L'interprétation des conventions fiscales

INTRODUCTION

L'hégémonie d'une économie globalisée, bâtie sur l'idéologie libérale capitaliste, instaurant l'ouverture des frontières, favorisant les flux transfrontaliers dans le sens d'une libre circulation des biens, des capitaux et des personnes, a engendré de « nombreux problèmes fiscaux ».^1(*) Ces propos sont affirmés par le professeur Castagnède « Les problèmes fiscaux internationaux naissent de la contradiction entre la mobilité des personnes, des marchandises, des services ou des capitaux et la segmentation de l'espace planétaire en juridictions fiscales distinctes recherchant, à partir d'un territoire déterminé, la captation des produits résultant de leur lois d'impôts. »^2(*)

La cause première de ces problèmes est l'un des principes clés du droit international public : celui de la souveraineté,^3(*) bien plus renforcée, en droit fiscal « manifestation du « pouvoir régalien » de l'Etat ».^4(*)

Ainsi, a émergé un droit fiscal international balbutiant à ses débuts au point d'être qualifié d' « embryon »^5(*). Celui-ci, fort d'une conjoncture économique favorable et du développement des échanges internationaux électroniques, n'a pas tardé à éclore pleinement s'acclimatant avec la souveraineté fiscale des Etats ; et ce, essentiellement, par le biais de traités internationaux (clauses fiscales dans les traités ou conventions purement fiscales) tendant à protéger aussi bien les recettes de l'Etat que le contribuable^6(*) . La conclusion de conventions fiscales est non pas une renonciation à la souveraineté mais précisément un attribut de cette dernière. Les Etats souverains consentent à conclure des traités internationaux et fustiger les rapports de force qui seraient une « épée de Damoclès » contraignant les Etats s'inscrit dans l'ordre de la « psychose » et de la victimisation abusive des pays du Sud.

Afin d'atteindre leurs objectifs escomptés (évitement de la double imposition, promotion de l'investissement, lutte contre la fraude et l'évasion fiscales), au-delà du principe pacta sunt servanda consacré par le droit international public, les dites conventions se doivent de recevoir application. L'application des conventions fiscales^7(*) est en lien direct avec leur interprétation. La question de l'interprétation, bien que présentant un double intérêt : théorique et pratique, reste négligée en matière de conventions fiscales au regard de la littérature francophone ; cela est sans doute du aux idées reçues stigmatisant le droit fiscal et encore plus la fiscalité internationale en un ensemble de techniques dépourvues d'esprit. Une réflexion se doit d'être menée, privilégiant une optique comparatiste bien plus intéressante qu'un contentement d'une étude sur l'interprétation des conventions fiscales en Tunisie. L'introduction s'articulera autour de deux axes : Présentation des conventions fiscales (Paragraphe 1), Détermination de l'interprétation (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Présentation des conventions fiscales

Pour cerner au mieux les conventions fiscales il conviendra d'en donner la définition (A), d'en établir l'historique (B) et d'en préciser le régime juridique (C). 

A- La définition des conventions fiscales

« Une convention fiscale est un traité international liant deux ou plusieurs Etats. »^8(*)Il ressort de cette définition que les conventions fiscales sont des accords bilatéraux ou multilatéraux entre Etats.^9(*) M. Marchessou distingue les « conventions bilatérales » des « dispositions des traités communautaires ».^10(*) D'ailleurs, il est de mise d'opérer une différentiation entre les conventions fiscales et les clauses fiscales au-sein des traités. ^11(*) « Il convient de distinguer les conventions dont l'objet est purement fiscal (principalement la prévention de la double imposition internationale, d'où leur nom de conventions évitant la double imposition), des autres accords internationaux pouvant comporter des dispositions fiscales (accords de coopération, conventions consulaires, accords d'établissement et conventions relatives à la protection des investissements, à la coopération économique et culturelle, etc.). »^12(*)

Les conventions fiscales sont la source par excellence du droit fiscal international.^13(*)Les conventions fiscales aspirent tant à palier les risques d'une « superposition d'impositions »^14(*), qu'à promouvoir l'investissement qu'à renforcer l'entraide entre administrations fiscales surtout au niveau de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.^15(*)

Les conventions fiscales sont apparues au- fil de l'histoire.

B-L'historique des conventions fiscales

La première des conventions fiscales est la convention franco-belge conclue le 12 aout 1843.^16(*) Les conventions fiscales ont concerné, de prime abord, les pays développés pour s'étendre, par la suite, aux pays en voie de développement du fait de l'oeuvre des organisations internationales et de la fin de l'ère coloniale.^17(*)

Deux modèles de conventions ont vu le jour. Ces modèles ne sont que des directives, les Etats n'ont nullement l'obligation de s'y soumettre. Les Etats peuvent y recourir en cas d'ambigüité. Le modèle de l'OCDE est apparu en premier, le modèle de l'ONU l'a suivi. Ce dernier constitue un quasi réplique de son prédécesseur sauf qu'il a pour vocation de s'acclimater aux pays en voie de développement.^18(*) Les ancêtres de ces deux modèles sont les modèles de la SDN relevant aujourd'hui de l'histoire.^19(*) Deux autres modèles de conventions existent sans vraiment connaitre de succès : le Pacte Andin et le modèle américain.^20(*)

Les conventions fiscales sont soumises à un régime juridique.

C-Le régime juridique des conventions fiscales

« Une convention fiscale internationale est un traité liant deux Etats et intéressant tout ou partie de leurs relations fiscales. »^21(*) Les conventions fiscales sont, par conséquent, soumises aux règles du droit international public, plus précisément à la convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969.^22(*)  En droit tunisien, à l'instar du droit comparé, l'autorité compétente pour négocier et signer les traités est le pouvoir exécutif ; s'agissant des conventions fiscales l'autorité habilitée, en réalité, est constituée par « les hauts fonctionnaires du ministère des Finances »^23(*). Lors du déroulement des négociations en Tunisie, des représentants du ministère des Affaires étrangères peuvent les rejoindre.^24(*) La signature, acte authentifiant les conventions internationales, peut ne pas avoir lieu au-moment de la négociation lorsque l'Etat n'a pas doté son représentant des pleins pouvoirs. La signature peut-être précédée d'un paraphe.^25(*)

La ratification relève de la compétence de la chambre des députés l'autorisant et du Président de la République étant donné que les conventions fiscales rentrent dans la sphère des traités touchant aux intérêts financiers. (Articles 32 (nouveau) et 33 de la constitution tunisienne de 1959)^26(*) « La ratification est une condition essentielle à l'application de la convention »^27(*).

Les conventions entrent en vigueur dans les faits par l'échange des instruments de ratification et sous les conditions de publication et de réciprocité.^28(*)

Généralement les conventions fiscales sont d'une durée illimitée, même si, tel qu'il revient dans les clauses de dénonciation, il ya possibilité de les dénoncer par voie diplomatique.

Les conventions fiscales dûment ratifiées jouissent, selon l'article 32 (nouveau) de la constitution tunisienne, d'une supériorité sur les lois internes. Pour reprendre ses termes exacts dans son alinéa troisième « ... Les traités ratifiés par le Président de la République et approuvés par la chambre des députés ont une autorité supérieure à celle des lois. »^29(*)Il en est de même en droit français où l'article 55 de la constitution française de 1958, équivalent de l'article 32, prévoit la supériorité des traités, dûment ratifiés et publiés, aux lois et ce, sous réserve de réciprocité.^30(*) Ceci a été confirmé par la jurisprudence du conseil d'Etat français notamment dans^31(*) le célèbre arrêt Rekhou en date du 25 mai 1981 et dans le fameux arrêt Nicolo en date du 20 octobre 1989.^32(*) Ces règles sont évidentes pour les lois antérieures à l'entrée en vigueur des conventions. Des difficultés surgissent pour les lois entrées en vigueur après les conventions.^33(*) La jurisprudence française divergeait sur ce point. La cour de cassation française a toujours admis la supériorité des conventions internationales sur les lois postérieures notamment dans l'arrêt Société Café Jacques Vabre du 24 mai 1975. Le juge administratif optait pour la primauté des lois postérieures ; dans des arrêts tel que Syndicat général des fabricants de semoules de France du 1^er mars 1968. Le conseil d'Etat français a opéré un revirement jurisprudentiel se positionnant au même lieu que la cour de cassation par l'arrêt d'assemblée Nicolo précité.^34(*)

Les conventions fiscales demeurent subsidiaires en ce sens qu'elles ne peuvent édicter de nouvelles impositions.^35(*) Les Etats, attachés à leurs souverainetés, ne le permettraient pas car il faut bien garder à l'esprit le droit fiscal international, même à son apogée, ne surpassera jamais la souveraineté étatique et ce n'est point de la tautologie encore moins de la pétition de principe. Le professeur Jarnevic affirme dans le même ordre d'idées « Le fiscaliste se doit-être réaliste : la souveraineté étatique sera toujours incontournable ; aucun Etat n'est disposé à abandonner des pans importants de sa souveraineté dans le domaine fiscal. »^36(*) L'auteur amplifie « Il serait absolument illusoire d'attendre un «  ordre fiscal universel » plusieurs «  ordres fiscaux internationaux » doivent coexister ; situation logique dans la mesure où la fiscalité est un reflet de structures sociales, économiques et politiques. »^37(*) La subsidiarité des conventions fiscales a été consacrée par le conseil d'Etat français dans l'arrêt Société Kingroup du 4 avril 1997^38(*) et plus récemment dans l'arrêt n ° 232276 du 28 juin 2002.^39(*) La suprématie des conventions fiscales connait une deuxième limitation « la règle du droit acquis aux avantages du droit interne » qui est un principe sacré par la coutume du droit fiscal international permettant « à un contribuable de demander à ce qu'une convention soit écartée au seul motif qu'elle aggrave sa situation. »^40(*)

Le droit international public donne la définition suivante de la convention : « un accord entre sujets de droit international destiné à produire des effets de droit ».^41(*)Les conventions sont conclues en vue d'être appliquées. L'application et l'interprétation se mêlent et s'entremêlent l'une à l'autre.

Paragraphe 2 : Détermination de l'interprétation

Il y aura allusion à la notion d'interprétation (A), à la distinction de l'interprétation de notions proches (B) et aux écoles de l'interprétation (C).

A-La notion d'interprétation

« ...le terme « interprétation » ne peut être saisi en tant que tel, en tant que mot isolé, parce qu'il est employé dans une pluralité de contextes. Pour saisir la signification du terme « interprétation » il faut le replacer dans le contexte dans lequel il a été employé. »^42(*) L'interprétation n'est pas l'apanage du droit, divers typologies d'interprétation se rencontrent.^43(*)L'interprétation est « universelle et mobilise aussi bien l'artiste, le linguiste, l'archéologue, l'épigraphiste que le juriste. »^44(*)

Le professeur Amselek dresse une définition au sens étymologique «  Selon le littré, le mot « interprétation » dérive des termes latins « inter » et « pre » (de pretium : prix : en grec pri-asthai : acheter) : ce qui renvoie à l'idée d'intermédiaire, d'un courtier. Et effectivement, toute interprétation correspond bien fondamentalement à une opération d'entremise. Opération qui joue, en vérité, un rôle essentiel dans les relations humaines puisque c'est grâce à elle que sont possibles les communications intersubjectives : entre les deux sujets qui se communiquent leur pensée par signes, notamment par les signes verbaux, viennent s'intercaler les opérations d'interprétation par lesquelles chaque interlocuteur reconstitue dans son esprit le sens. C'est-à-dire le contenu de pensée, que véhiculent les signes émis par l'autre. Si le dire est un acte humain d'une importance capitale, l'interpréter est un acte humain encore plus essentiel puisque c'est grâce à lui et en fonction de lui que le dire est reçu et compris par autrui. »^45(*) L'interprétation symbolise le miroir transperçant le sens de la règle de droit et l'émetteur permettant de la capter. L'interprétation ne sera pas appréhendée entant qu'opération juridique. « L'interprétation est l'opération intellectuelle qui consiste à déterminer le sens d'un acte juridique, à en préciser la portée et à en éclairer les points obscurs ou ambigus. »^46(*)

M. Guez dénote l'ambivalence de l'interprétation : mécanisme et résultante.^47(*)

L'interprétation est « indispensable » pour l'application de la règle de droit du point de vue de certains auteurs.^48(*)Ces propos sont valables du moment où ils ne virent pas à l'excès pour une transformation des règles de droit au-gré des volontés ; menaçant ainsi la sécurité juridique des justiciables. L'interprétation est à distinguer de notions proches.

