Cette exclusion ne concerne toutefois pas les vêtements de travail ou de protection. Elle ne concerne pas non plus le logement gratuit du personnel salarié, chargé spécialement de la surveillance ou de la garde des lieux de travail.

N'ouvre pas droit à déduction, l'acquisition de véhicules ou engins de transport de personnes ou à usage mixte qui constituent une immobilisation, ou dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf.

N'est pas également admise en déduction, la TVA ayant grevé les éléments constitutifs, les pièces détachées et accessoires, ainsi que les services concernant ces véhicules et engins.

Il convient de souligner que cette exclusion du droit à déduction ne concerne pas les biens suivants :

- les véhicules spécialement conçus et aménagés pour les activités financières des banques, transport de fonds etc. ;

- les véhicules utilitaires destinés aux transports de biens, marchandises et autres fournitures.

N'ouvre pas droit à déduction, la TVA ayant grevé les biens cédés et les services rendus gratuitement ou à un prix sensiblement inférieur au prix de revient, notamment à titre de commissions, gratifications, rabais, bonifications, cadeaux, quelle que soit la qualité du bénéficiaire.

Cependant, cette exclusion ne s'applique pas aux objets publicitaires de faible valeur c'est-à-dire dont le prix unitaire est inférieur à 10.000 F.

-Les objets mobiliers, autres que ceux ayant le caractère de matériel commercial ou de matériel de bureau.

- Les services afférents aux biens produits ou marchandises exclues du droit à déduction.

Les biens acquis auprès des redevables relevant du régime du forfait n'ouvrent pas droit à déduction. En effet, ces redevables ne sont pas habilités à facturer distinctement la TVA.

Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction (appelés assujettis partiels), sont autorisés à déduire seulement une partie de la TVA qui a grevé les biens et services acquis.

Le prorata permet de déterminer le montant de la TVA déductible par les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction.

Exprimé en pourcentage, le prorata s'applique à la TVA grevant l'ensemble des biens constituant des immobilisations et à la taxe grevant les biens et services à usage mixte. Il découle du rapport ci-après :

Montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction

Au numérateur, l'on doit retenir la totalité des recettes afférentes aux opérations ouvrant droit à déduction. Tandis qu'au dénominateur figurent non seulement les opérations ouvrant droit à déduction, mais également celles n'ouvrant pas droit à déduction et celles se situant hors champ d'application de la TVA.

Il convient toutefois de préciser que les montants des livraisons à soi-même sont à exclure des deux termes de rapport pour le calcul du prorata.

Pour exercer le droit à déduction, certaines conditions doivent être remplies. Ainsi :

- pour les achats, la taxe doit être mentionnée distinctement par le vendeur ou le prestataire de services sur sa facture ou tout document en tenant lieu (mémoire, demande d'avance etc.) ;

- pour les importations, la taxe doit figurer sur la déclaration de mise à la consommation ou tout autre document délivré par l'Administration des douanes ;

- pour les livraisons à soi-même, leurs montants doivent figurer dans les opérations taxées au titre du même mois. Ces livraisons à soi-même se soldent en général par une opération blanche : on taxe l'opération au cours du mois de la première utilisation des biens et on déduit la TVA afférente au cours du même mois.

La déduction de la TVA ayant grevé les biens constituant des immobilisations est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable, au titre du mois pendant lequel l'opération a eu lieu.

Pour les biens ne constituant pas des immobilisations et les services, leur imputation est effectuée le mois suivant celui au cours duquel l'opération a eu lieu.

Les erreurs ou omissions commises dans l'exercice du droit à déduction au cours d'une année donnée doivent être régularisées avant le 31 mars de l'année suivante. Pour les assujettis partiels, la régularisation est opérée dans le cadre de la déclaration du prorata définitif (Modèle N° DCD-TVA-602).

Il peut arriver que la TVA déductible soit supérieure à la TVA collectée au cours d'un mois donné. Dans ces conditions, l'excédent constaté est imputé de la TVA collectée des mois ultérieurs.

Le paiement de la taxe due est spontané, sans avis d'imposition, au moyen d'une déclaration sur imprimé fourni par l'Administration (Modèle n° DCD-TVA-600).

La déclaration d'un mois donné, accompagnée, le cas échéant, du mode de paiement, doit être déposée auprès de la Recette des Impôts, au plus tard le 15 du mois suivant.

Lorsque aucune affaire n'est réalisée au cours d'un mois donné, le redevable est quand même tenu de souscrire une déclaration revêtue de la mention «Néant ».

- une indemnité de retard au taux de 10 %, majoré d'un point par mois de retard, plafonné à 50 % pour chaque déclaration non souscrite ;

- une indemnité de 25.000 F lorsque la déclaration non souscrite dans les délais ne comporte aucun droit.

2.1.3.2.2 : Modalité particulière de recouvrement

L'arrêté n° 00115/MD/MF/B/CAB/DGI du 22 avril 1999 modifié par l'arrêté N° 00416/MF/RE/DGI du 12 octobre 1999 a introduit une nouvelle modalité de recouvrement de la TVA et de la TPS : il s'agit de la retenue à la source.

Le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ou de la taxe sur les prestations de services (TPS) figurant sur les factures et décomptes présentés pour paiement à l'Etat et aux collectivités territoriales, sera intégralement retenu à la source et reversé directement aux Recettes des Impôts.

Outre l'Etat et ses démembrements, l'obligation de retenue à la source de la TVA ou de la TPS s'impose a certains organismes et entreprises dont la liste est donnée en annexe 1.

Toutefois, il est à retenir qu'aucune opération de retenue à la source ne subsiste entre les organismes et sociétés ci-dessus dans leurs relations d'affaires. Seuls la Direction de l'Ordonnancement et ses démembrements sont habilités à opérer la retenue à la source de la TVA ou de la TPS sur leurs factures ou documents en tenant lieu.

- du paiement des factures ou décomptes des fournisseurs de biens et/ou de services autorisés à facturer la TVA ou la TPS ;

- La TVA à l'importation étant directement perçue au cordon douanier, n'est pas visée par la retenue à la source instituée par l'Arrêté susvisé.

- Les factures ou documents en tenant lieu doivent faire apparaître distinctement :

* le prix hors TVA ou le prix hors TPS des biens livrés ou des services rendus ;

* l'identification précise du redevable qui délivre la facture, notamment ses noms, prénoms ou raison sociale, adresse, NIF, références bancaires, numéro d'immatriculation au registre de commerce etc.

2.1.3.2.2.1 : Retenues à la source opérées par les organismes et entreprises

Lorsque les organismes et entreprises procèdent à la retenue à la source, ils doivent remettre à leurs créanciers un certificat de retenue à la source.

Les retenues effectuées par la Direction de l'Ordonnancement et ses services de sous ordonnancement font l'objet d'un état de retenues à la source qui est joint au bordereau d'émission des mandats pour envoi au Trésor. Un double de l'état de retenues à la source doit être envoyé à la Direction Générale des Impôts pour les retenues effectuées à Niamey, et aux Directions Régionales des Impôts pour celles effectuées dans les autres localités.

2.1.3.2.2.3 : Modalités de déduction de la TVA ou de la TPS retenue à la source

Le montant total pour un mois donné des retenues figurant sur les certificats doit être porté par le redevable, à la ligne 25 de la déclaration mensuelle de TVA, laquelle ligne est initialement prévue pour le crédit sur stock.

Ce montant total vient en déduction de la TVA ou de la TPS collectée au titre du mois au cours duquel les retenues ont été opérées.

Dans l'hypothèse où le contribuable ne dispose pas encore de certificat de retenue au moment du dépôt de sa déclaration mensuelle de la TVA ou de la TPS, le montant de la TVA ou de la TPS retenu à la source pourra être déduit de la TVA collectée au titre du mois au cours duquel le certificat de retenue lui aura été remis.

2.1.4 : Régime d'imposition et obligations des assujettis

Il existe trois régimes d'imposition : le régime réel, le régime du forfait et le régime de la patente synthétique.

- les entreprises participant aux appels d'offres quel que soit leur chiffre d'affaires ;

- les entreprises individuelles dont le chiffre d'affaires annuel excède 30 millions de F pour le négoce et 15 millions de F pour les prestations de services et autres activités assimilées.

En deçà de ces seuils, les entreprises individuelles sont soumises aux régimes d'imposition forfaitaire.

Il faut noter que le régime du forfait ne concerne que les débitants de boissons.

Les contribuables sont tenus de déposer une déclaration d'existence dans les trente jours du début de leurs activités. Ils doivent également en cas de modification, de cession ou de cessation d'activité en informer l'Administration fiscale. Ces obligations étant les mêmes qu'en matière de BIC, seules les obligations spécifiques à la TVA sont ici mentionnées.

Les redevables doivent tenir une comptabilité faisant apparaître d'une manière distincte les opérations soumises et non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que, notamment :

Concernant les assujettis tels que les détaillants qui effectuent des opérations TTC, ils doivent utiliser le coefficient de conversion (100/119) pour déterminer le montant hors taxe de leurs opérations.

Les redevables de la TVA qui livrent des biens ou rendent des services ou qui réclament des acomptes rendant de ce fait la taxe exigible, sont tenus de délivrer une facture ou un document en tenant lieu.

Les factures ou documents en tenant lieu doivent faire apparaître distinctement :

- l'identification précise du redevable qui délivre la facture, notamment sa raison sociale, nom, adresse, numéro d'immatriculation au registre du commerce, références bancaires et numéro d'identification fiscal attribué par l'Administration fiscale ;

2.2 : Les droits d'enregistrements

A l'origine, l'enregistrement consiste le plus souvent à relater une opération juridique sur un registre tenu par un fonctionnaire public. Avec le temps, l'aspect fiscal est devenu plus prépondérant que la formalité administrative. En fait le terme "Enregistrement" désigne à la fois une formalité et un impôt. Plus précisément la première est dite formalité de l'Enregistrement et l'impôt lui, est généralement désigné par le terme droit d'enregistrement.

Du point de vue du droit fiscal, l'Enregistrement peut être défini comme étant une formalité accomplie par un fonctionnaire public, selon des modalités variables, mais présentant le caractère commun de comporter à leur base, une analyse dont il est conservé trace d'événements juridiques et d'après les résultats de cette analyse il en résulte, éventuellement, la perception d'un impôt: le droit d'enregistrement.

Du point de vue du droit civil, l'Enregistrement est une formalité fiscale obligatoire ou volontaire consistant en l'analyse ou la mention d'un acte juridique sur un registre donnant lieu à la perception de droit pour l'Etat et conférant date certaine aux actes sous-seing privé qui en sont dépourvus.

2.2.1 : Le champ d'application

Il comporte les actes qui doivent être obligatoirement enregistrés, ceux qui font l'objet d'une présentation volontaire et enfin les actes bénéficiant d'une exonération ou d'une exemption.

L'obligation vise l'opération juridique contenue dans l'écrit, abstraction faite de la forme privée ou authentique de l'acte.

Il s'agit, entre autres, des actes portant transmission de propriété ou d'usufruit, les fonds de commerce, les cessions de droits de bail, les actes de cession d'actions ou parts sociales, les partages de biens, les marchés, les actes relatifs aux sociétés (formation, prorogation, transformation de sociétés, augmentation de capital, diminution de capital etc.), les actes portant location d'immeuble et fonds de commerce, les certificats de propriété etc.

En dehors des écrits pour lesquels existe une obligation légale de soumission à la formalité d'enregistrement, tous les autres actes peuvent être présentés volontairement à la formalité.

Elles sont contenues dans le Livre III du CE^1(*). Certains actes indique-t-on sont "exempts des droits d'enregistrement", tandis que d'autres sont "exempts de la formalité d'enregistrement".

Il y a lieu d'expliciter ces expressions. En effet le terme "exempt des droits d'enregistrement" indique que l'acte ainsi visé se trouve bel et bien dans le champ d'application de l'impôt mais seulement il bénéficie d'un enregistrement "gratis" c'est-à-dire sans paiement de droits.

C'est par exemple le cas des actes du Crédit du Niger et ceux de la Croix-Rouge nigérienne.

Quant à l'expression "exempt de l'enregistrement" elle indique que l'acte ainsi visé est hors du champ d'application de l'impôt. L'acte étant légalement dispensé d'enregistrement, il va de soi qu'on ne parle pas de formalité à accomplir, à fortiori de droits à percevoir.

2.2.2 : Le fait générateur, l'assiette et la liquidation

Ce qui rend le contribuable passible de l'impôt c'est l'événement ou un acte juridique ou un acte matériel qui se produit à un moment donné et qui donne naissance à la dette fiscale.

Ce sont ces événements ou ces actes qui constituent ce que l'on appelle le fait générateur.

Par exemple, pour les actes notariés, le fait générateur résulte de la rédaction de ces actes.

Asseoir l'impôt c'est rechercher la matière imposable et l'évaluer. Le calcul du droit d'enregistrement implique en premier lieu la détermination de la nature exacte de l'opération imposable. C'est du résultat de cette analyse que dépend le montant du droit éventuellement applicable.

Mais le droit proportionnel ou progressif étant assis sur des valeurs, il faut donc déterminer son assiette, c'est-à-dire la somme représentant l'importance pécuniaire de l'opération juridique taxable sur laquelle le droit doit être perçu.

En ce qui concerne les baux qu'il s'agisse de bail à durée illimitée où qu'il s'agisse de bail à vie, l'assiette est composée par le prix exprimé en y ajoutant les charges imposées au preneur.

En ce qui concerne les marchés, l'assiette est constituée par le montant exprimé en hors taxe.

Le Code de l'enregistrement distingue : les droits fixes, les droits proportionnels et les droits progressifs.

Par principe, il ne peut être perçu moins de 5 000 francs pour l'enregistrement des actes et mutations dont les sommes et valeurs ne produiraient pas 5 000 francs de droit proportionnel ou de droit progressif. C'est le minimum de perception.

- les cessions, rétrocessions et résiliations de baux de bien de toute nature ;

-les contrats de mariage ne contenant que la déclaration du régime adopté par les futurs époux, sans constater de leur part aucun apport, ou qui constatent des apports donnant ouverture à un droit proportionnel moins élevé ;

- et d'une matière générale, tous les actes innomés qui ne se trouvent tarifiés par aucun article du code de l'enregistrement et qui ne peuvent donner lieu au droit proportionnel ou au droit progressif et, en particulier, aux actes exemptés de l'enregistrement en vertu de la codification de l'enregistrement et qui seraient présentés volontairement à la formalité.

Il s'applique aux jugements en matière gracieuse, les jugements de correctionnel (pénal), les jugements de première instance, les arrêts sur les jugements en matière gracieuse, ne pouvant donner lieu au droit proportionnel ou au droit progressif lorsqu'ils donnent ouverture à moins de 7 500 francs de droit.

Sont enregistrés au droit fixe de 15 000 francs les jugements des tribunaux criminels, les arrêts des cours d'appel et de la Cour Suprême contenant des dispositions qui ne peuvent donner lieu au droit proportionnel ou au droit progressif, ou donnant lieu à moins de 15 000 francs de droit proportionnel ou de droit progressif.

Il est perçu 15 000 francs pour les jugements de première instance prononçant un divorce.

Sera soumise au paiement de frais d'acte toute personne qui présente à la formalité de l'enregistrement un marché ou contrat, exonéré ou reçu gratis.

Le montant des frais consécutifs aux prestations effectuées à l'occasion de la formalité de l'enregistrement est de 50.000 F par acte exonéré ou reçu selon la procédure de la fiscalité compensée qui donne lieu à l'établissement d'un ordre de paiement par le Trésor Public.

Ils sont perçus proportionnellement aux sommes ou valeurs déclarées dans l'acte. Les taux varient selon la nature de l'acte.

Les actes constatant les adjudications au rabais et marchés pour constructions, réparation, entretien ou toutes autres prestations de service se rapportant à ces opérations, qui ne contiennent ni vente, ni promesse de livrer des marchandises, denrées ou autres mobiliers sont assujettis à un droit d'enregistrement de 5 %.

· Les baux

Sont assujettis au droit de 5 % les baux, sous baux et prorogations conventionnelles ou légales des baux d'immeuble.

· Autres actes

Après l'aperçu général sur la fiscalité des entreprises, nous allons procéder à l'étude l'aperçu sur la comptabilité des entreprises.

CHAPITRE II : APERÇU GENERAL SUR LA COMPTABILITE DES ENTREPRISES

1 : Définition de la comptabilité

La comptabilité peut être définie comme un système d'organisation de l'information financière permettant de :

- fournir, après traitement approprié, un ensemble d'informations conforme aux besoins des divers utilisateurs intéressés^2(*) .

Pour garantir la qualité et la compréhension de l'information, toute comptabilité implique :

- une organisation répondant aux exigences de collecte, de tenue,de contrôle, de présentation ,de communication et de vérification ;

Elle est la mémoire, sans laquelle le bon fonctionnement de l'entreprise pourrait être remis en cause. Pour cela, la comptabilité s'appuie sur un certain nombre de règles codifiées sous forme d'un référentiel applicable dans un espace géographique pendant un temps déterminée.

Avant janvier 1998, le plan OCAM^3(*) (1970) était en vigueur au Niger. Ainsi, l'organisation comptable de toutes les entreprises se fondait sur ce plan comptable.

En 1994, il a été crée une union Economique et monétaire ouest Africaine (UEMOA).

Elle comprend : le Bénin, le Burkina, la Cote d'Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo.

Les autorités de ces pays ont décidé, dans le cadre de l'intégration économique qu'ils entendaient réaliser, de se doter d'un référentiel comptable commun pour remplacer dès le 1^er janvier 1998 les différents plans comptables jusque-là appliqués dans les pays membres de l'union. C'est ainsi que fut mis en place le SYSCOA^4(*).

L'entrée en vigueur du SYSCOA à partir de janvier 1998 a conduit toutes les sociétés à s'y conformer.

Ainsi, avec l'adoption le 24 mars 2000 à Yaoundé, au Cameroun de l'acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises (le système comptable OHADA : SYSCOHADA), il fallait s'interroger sur le sort réservé au SYSCOA : deux possibilités s'offraient aux autorités de l'UEMOA :

-soit abroger purement et simplement le SYSCOA et éviter la coexistence de deux normes dans l'espace ;

-soit maintenir le SYSCOA en procédant à l'abrogation pure et simple des dispositions contraires à l'acte uniforme.

C'est alors que, les autorités de l'UEMOA ont opté pour le maintien du SYSCOA après quelques révisions effectuées pour le mettre en conformité avec le SYSCOHADA^5(*).

2 : Les Principes comptables

Le SYSCOA retient neuf (9) principes mentionnés dans le règlement relatif au droit comptable dans les états membres de l'UEMOA. Ces principes font l'unanimité dans les normes internationales :

2.1 : La prudence

Le principe est annoncé d'entrer dans les articles 3 et 6 du règlement. La comptabilité doit satisfaire dans le respect de la règle de prudence aux obligations de régularité de sincérité et de transparence inhérente à la tenue, au contrôle, à la présentation et à la communication des informations traitées.

La prudence, appréciation raisonnable des évènements et des opérations s'illustre plus facilement qu'elle ne se définit ; sa finalité est d'éviter de transférer sur des exercices ultérieurs, des risques nés dans l'exercice et susceptible d'entraîner des pertes futures.

2.2 : La permanence des méthodes :

Le principe énoncé par l'article 40 du règlement est indispensable aux comparaisons des états financiers dans le temps. Toutefois les circonstances d'un changement de méthodes peuvent être classées en 2 catégories :

C'est le cas des changements intervenus dans la législation ou la réglementation comptable qui s'impose à l'entreprise (changement de plan comptable) ou de la modification de la législation fiscale entraînant pour l'entreprise un changement de présentation de comptabilisation afin de pouvoir bénéficier des avantages qui y sont attachés.

Décidés par l'entreprise ces changements portent généralement sur la présentation des états financiers ou sur les méthodes d'évaluation.

NB : De tels changements ayant une incidence sur le résultat doivent faire l'objet d'une information dans l'état annexé.

2.3 : Correspondance bilan de clôture bilan d'ouverture

Le principe est rappelé à l'article 34 du règlement. Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précèdent. Ce principe a pour principale conséquence le fait que l'on ne peut imputer directement sur les capitaux propres (à l'ouverture donc à la clôture de l'exercice précédent) ni les incidences (gains ou pertes des changements des méthodes comptables), ni les produits et les charges relatifs à des exercices précédents qui auraient été omis. Les corrections doivent transiter par le compte du résultat du nouvel exercice.

2.4 : Spécialisation des exercices :

Le principe est prévu par l'article 59 du règlement et est d'application universelle. Il signifie que la vie de l'entreprise est décomptée en exercices à l'issue du quel sont publiés les états financiers annuels. Il s'agit donc pour le comptable de rattacher à chaque exercice tous les produits et toutes les charges qui le concernent (nées de l'activité de cet exercice) et ceux-là seulement.

2.5 : Le coût historique :

Le principe est énoncé par les articles 35 et 36 du règlement. Au plan méthodologique, c'est une convention car les comptabilités produisant des informations pertinentes peuvent fonctionner avec conventions différentes.

Le principe du coût historique est d'application générale. En effet les pays sujet à forte inflation sont contraints systématiquement de réévaluer leur bilan et leurs comptes. Lorsque l'inflation reste modérée, la convention du coût historique s'impose en raison de ces avantages au plan de sa simplicité comme celui de la fiabilité.

2.6 : La continuité de l'exploitation :

Il est énoncé dans l'article 39 du règlement stipulant que tout utilisateur des états financiers doit intégrer ce principe à son raisonnement s'il veut comprendre la présentation et surtout les évaluations de ces états dans les quels l'entreprise est considérée comme en activité c'est-à-dire comme devant continuer à fonctionner dans un avenir raisonnablement prévisible. C'est donc l'inclusion dans les états financiers d'un horizon économique d'activité qui justifie la présentation et les évaluations.

2.7 : La transparence :

Le principe est prévu par les articles 6, 8, 9,10 et 11 du règlement. Il est capital pour l'obtention d'une information loyale. Dans le SYSCOA, il imprègne tous les textes relatifs à l'information externe. Il faut aussi inclure dans ce concept :

- la conformité aux règles et procédures du SYSCOA au plan comptable à sa terminologie et à ses présentations d'états financiers

- la présentation et la communication claire et loyale de l'information sans intention de dissimuler la réalité derrière l'apparence (bonne foi)

- le respect de la règle de non compensation dont l'inobservation entraînerait des confusions juridiques et économiques et fausseraient l'image que doivent donner les états financiers annuels.

2.8 : L'importance significative :

Il est annoncé dans l'article 33 du règlement à propos de l'état annexe. Il concerne également tous les autres états financiers. Sont également significatifs, tous les éléments susceptibles d'influencer le jugement que les destinataires des états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise.

2.9 : La prééminence de la réalité sur l'apparence

Le principe conduit à donner dans les états financiers la priorité à la réalité économique sur la forme ou l'apparence juridique. Son application conduit par exemple à inscrire à l'actif des bilans des utilisateurs, la valeur des biens pris en crédit bail comme s'ils en étaient propriétaires en dépit de l'apparence juridique.

3 : Les obligations comptables

3.1 : Le respect des obligations comptables

Les livres comptables ou pièces justificatives notamment les factures, devront être conservés pendant dix (10) ans après l'année au cours de laquelle les ventes, fournitures ou livraisons auront été constatées dans les écritures comptable^6(*).

Les affaires faites entre commerçants et industriels donneront lieu obligatoirement à la délivrance d'une facture laissant apparaître d'une manière distincte le montant des taxes incluses dans le prix total. Le livre journal et le livre inventaire sont cotés, paraphés et numérotés de façon continue par l'autorité compétente.

Les cotes et paraphes sont ou doivent être donnés par le juge du tribunal de commerce ou du tribunal d'instance ou par le Maire, le sous préfet ou leurs adjoints. Les livres doivent être cotés paraphés avant qu'aucune écriture n'y soit portée. (Article 284 bis).

De même, le Régime Fiscal et Domanial dans son article 24 du Titre I section II stipule que : «les titulaires de revenus non commerciaux sont tenus d'avoir un livre journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent également tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient d'un élément d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant ses amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. Les indications tirées de ce document doivent être reportées sur la déclaration. » En outre, ils sont tenus de faire parapher par les services de la Direction Générale des Impôts, leurs livres journaux et quittancier ainsi que tout autre document dont l'usage est requis en matière comptable ou fiscale^7(*).

Le non-respect de cette obligation entraîne les sanctions prévues à l'article 352 ter du titre VII du Régime Fiscal et Domanial de la République du Niger.

3.2 : Les conséquences en cas de non-respect des obligations comptables

Ainsi encourent une sanction pénale les entrepreneurs individuels et les dirigeants sociaux qui n'auront pas, pour chaque exercice social, dressé l'inventaire et établi les états financiers annuels ainsi que, le cas échéant, le rapport de gestion et le bilan social.

Les autres infractions aux dispositions du présent Règlement sont prévues et punies conformément aux dispositions du Droit pénal en vigueur dans chacun des Etats de l'Union^8(*).

Le SYSCOA, n'a pas défini de sanctions fiscales mais la législation fiscale nigérienne a prévu des sanctions en cas de non-respect de ces obligations comptables.

Ces conséquences sont stipulées ainsi dans les articles 114 et 115 du Régime Fiscal et Domanial .

Ainsi l'article 114 dispose : « La destruction avant l'expiration d'un délai de dix (10) ans des documents ci-dessus donne lieu à l'application d'une amende fiscale de 100.000 francs.

Le refus de communiquer les livres pièces et documents susvisés existant, sur réquisition verbale des agents chargés de l'assiette des impôts sur les revenus, sera suivi d'une mise en demeure adressée par lettre recommandée avec accusé de réception au contribuable intéressé. Si, à l'expiration du délai de 10 jours après réception de cette lettre, la communication demandée n'a pas été obtenue, une amende qui sera portée à 50.000 francs sera appliquée, amende qui sera portée à 100.000 francs à l'expiration du délai d'un mois et majorée de 50 000 francs par mois de retard en sus.

Les amendes susvisées sont constatées par le chef du service des impôts, compris dans un ou plusieurs rôles immédiatement exigibles pour la totalité et ne peuvent être contestées que dans les conditions prévues à l'article 115 ci-après. (Ordonnance n° 99-65 du 20/12/1999, L/F 2 000) ».

Et l'article 115 stipule que : «Tout agent d'affaires, expert, ou toutes autres personnes, associations, groupements ou sociétés faisant profession de tenir ou d'aider à tenir les écritures comptables de plusieurs clients, qui apporte son concours à l'établissement ou à l'utilisation des documents ou renseignements reconnus inexacts, est passible d'une amende fiscale fixée à 100.000 francs pour la première infraction relevée à sa charge, 200 000 francs pour la deuxième infraction 300.000 francs pour la troisième et ainsi de suite, en augmentant de 100.000 francs par exercice le montant de l'amende pour chaque infraction nouvelle, que ces infractions aient été commises auprès d'un seul ou plusieurs contribuables soit successivement.

L'amende est constatée par le chef du service des impôts et comprise dans un avis de mise en recouvrement qui peut être mis en recouvrement jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle est dut l'impôt compromis.

L'application de l'amende pourra être contestée jusqu'à la fin du troisième mois suivant celui de la mise en recouvrement.

Les réclamations seront présentées, instruites et jugées selon les dispositions de la section VII. (Ordonnance. N°99-65 du 20/12/1999, L/F 2000) ».

1.4 : Les états financiers de synthèse

Les informations comptables sont regroupées, une fois au moins par exercice, dans des tableaux de synthèse appelés états financiers.

La présentation de ces états est modulée selon trois systèmes à savoir le système normal, le système allégé et le système minimal de trésorerie. Ces systèmes sont fonction de la taille de l'entreprise qui s'apprécie par rapport au chiffre d'affaire.

Le système normal comprend le bilan, le compte de résultat, le tafire, l'état annexé, l'état supplémentaire.

Le système minimal de trésorerie repose sur l'établissement d'un état des recettes et des dépenses dégageant le résultat de l'exercice (compte de résultat, bilan).

Nous présenterons dans le tableau ci-dessous les critères du choix du modèle d'états financiers du SYSCOHADA

Tableau I : Critère de choix d'un modèle d'états financiers du système comptable OHADA^9(*)

Secteurs d'activités	Systèmes applicables en fonction du chiffre d'affaires (Art.11 et 13 Acte Uniforme OHADA relatif au Droit Comptable)
Activités commerciales et de Négoces	Inférieur à 30 millions FCFA	De 30 à moins 100 millions FCFA	Egal ou Supérieur à 100 millions FCFA
	Système Minimal de Trésorerie (SMT)	Système Allégé	s y s t e m e n o r m a l
Activités Artisanales	Inférieur à 20 millions FCFA	De 20 à moins 100 millions FCFA
	Système Minimal de Trésorerie (SMT)	Système Allégé
Services	Inférieur à 10 millions FCFA	De 10 à moins 100 millions FCFA
	Système Minimal de Trésorerie SMT	Système Allégé
Autres activités (1)	Système Normal
(1) Pour les autres activités (industries...), en absence de précisions les concernant, et par référence au fait que l'adoption du système normal est le principe, on peut penser que ce système leur est applicable quelque soit le chiffre d'affaires.