B- La distinction de l'interprétation de notions proches

L'interprétation est à ne pas confondre avec la qualification. Selon M. Marchessou la qualification est une « opération qui consiste à caractériser en termes juridiques une situation de fait, c'est-à-dire à la rapporter à l'une des catégories établies par le droit positif. »^49(*)Il en découle que la qualification est l'acte de rétribuer le sens juridique à un cas réel. L'interprétation, dans le droit, consiste à préciser le sens d'une règle de droit. Pour emprunter une formule à M. Guez « L'interprète a pour tâche d'expliciter le sens et le contenu d'une norme. »^50(*)

L'interprétation et l'application peuvent ne pas être discernées. ^51(*)L'interprétation en cas d'ambigüité et l'application en cas de clarté.^52(*) Le professeur Yasseen définit les deux notions en les dissociant « L'application est l'opération qui assure le passage de l'abstrait au concret, elle détermine les conséquences de la règle dont le sens est dégagé par l'interprétation dans une situation concrète. L'interprétation, pour autant qu'il s'agisse de règles juridiques en vigueur, est une étape vers l'application. Elle peut, toutefois, ne pas viser une application immédiate comme dans le cas d'une interprétation doctrinale. »^53(*)

L'interprétation est débattue sous des visées différentes.

C-Les écoles de l'interprétation

M. Marchessou déblatère d'une « conception classique » et d'une « interprétation juridique dans une perspective moderne ».^54(*)

La doctrine classique défend fervemment l'interprétation authentique, acheminement de l'histoire française traumatisée par les juges d'une époque révolue.^55(*)

La doctrine moderniste prône le caractère incontournable de l'interprétation sauf cas de texte limpide, translucide et écarlate.^56(*)

Une distinction s'effectue entre défenseurs de la lettre formant la doctrine classique et défenseurs de l'esprit formant la doctrine moderne.^57(*)

Les premiers sont pour un attachement à la lettre du texte au vu du maintien de la sécurité juridique et de la légalité protectrice, à leurs yeux, de la prévisibilité et de l'équité alors que les seconds privilégient la pensée et le détachement de la rigidité du texte dans un souci humaniste et pragmatique. ^58(*) Sans rentrer dans les détails, les professeurs Ost et Van de Kerchove nous renseignent sur les « directives linguistiques » qui se basent « sur le contexte linguistique auquel appartient le mot ou la phrase dont l'interprète cherche à déterminer la signification »^59(*) et les « directives systémiques » par lesquels ils visent « toutes celles qui relèvent traditionnellement des méthodes dites systématiques et logiques et s'appuient sur l'idée qu'une norme juridique fait partie d'un tout complexe qui comprend non seulement l'ensemble des normes explicitement adoptées, mais encore toutes celles qu'il est possible d'inférer logiquement à partir de celles-ci (même si une telle interférence suppose également la mise en oeuvre de directives d'un autre ordre). »^60(*) M. Guez peint deux courants qui s'opposent radicalement, et avance ce qui suit « Le positivisme juridique nie toute démarche interprétative en droit, les autorités chargés de l'appliquer sont tenus par le sens littéral des normes sans pouvoir y ajouter ou retrancher quelque chose. Le réalisme juridique fait le constat inversement, d'un pouvoir d'interprétation qui détermine la signification des normes, l'interprétation des normes constituant un acte de volonté et non une opération de connaissance. »^61(*) Un ultime courant opte pour la conciliation entre la lettre et l'esprit c'est-à-dire la dialectique de l'interprétation. Le problème majeur pour l'interprétation est le degré de son efficacité.

Dans quelle mesure les règles d'interprétation des conventions fiscales améliorent leur application ?   L'interprétation entre le droit et le réel : une harmonisation difficile (Première partie) et l'interprétation entre les intérêts et la bonne foi : la paranoïa de l'arbitraire ? (Deuxième partie) retracent les vicissitudes des règles d'interprétation des conventions fiscales.

Première partie : l'interprétation entre le droit et le réel : une harmonisation difficile

« Le droit fiscal semble symptomatique d'une « schizophrénie » du droit, plus patente et plus profonde ici que dans les autres branches juridiques : le droit positif est confronté, à la fois, à la rigueur -rigidité d'un ordre juridique garantissant l'Etat de droit, à l'image du principe de légalité fiscale, et à la nécessité fonctionnelle d'une souplesse de règles soumises à des impératifs politiques et sociaux. »^62(*)Cette formule de M.Guez traduit la distorsion probable entre des principes reflets d'un Etat démocratique : principe de légalité de l'impôt, consacré par l'article 34 alinéa septième de la constitution tunisienne du 1^er juin 1959 , corollaire du principe de sécurité juridique et principe d'égalité devant l'impôt consacré par l'article 16 de la constitution tunisienne du 1^er juin 1959 et une fiscalité régulant des enjeux économiques auxquels une rigidité peut nuire. L'idée est transposable en fiscalité internationale, au-niveau de l'interprétation des conventions fiscales. Le dilemme d'une interprétation respectueuse des principes du droit fiscal et n'entravant point la réalisation de ce pourquoi les conventions fiscales ont été conclues ; une tâche pour le moins périlleuse sinon acrobatique surtout que la lettre du texte peut-être en contradiction avec son esprit. L'interprétation juridictionnelle (Chapitre I) dessine le portrait de la difficulté de rallier le droit et le réel. Les instigateurs de la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 se sont aventurés à prévoir des méthodes d'interprétation antinomiques dans une tentative de coordination pas tout à fait réussie. L'interprétation par les règles de la Convention de Vienne sur le droit des traités (Chapitre II) amènera à rendre compte des péripéties dans la recherche de la conciliation entre le texte des conventions et leurs enjeux.

Chapitre I : l'interprétation juridictionnelle

L'interprétation juridictionnelle désigne celle effectuée par les juges. Les conventions fiscales étant des traités internationaux les juridictions internationales devraient être compétentes pour trancher les litiges les concernant sauf qu'en pratique les Etats rechignent à présenter leurs conflits fiscaux devant les juridictions internationales. ^63(*)Cette attitude daigne les bienfaits de présenter le litige devant une instance internationale.^64(*)

Les juridictions internationales lorsqu'elles sont saisies se reconnaissent d'emblée compétentes pour interpréter les traités internationaux. La réponse est moins simple pour les juridictions internes. D'où l'intérêt de s'attarder sur l'autorité de l'interprétation juridictionnelle (section I) ayant une répercussion sur son efficacité et par delà son utilité. Il ne sera aucunement question de dresser des procès-verbaux ou des réquisitoires à l'encontre des moyens de l'interprétation juridictionnelle (section II) ni d'en faire le plaidoyer encore moins d'une chronique de jurisprudence fiscale mais de mettre en exergue la difficulté de mettre en oeuvre la dialectique de l'interprétation : concilier les impératifs des conventions fiscales avec les principes du droit fiscal.

Section I : l'autorité de l'interprétation juridictionnelle

« La mission confiée au juge de trancher les litiges sur la base des textes en vigueur comprend inévitablement une part d'interprétation. Comme l'a montré Kelsen, l'activité juridictionnelle, qui s'inscrit dans « le processus d'individualisation et de concrétisation croissante » du droit, ne relève plus du simple constat : la détermination de la norme à appliquer a un caractère « constitutif et non simplement déclaratif » ; et l'indétermination des textes implique toujours qu'un choix soit effectué entre les différents sens possibles. L'interprétation est ainsi inhérente à l'exercice de la fonction juridictionnelle... »^65(*) Les juges fiscaux internes sont dotés du pouvoir pour interpréter les conventions fiscales (Sous-section I), ils n'en demeurent pas moins liés par la doctrine administrative (Sous-section II).

Sous-section I : le pouvoir des juges fiscaux internes pour interpréter les conventions fiscales

Avant d'analyser l'attitude des juges fiscaux (Paragraphe 2) les fondements du pouvoir des juges fiscaux (Paragraphe 1) seront développés.

Paragraphe 1: les fondements du pouvoir des juges fiscaux

L'ambiguïté des conventions fiscales (A) ne saurait enfreindre l'obligation de statuer (B) du juge fiscal.

A- L'ambigüité des conventions fiscales

Les conventions fiscales, comme tout texte juridique, peuvent comporter une part d'ambigüité. La signification des termes techniques employés n'est pas toujours claire surtout en l'absence de définition au-sein de la convention ; le terme bénéficiaire effectif (beneficial owner)^66(*), par exemple, a été le théâtre de nombreuses controverses en jurisprudence française ^67(*)aussi bien que canadienne.^68(*) L'idée d'une interprétation littérale qui signifie l'absence d'interprétation ^69(*)parait incongrue étant donné la complexité des conventions fiscales, mettant en jeu les intérêts de plus d'un Etat, dépassant largement celle des lois fiscales ne concernant qu'un seul Etat. Un terme technique, non défini dans une convention fiscale, même précis selon le droit interne d'un Etat contractant peut avoir un sens différent selon le droit interne de l'autre Etat contractant. Un terme même défini dans une convention fiscale est susceptible d'imprécision et d'ambiguïté. Une mauvaise rédaction peut ne pas traduire la volonté réelle de l'auteur. L'ambigüité est d'autant plus accentuée que les conventions fiscales peuvent être rédigées et authentifiées en plus d'une langue.^70(*) Ces obstacles passés en revue ne libèrent pas le juge de l'obligation de statuer.

B-L'obligation de statuer

Le juge, une fois saisi, se trouve dans l'obligation de statuer sous péril d'être accusé de déni de justice. ^71(*)L'absence de texte ou encore l'obscurité des textes en présence ne constituent pas des motifs pour refuser de statuer. M. Arfaoui, rappelant le droit français, affirme avec perspicacité : « Rompant avec les vues irréalistes de la période révolutionnaire qui croyait à la perfection de la loi, les rédacteurs du code civil, conscients « qu'il est impossible au législateur de pourvoir à tout », ont inséré dans le code les dispositions de l'article 4 dont les termes énoncent que « le juge qui refusera de juger sous prétexte du silence, de l'obscurité ou de l'insuffisance de la loi, pourra être poursuivi comme coupable de déni de justice. » Ce délit sera ultérieurement sanctionné par l'article 185 du code pénal. »^72(*) Le C.O.C ne prévoit pas d'équivalent à l'article 4 du code civil français.^73(*) M. Arfaoui s'interroge sur le besoin d'un fondement légal pour le pouvoir d'interprétation du juge.^74(*)Certes, M. Arfaoui se penche sur l'interprétation de la loi ; mais les conventions fiscales constituent elles aussi des normes juridiques et le juge est dans le devoir de trancher les litiges y afférents. A cet égard, l'article 108 du code pénal tunisien dispose : « Est puni de deux cent quarante dinars d'amende, tout juge qui, sous quelque prétexte que ce soit, même du silence ou de l'obscurité de la loi, refuse de rendre justice aux parties, après en avoir été requis, et qui persévère dans son refus, après avertissement ou injonction de ses supérieurs. »^75(*) En pratique, ni des juges tunisiens ni des juges français n'ont été attaqués pour déni de justice.^76(*)L'obligation de statuer ne signifie pas l'obligation d'interpréter. Les juges fiscaux, même en cas d'un texte lacunaire et laconique, n'ont pas toujours été enclins à dépasser l'application littérale des conventions fiscales.

Paragraphe 2 : L'attitude des juges fiscaux

Le système tunisien, à l'instar du système français, prévoit la dualité de juridiction et ce contrairement au système judiciaire canadien. Les litiges fiscaux sont répartis entre les juridictions administratives et les tribunaux judiciaires. En Tunisie, pour les impôts soumis au CDPF, les tribunaux judiciaires sont compétents en première instance et en appel ; le tribunal administratif est compétent en cassation. En France, la répartition se fait selon la nature de l'impôt analytique ou synthétique. ^77(*)La cour de cassation française (A) n'a pas eu une attitude semblable au juge administratif (B).

A- L'attitude de la cour de cassation française

« ... la cour de cassation française se reconnait compétente pour interpréter les traités, sauf si les dispositions en cause « mettent en jeu des questions de droit public international » (cassation, 24 juin 1939) ».^78(*)La cour de cassation française a maintenu cette position dans l'arrêt Chassagne en date du 19 mars 1963. ^79(*) M. Jarnevic estime, à juste titre, que « l'expression « question de droit public international » est évidemment imprécise. »^80(*)Le professeur Batiffol explique la position jurisprudentielle de la manière suivante : « il semble surtout que les tribunaux sont préoccupés de ne pas statuer sur des questions d'ordre international d'une manière qui pourrait gêner le pouvoir constitutionnellement chargé en France de l'action diplomatique et engager éventuellement la responsabilité internationale de l'Etat français. »^81(*) Le juge devrait disposer des pouvoirs nécessaires dans sa mission de réalisation de la justice.

Le juge administratif, aussi bien tunisien que français, ne s'est pas toujours reconnu compétent pour interpréter les conventions fiscales internationales.

B-L'attitude du juge administratif

« En Tunisie, le décret n°84-1282 du 20 octobre 1984 confère la compétence d'interprétation des traités au ministre des affaires étrangères (article 6), il précise en effet, que celui-ci propose la ratification, la publication et assure, en cas de besoin, l'interprétation des traités. Ces dispositions n'affectent en rien les pouvoirs du juge qui reste l'autorité désignée constitutionnellement pour interpréter la loi et il n'est pas, par conséquent, tenu de s'aligner sur l'interprétation donnée par le ministre. »^82(*) Le juge tunisien devrait donc surseoir à statuer en attendant la réponse du ministre des affaires étrangères, réponse qu'il pourra, par la suite, ne pas prendre en compte. La perte de temps entrainée par ce processus est indéniable. S'agissant des litiges internationaux ayant trait à des impôts régis par les conventions fiscales, les impératifs sont trop importants pour se permettre une justice fonctionnant au ralenti.

En France, le juge administratif a, dans un premier temps, refusé d'interpréter les traités internationaux ; quand bien même les dispositions, objets du litige, ne concerneraient pas des questions de droit public international.^83(*)Le conseil d'Etat fera application de la théorie de « l'acte clair » s'il estime que les dispositions sont claires. ^84(*) Le juge administratif a très souvent utilisé la théorie de «l'acte claire » ce qui lui permettait une large manoeuvre d'interprétation du fait de « l'appréciation du caractère « clair et certain » de la signification attachée à une disposition conventionnelle ».^85(*)   Si les dispositions, objets du litige, ne sont pas claires le juge sursoit à statuer en attendant la réponse du ministre des affaires étrangères qui est, à l'instar du droit tunisien, l'autorité « compétente pour interpréter les traités ».^86(*)La jurisprudence du conseil d'Etat français regorge d'arrêts en la matière. ^87(*) L'interprétation du ministre des affaires étrangères liait le juge. ^88(*) 

A la suite d'une décision d'assemblée du 29 juin 1990 le conseil d'Etat a rompu avec cette position jurisprudentielle « en jugeant qu'il n'est pas tenu de renvoyer pour interprétation au ministre des affaires étrangères une disposition conventionnelle, même si le sens n'est pas clair ».^89(*) Le juge conserve la capacité de recourir au ministre des affaires étrangères sauf qu'il peut, désormais passer outre son interprétation. ^90(*) « Le Conseil d'Etat continue à considérer qu'il ne lui appartient pas de juger la légalité d'un acte qui entre dans la catégorie de « l'acte de gouvernement » (Arrêt du 07 juillet 2000). »^91(*)

Le juge fiscal subsiste lié à la doctrine administrative.

Sous-section II : la soumission à la doctrine administrative

Une interprétation systématique est opérée après l'entrée en vigueur de chaque convention fiscale (Paragraphe 1). L'interprétation effectuée est d'une valeur contraignante (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : l'interprétation systématique des conventions fiscales

Auparavant d'entamer l'étude des outils de l'interprétation administrative (B) la définition de la doctrine administrative (A) sera éclaircie.

A- La définition de la doctrine administrative « Définie comme étant « l'ensemble des documents : circulaires, instructions, documentation administrative, réponses ministérielles par lesquels l'administration fait connaitre son interprétation des textes fiscaux », la doctrine administrative indique aux agents de l'impôt, et dans une moindre mesure, aux contribuables, la manière dont ils doivent entendre les textes à appliquer. »^92(*) M. Gadhoum souligne très correctement que les définitions doctrinales de la doctrine administrative ne sont que des illustrations des documents la composant.^93(*)Le législateur tunisien ne donne pas de définition de la doctrine administrative.^94(*) Le législateur français n'a fait qu'élaborer une législation, plutôt controversée, en vue de la protection du contribuable contre les changements de la doctrine administrative.^95(*)

Quoique les définitions avancées ne soient pas des satisfécits elles ont le mérite de dresser un éventail des outils de l'interprétation administrative.

B-Les outils de l'interprétation administrative

« Pour mieux assurer la diffusion de cette interprétation qu'elle entend faire prévaloir, l'Administration fiscale multiplie les instruments de communication, qui véhiculent tous une parcelle de l'interprétation administrative. » L'administration fiscale tunisienne publie, au bulletin officiel des impôts, après l'entrée en vigueur de chaque convention fiscale une note commune en interprétant les dispositions.^96(*)Un exemple de commentaire d'une convention fiscale par le fisc tunisien est le commentaire de la convention tuniso-française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune conclue le 28 mai 1973 et entrée en vigueur le 1 avril 1975.^97(*) En France, la DGI publie, au bulletin officiel des impôts, des instructions générales visant à estomper les difficultés de compréhension des dispositions conventionnelles et par delà faciliter l'application des conventions fiscales. L'interprétation administrative peut porter à critique du moment où l'on considère que le fisc cherchera à préserver ses intérêts par une interprétation sur mesure. Il est indispensable de relativiser les dires, d'éviter de succomber à la paranoïa de l'arbitraire d'une administration fiscale puissante écrasant le monde. Les instructions générales peuvent-être décidées d'un commun accord entre la France et l'autre pays signataire. D'ailleurs, l'instruction du 31 aout 2001 de la DGI relative à la Convention franco-russe du 26 novembre 1996 dispose : « Les délégations de la France et de la Russie se sont rencontrées à Paris le 22 janvier 2001, afin de résoudre les difficultés liées à l'application de la convention franco-russe du 26 novembre 1996 entrée en vigueur le 8 février 1999, qui se substitue à la Convention du 4 octobre 1985 qui liait l'URSS à la France (V. Dr. fisc. 1999, n°27, comm. 552). Les négociations se sont déroulées dans un climat d'amitié et de compréhension mutuelle. Les parties sont parvenues aux conclusions suivantes. »^98(*) Ni la France ni la Russie n'aurait accepté une interprétation qui leur porterait préjudice. L'interprétation de l'administration fiscale s'avérera, dans certains cas, plus favorable au contribuable que la littéralité du texte. Loin de nous l'idée de nous ériger en chantres de la doctrine administrative, il s'agit d'essayer de prendre le recul nécessaire afin de ne pas sombrer dans la suspicion éternelle qui friserait le délire  et de dévoiler que certes l'administration fiscale n'est pas toute innocente ce n'est pas pour autant le personnage effroyable que l'on a trop souvent tendance à dépeindre.

La doctrine administrative des conventions fiscales internationales lie le juge.

Paragraphe 2 : la valeur contraignante de la doctrine administrative

D'ordinaire la doctrine administrative est dénuée de valeur juridique (A) sauf en quelque cas parmi lesquels la doctrine administrative relative aux conventions fiscales (B).

A- La doctrine administrative dénuée de valeur juridique

« Le cadre juridique dans lequel intervient l'interprétation de l'Administration ne définit pas de place pour cette manifestation. Il est donc permis d'en conclure que la force de celle-ci est nulle. »^99(*)M. Marchessou explique l'absence de force juridique de la doctrine administrative par le fait que l'Administration fiscale est un organe chargé d'appliquer ce qu'ont décidé le pouvoir législatif et le pouvoir réglementaire.^100(*)L'auteur rappelle, à juste titre, que « Parmi les différentes activités de l'Administration fiscale, l'oeuvre interprétative occupe une part essentielle. Or, les dispositions interprétatives qui sont prises dans un cadre n'échappent pas, en principe, au critère formel de la valeur juridique ci-dessus évoqué. »^101(*)L'absence de force juridique de la doctrine administrative n'est pas toujours vérifiée.

B-La doctrine administrative relative aux conventions fiscales

Le juge fiscal est lié à l'interprétation des conventions fiscales opérée par l'Administration que ce soit par le biais de notes communes ou d'instructions générales. M. Gadhoum affirme, dans ce sens, que « ... le domaine des conventions fiscales internationales est considéré par le juge de l'impôt comme obligatoire. Du coup, ce dernier est lié par l'interprétation administrative et sa décision sera prise en fonction de ce que prévoit la note commune ou l'instruction générale relative à la dite convention. » ^102(*)M. Marchessou argue que « la force obligatoire qui s'attache ici à l'interprétation administrative n'est pas liée à la valeur juridique de la norme interprétée- l'article 55 de la constitution reconnait, certes, aux conventions ratifiées, une autorité supérieure à celle des lois- mais à la position spécifique occupée par le gouvernement en cette matière. » ^103(*)Le conseil d'Etat français a, plusieurs fois, fait prévaloir une instruction administrative sur une disposition conventionnelle en se basant sur l'article L. 80A du LPF.^104(*)

Le juge fiscal ne perd pas pour autant son pouvoir d'interprétation pour l'exercice duquel il est doté de moyens.

Section II : les moyens de l'interprétation juridictionnelle

A côté des moyens traditionnels d'interprétation (Sous-section I) le juge de l'impôt dispose du Modèle de Convention de l'OCDE (Sous-section II) comme moyen d'interprétation.

Sous-section I : les moyens traditionnels d'interprétation

« S'il est vrai qu'il existe toujours plus d'une façon d'interpréter un texte, il n'est pas vrai que toutes les interprétations sont équivalentes. »^105(*) La démarche interprétative oscille entre la lettre et l'esprit.