Parmi les états financiers de synthèse nous allons nous appesantir sur le bilan et le compte du résultat car ces derniers se retrouvent dans tous les systèmes.

1.4.1 : Le Bilan

Le bilan est un tableau représentatif des biens ou emplois classés à l'actif (coté gauche) et des ressources (capital + dettes) classées au passif (coté droit).

L'actif du bilan représente ce qui appartient à la société : les immobilisations, les prêts consentis, les stocks, ce que lui doivent les clients, les fonds disponibles en banque, en caisse, en compte CCP... Le passif du bilan représente les ressources provenant des fonds propres apportés (capital) et les dettes contractées auprès des établissements financiers. L'ordre de classement des postes du bilan doit être impérativement respecté. Après le classement, il apparaît une différence : cette différence est portée du coté faible pour obtenir l'égalité : Deux cas se présentent :

Le bilan constitue un compte de la situation de l'entreprise à la fin d'une période ; il inclut naturellement le résultat à la fin d'une période.

1.4.2 : Le Compte du résultat :

Le compte du résultat est le compte de l'activité de l'entreprise pour une période donnée (exercice comptable). Avec le SYSCOA, le tableau des soldes de gestions permet de déterminer le résultat d'un exercice. Il s'agit d'une différence entre les comptes de charges et de produits aux différents niveaux d'activités.

Les différents aspects qui ont été passés en revue dans la première partie seront d'une grande importance dans l'analyse qui va suivre, en particulier dans la perception technique de l'audit fiscal, objet de la deuxième partie.

DEUXIEME PARTIE :

L'AUDIT FISCAL : VISEES ET APPROCHES TECHNIQUES

Cette partie sera consacrée à l'étude de la notion d'audit sous tous les angles. Nous ne saurions parler de l'audit fiscal sans faire cas du contrôle fiscal avec lequel il a en commun des techniques identiques. Mais leurs visées sont différentes (chapitre III).Il sera également traité les outils de l'audit fiscal à savoir l'approche technique (chapitre IV) et la dernière étude de la partie portera sur la pertinence de l'audit fiscal en tant qu'instrument de gestion (chapitre V)

CHAPITRE III : AUDIT FISCAL ET CONTROLE FISCAL : DEUX TECHNIQUES AUX VISEES DIFFERENTES

Ethymologiquement, le mot audit vient du Latin « Auderer » qui signifie écouter. Déjà, sous l'empire romain, l'audit était pratiqué pour répondre à la nécessité de contrôler la comptabilité des agents de l'Etat. Des questeurs étaient chargés de ces missions. Leurs conclusions étaient présentées oralement à une assemblée composée « d'auditeurs ».

1 : Les concepts de l'audit

1.1 : La définition de l'audit

Traditionnellement, l'audit était spécifique au contrôle des finances publiques. Sa transposition dans le secteur privé s'est effectuée très rapidement pour des raisons évidentes et a pris une importance considérable au cours de ces deux dernières décennies. L'audit des entreprises privées résulte du souci qu'ont eu, dans les pays anglo-saxons, les détenteurs de capitaux, de contrôler les dirigeants en place : la vérification et l'authentification des comptes par des personnes indépendantes étant sécurisantes.

Actuellement l'audit est une notion très à la mode. L'utilisation du terme audit est d'ailleurs tellement grande que l'on finit par ne plus saisir la véritable signification.

L'audit ne doit plus être considéré comme une procédure visant à pénaliser (sauf l'audit particulier que constitue la vérification fiscale) mais au contraire comme une démarche positive aboutissant sur des conseils et des recommandations.

C'est ainsi qu'au sein des différents cabinets d'audit, « l'audit fiscal est perçu comme l'aspect fiscal de la mission d'audit ou de révision comptable, ou encore à une mission à caractère contractuelle dont l'objectif serait une vérification fiscale simulée ou encore l'examen de la situation fiscale interne d'une entreprise ou groupe d'entreprise »^10(*).

1.2 : Les différentes catégories d'audit

La première est fondée sur la distinction entre audit interne et audit externe et la seconde à une distinction entre audit de conformité, audit de sécurité, audit de fiabilité et audit d'efficacité.

§ L'audit interne, est effectué à l'intérieur d'une entreprise, c'est une activité indépendante d'appréciation du contrôle des opérations ; il est au service de l'entreprise. C'est, dans ce domaine, un contrôle qui a pour fonction d'estimer et d'évaluer l'efficacité des autres contrôles.

Son objectif est d'assister les membres de l'entreprise dans l'exercice de leurs responsabilités.

Dans ce but, l'audit interne leur fournit des analyses, des appréciations, des recommandations, des avis et des informations concernant les activités examinées. Ceci inclut la promotion du contrôle efficace à un coût raisonnable.

Le champ de l'audit interne comprend l'examen et l'évaluation de la suffisance et de la réalité du système de contrôle interne de l'entreprise ainsi que la qualité de l'action dans la mise à exécution des responsabilités assignées.

§ L'audit externe est effectué par une personne indépendante de l'entreprise. Il s'agit, par ailleurs, d'une mission intermittente ou ponctuelle.

- Il peut être de nature contractuelle. Ainsi l'entreprise fait appel à un cabinet d'audit afin de réaliser une mission définie dans le cadre d'un contrat ;

- La mission d'audit peut aussi être légale, comme celle du commissaire aux comptes prévus par le droit des sociétés.

En fait ces différents types d'audit sont le plus souvent menés de front. Les objectifs d'une mission d'audit sont le plus souvent multiples.

1.3 : Les techniques de l'audit

L'audit apparaît comme une démarche inductive et objective, basée sur le recueil d'information, l'observation, l'analyse et la vérification des faits et opinions. Quel que soit le type d'audit pratiqué, de nombreux points communs se retrouveront dans la méthodologie.

L'audit ne peut être efficace que s'il existe une collaboration entre auditeurs et audités.

- sa première tâche consiste à effectuer un "état des lieux" avant le début de sa mission. Il doit s'imprégner des principes de fonctionnement de l'entreprise afin d'en identifier les points forts et les points faibles ;

- la seconde fonction consiste à une analyse approfondie des mécanismes de l'entreprise. Cette opération doit aboutir à des propositions positives destinées à supprimer les faiblesses et optimiser la rentabilité et la sécurité ;

- la dernière phase consiste à contrôler et analyser le suivi de recommandations et à adapter, le cas échéant, ces dernières.

Les techniques de l'audit seront développées dans le cadre de ce travail principalement par la revue fiscale des différents comptes de l'entreprise.

1.4 : La spécificité de l'audit fiscal

L'audit fiscal peut être défini comme un examen critique de la situation fiscale d'une entreprise en vue de formuler une appréciation. Son objectif est d'établir un diagnostic.

Afin de bien cerner le rôle de l'audit fiscal et de comprendre ses relations avec le conseil, la vérification et la gestion fiscale, il faut le distinguer par rapport à d'autres types d'audit. Ainsi nous distinguons entre :

1.4.1 : Audit fiscal et audit comptable

Ces deux formes d'audit présentent de très nombreuses similitudes au niveau de la méthodologie de l'auditeur. Elles nécessitent une approche globale des systèmes d'informations de l'entreprise. Il s'agit, dans les deux cas, de procéder au préalable, dans le cadre d'une approche globale, à l'évaluation du contrôle interne.

Constituent les éléments d'un contrôle interne de qualité : la présence d'un personnel qualifié, des circuits de documents qui permettent de s'assurer de la réalité et du caractère exhaustif des informations transmises à la comptabilité ou encore, l'existence de procédures de contrôles destinées à rapprocher les déclarations fiscales de la comptabilité.

La constatation d'éléments d'un contrôle interne satisfaisant permet de réduire le nombre de tests et de sondage aussi bien pour l'audit comptable que pour l'audit fiscal.

Cependant, il est bien évident que la qualité du contrôle interne doit être appréciée eu égard à la taille de l'entreprise et à la complexité de la comptabilité. Le parallélisme qui existe entre les démarches de l'auditeur comptable et l'auditeur fiscal permet à ce dernier d'utiliser les travaux réalisés par le premier.

Pourtant, l'apport de l'auditeur comptable reste parfois limité. Si celui-ci est amené à examiner des problèmes fiscaux, principalement en vue d'en évaluer les incidences sur le résultat des options prises ou des erreurs commises par la société, ses préoccupations propres et la généralité de domaines à examiner ne lui permettent pas toujours de formuler une appréciation fiscale approfondie. Cette dernière suppose une orientation spécifique et une spécialisation des travaux de révision.

1.4.2 : Audit fiscal et conseil fiscal

Tout comme le conseil fiscal, l'auditeur propose des solutions aux problèmes soulevés. La différence entre l'audit et le conseil fiscal réside principalement dans la démarche suivie. L'auditeur, par ses investigations, détecte les problèmes alors que le conseil lui oriente le dirigeant de l'entreprise par rapport à une situation donnée. Mais l'Administration fiscale dispose en contrepartie, d'un droit de contrôle à posteriori. Ce droit d'investigation ne peut être exercé que dans le respect strict des règles de procédure qui ont autant de protection pour les entreprises.

C'est pourquoi la mise en oeuvre de ce droit de contrôle peut aboutir à la rectification des bases déclarées. Bien souvent les corrections s'accompagnent de sanctions fiscales et dans les cas extrêmes, de sanctions pénales.

La correction effectuée par l'administration fiscale peut avoir des répercussions sur le résultat et la trésorerie de l'entreprise.

2 : Le contrôle fiscal exercé par la DGI

A travers le contrôle fiscal l'administration poursuit un rôle de rendement budgétaire. L'enjeu est d'aboutir à un comportement identique de la part de tous les contribuables. Il convient donc de s'assurer que les contribuables ont payé l'impôt du et de réparer éventuellement le préjudice causé au trésor public en cas de non paiement.

Enfin le contrôle fiscal tient lieu de régulateur économique car contribuant à obtenir un comportement loyal de la part des acteurs.

2.1 : L'organisation du contrôle fiscal à la DGI

- d'une Administration Centrale, représentée par des services centraux dont la direction du contrôle fiscal ;

- et de services extérieurs, organisés en Directions Régionales et direction des petites et moyennes entreprise (DPME) et direction des grandes entreprises (DGE).

La direction du contrôle fiscal est chargée de la recherche, de la constatation et de la réparation de la fraude, de l'organisation et la mise en oeuvre du contrôle fiscal sur l'ensemble du territoire national.

- la préparation, la réalisation et l'exploitation de toutes enquêtes à caractère fiscal,

- la mise en oeuvre, la centralisation et la diffusion des enquêtes et recoupements,

- la recherche, la définition et le suivi des stratégies de lutte contre la fraude.

Ø Le service de la vérification, qui est chargé de réaliser toutes opérations de contrôle fiscal.

La DCF est chargée de l'élaboration des statistiques du contrôle fiscal de sa direction. A cet effet, un état de suivi individuel par agent est établi mensuellement, sur lequel sont retracés les principaux indicateurs des enquêtes, des contrôles sur pièces ou des vérifications, en cours ou terminés depuis le 1^er janvier.

Après centralisation et visa de tous les états individuels, l'état récapitulatif de la Direction du Contrôle Fiscal est transmis à la Direction des Etudes et du Suivi, chargée de l'élaboration des statistiques de la Direction Générale des Impôts.

Le système fiscal des entreprises repose sur le système déclaratif : les entreprises par de nombreux calculs confectionnent et transmettent aux services fiscaux des déclarations qui bénéficient d'une certaine présomption d'exactitude. En contrepartie, la loi reconnaît à l'administration fiscale le droit de contrôle des impôts et taxes^11(*).

2.2 : Les procédures en matière de contrôle fiscal

2.2.1 : Le contrôle interne

Comme son nom l'indique, le contrôle interne est un contrôle qui se fait au bureau. Il doit être exercé sans aucun déplacement ni recherches particulières de la part du service fiscal. Le contrôle interne regroupe le contrôle formel et le contrôle sur pièces.

Le control formel s'exerce dès la réception, par les services d'assiette, des documents envoyés ou déposés par les contribuables. Il consiste en un examen de la qualité formelle des éléments déclarés. Le contrôle formel englobe toutes les interventions ayant trait à la rectification des erreurs matérielles certaines constatées dans les déclarations. Cet examen ne porte pas sur l'exactitude des données, mais uniquement sur la manière dont les données sont indiquées. En conséquence, le contrôle fiscal ne peut en aucun cas se traduire par la modification des chiffres déclarés. Cependant, il constitue une phase préparatoire au contrôle sur pièces.

Le contrôle sur pièces consiste en un examen critique de la cohérence entre d'une part, l'ensemble des déclarations déposées par les contribuables et sa situation fiscale, et d'autre part les renseignements et documents contenus dans son dossier et les informations complémentaires recueillies par l'administration fiscale. C'est un instrument qui sert à prévenir et à réparer des erreurs relevées dans les déclarations, à détecter les contribuables défaillants et à sélectionner les dossiers devant faire l'objet d'un contrôle externe.

A la suite du contrôle sur pièces, trois (3) situations peuvent se présenter :

2.2.2 : Le control externe

Le contrôle externe appelé vérification est l'ensemble des opérations de contrôle qui permettent de s'assurer de la sincérité d'une déclaration fiscale au moyen de l'examen critique des documents comptables et fiscaux, des éléments d'exploitation, etc.

Une vérification peut être complète lorsqu'elle couvre l'ensemble des impôts auxquels l'entreprise est soumise pour la période non atteinte par la prescription. Elle est dite simple (ponctuelle) lorsqu'elle ne porte que sur un point déterminé de la situation fiscale de l'entreprise.

Le contrôle fiscal se présente sous deux formes: la vérification de comptabilité et la vérification approfondie de la situation fiscale d`ensemble d'une personne physique.

La vérification de comptabilité concerne les contribuables soumis à la tenue d'une comptabilité (par exemple, les entreprises industrielles, les entreprises commerciales). Elle a pour objet l'examen sur place de la comptabilité et autres documents dont la tenue est prescrite par les lois et règlements. La vérification de la comptabilité permet de s'assurer de l'exactitude et de la sincérité des déclarations souscrites et des énonciations contenues dans tous les actes et pièces dont la production sert à asseoir l'impôt.

Le vérificateur engage la vérification par l'envoi d'un avis de vérification^12(*). Ce dernier doit préciser les années à vérifier, la nature de la vérification (ponctuelle, générale), le nom, le grade et l'adresse complète du vérificateur. Sous peine de nullité, il offrira au contribuable la possibilité de se faire assister d'un conseil de son choix.

2.2.2.2 : La vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique

La vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique (VASFEPP) est destinée à vérifier s'il existe une cohérence entre d'une part, les revenus déclarés par le contribuable et, d'autre part, sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie et les éléments de son train de vie. Cet examen a pour but de vérifier la sincérité des déclarations souscrites au titre de l'impôt sur le revenu.