Paragraphe 1 : la lettre

« Rigoureusement parlant, «  la lettre » renvoie à une signification littérale, une signification qui privilégie les éléments d'interprétation sémantiques (et notamment les enseignements lexicologiques qu'attestent les dictionnaires) et les informations syntaxiques qui dérivent des règles de la grammaire. A la limite, l'interprétation selon la lettre exclut la prise en compte de tout autre élément : clara non sunt interprenda. » ^106(*)

L'interprétation par la lettre est soit littérale (A) soit stricte (B).

A- L'interprétation littérale

La «  logomachie » est flagrante : l'interprétation commence là où cesse la littéralité. Il a déjà été signalé que l'interprétation littérale signifie l'absence d'interprétation.^107(*) Le non sens étymologique relate un principe fondamental de l'interprétation « Il n'est pas permis d'interpréter ce qui n'est pas besoin d'interprétation. Quand un acte est conçu en termes clairs et précis, quand le sens est manifeste et ne conduit à rien d'absurde, on n'a aucune raison de se refuser au sens que cet acte présente naturellement. »^108(*) L'école de l'exégèse représente le courant militant en faveur de la théorie du « sens claire » ; des mystificateurs de la lettre c'est la plus radicale. L'exégèse revient à appliquer littéralement les dispositions conventionnelles. Se basant sur le respect des principes du droit fiscal l'on pourrait s'aligner sur cette doctrine. En effet, une interprétation littérale permettrait une prévisibilité de la jurisprudence. Le requérant n'aurait pas à s'inquiéter d'un revirement jurisprudentiel. Le principe de sécurité juridique ne serait pas bafoué. Les contribuables demeureraient égaux devant l'impôt du moment où la même solution vaudrait pour les litiges semblables. Des nuances s'imposent. De prime abord, il est à rappeler que l'exégèse défend la littéralité aussi obscure soit le texte ce qui est aberrant. Appliquer littéralement un texte obscure reviendra à dénaturer son sens exacte ce qui est à l'encontre des préceptes exégétiques. Par ailleurs, pour ce qui est du principe ci-dessus invoqué, la clarté est une notion vague et floue. Quels seraient les critères permettant de déceler la limpidité d'un terme ou d'une disposition ? Le terme clair est en lui-même sujet à interprétation. A supposer que la clarté est bien définie, les dispositions conventionnelles sont loin d'être d'une précision sans faille. La transparence des termes d'une convention fiscale tient plus de l'hypothèse d'école que de la réalité. Ce sont là les arguments édifiants des détracteurs de l'interprétation littérale. La cour suprême canadienne, dans une optique modérée, s'est prononcée en faveur du principe du « sens claire », selon la dite cour la clarté d'une disposition conventionnelle est possible et dans ce cas il faut appliquer le texte littéralement. ^109(*)La jurisprudence tunisienne, consultée,  reste muette sur la question de l'interprétation des conventions fiscales ; le juge de l'impôt tunisien se contente de les appliquer sans se prononcer sur une quelconque méthode.^110(*)

L'interprétation littérale n'est pas vraiment le moyen adéquat pour rallier le texte au réel. L'harmonie entre les objectifs des conventions fiscales et leurs textes n'est pas toujours au rendez-vous.

L'interprétation stricte permettra-t-elle une meilleure symbiose ?

B-L'interprétation stricte

« L'interprétation stricte consiste, en présence d'un texte clair et précis, à adapter ses dispositions à l'espèce, sans leur donner une portée plus large ou plus étroite que ne le permet leur contenu formel. Cette adaptation, qui est la base de toute interprétation, suppose donc qu'une marge de manoeuvre minimale est laissée à l'interprète. »^111(*)L'interprétation stricte se verra reprocher la méconnaissance des enjeux des conventions fiscales le fait est qu'elle est confinée dans les limites textuelles, l'interprète ne pourra pas se dérober du texte pour rechercher la volonté des Etats signataires. L'argument, pour le moins convaincant, ne saurait faire oublier qu'à trop vouloir s'émanciper de la lettre dans le dessein de retracer l'intention véritable des Etats contractants le juge risque de modifier les dispositions conventionnelles, cela sans compter sur les limites imparties à la mission interprétative du juge fiscal par des principes non négociables. Trancher les litiges selon l'équité de l'espèce, c'est-à-dire en tenant compte des conséquences, entrainera l'imprévisibilité de la jurisprudence ; s'ensuivra un rude coup porté au principe de sécurité juridique. Les enjeux des conventions fiscales sont des plus importants mais, en droit, il vaut mieux se garder des dérives. Revenir à l'esprit des conventions fiscales n'équivaudra pas forcément à violer les règles de droit.

Paragraphe 2 : l'esprit

L'interprétation par l'esprit est soit restrictive soit extensive (A) les tribunaux canadiens vont plus loin en consacrant le principe de l'interprétation libérale (B).

A- Interprétation restrictive et interprétation extensive

« L'interprétation restrictive d'un texte fiscal consiste, pour le juge, à dégager d'éléments extérieurs au texte, une signification de la norme plus étroite que ne le permet une simple interprétation stricte. La recherche de l'intention du législateur aboutit à conférer au texte une portée plus réduite que celle normalement inférée de sa seule analyse. La logique de l'interprétation restrictive est comparable à celle qui régit l'interprétation extensive, dans la mesure où elle oppose l'esprit du texte à son expression formelle. »^112(*)

L'interprétation restrictive est sujette à nombreuses critiques. Selon M. Marchessou « cette démarche conduit à réduire la portée d'un texte clair au nom de sa signification implicite. »^113(*)Sans se leurrer la méthode n'est pas exempte de provoquer une confusion entre elle et l'interprétation stricte, loin s'en faut. ^114(*) Les critiques n'ont pas empêché le conseil d'Etat français d'adopter une position restrictive vis-à-vis de l'expression dividende sous l'égide de conventions fiscales.^115(*)

L'interprétation extensive est mieux accueillie par la doctrine que sa consoeur. Sans nul doute, traitant des conventions fiscales, l'interprétation extensive permettra de renouer le dialogue entre l'intention réelle des Etats et le texte. Il s'agit d'élargir la portée du texte et de recourir aux travaux préparatoires.^116(*)L'interprétation extensive a le mérite de dépasser la rigidité exégétique^117(*) inappropriée au rôle économique que jouent les conventions fiscales. L'élimination de la double imposition influencera le transfert de capitaux, la création d'entreprises multinationales à travers le monde créant ainsi de nouveaux emplois en favorisant l'investissement. L'approche économique expliquerait la position des juges canadiens adeptes de l'interprétation libérale.

B-L'interprétation libérale

L'arrêt Saunders a été celui énonçant le principe de l'interprétation libérale. Le juge Fodham affirme « ...Where a tax convention is involved, however, the situation is different and a liberal interpretation is usual, in the interest of the comity of nations. Tax conventions are negociated primarily to remedy a subject's tax position by the avoidance of double taxation rather than to make it burdensome. This fact is indicated in the preamble to the Convention. Accordingly, it is undesirable to look beyond the four corners of the Convention and Protocol when seeking the ascertain meaning of a particular phrase or word therein. » ^118(*) Le juge justifie l'interprétation libérale par l'objectif premier des conventions fiscales qui est l'élimination de la double imposition. Le souhait du juge est tout à fait compréhensible ; il n'y aurait plus grand intérêt à conclure des conventions fiscales si celles-ci n'aboutissaient pas aux fins attendues. Il est permis de résister à la tentation d'être admiratif devant cette opinion. Les dispositions conventionnelles ne sont pas toujours en contradiction avec l'intention des parties. Si tel était le cas l'imprévisibilité suscitée par un tel processus ajoutée à la probable inégalité devant l'impôt freinerait l'ardeur d'une apologie aveugle. Loin de proclamer que la sécurité juridique devrait prévaloir sur les impératifs des conventions fiscales ni de faire du juge un bouc émissaire, au regard de sa situation délicate, tiraillé entre deux rives : droit et réel, le constat se fera de la nécessaire dialectique dans l'interprétation ; une dialectique oh combien difficile à mettre en place en pratique quoique séduisante en théorie.

Le juge fiscal n'est pas désarmé en arsenal d'instruments d'interprétation des conventions fiscales. Le Modèle de Convention de l'OCDE est un excellent moyen.

Sous-section II : le Modèle de Convention de l'OCDE

Les Etats, membres ou non membres de l'OCDE, s'inspirent, dans une grande part, des articles du modèle de Convention de l'OCDE (Paragraphe 1), les commentaires suivis des rapports du Modèle de Convention de l'OCDE sont inhalés de la pratique (Paragraphe 2).

Paragraphe1 : les articles du Modèle de Convention de l'OCDE : source d'inspiration pour les Etats

Le juge pourra recourir aux dits articles étant donné leur clarté (A) et leur reprise dans les conventions fiscales (B).

A-La clarté des articles du Modèle de Convention de l'OCDE

Il ne serait pas possible ici de faire l'inventaire de toutes les dispositions du Modèle de Convention de l'OCDE. L'article 4, par exemple, explique abondamment la notion de résident. Pour reprendre ses termes exacts dans son paragraphe premier « Au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s'applique aussi à cet Etat ainsi qu'à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt que pour les revenus situés dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. » ^119(*)Il en ressort une énumération de critères pour obtenir la qualité de résident. Il va de soi que l'article doit être en conformité avec la disposition conventionnelle en cause. Le fait de se référer aux articles du dit Modèle est d'autant plus important pour les pays membres de l'OCDE surtout que lors de la rédaction des conventions fiscales qu'ils concluent ; ces derniers ne lésinent pas à retranscrire, dans une large mesure, même si ne le nions pas il peut y avoir des divergences, les articles du Modèle de l'OCDE.

B- La reprise des articles du Modèle de l'OCDE « Comme l'a recommandé le conseil de l'OCDE, les pays membres, lorsqu'ils concluent ou révisent des conventions bilatérales, devraient se conformer à ce Modèle de Convention à la lumière de l'interprétation qui est en donnée dans les commentaires et compte tenu des réserves qui y figurent... »^120(*)En réalité, les Etats reprennent bel et bien les dispositions du Modèle de l'OCDE même les non membres entre eux. Selon les recommandations du Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE, le juge devra se baser sur les articles tels qu'ils se lisaient au moment de la conclusion de la convention fiscale en cause non tels qu'ils se lisent suite à leur modification. ^121(*)L'article 5 relatif à l'établissement stable illustre parfaitement la transposition des articles du Modèle de l'OCDE dans les conventions fiscales.^122(*)

Les commentaires et les rapports du Modèle de l'OCDE sont encore plus efficaces dans l'interprétation des conventions fiscales.

Paragraphe 2 : les commentaires suivis des rapports du Modèle de l'OCDE : inhalés de la pratique

Il conviendra d'analyser, en premier, l'efficacité des commentaires du Modèle de l'OCDE (A) et s'atteler, en second lieu, à analyser l'efficacité des rapports du Modèle de l'OCDE (B).

A-L'efficacité des commentaires du Modèle de l'OCDE

Chaque article du Modèle de l'OCDE est couronné par un commentaire l'expliquant dans ses moindres détours. Le juge aura grand intérêt à utiliser ces commentaires étant donné que les dispositions conventionnelles reprennent, énormément, les articles du dit Modèle. D'ailleurs, de plus en plus de juges tranchent les litiges afférents aux conventions fiscales en se référant aux commentaires précités. Il en est ainsi en jurisprudence canadienne où le juge Lacobucci a justifié la prise en compte des commentaires par le lien au contexte juridique tout en précisant que les commentaires postérieurs à la conclusion de la convention fiscale en cause ne font pas parties du contexte juridique mais peuvent servir d'instruments d'interprétation à condition de ne pas modifier le sens des dispositions conventionnelles .^123(*) Dans l'affaire Prévost Car Inc le juge a clairement mentionné les commentaires du Modèle de l'OCDE comme moyen d'interprétation. « La décision de la CAF montre clairement que ce tribunal accorde beaucoup d'importance aux commentaires de l'OCDE et que dans l'esprit de ce tribunal, les commentaires tels qu'ils sont modifiés périodiquement représentent aussi des aides pertinentes à l'interprétation, sauf lorsqu'un commentaire subséquent entre clairement en contradiction avec le commentaire de l'OCDE qui était en vigueur au moment où la convention a été négociée ou ratifiée. »^124(*) La valeur juridique des commentaires a été l'objet d'une controverse doctrinale. M. Engelen, dans sa thèse, soutient le point de vue que les commentaires sont contraignants pour les Etats membres de l'OCDE. Cette opinion, minoritaire, est exclue par la doctrine et le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE. Ils estiment, à juste titre, que ce sont là des recommandations.^125(*)Cela ne nuit en rien à leur pertinence. Il est sans rappeler que les commentaires sont l'aboutissement d'un lent travail et d'études très sérieuses du Comité des Affaires fiscales de l'OCDE. Les réserves des Etats ne sont pas négligées. Les commentaires favoriseraient une conciliation entre le droit et le réel le fait est qu'ils tiennent compte des deux données.

Les rapports du Modèle de l'OCDE constituent eux aussi des moyens d'interprétation à ne pas perdre de vue.

B-Les rapports du Modèle de l'OCDE

L'OCDE multiplie les rapports traitant de différents points contenus dans les conventions fiscales. Il y a lieu de se référer à « Application and Interpretation of article 24 (Non Discrimination) Public Discussion Draft »^126(*)dans lequel l'article 24 du Modèle de l'OCDE est disséqué et interprété point par point. Un autre exemple est «Question de fiscalité internationale N°6 L'Application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux Sociétés de Personnes »^127(*)Dans ce rapport, la question de la transparence fiscale est scrutée ; les pays n'imposent pas les sociétés de personnes de la même manière : certains prélèvent les bénéfices entre les mains des associés alors que d'autres les prélèvent de la société. Le rapport illustre les difficultés pratiques par des cas de figure ; les problèmes rencontrés probablement en pratique sont étudiés du plus simple au plus complexe. Les positions des Etats membres ainsi que leurs réserves sont présentées en annexe. Les réserves n'entravent pas l'efficacité des rapports, elles éclairent sur les contradictions entre le droit des Etats et le rapport. Le rapport sur l'attribution des bénéfices aux établissements stables du 17 juillet 2008^128(*) , sans rentrer dans tous ses détails ce qui nous est impossible, se consacre à l'interprétation de la notion d'établissement stable, au régime d'imposition par l'interprétation de notions importantes pour déceler l'existence ou l'absence d'établissement stable tel que la notion d'agent dépendant. Le rapport étudie le lien entre l'établissement stable et la problématique des prix de transfert primordiale en pratique vue qu'elle pose les problèmes de leur légalité, pas toujours vérifiée, et de l'évasion fiscale. Il en est de même dans la version anglaise de décembre 2006^129(*) où l'établissement stable (permanent establishment) est analysé quasi exhaustivement. Le juge devrait ne pas négliger ce genre de rapport qui lui facilitera la compréhension de questions très compliquées.

Certes, le Modèle de l'OCDE est un des plus importants moyens d'interprétation les tracas ne sont pas pour autant résolus. Les dispositions conventionnelles peuvent différer du Modèle, dans ce cas il ne servira plus à grand-chose. Il ne s'agit que là d'une recommandation ne liant pas les Etats quoiqu'ils soient membres ; ceci est valable pour les commentaires et les rapports. La Convention de Vienne sur le droit des traités, au contraire, lie les Etats l'ayant ratifié.

Chapitre II : l'interprétation par les règles de la Convention de Vienne sur le droit des traités

Les règles d'interprétation prévues par la Convention de Vienne sur le droit des traités relatent parfaitement les difficultés d'une interprétation ralliant le droit et le réel. Ceci apparait au niveau des moyens substantiels d'interprétation à rendement incertain (Section I) ainsi qu'au niveau de moyens complémentaires bouées de sauvetage passablement fiables (Section II).

Section I : des moyens substantiels à rendement incertain

L'article 31, dans son paragraphe premier, de la Convention de Vienne sur le droit des traités dispose : « Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. »^130(*) La réunion de méthodes antagonistes qui sont la méthode textuelle prépondérante (Sous -section I) et la méthode téléologique (Sous -section II) est bien visible.^131(*)

Sous-section I : la méthode textuelle prépondérante

« Comme son nom l'indique la méthode textuelle utilise le texte même du traité comme base d'interprétation. Le but de cette méthode est de déterminer la signification du texte selon le sens courant des mots. Les délibérations qui ont précédée la conclusion du traité, ainsi que les travaux préparatoires sont rejetées par les tenants de cette méthode puisqu'ils les jugent trompeurs et non pertinents. Pour eux, seul le traité exprime l'intention des parties. »^132(*) La méthode textuelle préconise le contexte prétendument révélateur de l'intention des parties (Paragraphe 1), contexte qui est relié à l'article 3(2) du Modèle de l'OCDE (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : le contexte prétendument révélateur de l'intention des parties

Les éléments du contexte (A) seront présentés avant d'examiner les illusions d'une solution adéquate (B).

A-Les éléments du contexte

Pour reprendre les termes du paragraphe deuxième de l'article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités : « Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend outre le texte, préambule et annexes inclus : a) tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité ; b) tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité. »^133(*) La commission de droit international, chargée de la préparation de la Convention, signale que le préambule, les annexes, les accords ultérieurs mis en place lors de la conclusion du traité ainsi que les instruments ayant trait au traité ne font partie intégrante du contexte que lorsque telle est l'intention des parties.^134(*)La Commission de droit international affirme « Ce que le paragraphe 2 propose, c'est qu'aux fins d'interprétation du traité ces catégories ne soient pas traitées comme de simples preuves auxquelles on peut avoir recours pour résoudre une ambigüité ou une obscurité, mais comme une partie du contexte servant à dégager le sens ordinaire des termes du traité. »^135(*) La Commission n'a pas tort de prêcher le recours à ces éléments qui peuvent se révéler édifiants et pertinents pour l'interprétation d'une convention. Le reproche serait la subordination de la prise en compte à l'intention des parties ; une intention qui n'est pas toujours évidente. Les Etats ont eux-mêmes rédigé et accepté le préambule et les annexes aux conventions pourquoi les refuseraient-ils comme moyen d'interprétation ? Le texte ne suffira certainement pas à appliquer correctement une convention fiscale.

Le contexte ne saurait contenter la quête d'une interprétation mixant prévisibilité, égalité devant l'impôt et accomplissement des attentes des pays signataires des conventions fiscales.

B-Les illusions d'une solution adéquate

L'usage du contexte rappelle l'interprétation par la lettre. Les bienfaits viendraient de ce qu'en s'attachant au texte, préambule et annexes l'interprète ne dépassera pas les limites textuelles pour rechercher plus loin une interprétation qui serait chaque fois différente. La crainte d'une modification du sens des termes des conventions fiscales se dissiperait. La rigidité n'est pas, à nos yeux, propice à une bonne application des conventions fiscales. Un texte, mal rédigé, emboitera le pas à une signification exacte des expressions y figurant. Les conventions fiscales ne sont pas conclues en l'air ; elles ont des objectifs de premier ordre à atteindre. Prétendre que le texte reflète incontestablement l'intention des parties c'est s'engouffrer dans la brèche d'idéologie marquée et de débat passionnel au-détriment de la véracité scientifique. La lettre et l'intention des parties se rejoignent par moments non quotidiennement. Parvenir à synchroniser le droit et le réel est un chemin truffé de labyrinthes pas simple à déjouer.

Le contexte est attaché à l'article 3(2) du Modèle de l'OCDE repris dans la majorité des conventions fiscales.

Paragraphe 2 : l'article 3(2) du Modèle de l'OCDE

« Pour l'application de la Convention à un moment donné par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n'est pas autrement définie a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s'appliquent la Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat. »^136(*) Pour les termes non définis dans les conventions fiscales la primauté du droit interne (A) est à noter ; le sens ordinaire des mots n'est pas retenu privilégiant le sens fiscal (B).

A-La primauté du droit interne

Selon M. Kandev l'article 3(2) tient de la volonté de préserver la souveraineté des Etats. L'auteur s'exprime ainsi : « It shows a desire to preserve the tax sovereignty of the contracting states and acknowledges that a treaty does not exist in a legal vacuum, but necessarily operates on the basis of the tax law of the contracting states to which it applies. » ^137(*)Les mérites du retour au droit interne c'est d'assurer une certitude légale pour les autorités administratives et les juridictions qui peuvent garder une signification des termes qu'ils connaissent en plus d'estomper des complications dans l'application des conventions fiscales par la prévention contre des définitions dominantes.^138(*) L'inconvénient est qu'en cas de divergence entre les droits internes des Etats contractants il risque de ne pas y avoir d'élimination de la double imposition ou pire encore il risque d'y avoir une absence d'imposition tout court.^139(*)

Le droit interne prévalant est le droit en vigueur lors de l'application de la convention. L'approche ambulatoire choisie peut porter à critique en ce sens qu'un Etat contractant pourrait changer sa législation interne en contresens de ce qu'elle prévoyait au moment de la conclusion de la convention fiscale ; l'autre Etat contractant devrait acquiescer un revirement non approuvée. Les critiques n'ont pas empêché un certain nombre d'auteurs de retenir l'approche ambulatoire. Selon le professeur Tixier « Elle semble cependant être la seule praticable, et devoir être retenue pourvu que la révision du droit interne n'entraine pas pour les résidents de l'autre Etat contractant, ou pour cet Etat lui-même, un préjudice grave susceptible de porter atteinte au principe de réciprocité sur lequel s'étaient fondés les négociateurs de la convention. »^140(*) Les Etats-Unis ont retenu l'interprétation ambulatoire des conventions fiscales.^141(*)La cour suprême canadienne, dans l'affaire La Reine c. Melford Developpement Inc, s'est prononcée en faveur de l'interprétation statique.^142(*) Il s'ensuivra une loi sur l'interprétation des conventions en matière d'impôts sur le revenu et d'impôts sur la fortune prévoyant que l'interprétation des conventions fiscales doit être ambulatoire.^143(*)

Le terme doit recevoir le sens du droit interne « à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ». Selon M. Duval les arguments doivent-être convaincants pour se servir du contexte et laisser de côté le droit interne.^144(*)

Si l'article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités prévoit que c'est au sens ordinaire des mots qu'il faut se référer l'article 3(2) du Modèle de l'OCDE prévoit, pour les termes non définis dans les conventions fiscales, que le sens fiscal doit prévaloir.

B-Le sens fiscal

Le sens donné à un terme non défini dans une convention fiscale par le droit interne doit être celui du droit fiscal. Le conseil d'Etat français a statué ainsi dans l'arrêt SA Gaby Buchel France en date du 27 juillet 2001 relatif à l'application de la convention franco-suisse plus particulièrement aux intérêts moratoires.^145(*) La cour suprême canadienne, dans un arrêt de 2005 The Queen v. Canada Trustco Mortgage Co., a rejeté le sens ordinaire des mots. La cour s'exprime ainsi « On the other hand, where the words can support more than one reasonable meaning, the ordinary meaning of the words plays a lesser role. »^146(*) M. Kandev argue que le droit fiscal interne peut attribuer à une expression plusieurs significations et au besoin d'un choix le sens correspondant au but de l'imposition doit prévaloir.^147(*) La préconisation du sens le plus favorable au contribuable, dans cette situation, ne serait-il pas meilleur ? Les capitaux étrangers ne seraient -ils pas attirés ? Dans l'interprétation de la loi fiscale, il est permis de recourir à la clause la plus favorable au contribuable ; s'agissant des conventions fiscales il convient d'agir prudemment vu que les intérêts de deux Etats sont en cause. Le choix du sens fiscal parait légitime au vu qu'il répond le mieux à une application non erronée des conventions fiscales.