A ce niveau, le vérificateur doit examiner attentivement le dossier du contribuable et au besoin recourir à d'autres dossiers d'entreprises dans lesquels ce contribuable possède des intérêts. A l'issue de cet examen, un bilan des vérifications doit être dressé en vue de mettre en évidence les discordances éventuelles. Le vérificateur cherche donc à déterminer d'une part les possibilités dégagées et d'autre part, les disponibilités employées. Cette méthode repose sur le principe simple et évident que l'on ne peut dépenser plus que ce dont on a disposé. Cette étude comparative s'appelle la balance de cohérence apparente.

La VASFEPP, bien que prévue par les textes, n'est pas utilisée dans notre pays en raison des contraintes juridiques, culturelles et sociales.

2.3 : Exercice du contrôle fiscal

2.3.1 : Délai de reprise

Les erreurs commises dans l'application des tarifs, peuvent être réparées jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

2.3.2 : Garanties accordées aux contribuables en matière de vérification

Le législateur a prévu des mesures de protection pour les contribuables. Ainsi, une vérification ne peut être effectuée chez un contribuable sans qu'il ne reçoive un avis précisant les années soumises à vérification, les impôts et taxes concernés par cette vérification et sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Précisément l'article 331 du RFDN stipule que lorsque l'Administration a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou lorsqu'une vérification de comptabilité est achevée, l'Administration des impôts ne peut plus procéder ni à une vérification pour la même période, ni procéder à de redressements pour les mêmes impôts et taxes.

2.3.3 : Différentes procédures de redressement13(*)

Quand des infractions sont commises l'Administration fiscale peut faire recours à des procédures de redressement qui sont les suivantes:

La procédure de redressement contradictoire sera appliquée dans les hypothèses pour lesquelles les deux conditions seront présentes :

-l'Administration constatera à partir de l'exploitation des déclarations déposées des insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations ;

Cette procédure sera retenue dans tous les cas pour lesquels le législateur n'aura pas prévu l'application d'une procédure d'imposition d'office.

Ce sont des procédures utilisées à titre exceptionnel qui s'appliquent lorsqu'il est établi que le contribuable n'a pas respecté ses obligations déclaratives ou justificatives. Ces procédures ne relèvent pas du droit commun mais ne constituent pas pour autant une démarche arbitraire. C'est pourquoi l'administration est tenue de motiver en fait et en droit pourquoi elle a recours à cette procédure.

La taxation d'office (TO) est mise en oeuvre lorsque le contribuable n'a pas souscrit ses déclarations comportant des éléments d'assiette de l'impôt dans les délais fixés à 20 jours qui suivent une première mise en demeure à compter du 1^er janvier 2007 par la loi de finances 2007^14(*).

La rectification d'office (RO) est elle appliquée en matière d'IC/BIC ou de la TVA en cas de défaut de présentation de comptabilité ou de documents tenant lieu ou l'absence de comptabilité régulière enfin en cas de déductions abusives constatées.

2.3.4 : L'approche technique du contrôle fiscal

A quelques nuances près l'audit fiscal s'apparente à un contrôle fiscal blanc. Aussi les approches techniques sont quasi identiques. Ces techniques seront développées dans le chapitre IV de notre travail.

2.3.5 :L'aboutissement du contrôle fiscal

La fin d'un examen de vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de la personne physique ou d'une vérification de comptabilité est toujours sanctionnée par une notification de redressement lorsque des anomalies ont été constatées au cours du contrôle ou par une notification d'absence de redressement lorsqu'il n'a pas été constaté de fraude fiscale dans la gestion du contribuable soumis à vérification. La notification de redressement et celle d'absence de redressement revêtent une grande importance. C'est la preuve qu'une vérification est achevée et par conséquent, toute autre vérification ultérieure portant sur les mêmes impôts et couvrant la même période est interdite.

La durée d'une vérification fiscale ne peut excéder six (6) mois consécutifs. Lorsqu'une interruption surviendra, le contribuable en sera avisé.

Après l'analyse les concepts d'audit et de contrôle fiscal, nous allons procéder à l'étude de l'approche technique de l'audit fiscal.

CHAPITRE IV : LES OUTILS DE L'AUDIT FISCAL

Comme indiqué dans le chapitre 3 de la deuxième partie de notre travail, l'audit fiscal est un examen critique de la situation fiscale de l'entreprise. Il s'agit de chercher si celle-ci a été respectée :

- d'autre part, les règles particulières de détermination du résultat imposable.

Par conséquent, l'auditeur doit vérifier si l'entreprise n'est pas surimposée ou si, au contraire, elle n'encourt pas le risque d'une imposition supplémentaire.

Ainsi dans les développements qui vont suivre nous nous efforcerons de faire un travail technique c'est-à-dire procéder à une revue fiscale des comptes des entreprises. A dessein, dans un souci de clarté nous avons choisi de centrer l'étude sur les comptes les plus couramment utilisés. Mais auparavant nous étudierons de près les travaux préliminaires à l'exercice de l'audit fiscal.

1 : Travaux préliminaires à l'exercice de l'audit fiscal

Les missions de l'auditeur sont le plus souvent spécialisées. Cependant, la pratique efficace de l'audit nécessite de la part de l'auditeur une excellente connaissance générale de l'entreprise, indispensable tant à l'orientation qu'à la réalisation des recherches.

En ce qui concerne l'audit fiscal, deux types de travaux préliminaires sont nécessaires à la pratique technique de l'audit :

1.1 : L'approche globale de l'entreprise

Pour faire l'audit d'une entreprise, il faut s'approcher de cette dernière pour cerner son environnement, avoir des connaissances sur sa gestion comptable et fiscale en se basant sur les documents.

1.1.1 : L'environnement juridique et matériel de l'entreprise

Cette première approche, très généraliste, est cependant essentielle. En effet il est capital pour l'auditeur de déterminer parfaitement le type d'entreprise dans laquelle il doit effectuer sa mission.

S'agit-il d'une nigérienne ou d'une multinationale ? S'agit-il d'une entreprise familiale ?

Ses clients sont-ils des particuliers ou au contraire des entreprises importantes ?

Tableau II : questionnaire sur l'environnement juridique et matériel de l'entreprise

Questions		Méthodologie
1	Historique de l'entreprise	Interview des dirigeants
2	Examiner la nature exacte de l'activité exercée	Vérifier la conformité avec l'objet social
3	Quels sont les lieux où s'exerce l'activité de l'entreprise ?	Interview des dirigeants
4	Qui sont les principaux fournisseurs et clients ?	Rechercher à partir des données comptables
5	Examiner la composition du capital ? Qui sont les dirigeants ?	Déterminer qui sont les dirigeants de droits et de se fait de l'entreprise
6	L'entreprise appartient-elle à un groupe de société ? Oui Non	Examiner l'organigramme du Groupe
7	L'entreprise dispose-t-elle d'établissements situés à l'étranger ? Oui Non	Examiner l'organigramme du Groupe
8	Existe-t-il d'autres relations avec l'étranger ? Oui Non	Interview des dirigeants Rechercher à partir des données comptables
9	Conclusions : Pistes d'audit : Ex : si relations avec l'étranger, vérifier l'application des principes de territorialité.

1.1.2 : La connaissance des documents juridiques, comptables et de

Gestion

Il s'agit de recenser et d'examiner l'ensemble des documents juridiques, comptables et de gestion de l'entreprise, susceptibles d'avoir des incidences fiscales. Quelques notions fondamentales doivent être précisées

Tableau III : questionnaire sur la connaissance des documents comptables, juridiques et de gestion

QUESTIONS		Méthodologie
1	Documents comptables	Rechercher dans ces documents les informations susceptibles d'avoir des incidences fiscales
1.1	Par qui la comptabilité est-elle tenue ? Par un comptable salarié de l'entreprise ? Oui non Par un expert-comptable indépendant ? Oui non	Analyser les niveaux de compétence des différents intervenants Vérifier la fiabilité des circuits d'information
1.2	Quel est le type du système comptable utilisé par l'entreprise	Vérifier le degré d'intégration du système comptable Analyser la présentation formelle de la comptabilité afin de découvrir les différents chemins de révision qui seront utilisables.
1.3	L'entreprise dispose-t-elle d'une comptabilité analytique ? Oui non	Permet-elle de justifier certains choix fiscaux ?
1 .4	Quel est le niveau d'analyse financière pratiqué par l'entreprise ?	Analyser et au besoin compléter les résultats de ces analyses (cf l'analyse financière des déclarations)
2.	Documents juridiques	Rechercher dans ces documents les informations susceptibles d'avoir des incidences fiscales
2.1	Rapport des commissaires aux apports Rapports des commissaires aux comptes : Dossiers de travail des commissaires aux comptes	Examiner de manière d'analytique
2.2.	Rapport de l'expert-comptable au comité d'entreprise	Examiner de manière analytique
2.3	Procès-verbaux des conseils et assemblées	Examiner de manière analytique

1.1.3 : La connaissance des obligations propres à l'entrepris

Il s'agit pour l'auditeur de cerner les spécificités de l'entreprise à savoir l'existence d'un plan professionnel mais aussi des différents régimes particuliers de l'entreprise

QUESTIONS		Observations
1.	Existe-t-il un plan comptable professionnel spécifique à l'activité de l'entreprise ? Oui non	Examiner les documents
2.	La structure juridique ou l'activité exercée conduisent-elles à l'application Oui non
2.1.	De régime particulier en matière de BIC ou de BNC ? Oui non	(Ex : type de convention d'établissement ou agrément au code des investissements)
2.2.	De régime particulier en matière de TVA ? Oui non	(Ex : type de convention d'établissement ou agrément au code des investissements)
2.3.	D'impôts, taxes et autres cotisations propres aux secteurs d'activités ? Oui non	(Ex :taxes parafiscales sur le défrichement des bois et forêts)

1.2 : L'utilisation du contrôle interne

Une partie des missions de l'auditeur a peut-être déjà été réalisée dans le cadre du contrôle interne. L'auditeur pourra alors s'appuyer partiellement sur les tâches déjà effectuées.

L'existence d'un contrôle interne fort laissera présumer un enregistrement correct des différentes données autorisant l'auditeur à alléger certains contrôles matériels.

Questions		Observations
1.	Existe-t-il dans l'entreprise un ou plusieurs fiscalistes ? Oui non	Analyser les missions de ces personnes Analyser les circuits et la qualité de l'information dont bénéficient ces personnes Porter un jugement subjectif sur leur mission
2.	L'entreprise fait-elle appel régulièrement ou ponctuellement à un conseil fiscal ? Oui non	Analyser les circuits et la qualité de l'information dont bénéficient ces personnes Porter un jugement subjectif sur leur mission
3.	Existe-t-il des procédures d'audit interne qui intègrent des préoccupations fiscales ? Oui non	Examiner les procédures et les rapports effectués
4.	Conclusions : Pistes d'audit : Ex : exploiter les recherches dans un domaine où le circuit d'informations est jugé défaillant

1.3 : Les caractéristiques fiscales de l'entreprise

A ce niveau l'auditeur va tenter de cerner, les incidences fiscales liées à la structure juridique et à l'activité exercée par l'entreprise, les engagements fiscaux de l'entreprise et enfin les avantages fiscaux dont l'entreprise a bénéficié ou aurait pu bénéficier.

Tableau VI : Questionnaire sur les caractéristiques fiscales de l'entreprise

*Questions*		*Méthodologie*
1.	Les incidences fiscales liées à la structure juridique et à l'activité exercée par l'entreprise
1.1	L'entreprise exerce-t-elle une activité industrielle ou commerciale ou non commerciale Oui non
1.2	L'entreprise relève-t-elle de plein droit au BIC ou du BNC ? Oui non
2.	Les engagements fiscaux de l'entreprise
2.1	L'entreprise a-t-elle bénéficié d'un agrément fiscal ? Oui non	Vérifier le respect des conditions
2.2.	L'entreprise a-t-elle exercé certaines options ou pris certains engagements ?	Vérifier le respect des conditions
3.	Les avantages fiscaux dont l'entreprise a bénéficié ou aurait pu bénéficier. Exemples
3.1	Exonération de certains bénéfices (13) Oui non
3.2	Important de crédits de TVA Oui non
3.3.	Achats important en franchises de TVA Oui non
4.	Conclusions : Pistes d'audits :

1.4. L'évaluation générale des antécédents fiscaux et l'analyse

Financière

Cette évaluation peut être effectuée d'une manière statistique en ce qui concerne le risque général de vérification.

Dès lors, il est intéressant d'analyser les antécédents fiscaux de l'entreprise.

L'utilisation de l'analyse financière à partir des déclarations souscrites par l'entreprise permet de s'assurer d'une certaine cohérence interne et d'effectuer des comparaisons avec des normes sectorielles.

1.4.1 : Les antécédents fiscaux de l'entreprise

L'étude des antécédents fiscaux de l'entreprise est illustrée par le tableau suivant :

Question		Documents à examiner	Méthodologie
		Examiner les courriers adressés à l'entreprise par l'administration	Analyser la valeur juridique de ces documents (s'agit-il d'une simple demande d'information, d'une notification de redressement, d'une mise en demeure...) Les garanties du contribuable sont-elles respectées
1	L'administration a-t-elle adressé à l'entreprise une demande d'information au titre d'exercice non prescrit ? Oui non	Examiner la demande et la réponse fournie par l'entreprise	Les éléments de réponse fournis par l'entreprise permettent-ils à l'administration de conclure le contrôle, ou au contraire, risque-t-elle de devoir chercher des éléments de réponse plus précis dans le cadre d'une autre procédure (pour obtenir une réponse complète) ? Ex : l'administration ne devra-t-elle pas engager une vérification de comptabilité ?
2	L'entreprise a-t-elle déposé auprès des services fiscaux une ou plusieurs réclamations contentieuses ou gracieuses ? Oui non	Examiner la ou les demandes.	L'instruction de ces demandes par l'administration ne risque -t-elle pas de mettre en évidence certaines carences ? Oui non
3	L'entreprise a-t-elle reçu une ou des notifications de redressements, résultat de contrôles sur pièces ? Oui non	Examiner les documents et les réponses de l'entreprise	L'entreprise a-t-elle correctement tiré les conséquences pour les exercices suivants ? Oui non
4	L'entreprise a-t-elle déjà fait l'objet d'une vérification de comptabilité ? Oui non	Examiner les documents de procédure (avis de vérification, notifications de redressements, réponses aux observations du contribuable...)
4.1.	Au titre de quels exercices ?	Examiner l'avis de vérification	Evaluer le risque statistique de vérification ( a priori une vérifiée depuis plus de vingt ans à plus de risque de l'être qu'une entreprise contrôlée trois années auparavant)
4.2.	Des redressements ont-ils été notifiés ?	Examiner les notifications de redressement et réponses aux observations du contribuable.	Analyse l'importance de ces redressements par rapport à leur montant et par rapport à la gravité intrisèque des infractions commises. Ce contrôle permet également d'évaluer le risque statistique de vérification (a priori une entreprise qui s'est vu lors d'un précédent contrôle, notifier d'importants redressements risquents d'être vérifiée plus rapidement qu'une entreprise dans laquelle le précédent contrôle n'avait pas révélé d'anomalie) Vérifier si l'entreprise a tiré toutes les conséquences comptables et fiscales des précédents contrôles (à défaut, la bonne foi de l'entreprise risque d'être écartée lors du contrôle suivant). Existe-t-il des risques de récidive ? OUI NON
4.3.	Des majorations ou amendes ont-elles été appliquées lors de précédents contrôles ? OUI NON	Examiner les notifications redressements et réponses aux observations du contribuable ;	Ce contrôle permet également d'évaluer le risque statistique de vérification ( a priori une entreprise dont la bonne foi a été écartée lors d'un précédent contrôle risque d'être revérifié plus rapidement.