Le contexte ne se suffit pas à lui-même l'objet et le but du traité doivent être pris en compte pour l'interprétation.

Sous-section II : la méthode téléologique

« Quand à la méthode téléologique, elle consiste en la recherche du but et de l'objet en général du traité, peu importe l'intention des rédacteurs. La signification d'une clause en soi n'a aucune importance, puisque les membres de cette école privilégient les buts et les objets du traité dans son ensemble ; ils considèrent qu'individuellement, les dispositions du traité ont été construites pour donner effet à l'ensemble du traité. »^148(*)

La méthode téléologique qui fait appel à la raison des conventions fiscales (Paragraphe 1) s'apparente partiellement à l'interprétation par l'esprit (Paragraphe2). Paragraphe 1 : la raison des conventions fiscales

« La plus forte de toutes les conjectures, auxquelles il convient de recourir si le sens naturel des expressions et des tours de phrases employés, pris dans leur contexte, n'élucide pas suffisamment l'intention des Parties, est pour Grotius « la raison de la loi ». Il entend par ratio legis sous ce rapport la cause finale, c'est-à-dire le but que vise la loi ou le traité, par conséquent un critère objectif. Cela ressort clairement du passage suivant où il met en garde contre la confusion du but du traité avec les motifs psychologiques qui ont influé sur la volonté des Parties. Ces derniers sont d'ordre subjectif. Il s'agit là de causes subjectives, qui n'entrent pas à la vérité, selon l'opinion dominante de la doctrine moderne, sous la dénomination de la cause. Pourtant, dit Grotius, le but n'est qu'un des indices par lesquels on discerne la volonté. »^149(*) La raison des conventions fiscales s'entend de leur objet (A) et de leur but (B).

A-L'objet des conventions fiscales

« L'objet du traité est ce que les Parties ont fait, les normes qu'elles ont énoncées, les droits et obligations qui en découlent... »^150(*) L'objet des conventions fiscales n'est plus seulement l'élimination de la double imposition mais aussi la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale, la coopération entre administrations fiscales par les clauses d'échanges de renseignement qu'elles contiennent, la non discrimination entre les nationaux et les citoyens de l'Etat contractant, l'attribution de la qualité de résident, la qualification des revenus...etc. Il est primordial de tenir compte de l'objet des conventions étant donné que sans lui il elles ne seraient pas conclues. Les Etats signataires font des concessions pour résoudre des problèmes liés à la libéralisation des marchés et à la globalisation.

Les conventions fiscales sont conclues dans un but.

B-Le but des conventions fiscales

« ... le but du traité est ce que les Parties ont voulu atteindre. »^151(*)La doctrine moderne accorde une grande importance au but. « D'après l'opinion généralement reçue, la détermination du but du traité est l'un des moyens les plus sûrs de découvrir la volonté du contractant, car tout traité est conclu pour réaliser une fin déterminée. »^152(*) Ceci est d'autant plus valable pour les conventions fiscales que le domaine de la fiscalité et de l'imposition est un terrain extrêmement sensible inhérent à la souveraineté des Etats et concernant leurs intérêts financiers. Le seul hic est que la médiocrité de la rédaction d'un traité amène à une contradiction entre les termes employés et le but. L'interprète se trouvera face à un dilemme insoluble. Les prédicateurs de la méthode téléologique avancent la formule que les termes employés doivent être interprétés selon le but en général. Le risque est une déformation du contexte. Comme le rappelle, sans cesse, la doctrine toute interprétation comporte une part de création mais cela ne doit pas mener à muter le sens des conventions fiscales. La jurisprudence canadienne, se souciant principalement des enjeux conventions fiscales, s'est basée à maintes reprises sur le but des conventions tel que prévu par l'article 31 de la Convention de Vienne.^153(*)

La méthode téléologique s'assimile à l'interprétation par l'esprit.

Paragraphe 2 : la parenté partielle à l'interprétation par l'esprit La méthode téléologique s'apparente à l'interprétation par l'esprit vu la prise en compte du texte entant qu'entité (A) mais se distingue d'elle vu l'attachement aux buts des conventions fiscales non à l'intention des auteurs (B).

A-La prise en compte du texte entant qu'entité

Les termes ne sont pas interprétés individuellement. L'interprétation s'opère en tenant compte du texte en entier. L'interprétation par l'esprit consiste à restreindre ou, au contraire, à élargir la portée du texte pour être en alchimie avec l'intention des parties. « Le dépassement de la formule légale » est autorisé. Selon cette doctrine, la signification littérale n'est pas en phase avec l'intention de l'auteur de la norme ce qui est à moitié vrai, la lettre ne contredit pas toujours l'intention des parties aux conventions.

B-La distinction vu le rejet de l'intention des parties par la méthode téléologique

L'interprétation par l'esprit, restrictive ou extensive, vise à rechercher l'intention des parties. Pour les tenants de la méthode téléologique, l'intention des parties n'a aucune importance ; ce qu'il faut apprivoiser c'est la raison de la convention. La cause qui a fait que les Etats ont conclu une convention c'est ce qu'il faut retenir pour l'interprétation. Il a déjà été mentionné la confusion à éviter entre la cause et les intentions relevant du psychique. L'interprétation par l'esprit est, de ce fait, plus ressemblante à la méthode subjective consacrée au paragraphe quatrième de l'article 31 dans une union, plus qu'audacieuse avec la méthode téléologique, modérément capable de porter ses fruits.

Les moyens substantiels peuvent s'avérer insuffisants et conduire à des résultats grotesques ; c'est pourquoi la Convention de Vienne a prévu des moyens complémentaires.

Section II : des moyens complémentaires bouées de sauvetage passablement fiables

Les moyens complémentaires sont réglementés par l'article 32 de la Convention de Vienne (Sous-section I) et par l'article 33 (Sous-section II).

Sous-section I : l'article 32 de la Convention de Vienne

« Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'article 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'article 31 : a) laisse le sens ambigu ou obscur ; ou b) conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable. »^154(*) La méthode subjective est clairement envisagée par le recours aux travaux préparatoires (Paragraphe 1) ainsi que par le recours aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu (Paragraphe2)

Paragraphe 1 : le recours aux travaux préparatoires

Il conviendra de donner la définition des travaux préparatoires (A) avant d'examiner les bienfaits, les inconvénients des travaux préparatoires (B).

A-La définition des travaux préparatoires

Selon Lord Mac Nair « L'expression «  travaux préparatoires » (...) est un terme omnibus qui est utilisé avec assez peu de précision pour désigner tous les documents, tels que les mémorandums, les comptes rendus des conférence et projets de traité en cours de négociation. » ^155(*)Il est à noter que la Commission de droit international n'a pas voulu donner de définition aux travaux préparatoires pour ne pas se heurter à la prise en compte de preuves solides.^156(*) M. Duval, en accord avec le professeur Vogel emploie la formule suivante « ... la notion de « travaux préparatoires » à l'égard des conventions fiscales n'incluraient pas les « committee reports, explanatory memoranda, presented to Parliament and Parliamentary debates » qui sont utilisés dans des pays tels que l'Allemagne, la Suède, les Etats-Unis et les Pays-Bas. Ces documents ne correspondraient pas à la notion de « travaux préparatoires » puisqu'ils n`exposent pas la position des deux parties. En effet, il existerait un doute de savoir si l'autre partie partageait la même opinion. »^157(*) Ce point de vue est parfaitement licite. Les conventions fiscales concernent deux ou plusieurs Etats ; les travaux préparatoires doivent refléter les opinions de tous les Etats contractants pour être pertinents.

B-Les bienfaits, les inconvénients des travaux préparatoires

Les travaux préparatoires permettent à l'interprète de déceler l'intention des auteurs de la convention fiscale, ce qu'ils ont voulu réellement dire. Les travaux préparatoires sont une source de renseignements pour l'interprète surtout si les termes employés sont obscurs ou imprécis et font conserver le doute sur leur sens.

Les inconvénients c'est que les travaux préparatoires peuvent être en contradiction avec la lettre des conventions fiscales. Pour les tenants de la méthode subjective, l'intention des parties doit primer sur la lettre. Anzilotti s'exprime ainsi « Les mots employés doivent être considérés comme un moyen d'exprimer une pensée, et, c'est cette pensée qui doit être recherchée par l'interprétation. »^158(*)Le principe de légalité de l'impôt sera touché de plein fouet. L'attachement acharné au texte n'est pas souhaitable ; ce n'est pas pour autant qu'il faille le laisser pour compte. La Convention de Vienne a bien fait de promouvoir les travaux préparatoires entant que moyens complémentaires.

Paragraphe 2 : le recours aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu

La définition des circonstances dans lesquelles le traité a été conclu sera dressée (A) avant d'étudier les bienfaits, les inconvénients des circonstances dans lesquelles le traité a été conclu (B).

A-La définition des circonstances dans lesquelles le traité a été conclu

« Lors de la conclusion d'un traité leur volonté (les Etats) est influencée ou même déterminée par leurs conditions individuelles, et particulièrement par leur rapport avec l'autre Partie contractante ou d'autres Parties contractantes à cette époque. »^159(*) Les circonstances dans lesquels le traité a été conclu relatent les événements survenus au moment de la conclusion du traité, qui ont fait qu'il soit ainsi signé. Les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu représentent son historique. S'agissant des conventions fiscales, l'avènement de la mondialisation ainsi que les risques de double voire de multiple imposition tout comme l'évasion fiscale permettant d'échapper à l'impôt, la volonté des Etats d'y remédier ; sont à l'origine de leur conclusion par les Etats. L'article 32 de la Convention de Vienne ne prévoit le recours aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu que comme moyen auxiliaire pour, soit confirmer le résultat de l'interprétation par la règle générale soit servir de remède à celle-ci.

B-Les bienfaits, les inconvénients des circonstances dans lesquelles le traité a été conclu

Les circonstances dans lesquelles les conventions fiscales sont conclues permettent de connaitre l'intention des parties. A cet égard, Mme Vitanyi affirme « Il parait donc évident que les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu peuvent fournir des indices utiles de leur intention. »^160(*) Le professeur Rousseau, moins clément, affirme « est dangereuse (la conception pour le recours aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu) pour la force obligatoire des traités, car, sous couvert d'interprétation, elle introduit dans les rapports internationaux un principe destructeur du droit conventionnel. »^161(*)L'opinion du professeur Rousseau est partagée par la doctrine moderne qui place le recours à la clausula rebus sis stantibus hors du champ de l'interprétation.^162(*) Mme Vitanyi, concluant autrement, rappelle, avec justesse, que « Cependant, il ne faut pas perdre de vue que les traités ne se concluent pas dans le vide. La conduite des Etats particuliers dans les relations internationales n'est pas indépendante de la situation de la politique et de l'économie internationales. »^163(*)

Les problèmes d'interprétation s'intensifient en matière de conventions fiscales puisqu'elles sont authentifiées en plus d'une langue. L'article 33 de la Convention de Vienne tente de résoudre ce problème.