1.4.2 : L'analyse financière des déclarations souscrites par l'entreprise

L'auditeur fiscal peut utiliser avec beaucoup d'intérêt les techniques de base de l'analyse financière. Celle-ci peut être pratiquée à partir des éléments déclarés par l'entreprise sur les liasses fiscales. Il est intéressant de connaître avec précision l'état de santé financier de l'entreprise. En effet, une entreprise connaissant de sérieuses difficultés de trésorerie pourrait financer certains de se besoins en minorant ou en retardant ses paiements auprès du trésor.

Une entreprise réalisant au titre d'un exercice un bénéfice exceptionnellement important pourrait être tentée de décaler une partie de l'imposition sur l'exercice suivant, par exemple en minorant la valeur de son stock, ou en pratiquant irrégulièrement une provision.

Les travaux préliminaires à l'exercice de l'audit fiscal permettent à l'auditeur d'apprécier la position de l'entreprise dans son environnement. Après ce travail préliminaire l'auditeur passe au contrôle de régularité fiscale des différents comptes.

2 : Contrôle de régularité fiscale des différents comptes

2.1 : L'audit des comptes du patrimoine

Pour l'audit des comptes du patrimoine nous aurons à étudier les différents postes du bilan.

2.1.1. Les immobilisations non financières

En effet, le critère de propriété prime sur la situation de fait, l'utilisation effective doit être prise en compte. Dès lors ne font pas partie de l'actif immobilisé.

- les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise et qui ne se consomment pas dès les premiers usages. Toutefois, certains biens de peu de valeur dont la consommation est très rapide peuvent être considérés comme entièrement consommés dès leurs mise en service et par conséquent ne peuvent pas être classées dans les immobilisations.

Sur le plan fiscal, pour qualifier un bien d'immobilisation, l'administration retient de manière analogue à la doctrine comptable les critères de durabilité et de patrimonialité.

L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la nature d'immobilisations incorporelles et non de charges.

En revanche, il doit vérifier que toutes les valeurs représentatives d'immobilisations incorporelles figurent à l'actif. À cet effet, il recherche dans les comptes de charges les indemnités versées à des concurrents, les droits d'exploitation ou les autorisations d'exploitation acquises, les licences, les marques, les brevets, etc.

Pour la comptabilisation de l'entrée des immobilisations incorporelles, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net de rabais, remises et ristournes et ce dans le cas d'acquisition. Par contre, si elles sont créées par l'entreprise, il vérifie qu'elles sont enregistrées à leur coût de production.

Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a été correctement déduite sur les biens y ouvrant droit.

Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et tangibles qui ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs. Elles sont détenus par une entreprise soit pour être utilisées dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être louées à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité, et sont censées être utilisées sur plus d'un exercice.

Au niveau de ce poste, le contrôle de la régularité fiscale s'opère sur les évènements et les opérations suivants :

Pour contrôler la bonne comptabilisation de l'entrée des immobilisations corporelles, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier les points suivants :

o Les immobilisations acquises sont inscrites pour leurs coûts d'acquisition, et ce en tenant compte de tous les frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ajouté au prix d'achat net de rabais, remises et ristournes.

o Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur coût de production.

o La distinction entre charges et immobilisation a bien été respectée. A titre d'exemples :

o Les immobilisations importées sont inscrites au coût d'acquisition selon le cours à la date d'achat et non pas au cours à la date de règlement.

o En matière de TVA, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise a la qualité d'assujetti selon le régime réel, de même pour ses fournisseurs d'immobilisations. Il vérifie aussi que la TVA figurant sur la facture ou l'attestation délivrée par le vendeur a bien été récupérée selon le prorata d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations produites par l'entreprise, il doit vérifier qu'elles ont été imposées à la TVA.

o Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur les mutations de biens meubles et immeubles ont été correctement opérés et effectivement versés au trésor selon les taux et dans les délais correspondants.

L'amortissement est la constatation de la perte définitive de valeur que subissent les immobilisations de l'entreprise par suite de l'usage, du temps, du changement technique ou pour tout autre motif. Il permet à l'entreprise de reconstituer un capital égal en valeur nominale au prix de revient des biens : pour procéder à leur remplacement à l'expiration de la durée normale d'utilisation.

Pour être amortissable les biens doivent constituer des immobilisations, se déprécier avec le temps et figurer à l'actif du bilan.

En plus pour être admis en déduction l'amortissement doit remplir les conditions suivantes :

o correspondre en principe à la dépréciation effective subie par les éléments à amortir ;

L'amortissement portant sur les éléments de l'actif immobilisé soumis à la dépréciation.

- les immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps ou par l'usage (terrain)

- Le prix d'achat hors TVA déductible en plus des frais de douane, de transport, les impôts et taxes non déductibles pour les immobilisations acquises

Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabilisés ont été bien détaillés sur le tableau des immobilisations et des amortissements qui doit être joint à la déclaration des résultats afin d'éviter que l'entreprise perde le droit de les déduire.

Le principal mode d'amortissement admis sur le plan fiscal est le système linéaire. Le système linéaire dégage une annuité constante tout au long de la période d'amortissement ou de la durée de vie du bien. L'amortissement linéaire a pour point de départ la date de mise en service du bien.

Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'élément corporel cédé ou mis en rebut ne figure plus au bilan de l'entreprise, de même que son amortissement cumulé. Il vérifie aussi que la détermination de la plus value sur cession est correcte en ne tenant pas compte de la fraction d'amortissement entre la date de clôture du dernier exercice et la date de cession.

En matière de TVA, il vérifie que l'entreprise a procédé à la régularisation de la TVA initialement déduite lors de l'acquisition et ce en fonction de la durée de vie restante du bien cédé en appliquant une fraction de 1/5 par année^15(*).

Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens corporels réévalués ont été réintégrés à la base imposable à moins que l'entreprise décide de les réinvestir dans un délai de 3 ans conformément à l'article 8 section I du titre I du Régime Fiscal et Domanial de la République du Niger.

2.1.2: Stocks et en-cours

Constituent des stocks, l'ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour être :

- soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours ;

Les stocks comprennent les approvisionnements (matières premières ; les matières consommables ; les emballages), les marchandises et les produits (produits finis ; les produits intermédiaires ; produits résiduels).

Ils sont généralement générateurs de bénéfices ou de pertes ordinaires d'exploitation et sont destinés à la vente en l'état, ou acquis en vue de leur revente ou de leur consommation dans les opérations d'exploitation.

L'auditeur procède au départ à la vérification de leur constatation au compte approprié relatif au stock et à leur existence à la propriété de l'entreprise à la date d'inventaire.

Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock ont la nature de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de charges.

Pour les produits achetés (matières premières, marchandises), il s'assure qu'ils sont valorisés au prix d'achat additionné aux frais accessoires d'achat (transport, droits de douane à l'importation, taxes non récupérables, etc.). À défaut, il vérifie qu'ils sont valorisés selon le coût d'achat moyen pondéré.

Pour les produits finis et les encours, l'auditeur s'assure que leur valorisation correspond au coût de production soit le coût d'acquisition des matières consommées et une quote-part des coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachés aux produits dont voici quelques uns :

- les frais de recherche et de développement se rapportant à des commandes spécifiques ;

Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA. De même, il s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes d'évaluation des stocks admises par l'administration fiscale à savoir le coût moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que des justificatifs de ce choix.

En outre, l'auditeur vérifie que les procédures mises en place permettent une saisie exhaustive des mouvements physiques des biens stockés et qu'un inventaire a été effectué à la date de clôture et par la suite procède à un contrôle arithmétique de quelques fiches.

Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les quantités fabriquées issues de la comptabilité analytique aux variations des stocks constatées en comptabilité générale, et le cas échéant les données de la comptabilité matière avec l'état d'inventaire et vérifier ainsi que tout ajustement a été justifié.

Lors de l'utilisation des produits stockés pour les besoins propres de l'entreprise, ou bien en cas de perte, de vol, de détérioration ou tout autres disparitions injustifiées, l'auditeur doit s'assurer que la TVA déduite a bien été reversée au trésor.

Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre d'une part les emballages récupérables identifiables figurant généralement en immobilisations corporelles destinés à la consignation et d'autre part les emballages non récupérables ou perdus vendus avec les produits figurant à la date de clôture en stocks d'emballages.

Dans le cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente, il s'assure que le montant des provisions déductibles est calculé sur la base du prix de revient du produit diminué de la valeur de réalisation nette connue à la date de clôture de l'exercice au titre duquel les provisions sont constituées, sans tenir compte des frais non réalisés à cette date.

2.1.3 : Les comptes de tiers : compte 4.

Sont regroupés dans la classe 4, les comptes rattachés aux comptes de tiers et destinés à enregistrer les dettes et créances courantes, autres que financières. L'auditeur passe donc en revue les principaux comptes suivants :

Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprécier l'étendue des investigations à effectuer en fonction de la qualité du contrôle interne pour le cycle achats - fournisseurs.

Il procède après, par la revue analytique des différents comptes en déterminant les ratios significatifs pour diriger les recherches d'éventuelles anomalies : il revoit les balances fournisseurs, rapproche les soldes du grand-livre, identifie les comptes dont les libellés sont imprécis et recherche les écritures qui ne sont pas passées selon la procédure habituelle.

Il doit appliquer la procédure de confirmation directe concernant les comptes de dettes - fournisseurs. A travers leurs confirmations, il valide les opérations comptabilisées et rapproche par la suite les réponses obtenues avec les soldes fournisseurs dégagés de la balance auxiliaire.

Les écarts constatés, jugés significatifs, feront l'objet d'une demande d'explication pour justifier leur enregistrement en charges.

À défaut de cette procédure ou si les résultats s'avèrent insuffisants, il doit vérifier que les soldes individuels sont correctement analysés et que le rapprochement aux éléments justificatifs ne dégage pas des écarts significatifs.

L'auditeur doit tenir compte également des effets à payer lors de la procédure de confirmation directe.

En outre, il doit vérifier les additions de la balance fournisseurs et les rapprocher avec les comptes collectifs. De même, il doit pointer la balance avec les comptes individuels et s'assurer que les fournisseurs débiteurs figurent à l'actif du bilan et ne sont pas compensés avec le solde créditeur.

L'auditeur est aussi appelé à vérifier le report des factures et avoirs - fournisseurs et leur ventilation au journal des achats et dans les comptes de contrepartie, ainsi que les additions du journal d'achat et les additions des colonnes de ventilation du journal d'achats.

Il peut rapprocher par sondage les écritures comptabilisées en charges avec leurs pièces justificatives et apprécier en conséquence si les charges sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation pour être admise à la déduction.

En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur les factures établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement le montant hors taxe et le montant de la taxe.

Il doit s'assurer de même que les dettes fournisseurs sont comptabilisées en TTC et que la TVA est récupérée sur les seules dépenses y ouvrant droit.

Il s'assure notamment que toutes les factures reçues, relatives à l'exercice, ont bien été prises en compte et enregistrées dans le mois de leur réception.

Enfin, il vérifie la régularisation de la taxe déjà déduite pour les avoirs reçus mentionnant la TVA.

Pour apprécier la séparation des exercices, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier le respect du principe de l'annualité de l'impôt. Il pourra donc procéder notamment aux contrôles suivants :

- relever les derniers bons de réception de l'exercice et s'assurer que les factures correspondantes aux achats reçus sont enregistrées dans le même exercice ;

- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs correspondants sont enregistrés au même exercice ;

- relever les dernières factures et avoirs comptabilisés sur l'exercice et s'assurer que les marchandises correspondantes ont été effectivement réceptionnées au cours de l'exercice ;

- faire le même travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de réception et de retour ainsi que les premières factures et avoirs de l'exercice suivant ;

- pour les factures non reçues, s'assurer si l'entreprise a enregistré la charge en charges à payer et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA qu'après avoir reçu la facture ;

- vérifier l'enregistrement des ristournes acquises à la clôture de l'exercice ;

- rapprocher par sondage les écritures comptabilisées des pièces justificatives.

- vérifier que toutes les charges de l'exercice ont été comptabilisées (exemple : pour les loyers vérifier qu'on a quatre loyers trimestriels)

- rapprocher par sondage, les écritures comptabilisées des pièces justificatives

Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du début de l'exercice suivant et s'assurer qu'ils ont été enregistrés à l'exercice correspondant.

Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie étrangère, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont constatées au taux de change de la date de transaction et qu'elles sont réévaluées par la suite au cours de change de clôture où la perte ou le gain de change éventuel sont enregistrés.

Tout d'abord, l'auditeur procède par la vérification de l'exactitude du rattachement des produits.

Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des biens et l'exercice de comptabilisation de la vente et de même il s'assure que les écritures de régularisation sont éventuellement passées.

À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de livraison. Pour le retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes contrôles ci-dessus. En plus, il doit examiner les avoirs émis après la date de clôture et s'assurer que ceux concernant l'exercice clôturé ont bien fait l'objet de provision.

Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier s'il n'y a pas lieu de constater des intérêts de retard sur les clients.

L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance auxiliaire clients et établir un tableau des principaux soldes créditeurs.

Par la confirmation directe et le suivi des réponses, il vérifie l'existence des clients et la réalité des créances.

Selon sa politique de ristourne annuelle, l'auditeur vérifie que les ristournes établies sont correctement calculées et comptabilisés.

Conformément au principe de la non compensation des soldes créditeurs et des soldes débiteurs, il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié et correspond à une dette normale.

En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées au cours de clôture et que les gains ou pertes de change ont été amortis sur la durée de vie de la créance dans les comptes appropriés.

L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilisé au CA déclaré à l'IC/BIC à celui déclaré à la TVA expliquer les différences si elles existent.

Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La déduction de ces dernières au titre créances douteuses doit obéir aux conditions de fond et formes suivantes :

-résulter d'événements survenus pendant l'exercice et encours à sa clôture.

Pour être admises en déduction de l'assiette de l'impôt, les provisions doivent être effectivement comptabilisées. Elles doivent figurer en outre sur un relevé spécial appelé tableau de provisions à joindre à la déclaration de résultat.

En matière de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien constituée de toutes les sommes reçues ou à recevoir y compris les intérêts de retard.

- la réalisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations de services, etc.

Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à la TVA.

Il est à noter que pour les créances annulées ou impayées, il doit s'assurer que les TVA relatives sont restituées et qu'ils sont accompagnés de rectification préalable des factures initiales (factures d'avoir).

L'auditeur doit vérifier que l'entreprise acquitte l'IUTS sur les salaires du au personnel. C'est ainsi qu'il procède par un échantillon stratifié du personnel dans ses différentes catégories et vérifie la prise en compte de tous les éléments du salaire dans la base imposable ainsi que l'application du barème.

Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux déclarations mensuelles afin de s'assurer du versement de l'IUTS retenus dans les délais réglementaires.

Pour ce qui est du compte « 422 : Personnel - rémunération due », il doit s'assurer que les soldes correspondent à des salaires du personnel travaillant effectivement pour le compte de l'entreprise. A cet effet, il s'assure que les salaires versés à des employés travaillant pour les dirigeants n'ont pas été pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour tout salaire ne correspondant pas à un travail effectif.

Il doit aussi s'assurer que tous les salaires et avantages en nature (logement, nourriture, etc.) sont déclarés.

De même, il vérifie que les hautes rémunérations versées ne sont pas exagérées, et que la rémunération des associés dans les sociétés de personnes ou celle de l'exploitant de l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une réintégration lors de la détermination du bénéfice fiscal.

De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont bien été inscrits dans le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes » et non pas dans le compte « 422 : Rémunération due ». Ce contrôle s'effectue à travers la justification des avances accordées par une autorisation hiérarchique et leur conformité aux règlements arrêtés.

Enfin, l'auditeur fiscal doit vérifier le calcul de la dette du personnel en terme de congé à payer et s'assurer que la provision correspondante a bien été réintégrée dans le bénéfice imposable.

L'auditeur vérifie le pourcentage d'assujettissement (prorata) de l'entreprise. En cas de variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif, il doit vérifier qu'une déduction complémentaire ou reversement a été effectué.

- l'entreprise porte sur les déclarations l'ensemble de ses droits à déduction. A cet effet, vérifier la centralisation de la TVA déductible en comptabilité,

- les montants figurant en TVA déductible sont reportés dans les déclarations ;

A cet effet, vérifier la centralisation de la TVA collectée en comptabilité, rapprocher le CA déclaré à celui comptabilisé. A titre d'exemple :

o Pour la TVA sur les encaissements, tenir compte de la variation du poste client par rapport à l'exercice précédant.

- la TVA à payer résultant de la différence entre la TVA déductible et la TVA collectée est bien versée au délai.

- Enfin, il doit rapprocher le montant de la TVA déclarée de l'exercice avec les 12 déclarations du même exercice audité.

- les acomptes provisionnels ont été correctement calculés et versés et de même imputés sur l'impôt à payer ;

- les pénalités d'assiette, les amendes et les pénalités de retard sont exclues des charges déductibles.

Si l'entreprise était sujette à des contrôles et redressements fiscaux, l'auditeur doit prendre connaissance de ces redressements et essentiellement ceux affectant les comptes de l'exercice audité.

- Il a été tenu compte des déficits et des amortissements réputés différés en période déficitaire (souvent omis)

o Pour les immobilisations comptabilisées à tort en charge et réintégrées à la suite d'un contrôle fiscal, s'assurer que les écritures de régularisation ont bien été effectuées.

o S'assurer que les amortissements qui lui sont relatifs ont été correctement calculés.

Enfin, l'auditeur doit s'assurer que le compte «442 : Etat, impôts et taxes » enregistre tous les impôts dus à savoir l'IC/BIC, l'IUTS, les acomptes provisionnels, la TVA, ainsi que toutes les autres taxes ; et de même vérifier l'exactitude arithmétique du solde de chaque impôt dû en le rapprochant aux déclarations déposées.

2.1.4 : Les comptes financiers

L'auditeur doit vérifier que l'incidence sur le résultat des opérations rapprochées a été correctement analysée : il s'agit de vérifier qu'il n'y a pas de charges ou de produits différés.

Il est tenu de même de vérifier que la TVA a été facturée par les établissements financiers pour que l'entreprise puisse les récupérer.

- toutes les opérations de caisse ont été comptabilisées au fur et à mesure des mouvements de numéraire ;

- la caisse en devise n'a pas été confondue avec celle en franc CFA et qu'elle a été valorisée au cours de change à la date de clôture.

Enfin, il doit examiner les mouvements de l'exercice et rechercher par ailleurs les recettes et dépenses occultes a travers un entretien avec les dirigeants de l'entreprise. Il doit aussi s'assurer que le solde du compte caisse correspond exactement au résultat de l'inventaire physique et que l'entreprise a déjà opéré des contrôles inopinés.

L'auditeur doit vérifier leurs calculs et leur rattachement à l'exercice en cours est correct.

L'auditeur doit s'assurer que les écritures figurant dans ce compte ne correspondent pas à des charges ou produits dont la constatation serait différée et que ce compte est soldé à la date de clôture.

Vérifier l'encaissement des effets et s'assurer qu'il n'existe pas d'effets fictifs en portefeuille dissimulant un détournement.

En matière de TVA, l'auditeur doit s'assurer, pour les prestations de services, que l'exigibilité de la taxe correspond à la date d'échéance de la traite même si l'effet est remis à l'escompte.

2.1.5 : Les capitaux permanents

Le capital est fixé par les statuts de chaque société. Il représente la valeur nominale des actions ou parts sociales des actionnaires ou des associés.

Il se compose ainsi par les apports faits à la société par ses actionnaires ou ses associés en numéraire ou en nature.

Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'allègements d'impôts ou d'exonérations temporaires, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions d'applications de ces allègements.

En outre, l'auditeur va principalement s'assurer que la société s'est acquittée des droits d'enregistrements correspondant aux modifications de ce poste à savoir l'augmentation ou la réduction de capital, la fusion, etc.

En cas de reprise ou transfert d'activité (fusion, apport partiel d'actif), il doit vérifier que les amortissements réputés différés auparavant perdent cette qualité et sont considérés comme des déficits ordinaires.

Ce sont des déductions destinées soit à faire face à des pertes que des évènements encours rendent probables, soit à couvrir des dépenses qui correspondent à des charges ordinaires de l'entreprise mais dont l'importance et le caractère nécessitent leur répartition sur un certain nombre d'exercice.

L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et charges ont bien été réintégrées dans le bénéfice imposable extra- comptablement.

Les dettes à plus d'un an concourent avec les capitaux propres à la couverture des besoins de financement durable de l'entreprise.

L'auditeur s'assure du respect des principes régissant l'émission d'obligations et examine les tableaux d'amortissement des emprunts, il s'assure de même que la réglementation des changes est bien respectée, et par conséquent vérifier que les dettes libellées en monnaies étrangères sont évaluées à la date de clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et que les écarts relatifs sont pris en compte lors de la détermination du bénéfice imposable.

S'agissant d'une société de personnes ou d'associations en participation, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise a réintégré au résultat imposable les intérêts servis à l'exploitant ou aux associés à raison des sommes versées par eux dans la caisse de l'entreprise en sus de leur apport en capital. Pour les sociétés de capitaux ou assimilées, il vérifie que les emprunts octroyés auprès des associés respectent les conditions de déductibilité des intérêts servis.

2.2 : Examen des comptes de résultat

o soit en contrepartie de marchandises, approvisionnement, travaux et services consommés par l'entreprise ainsi que des avantages qui lui ont été consentis ;

Les charges sont en principe comptabilisées pour leur montant hors taxe déductible.

Le résultat d'exploitation est constitué par des produits d'exploitation et des charges d'exploitation.

Figurent dans la rubrique des produits d'exploitation tous les produits réalisés dans le cadre de l'activité normale de l'entreprise. Et il en est de même pour les charges d'exploitation.

Comme, nous l'avons signifié au début de ce chapitre, nous avons à mettre l'accent plus sur l'aspect technique que l'aspect théorique.

Le résultat financier est constitué des produits financiers et des charges financières :

Les produits financiers sont tous les intérêts, quelle qu'en soit leur nature, acquis par l'entreprise. Et ces derniers doivent dans tous les cas être compris dans les résultats de l'exercice en cours et doivent être imposés dans les conditions de droit.

- les créances non représentées par les obligations, effet public et autres titres d'emprunts négociables ;

Elles sont, en principe prises en compte pour l'exercice auquel elles sont rattachées.

Comme les autres résultats, le résultat exceptionnel est constitué de produits et de charges mais ceux-ci ont un caractère exceptionnel c'est-à-dire que ces produits et charges ne font pas parti de l'exploitation de l'entreprise (hors de l'activité de l'entreprise).

Le résultat fiscal est déterminé après des corrections extracomptables sur la liasse 8 (voir annexe 2) pour les BIC et les BNC où il faut faire des réintégrations et des déductions de certaines charges en prenant pour base de corrections les prescriptions fiscales.

L'impôt est établi chaque année sur les bénéfices obtenus pendant l'année précédente, qui constitue la période d'imposition. En vertu des créances acquises et des dettes certaines, le bénéfice imposable est déterminé en tenant compte non seulement des produits encaissés et des dettes payées, mais également des produits définitivement acquis et des dépenses engagées au cours de la période considérée.

Le bénéfice fiscal ou bénéfice imposable s'obtient en faisant subir au bénéfice comptable certaines corrections, notamment des réintégrations et des déductions.

Certaines charges ou pertes non déductibles ou partiellement déductibles qui ont été déduites du résultat comptable doivent faire l'objet d'une réintégration au bénéfice imposable.

- des amortissements comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire ;

- des rémunérations de l'exploitant individuel et des associés de sociétés de personnes ;

Certains produits bien que faisant partie du bénéfice comptable ne sont pas imposables et doivent par conséquent être déduits des résultats de l'entreprise. Ainsi, peuvent être déduits :

- les provisions antérieurement taxée ou définitivement exonérées et réintégrées dans le résultat de l'exercice ;

L'état de résultat présente une préoccupation majeure pour l'auditeur puisqu'en examinant ses différentes rubriques il peut ressortir des insuffisances et des erreurs non détectées à travers la revue des postes de bilan.

2.2.1. Les comptes de charges : compte de la classe 6

Avant de procéder à la vérification des différentes catégories de charges, l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise respecte les conditions requises à leur déduction, à savoir :

- elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition expresse de la loi ;

- elles doivent être comptabilisées au cours de l'exercice auquel elles se rapportent ;

- revoir les factures d'achat et les principaux contrats signés, essentiellement au niveau de la TVA vérifier le respect des conditions de forme et les règles spécifiques ;

- s'assurer que les matières consommables non consommées durant l'exercice figurent bien à l'actif au niveau du compte « 476 : Charges constatées d'avance » et non plus au compte « : Achats non stockés »

- vérifier que les achats correspondants à des charges sont rattachés à l'exercice au cours duquel la dette a pris naissance et examiner les écritures de régularisation.

- Rapprocher le compte « 609 : Rabais, Remise et Ristournes obtenues » aux comptes de charges correspondants et vérifier qu'ils sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont définitivement acquis

- Vérifier que les charges comptabilisées concernent l'exercice audité et ce par le biais de la revue des pièces justificatives

- Vérifier que le loyer des terrains, locaux et du matériel est rattaché à l'exploitation pour qu'il soit admis en déduction

- Vérifier que les loyers payés d'avance sont imputables sur la dette de loyer effectivement courue afin d'être admises en déduction.

- Etudier et examiner le compte « 624 : Entretien et réparation » par la consultation des rapports techniques relatifs à ces travaux pour s'assurer que l'entreprise distingue entre les dépenses d'investissement et les dépenses d'entretiens et de réparations.

- Rapprocher les primes d'assurance avec les contrats relatifs et examiner en détail le contenu du compte « 625 : Primes d'assurance » pour déterminer celles au profit du personnel et prendre en compte leur incidence sur l'assiette des taxes assises sur les salaires ainsi que sur les déclarations

- Etudier le compte « 626 : Etudes et recherches » et dégager les dépenses qui peuvent être inscrites à l'actif du bilan

Par exemple, les dépenses engagées pour la création de logiciels affectés aux besoins propres de l'entreprise doivent être inscrits au compte d'immobilisations incorporelles alors que celles destinées à la commercialisation doivent être constatées en charges

- S'assurer que les sommes versées aux personnes extérieures figurant au niveau du compte « 632 : Rémunérations d'intermédiaires et honoraires » ont été mentionnées sur la déclaration d'employeur.

- Etudier et analyser les mouvements du compte « 638 : autres charges : recrutement du personnel ; frais de déménagement ; frais de réception ; frais de mission » afin de s'assurer que ces frais se rattachent directement à l'activité de la société et présentent le caractère de dépenses professionnelles. Pour les frais de réception il doivent être engagées dans la limite de 0.5%du CA annuel sans pouvoir dépasser 30 000 francs par mois pour les personnes morales et 10 000 francs par mois pour les personnes physiques.

- Examiner les sommes versées aux employés ayant quittés l'entreprise à titre d'indemnité de licenciement ;

- Rapprocher les salaires imposables portés sur les déclarations mensuelles et ceux constatés au niveau du journal de paie ; en cas de différence, trouver les justifications ;

- S'assurer que le salaire du gérant majoritaire figurant parmi les salaires comptabilisés a été réintégré lors de la détermination du résultat fiscal.

-examiner le compte « 6581 : Jetons de présence » et vérifier la réintégration de ce compte au niveau du résultat fiscal, exception faite des jetons de présence alloués au remboursement des frais de présence des membres du conseil d'administration ou de surveillance ;

- vérifier que les redevances versées aux dirigeants sont justifiées et normales ;

- vérifier que les intérêts payés correspondent à des dettes de l'entreprise tout en examinant les contrats relatifs aux emprunts contractés ;

- vérifier l'exactitude des intérêts déclarés suite à l'examen des tableaux d'amortissement des emprunts ;

- examiner le compte « 674 : autres intérêts » afin de dégager les intérêts servis aux associés à raison des sommes laissées à la disponibilité de l'entreprise ;

- vérifier les taux de change à la clôture de l'exercice afin de s'assurer de l'exactitude des pertes de change déduites.

2.2.1.6 : Audit des comptes de dotations aux amortissements et aux provisions : compte 68.