Sous-section II : l'article 33 de la Convention de Vienne

« Interprétation des traités authentifiés en deux ou plusieurs langues 1. Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera. 2. Une version du traité dans une langue autre que l'une celles dans lesquelles le traité a été authentifié ne sera considérée comme texte authentique que si le traité le prévoit ou si les parties en sont convenues. 3. Les termes d'un traité sont présumés avoir le même sens dans les divers textes authentifiés. 4. Sauf le cas où un texte déterminé l'emporte conformément au paragraphe 1, lorsque la comparaison des textes authentiques fait apparaitre une différence de sens que l'application des articles 31 et 32 ne permet pas d'éliminer, on adoptera le sens qui, compte tenu de l'objet et du but du traité, concilie le mieux les deux textes. »^164(*) Il en ressort une présomption saugrenue d'équivalence des sens (Paragraphe 1) susceptible d'être renversée (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : une présomption saugrenue d'équivalence des sens

Présumer que les termes ont le même sens dans les divers textes authentifiés est sans doute du à une volonté d'éluder les problèmes. Une telle présomption, quoique partant d'une bonne intention, est pour le moins dangereuse. Dans le même ordre d'idées M. Leckey, reprenons une formule de Ruth Sullivan, déclare « En principe, l'interprète doit lire les deux versions linguistiques. Ignorer une version est « dangerous for the citizen and totally unacceptable for any official interpreter. »^165(*) Les termes utilisés dans les conventions fiscales sont, pour la plupart, des termes techniques et il est pertinent de rappeler les divergences entre les droits internes des Etats. « Le lecteur doit d'ailleurs éviter de s'en remettre à une présomption de signification commune, parce qu'il n'est jamais certain que les deux textes expriment la même norme pareillement. »^166(*) La traduction n'est pas toujours fidèle au texte d'origine. Les Etats ne prennent vraiment pas le temps de s'assurer que les traductions reflètent les mêmes sens.

La Convention de Vienne est consciente de la possibilité de significations différentes.

Paragraphe 2 : le renversement de la présomption

Il est à noter que l'entente entre Etats est la solution première à la problématique du bilinguisme. Si les Etats ne se mettent pas d'accord pour qu'un texte « l'emporte » et en cas de différence de signification non résoluble par les articles 31 et 32 ; le paragraphe quatrième de l'article 33 prévoit un retour au but et à l'objet du traité. Cette disposition est de bons augures ; l'option pour un sens conciliant les deux textes par l'objet et le but de la convention s'avérera fructueux puisqu'il n'est de cesse de répéter qu'une convention fiscale est conclue dans un but déterminé. M. Germer soutient, très justement, que le problème du bilinguisme est résolu par les standards de l'interprétation.^167(*) Les solutions prises de temps à autre ne seraient qu'aléatoires.

Deuxième partie : l'interprétation entre les intérêts et la bonne foi : la paranoïa de l'arbitraire ?

L'interprétation authentique des conventions fiscales est la plupart du temps accusée d'être aléatoire parce que sois disant les Etats seraient arbitraires. L'interprétation par les Etats n'est pas aussi malsaine et inefficace que le prétendent ses détracteurs. L'interprétation authentique s'opère selon des règles édictées par la Convention de Vienne sur le droit des traités (Chapitre I). Les différends relatifs à l'application ou l'interprétation des conventions fiscales sont résolubles par les modes alternatifs de résolution des conflits (Chapitre II).

Chapitre I : les règles édictées par la Convention de Vienne sur le droit des traités

La Convention de Vienne sur le droit des traités énonce le principe de la bonne foi (Section I) et présente les moyens de l'interprétation authentique ^168(*)(Section II).

Section I : le principe de la bonne foi

Pour cerner au mieux le principe de la bonne foi il conviendra d'analyser le contenu du principe de la bonne foi (Sous-section I) et ses implications interprétatives (Sous-section II).

Sous-section I : le contenu du principe de la bonne foi

La bonne foi est susceptible d'être envisagée sous deux angles : l'approche morale (Paragraphe 1) et l'approche juridique (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : L'approche morale

Les origines de la bonne foi (A) seront présentées avant son contenu moral (B).

A- Les origines de la bonne foi

La bonne foi tire ses origines du droit civil et du droit romain bona fides.^169(*) Gentilis a été l'instigateur du principe de la bonne foi dans les relations internationales.^170(*) « Le terme même foedus dérive de la foi : l'observation de ce principe s'impose aux Parties dans ces conventions. Il n'est donc permis de tordre le sens des pactes entre princes au moyen d'une interprétation chicanière. »^171(*) La notion de bonne foi créée par Gentilis, transmise en droit moderne, relate la conduite des Etats.^172(*) Grotius emploie la notion de fides qui signifie « la fidélité à la parole donnée, l'obligation de respecter ce qui a été convenu »^173(*). Elle équivaut en droit moderne au principe pacta sunt servanda.^174(*) Le principe de la bonne foi est souvent appréhendé dans sa portée morale.

B-Le contenu moral de la bonne foi

La bonne foi est reliée à des valeurs morales telles que l'honnêteté, la justice, la confiance. Dans le même ordre d'idées, M. Engelen affirme « Just as bona fides in Roman and civil law, the principle of good faith has strong connotations with such moral virtues as honesty, fairness, reasonableness and trustworthiness... » ^175(*) Selon M. O'connor le principe de la bonne foi est « ... a fundamental principle from which the rule pacta sunt servanda and other legal rules distinctively and directly related to honesty, fairness and reasonableness are derived, and the application of these rules is determined at any particular time by the compelling standards of honesty, fairness and reasonableness prevailing in the international community at that time. »^176(*) L'auteur explique que le principe de la bonne foi est un principe fondamental duquel dérive des règles, telle que pacta sunt servanda, ayant trait à l'honnêteté et à la justice. « Ce qui intéresse le droit n'est pas tellement la bonne foi en tant qu'attitude psychologique du sujet que le comportement objectif, qui en est le résultat. »^177(*)

Paragraphe 2 : L'approche juridique

Le principe de la bonne foi dans la Convention de Vienne sur le droit des traités (A) est à l'origine de doctrines (B).

A-Le principe de la bonne foi dans la Convention sur le droit des traités

Le principe de la bonne foi, en droit international, gouverne la création de droits et d'obligations ; c'est un principe très important.^178(*) A cet égard, M. Engelen, se référant aux observations de M. Cheng, déclare « this branch of international law is closely bound with the principle of good faith ; if indeed not based on it ; for this principle governs treaties from the time of their formation to the time of their extinction. » ^179(*) La Convention de Vienne sur le droit des traités fait mention cinq fois de la bonne foi : dans le paragraphe troisième du préambule, dans l'article 26, dans l'article 31, dans l'article 46 et dans l'article 69. ^180(*) La manifestation la plus importante est celle de l'article 26 consacrant le principe pacta sunt servanda découlant du principe de la bonne foi. Pour reprendre ses termes exacts « Tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. » ^181(*) Selon Makhlouf « Par application de ce principe, une fois la Tunisie est devenue partie à une convention fiscale, elle est tenue de respecter non seulement la lettre, mais aussi l'esprit de la convention. Plus précisément, tous les organes de l'Etat, législatif, exécutif, judiciaire, voire même constitutionnel, doivent se conformer aux dispositions de la convention fiscale. Le respect des dispositions de la convention fiscale est associé à un principe général qui est le principe de bonne foi inhérent à tout système de droit. » ^182(*) Il en découle que les Etats, ayant ratifié une convention fiscale, sont tenues de la respecter tant dans sa lettre que dans son esprit ce qui n'est pas évident étant donné la divergence possible entre les deux. M. Rosenne, expliquant l'importance de la bonne foi au-niveau de l'interprétation, s'exprime ainsi « the primary function of the principle of good faith is to allow the decision making authority a fair degree of freedom of action in interpreting and applying the treaty-obligation in a concrete case, in particular when the circumstances and situations are unforeseen, and perhaps even unforeseeable. » ^183(*) L'auteur explique, à juste titre, que la fonction première du principe de la bonne foi est de permettre à l'autorité exécutant la décision un juste degré de liberté d'action dans l'interprétation et l'application du traité dans un cas concret, en particulier quand les circonstances et les situations sont obscures. Le principe de la bonne foi a entrainé des doctrines.

B-Les doctrines résultantes du principe de la bonne foi

La première des doctrines est la doctrine de l'abus de droit. M. Engelen présente la dite doctrine de la manière suivante « The obligation to perform a treaty in good faith also means that the rights conferred upon the parties by the treaty, as well as the discretionary powers inherent in such rights, must be exercised by them in good faith, that is to say, honestly, fairly and reasonably. It should be noted that the principle of good faith also governs the exercise of legal rights, and that doctrine of abuse of rights, which is recognised by the ICJ, is but an application of the same principle. » ^184(*) L'auteur met en avant l'idée que la doctrine de l'abus de droit reconnue par la CIJ est une application du principe de la bonne foi. M. Cheng, établissant le lien entre le principe de la bonne foi et la doctrine de l'abus de droit, affirme « Good faith in the exercise of rights (...) means that a state's rights must be exercised in a manner compatible with its various obligations arising either from treaties or from the general law. It follows from this interdependence of rights and obligations that rights must be reasonably exercised... »^185(*) La bonne foi dans l'exercice des droits signifie que les droits de l'Etat doivent être exercés de façon compatible avec les diverses obligations découlant des traités ou du droit commun. Il s'ensuit de cette interdépendance entre les droits et les obligations que les droits doivent être exercés raisonnablement. La deuxième doctrine est celle d'Estoppel : l'acquiescement et les attentes légitimes. « Si les conditions et les effets de la doctrine de l'estoppel sont différents d'un pays à l'autre, l'esprit fondateur de la doctrine demeure le même : une personne ne peut plus se contredire lorsque, par son comportement ou ses paroles, elle a suscité la confiance d'autrui. Ce qui importe n'est donc pas tant de scruter l'intention de l'auteur de l'engagement mais la perception qu'on a eu le destinataire, l'étendue de sa confiance. »^186(*) S'agissant de l'interprétation des conventions fiscales, la doctrine d'estoppel revient à conserver la confiance de l'autre Etat contractant dans les mots utilisés. Le principe de la bonne foi se répercute sur la démarche interprétative.

Sous-section II : les implications interprétatives

L'interprétation est une phase intermédiaire entre l'édiction et l'application. Le lien entre l'application et l'interprétation (Paragraphe 1) est indéniable. L'obligation d'interpréter de bonne foi est à l'origine de certaines règles (Paragraphe 2).

Paragrphe1 :le lien entre l'application et l'interprétation

« The interpretation of a treaty is closely linked to its application, for there can be no application of a treaty without prior interpretation of its provisions. In others words, the interpretation of a treaty is always a first step towards its application. »^187(*) M. Engelen estime, à juste titre, que l'interprétation des traités est étroitement liée à leur application. Le seul point critiquable est la négation de toute application littérale comme si les traités étaient toujours entachés d'obscurité et d'imprécision. L'article 31 dans son premier paragraphe prévoit que les traités doivent être interprétés de bonne foi. L'obligation d'interpréter les traités de bonne foi signifie les interpréter honnêtement, justement et de façon raisonnable en concordance avec l'intention commune des parties telle qu'exprimée dans la convention.^188(*)

Paragraphe 2:les règles découlant du principe de la bonne foi

L'approche textuelle, consacrée dans l'article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités, est inhérente au principe de la bonne foi étant donné que les parties ont exprimé leurs consentements par écrit.^189(*)La règle de l'effet utile qui signifie qu'en cas de résultat absurde, déraisonnable voire illogique suite à l'application de la règle générale d'interprétation des traités les moyens complémentaires sont de mise est elle aussi une consécration du principe de la bonne foi.^190(*) L'effet utile ui res magis valeat quam pereat est établi au-sein de l'article 31 « dans son acception raisonnable : celle qui semble généralement admise et qui consiste à ne priver aucune partie du texte de son effet, mais ne lui donner que son propre effet. »^191(*)

Section II : les moyens de l'interprétation authentique

L'interprétation authentique s'opère soit simultanément à la conclusion de la convention fiscale (Sous-section I) soit ultérieurement (Sous-section II).