Le contrôle de ces postes nécessite que l'auditeur effectue les vérifications suivantes :

- revoir les pièces et contrats justifiants l'origine et la propriété des biens amortis ;

- vérifier l'exactitude des bases ainsi que des charges constatées d'amortissement ;

A titre d'exemple, la base d'amortissement des biens produits par l'entreprise est le coût de production

- Consulter l'avocat afin de vérifier que l'entreprise a tenté des actions en justice en vue de recouvrir les créances demeurées impayées, et par la même s'assurer de l'éligibilité de déduction des provisions.

- Contrôler le calcul des provisions et vérifier l'application des limites prévues par la législation fiscale en vigueur

- S'assurer que l'entreprise n'a déduit que les provisions pour dépréciation des comptes clients, de stocks et d'actions cotées en bourse lors de la détermination du résultat fiscal et que toute autre provision a été réintégrée.

L'auditeur fiscal est appelé dans ce cas à vérifier la déductibilité des sommes enregistrées dans ce compte au cours de l'exercice. A cet effet, il doit vérifier que :

- elle concerne le résultat de l'exercice et non celui d'un exercice antérieur

- les pénalités inscrites dans ce compte ont été réintégrées dans la base imposable

2.2.2 : Les comptes de produits : comptes de la classe 7

- Vérifier que le système de facturation de l'entreprise satisfait aux exigences de la réglementation en matière de TVA (date de l'opération, l'identification du client et son adresse, numéro d'identification fiscale, les taux et les montants de la TVA, la désignation du bien ou services, les montants en HT,...)

- Examiner les régularisations passées lors de l'inventaire et s'assurer que toutes les livraisons non facturées ont été enregistrées au compte de résultat

- Vérifier que l'entreprise a comptabilisé les ventes de déchets en examinant les contrats et factures relatives à ces opérations

Le solde de ce compte constitue la variation entre le stock d'ouverture et le stock à la clôture de l'exercice. Cette variation qu'elle soit positive ou négative, doit être au niveau des produits de l'exercice. L'auditeur doit donc assister à l'inventaire physique des stocks et travaux encours afin d'éviter tout risque de majoration ou minoration du résultat de fin d'exercice.

Ce compte enregistre le coût des travaux destinés à l'utilisation interne de l'entreprise.

L'auditeur doit examiner les rapports techniques de production et toutes pièces justifiant les coûts engagés pour la production immobilisée afin de s'assurer de la correcte évaluation de ces produits.

L'auditeur doit consulter l'état détaillé des immeubles figurant dans l'actif et revoir toutes pièces justifiant les revenus relatifs à ces immobilisations afin de s'assurer de l'exactitude du rattachement de ces produits au revenu imposable.

2.2.2.5 : Audit des comptes subventions d'exploitation et d'équilibre : compte 71.

- Vérifier l'encaissement effectif des subventions d'exploitation et d'équilibre par la consultation du journal d'encaissements ; S'assurer de même que lors du dépôt de la déclaration annuelle, un détail des subventions reçues a été joint

- S'assurer que toutes les subventions d'exploitation et d'équilibre sont incluses à la base imposable relative à l'exercice de leur réception du fait que leur imposition est immédiate

Tout produit lié à la gestion financière de l'entreprise est enregistré au niveau du compte « 77 : Revenus financiers », quelque soit son caractère habituel ou exceptionnel vu que le caractère financier de l'opération prime sur le caractère exceptionnel.

- Vérifier les dispositions contenues dans les contrats de prêts notamment les taux d'intérêt stipulés ainsi que la validité juridique des contrats ;

- Vérifier la bonne application des conventions internationales évitant la double imposition sur les revenus et produits en provenance de l'étranger.

L'auditeur est appelé à vérifier que le produit n'est pas la contrepartie d'une charge non déductible tel par exemple le remboursement de l'emprunt.

De même, il vérifie que le produit ne correspond pas à un impôt non déductible tel que les acomptes provisionnels, etc.

Il doit aussi s'assurer que le résultat imposable de l'exercice inclut les gains de change réalisés au cours de l'exercice et l'indemnité d'assurance encaissée à la suite d'un sinistre à raison de l'excédent par rapport à la valeur nette comptable.

2.3 : Mesures fiscales particulières

Constituent des amortissements réputés diffères (ARD), les amortissements effectivement comptabilisés au cour d'un exercice fiscalement déficitaire ou nul. Ils sont isolés du déficit ordinaire pour être reportés, sans limitation de durée sur les exercices ultérieurs.

Le caractère déficitaire de l'exercice doit s'apprécier par référence au résultat fiscal établit sous déduction de toutes les charges y compris les amortissements de l'exercice.

2.3.1 : La condition de forme : inscription en comptabilité

A la différence des amortissements réellement différés, les ARD sont constatées en comptabilité dans les conditions normales. L'entreprise de ce point de vue, doit respecter les prescriptions du droit comptable et du droit des sociétés .le régime des ARD vaut à la fois pour les amortissements techniques que pour les amortissements dérogatoires.

Les ARD doivent être mentionnes sur la ligne spéciale de la liasse 8bis relatifs au déficit et provisions non déductibles. Sur le plan fiscal, ces amortissements font l'objet d'une réintégration extra comptable sur la liasse 8.

2.3.2 : La condition de fond : exercice déficitaire

La faculté de répute diffère des amortissements inscrits en comptabilité n'existe qu'autant que les résultats de l'exercice sont déficitaires ou nul : il s'agit dans ce cas du déficit fiscal et non du déficit comptable. Le législateur n'a pas voulu que les entreprises qui pratiquent les amortissements en période déficitaire soient pénalisées par rapport à celles qui diffèrent leurs amortissements et bénéficient d'un report illimité .Aussi bien ces ARD en période déficitaire doivent t'ils être isolés de façon à permettre leurs reports illimitée sur les premiers résultats bénéficiaires.

Dans les entreprise relevant de l'impôt sur le revenu c'est-à-dire entreprises individuelles et des sociétés de personnes, le déficit s'impute sur le revenu global : il sera donc exceptionnel qu'elle est intérêt a répute diffère les amortissements réellement comptabilises.

Cette technique présente en revanche un intérêt évident dans les sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés.

2.4: Cas particuliers des comptabilités informatisées

2.4.1 : La problématique

Le développement, puis la banalisation de l'informatique et de la micro informatique ont nécessite une modification de l'approche traditionnelle de l'audit comptable et fiscal et ont renforcée son rôle.

Les bases fiscales résultent pour l'essentielle des données comptables. Or, l'informatique a multiplié les possibilités d'utilisation de la comptabilité et a surtout simplifié sa tenue, mais en même temps, elle a eu pour effet de jeter un doute sur son caractère probant et sincère.

L'informatique a fait disparaître la majorité des garanties qui existaient quant à la chronologie et l'irréversibilité des écritures comptables .Les entreprises peuvent désormais aisément pratiquer la saisie en "vrac",reclasser ajouter et même supprimer certaines opérations. Par ailleurs les systèmes ne permettent pas toujours de trouver un "chemin de révision "l'informatique supprimant de nombreux documents intermédiaires.

Ainsi, le régime fiscal et domanial de la république du Niger dans son article 284 bis paragraphe 4 de la section V du titre III stipule : « dans les entreprises qui ont recours à la technique de l'informatique pour la tenue de leur comptabilité ,des documents informatiques écrits peuvent tenir lieu de livre journal et de livre d'inventaire ;dans ce cas ils doivent être identifiés,numérotés et datés dés leurs établissement,par des moyens légaux offrant toute garantie de respect de la chronologie des opérations,de l'irréversibilité et de la durabilité des renseignements comptables. »

Nous examinerons la méthodologie applicable en matière d'audit et de contrôle d'entreprises informatisées.

2.4.2 : Audit d'une comptabilité informatisée

Il s'agit pour l'auditeur d'effectuer en premier lieu un audit préalable du service informatique. Ce travail consiste à répondre aux questions suivantes :

Ensuite l'auditeur cherchera à analyser la place du département comptabilité dans l'organisation informatique de l'entreprise.

En second il procède a l'audit de la tenue et de la fiabilité de la comptabilité. L'auditeur répondra aux questions suivantes :

- le document décrivant l'organisation comptable et les procédures de traitement de l'entreprise existent ils?

-quels sont les contrôles et les sécurités développés par le système informatique?

-. L'administration fiscale a-t-elle déjà formulé des observations sur ce sujet lors d'un précédant contrôle?

Enfin en troisième lieu l'auditeur procède à l'audit de la fonction archivage.

Une fois le contrôle de régularité des comptes terminé l'auditeur passe à l'établissement d'un rapport dans lequel il dresse la synthèse de ses investigations.

3 : Le rapport d'audit

Contrairement à ce qui est le cas en matière d'audit comptable et financier, les instances professionnelles n'ont pas élaboré des normes de rapport spécifique à l'audit fiscal.

Ce qui a laissé une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans le choix des caractéristiques du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent être déterminées soit à partir d'un accord entre les deux parties soit à l'initiative de l'auditeur.

Il est à noter que la norme internationale d'audit ISA 800 a prévu quelques normes régissant le rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales.

Selon cette norme l'auditeur doit évaluer des éléments probants qu'il a réunis pendant la mission pour déterminer si elles peuvent servir de base à son opinion. Le rapport doit contenir une opinion écrite clairement exprimée^16(*).

3.1 : Les caractéristiques du rapport prédéterminées par les parties

Lors de la définition de la mission, préalablement à la signature du contrat d'audit, le prescripteur et l'auditeur doivent arrêter les modalités selon lesquelles ce dernier rendra compte de sa mission.

Il importe en particulier que l'auditeur et le prescripteur s'accordent à l'avance aux différents points portant sur la forme et le contenu du rapport.

3.1.1 : La forme du rapport

Il n'existe pas de dispositions générales quant à la forme que doit revêtir un rapport d'audit fiscal. La latitude dont jouissent les parties est grande en la matière dans la mesure où ils peuvent aller jusqu'à arbitrer entre un rapport écrit ou un compte rendu verbal de la mission.

En réalité, la forme écrite est préférable car elle permet d'une part un recensement méthodique des constatations effectuées qui sont plus explicites qu'une simple communication orale, et peut d'autre part servir de référence en cas de litige ultérieur portant par exemple sur la qualité des travaux accomplis.

Cependant, l'auditeur peut compléter ce rapport écrit par un entretien avec le prescripteur afin de préciser la portée de certaines conclusions avancées, voire même de fournir quelques indications complémentaires qui n'ont pas pu être mentionnées par écrit pour des raisons de confidentialité par exemple.

On peut bien concevoir en effet que la gravité de certaines constatations impose à l'auditeur d'interroger le prescripteur avant même la rédaction du rapport afin que ce dernier précise s'il souhaite voir de telles conclusions consignées par écrit ou non.

3.1.2 : Le contenu du rapport

Lors de l'élaboration du contrat d'audit, le prescripteur doit définir les domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront portés et par conséquent sur lesquels seront appuyés les conclusions.

Au-delà des domaines de travail, le prescripteur doit préciser à l'auditeur la nature des informations qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet rechercher une opinion sur l'existence ou l'absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un constat sur la situation fiscale de l'entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des différentes irrégularités rencontrées. De ce fait, dés la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur sont en mesure de fixer par avance la structure générale du rapport qui conclura la mission. Certains points ne peuvent toutes fois être déterminés, ils seront en fonction du déroulement de la mission et ainsi laissés à l'initiative de l'auditeur.

3.2 : Les caractéristiques du rapport laissées à l'initiative de l'auditeur

Quelles que soient les attentes du prescripteur, le rapport final de la mission doit comporter deux points dont la rédaction ne peut être laissée qu'à l'initiative de l'auditeur.

En premier lieu, ce dernier doit faire référence aux différents travaux qu'il a effectués dans le cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment en cas de litige ultérieur entre les parties, afin de justifier le coût de la mission et d'apprécier la qualité des travaux effectués par l'auditeur ainsi déterminer si celui ci a été diligent ou non en cas de mise en cause de sa responsabilité par le prescripteur.

Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des conditions dans lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des difficultés rencontrées.

L'auditeur doit pour cela énoncer les contrôles auxquels il n'a pas pu procéder et les raisons pour lesquelles ces contrôles n'ont pas pu être effectués.

De cette façon, l'auditeur présente dans son rapport les éléments essentiels faisant l'objet de la mission, les travaux effectués ou ceux qui n'ont pu l'être et enfin les conclusions auxquelles il est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les relativiser, de bien mettre en évidence les bases sur lesquelles les conclusions et le cas échéant les recommandations ont été formulées.

Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués tant sur le plan de la régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi comporter :

- les irrégularités et inexactitudes relevées lors de l'examen de la régularité fiscale, le risque fiscal y découlant et son opinion en la matière

- consolidation ou critique des choix tactiques et stratégiques de l'entreprise

- des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou l'amélioration du niveau d'efficacité fiscale

Le rapport d'audit marque la fin de la phase pratique de l'audit. Cependant il convient de procéder à une analyse critique de la pertinence de l'audit fiscal en tant qu'instrument de gestion.

CHAPITRE V : ANALYSE CRITIQUE DE LA PERTINENCE DE L'AUDIT FISCAL EN TANT QU'INSTRUMENT DE GESTION

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire l'ampleur du risque fiscal.

Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui s'est livré à un examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis sur la façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités. En d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire.

Ainsi dans ce chapitre nous étudierons la valeur ajoutée de l'audit fiscal, les limites de cette dernière et enfin à l'appréciation faite du contrôle fiscale en tant qu'instrument de gestion.

1 : La valeur ajoutée de l'audit fiscal

Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se substituer à l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de préserver son indépendance et de maintenir une frontière stricte entre audit et conseil.

En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire dans une double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus essentiellement curatives. Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en suggérant des recommandations qui sont de nature à éviter que l'entreprise ne renouvelle pas dans l'avenir les erreurs constatées.

Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses recommandations soit relatives à l'application des règles comptables, ou bien par rapport à la conduite à tenir après la mission d'audit.

1.1 : Les Recommandations relativement à l'application des règles comptables et fiscales

L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est à distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans l'application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.

1.1.1 : Recommandations relativement aux erreurs purement fiscales

Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales. Les modalités de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut ou du retard dans la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.

A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur contenu, alors il suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la précédente entachée d'erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n'est pas expiré. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification d'une erreur commise ne peut être réalisée que par voie de déclaration contentieuse adressée au service des impôts compétent.

1.1.2 : Recommandations relativement aux erreurs fiscales d'origine comptable

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité est le fait que le résultat comptable est la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour expliquer que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une origine comptable.

Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l'actif net et par conséquent du résultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé amortissable en charges de l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une part, il fait minorer le résultat à concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le résultat du montant de l'amortissement non comptabilisé.

La réparation des erreurs comptables s'opère en principe par voie de déclarations rectificatives ou de réclamations.

La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle entraîne le plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas d'insuffisance de déclarations dont la possibilité de déduction reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à être objectif. Il doit relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant les éventuelles conséquences.

1.2 : Les Recommandations relativement à la gestion post audit fiscal

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états financiers constituent des sources potentielles de conflits avec l'administration en cas de contrôle fiscal.

A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée ou du prescripteur sur la nécessité de les mesurer et de justifier le cas échéant sa position sur ces différentes questions. Dans ce cadre, il doit émettre des recommandations pour prévenir ces anomalies.

L'auditeur doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et proposer le cas échéant la mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des questions fiscales.

Il pourra être ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures de contrôle ou au moins préconiser des modifications ou des améliorations des procédures existantes.

Il faut noter qu'à coté de cette valeur ajoutée, quelques limites viennent restreindre le cham d'application de l'audit fiscal.

2 : Les limites de l'audit fiscal

L'auditeur fiscal doit rechercher la vérité fiscale de l'entreprise, ceci est un fait. Cependant est ce réellement possible et l'audit fiscal peut il prétendre rechercher la vérité fiscale?

En effet si la vérité fiscale de l'entreprise n'avait pas ses propres limites, on pourrait envisager pour l'audit fiscal des objectifs plus ambitieux et notamment une certification des comptes attestant de la régularité de la situation fiscale.

Mais en pratique, l'auditeur est confronté dans sa mission à diverses difficultés qui apparaissent dans le déroulement de sa mission.

Cependant, au delà de l'objet initial, il importe de replacer la mission dans le cadre plus large de l'entreprise. Ainsi, la régularité fiscale étant une préoccupation partagée et partie intégrante des contrôles opérés par les commissaires aux comptes est le centre d'intérêt exclusif de l'administration fiscale.

Les réviseurs légaux au même titre que les services fiscaux ont accès au cours de leurs missions ou interventions à un certains nombre d'informations destinées à les aider dans l'accomplissement de leurs tâches des lors, l'administration fiscale ou commissaire aux comptes peuvent ils prendre connaissance d'un rapport établi préalablement dans la cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal.

2.1 : Les limites de l'audit fiscal par rapport à l'audit légal

En la matière, la réponse reste sans équivoque, dans l'hypothèse où un réviseur légal souhaiterait obtenir le rapport établi à l'issue d'une mission d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise, s'ils ont été les prescripteurs ne peuvent y refuser. L'intérêt pour le commissaire aux comptes de connaître le contenu de ce rapport est évident. S'il obéit par la suite à effectuer des contrôles nécessaires pour sa propre opinion selon ses convictions. Dans le cas, la question est plus délicate car si des irrégularités sont relevées il se doit de les mentionner dans son rapport .Ce qui pose un problème réel a l'auditeur fiscal où l'apparition des infractions pénales dans son rapport serait fatale pour son client dont le seul recours devant le commissaire aux comptes serait le refus de communication.

Il y'a donc lieu de s'attendre en la matière à des rapports particulièrement évasifs ou parfaitement silencieux au profit de confidences orales.

2.2 : Les limites de l'audit fiscal par rapport à l'administration fiscale

L'exercice du droit de communication peut être en théorie un facteur de risque. En réalité il n'en est rien dans la mesure où le droit de communication ne peut porter que sur l'identité des clients, ou des fournisseurs, le montant, la date et la forme du versement (documents comptables et les documents de toute nature pouvant justifier le montant des travaux effectués ou des dépenses exposés par le contribuable tels que devis et factures).

En matière de révision légale, les solutions sont loin d'être aussi favorables régulièrement. En effet l'administration fiscale demande aux commissaires aux comptes la production de leurs rapports. L'intérêt d'une telle communication est double car non seulement les réviseurs légaux ont des obligations en matière de contrôle de régularité fiscale, mais ils ont en outre accès aux apports des auditeurs contractuels.

3 : L'appréciation du contrôle fiscal en tant qu'instrument de gestion

L'audit fiscal et le contrôle sont de la même substance sur le plan technique c'est leurs buts ultimes qui les différencient.

L'audit fiscal, on vient de le voir plus haut est un instrument de gestion pour l'entreprise. Peut on considérer le contrôle fiscal comme un instrument de gestion du point de vue de l'administration fiscale?

Il est à noter que deux limites viennent restreindre le champ d'application de la politique fiscalo - comptable des entreprises : le contrôle fiscal et le contrôle de l'adéquation à la politique générale de l'entreprise. Ce dernier contrôle est le fait du dirigeant qui doit appréhender conjointement les risques comptables et fiscaux : le dirigeant se doit de mesurer ces risques, pour, le cas échéant, arbitrer en prenant en compte les coûts enduits dans d'autres domaines.

3.1 : Optimisation fiscale, risque et contrôle fiscal

Chacun le sait, le législateur s'est ménagé la possibilité de contrôler l'application qui est faite des règles fiscales et de sanctionner les errements constatés afin, d'une part, de préserver l'intérêt de l'Etat, créancier de l'impôt et, d'autre part, de prévenir les risques de déperdition fiscale. L'administration fiscale est, ainsi en droit de contrôler les déclarations souscrites par les contribuables qui supportent de fait un risque fiscal. L'administration fiscale peut procéder à une vérification de comptabilité et, à cette occasion, malgré le principe de non - immixtion, remettre en cause des dépenses qui ne se rattachent pas à une gestion normale ou qui n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise par un redressement pouvant conduire à l'application de sanctions.

3.1.1 : Environnement et risque fiscal

L'environnement fiscal présente un caractère particulièrement contraignant qu'il est difficile de maîtriser ; son évolution régulière en complexifie la compréhension et le suivi. Cette situation est source d'erreurs mais aussi de risques inconsidérés susceptibles de représenter des coûts considérables en cas de contrôle.

La notion de risque fiscal englobe en fait deux acceptions : la première, classique, correspond au non-respect, volontaire ou non, des règles fiscales, alors que la seconde, toute aussi inefficiente, se rapporte davantage à la méconnaissance d'une disposition favorable qui peut générer un manque à gagner important.

Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles applicables mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a l'entreprise de les appréhender dans le cadre sa politique fiscale. Le développement de l'entité est lui-même source de risques en la matière, qu'il repose sur l'étendue de sa structure.

Le risque fiscal est un risque permanent et non simplement ponctuel, même s'il est limité dans le temps du fait du délai de reprise et s'accroît en fonction des caractéristiques des opérations. Mais, il est surtout difficile à cerner et délicat à évaluer. Le risque fiscal est difficile à cerner dans la mesure où sa révélation résulte pour l'entreprise d'une procédure de contrôle fiscal qui est, par nature, aléatoire. La probabilité du contrôle fiscal, révélateur du risque, est inconnue et, par ailleurs, la probabilité de détection de l'irrégularité au cours de la procédure de contrôle fiscal est elle-même inconnue.

3.1.2 : Optimisation et contrôle fiscal

La maîtrise du risque fiscal constitue un indispensable préalable à toute volonté d'optimisation fiscale. Sa prévention exige une vigilance constante, dans la mesure où toute opération de l'entreprise a une répercussion fiscale. A cet effet, le recours à un conseil est généralement conseillé ; ce conseil doit trouver le juste équilibre entre deux mises en cause possibles de sa responsabilité : une mise en cause par défaut, s'il n'a pas conseillé à son client la plus favorable des solutions fiscales, par incompétence ou méconnaissance des dispositions en vigueur, ou au contraire une mise en cause par excès, s'il fait preuve d'une habilité que l'administration jugera trop audacieuse et contestera sur le terrain de l'abus de droit avec une pénalité de 100 % pour mauvaise foi.

Un audit fiscal régulier pour faire le point sur la pertinence des choix fiscaux de l'entreprise en fonction de sa situation et de sa structure trouve là tout son intérêt pour évaluer sa performance fiscale, tout comme il est possible d'évaluer sa performance financière. L'incidence du droit fiscal sur la gestion de l'entreprise est d'ailleurs très largement ressentie du fait de son incidence financière directement mesurable.

Si le contrôle fiscal est le fait prioritairement de l'administration, il s'apprécie, dans un second temps, à un autre niveau, celui du contentieux. Ni l'un ni l'autre ne peut cependant contester l'utilisation de telle ou telle option ouverte par les lois fiscales. La gestion du risque fiscal s'étend ainsi à la gestion du contentieux de l'impôt. Cette dimension est importante et ne saurait être négligée.

Mais le risque fiscal ne constitue pas la seule limite de l'optimisation fiscale. Beaucoup de choix fiscaux, en particulier dans le domaine des choix fiscaux stratégiques, sont porteurs d'incidence au-delà du seul domaine de la fiscalité. Dès lors, il serait vain de prétendre concourir à l'optimisation fiscale sans intégrer, dans la réflexion et la prise de décision, les répercussions extra fiscales de ces choix sur les autres dimensions de la gestion de l'entreprise.

3.2 : Optimisation fiscale et politique de l'entreprise

Le dirigeant est le responsable de la politique fiscale de l'entreprise dont il doit apprécier raisonnablement les risques, même s'il ne prend pas personnellement l'ensemble des décisions susceptibles de relever d'une politique fiscalo-comptable (délégation possible aux responsables des services concernés).

Dans le domaine comptable, il a le choix et la responsabilité de retenir une méthode plutôt qu'une autre. Cette réflexion se fonde sur la nécessité pour le dirigeant de veiller à la fois à présenter une image fidèle de l'entreprise et à respecter le principe de prudence tout en tenant compte, par ailleurs, de la variable fiscale dont il doit prévoir les incidences lors de la prise de toute décision de gestion.

Le dirigeant qui a la responsabilité et l'initiative de l'élaboration de la comptabilité peut tout autant mettre en place une politique fiscalo-comptable visant, de façon licite, à utiliser de manière optimale les marges de manoeuvre que laissent conjointement les règles comptables et fiscales pour réduire l'impôt.

Il peut ainsi décider de respecter les dispositions fiscales pour orienter sa décision. Il établit, de fait, des documents comptables arbitraires et irréalistes qui concourent à l'établissement d'une comptabilité générale sans intérêt pour la comptabilité analytique ou le contrôle budgétaire. Le dirigeant peut, aussi, avoir intérêt à ne pas suivre cette voie et donc renoncer à des mesures qui sont par hypothèses favorables à l'entreprise pour retenir d'autres caractéristiques non fiscales qui emporteraient alors la décision.

L'optimisation fiscale est licite ; elle est créatrice de valeur pour celui qui s'y livre mais aussi de risques qu'il est nécessaire de maîtriser. Elle ne peut être une fin en soi ; les choix que la réglementation accorde ne sont que des moyens au service de la gestion de l'entreprise. Cette dernière se doit de prendre en compte la fiscalité comme un élément parmi d'autres pour la prise de décision. L'éventuelle, mais légitime, recherche d'une stratégie fiscale optimale peut, alors, s'éloigner substantiellement de la minimisation fiscale en raison des nécessaires arbitrages issus des limites auxquelles elle est confrontée. Ces limites illustrent une nouvelle fois la place originale qu'occupe la fiscalité dans la vie de l'entreprise, à l'interface entre le droit, la comptabilité et la gestion. Autant de compétences à réunir par ceux qui accompagnent les entreprises sur la voie de l'optimisation fiscale a travers notamment des outils comme l'audit fiscal.

CONCLUSION GENERALE

Au termes de notre étude, il ressort que bien gérer la fiscalité dans une entreprise n'est chose aisée vu le nombre important des impôts. Mais c'est une gestion qui est imposée aux entreprises par les lois et les règlements.

Pour une bonne gestion fiscale il faut connaître les textes fiscaux d'une part et d'autre part avoir la maîtrise de la comptabilité car ces deux disciplines sont indissociables de nos jours. En effet, le résultat comptable sert de base pour la détermination du résultat fiscal.

Nous ne prétendons guère être exhaustifs et complets dans ce mémoire étant donné la diversité des situations dans lesquels se trouvent les entreprises ainsi que le foisonnement des textes fiscaux.

En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements afférents aux questions fiscales de l'entreprise. On repère ainsi deux critères fondamentaux régissant cet examen à savoir la régularité et l'efficacité.

L'examen de la régularité fiscale est un moyen de vérification du respect des règles fiscale en vigueur auxquelles l'entreprise est soumise.

Quant à l'examen de l'efficacité fiscale, il mesure l'aptitude de l'entreprise à mobiliser les ressources du droit fiscal dans sa gestion afin de parvenir aux objectifs fixés.

L'audit fiscal permet ainsi de réaliser une synthèse sur tout ou partie de la fiscalité au sein de l'entreprise. Ce qui le différencie d'autres missions qui intègrent la fiscalité, comme l'audit comptable ou l'audit juridique, mais qui ne peuvent en aucun cas être l'occasion d'un examen approfondi de la fiscalité dans l'entreprise.

En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre l'irrégularité fiscale. Cela doit également être rapproché de la faible marge de manoeuvre dont dispose l'auditeur pour corriger des erreurs passées ; en d'autres termes, la pratique de l'audit fiscal ne gomme pas toute irrégularité, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.

Toutefois, l'entreprise doit prévoir des mécanismes lui permettant d'éviter le risque fiscal tant sur le plan interne qu'externe :

- Les mécanismes internes concernent l'instauration au sein de l'entreprise d'un service s'intéressant à toutes les questions et problèmes fiscaux.

- Les mécanismes externes concernent diverses sources veillant à informer l'entreprise sur toutes dispositions régissant son activité ; on cite à titre d'exemple les demandes de renseignements au près de l'administration fiscale, le recours au service des conseillers fiscaux ou des experts fiscaux, etc.

En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il doit être un outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être dominée par elle, de parvenir à l'objectif le plus ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa gestion fiscale afin d'éviter toute intention et recours à la fraude.

L'audit fiscal ainsi présenté est entouré de multiples interrogations quant aux vigilances de l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des infractions détectées.

Au demeurant, il nous semble intéressant que le champ de notre étude soit étendu pour examiner la perspective d'une normalisation internationale des techniques d'audit fiscal.

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* ² Le praticien comptable syscohada, édition comptable et juridiques : Oumar SAMBE et Mamadou Ibra DIALLO; p 32

* ⁸ Article 111, chapitre 1, Titre III du règlement relatif au droit comptable dans les Etats de l'UEMOA

* ⁹ Source : Le praticien comptable syscohada, édition comptable et juridiques ; Oumar SAMBE et Mamadou Ibra DIALLO; P 711

* ¹⁰ Mémoire ABOUBAKAR (Mansour) ; Les spécificités de l'audit fiscal par rapport à l'audit comptable ; ISMA- ALGER

* ¹⁵ Conformément à l'article 27 de l'ordonnance 85-29 du 19 septembre 1985

Audit fiscal / outil contribuant à la vérification des comptes des entreprises

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