Sous-section I : l'interprétation authentique simultanée à la conclusion de la convention fiscale

L'article 31 dans son deuxième paragraphe dispose « Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus : a) tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité ; b) tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité. »^192(*) L'interprétation authentique simultanée à la conclusion de la convention fiscale a lieu soit via des accords (Paragraphe 1) soit via des instruments (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 :les accords

Les accords sont soumis, au stade de leur application, à l'article 30 de la Convention de Vienne sur le droit des traités.^193(*) Les accords de non double imposition sont conclus soit par voie diplomatique soit par voie administrative.^194(*) Ces accords ont un « objet limité »^195(*) et une « forme simplifiée »^196(*) . Les protocoles, parties intégrantes des conventions fiscales, constituent des archétypes de ces accords. L'exemple est celui du protocole final à la convention fiscale conclue entre la Tunisie et les Emirats Arabes Unis signée le 10 avril 1996 et entrée en vigueur le 27 juillet 1997 ; le protocole en question traite de l'article 8 de la convention relatif à la navigation maritime et aérienne. ^197(*) Il est intéressant de se référer à la formule employée dans le protocole final à la convention fiscale conclue entre la France et l'Azerbaïdjan signée le 20 décembre 2001 et entrée en vigueur le 1^er octobre 2005 « Au moment de procéder à la signature de la Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République azerbaïdjanaise en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, les soussignés sont convenus des dispositions suivantes qui font partie intégrante de la Convention. »^198(*) La même formule est à signaler dans le protocole final à la convention fiscale conclue entre le Canada et la République Hellénique signée le 29 juin 2009.^199(*) L'interprétation via les protocoles est l'oeuvre des deux Etats signataires ; en quoi serait-elle une usurpation, un « déguisement » de modification ?

Paragraphe 2 :les instruments

« Le processus d'interprétation moderne reconnait l'interaction des divers traités et autres textes pertinents, ainsi que des dispositions de chaque instrument. En d'autres termes, la lecture d'un instrument considéré dans son ensemble est souvent éclairée par des textes comparables. Le « contexte » d'un traité au sens de l'article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités peut donc englober un certain nombre de documents connexes y compris des textes énonçant ce qu'il est convenu d'appeler un « droit indicatif ». »^200(*) Les instruments « ne sont pas considérés, aux fins de l'interprétation, comme des travaux préparatoires, mais comme un élément de la règle générale d'interprétation. »^201(*) Les instruments font partie du contexte tel que le prévoit l'article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités. L'interprétation par le biais des instruments est soit unilatérale, mais devant être accepté par les autres Etats contractants, soit collective ou concertée c'est-à-dire opérée par toutes les parties au traité. Les déclarations interprétatives fournissent un cas concret de ces instruments. L'interprétation authentique ultérieure à la conclusion des conventions fiscales justifie mieux les critiques. Sous-section II: l'interprétation authentique ultérieure à la conclusion de la convention fiscale L'article 31 paragraphe troisième de la Convention de Vienne sur le droit des traités est dans sa teneur « Il sera tenu compte, en même temps que du contexte : a) de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions ; b) de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établie l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité ; c) de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties... »^202(*) L'interprétation authentique ultérieure a lieu soit via des accords ultérieurs (Paragraphe 1) soit via les règles pertinentes de droit international (Paragraphe 2). Paragraphe 1:les accords ultérieurs « L'interprétation d'un traité doit tenir compte des accords ultérieurs entre les parties au sujet de l'interprétation de ce traité ou de l'application de ses dispositions. Quelle qu'en soit la forme ou l'origine, ces accords contribuent à préciser le sens du traité et à en déterminer la portée. Néanmoins la Convention de Vienne a mentionné l'accord qui se dégage de la pratique ultérieure. »^203(*) L'interprétation ultérieure est soit explicite soit implicite. S'agissant de l'interprétation explicite c'est-à-dire via des accords  « Ce procédé n'est pas facile à manier, il implique des négociations plus ou moins délicates et exige de part et d'autre un désir d'entente, même au prix d'un certain sacrifice, l'ambiguïté étant souvent dans l'intérêt de l'une ou l'autre des parties. De plus, ce procédé devient plus compliqué quand il s'agit d'un traité multilatéral. »^204(*) Le professeur Yasseen souligne les difficultés pour l'aboutissement à ces accords interprétatifs et la nécessaire bonne volonté des Etats afin d'y arriver. L'éminent professeur, avec honnêteté scientifique, s'empresse de relativiser ses propos rappelant les bienfaits incontestables de « l'interprétation par accord » du fait qu'elle obligatoire c'est-à-dire ayant « une force identique à celle du traité initial »^205(*) et générale c'est-à-dire ne se limitant pas à « un cas déterminé, elle s'applique à tous les cas concrets visés par la norme dont elle précise le sens et détermine la portée. » ^206(*) Les accords ultérieurs ne sont pas nécessairement écrits, il peut s'agir de déclaration interprétative. Les accords écrits peuvent prendre la forme de protocoles tels que le protocole additionnel à la convention fiscale entre la Tunisie et la République Hellénique signée le 31 octobre 1992 ratifié par le décret n°2009-2336 du 12 aout 2009.^207(*) Les échanges de lettres représentent aussi un exemple d'accord ultérieur. Il est possible de se référer à l'échange de lettres entre la France et la Tunisie en date du 29 mai 1985 relatif aux difficultés d'application de la convention fiscale franco-tunisienne dans ses articles 11 et 19.^208(*) Il est possible de citer également l'échange de lettres entre les autorités compétentes française et les autorités compétentes espagnole concernant l'interprétation de l'article 26-3 de la convention franco espagnole du 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune au regard des accords préalables de fixation des prix de transfert.^209(*) L'interprétation est à ne pas confondre avec la modification ; c'est ici le point culminant de la discréditation de l'interprétation authentique : mettre l'application et l'interprétation d'une convention entre les mêmes mains au risque d'une transformation masquée des dispositions conventionnelles. Le professeur Yasseen explique la différence entre l'interprétation et la modification « Par nature, cet accord (l'accord interprétatif) ne devrait être que déclaratif. Ce n'est pas parce que les parties n'ont pas le pouvoir d'apporter des modifications au traité, puisque leur pouvoir est incontestable dans ce domaine, mais parce que la confusion de l'interprétation et de la modification, même quand il s'agit des parties aux traités, est une source de difficultés, le statut juridique de l'interprétation n'étant pas identique à celui de la modification. »^210(*) Les conventions fiscales sont modifiées par des avenants tel que l'avenant du 4 décembre 2009 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Etat du Qatar amendant la convention du 4 décembre 1990 en vue d'éviter les doubles impositions et l'accord sous forme d'échange de lettres du 12 janvier 1993, signé à Doha le 14 janvier 2008.^211(*) L'interprétation implicite se déduit de la pratique ultérieure des Etats contractants. La formule du professeur Yasseen est intéressante à ce sujet « Appliquer le traité, cela suppose l'avoir compris, donc interprété. La pratique suivie dans l'application du traité a, par conséquent, pour fondement un certain sens accepté par ceux qui la suivent. Or, plus que personne, les Etats sont à même de comprendre le sens du traité qu'elles ont conclu, ce qu'ils ont vraiment voulu. »^212(*) La pratique est par définition subséquente au traité puisqu'elle a trait à son application.^213(*) La doctrine moderne est favorable au recours à la pratique ultérieure.^214(*)L'illustre professeur Charles de Visscher déclare « La valeur très généralement reconnue à ce critère tient à son caractère objectif. »^215(*) L'utilisation de la pratique ultérieure est soumise à des conditions de concordance, de communion et de constance.^216(*)

La pratique ultérieure est un élément de la règle générale d'interprétation non un moyen supplémentaire d'interprétation.^217(*) « C'est pourquoi la pratique ultérieure peut jeter une lumière sur ce que les parties ont voulu lors de la conclusion du traité, mais elle peut être en plus révélatrice d'une interprétation qui s'accommode d'une intention commune naissante mettant en relief un nouvel objet et un nouveau but au traité et elle peut même aller jusqu'à établir l'accord des parties pour modifier le traité. »^218(*) Le professeur Yasseen, arguant des mérites de la pratique ultérieure lointaine, ajoute «  La pratique ultérieure même lointaine ne cesse pas d'exercer un rôle efficace dans l'interprétation. Elle peut exercer un but vague ébauché dans le texte et révéler quelquefois le sort d'un but initial : son développement, son déclin, et même son remplacement par un autre but. »^219(*)
Paragraphe 2 :les règles pertinentes de droit international
Les conventions fiscales sont conclues en fonction de l'ordre juridique international. ^220(*) Pour ce qui est de la signification de règles pertinentes de droit international, il s'agit de toute règle de droit international indépendamment de sa source ; qu'elle soit coutumière ou principe général de droit ayant un rapport avec le traité et commune c'est-à-dire qu'elle soit applicable au traité et à toutes ses parties.^221(*) Les règles pertinentes de droit international sont un procédé implicite d'interprétation. « Ces principes concernent tous les traités quel que soit leur objet et ils sont connus qu'ils sont devenus des truismes. Il est toutefois bon de les rappeler ici, parce qu'on les oublie trop souvent dans le domaine des impôts où ils ne présentent rien de particulier. Ce n'est peut-être qu'une tendance à interpréter de manière plus restrictive des clauses des conventions fiscales internationales qui limitent l'application territoriale des législations fiscales. »^222(*) Les principes généraux de droit seraient alors un moyen d'interaction entre l'interprétation et la souveraineté. Les problèmes relatifs à l'application et l'interprétation des conventions fiscales sont susceptibles d'être résolus par les modes alternatifs de résolution des conflits. Chapitre II : les modes alternatifs de résolution des conflits
« A l'heure où l'on assiste à un recours de plus en plus fréquent aux instances juridictionnelles, traduisant une « judiciarisation » de la société, les modes alternatifs de résolution des conflits sont une option séduisante face aux procédures contentieuses classiques souvent contraignantes et coûteuses. »^223(*) Mme Grosjean Legrand définit les modes alternatifs de résolution des conflits comme suit « L'ADR peut se définir comme l'ensemble des moyens non judiciaires pour résoudre des conflits c'est-à-dire l'ensemble des mécanismes qui proposent une alternative à la justice, une voie autre. Si cette définition minimale a l'avantage d'être applicable à toutes ces expressions, elle ne rend pas compte des nuances qu'il peut exister entre elles. Regroupées sous le terme de traitement ou de phénomène alternatif, elles ont pour objet tantôt le litige, tantôt le conflit ou encore parfois le différend. Un conflit est une opposition de vues ou d'intérêts, une mésentente, une situation critique de désaccord pouvant dégénérer en litige, en procès ou en affrontement de fait. Par conséquent, un conflit peut revêtir des caractères différents, il peut porter sur des aspects juridiques, psychologiques, sociaux ou politiques. Un litige, quant à lui, suppose une opposition de prétentions comportant des points de fait et de droit, aptes à être tranchés par le juge et à trouver une solution en droit. Il s'agit alors d'un conflit plus avancé, qui est entré dans l'environnement judiciaire. La notion de différend, elle, est beaucoup plus générale et évite d'entrer dans de telles considérations. Aussi, c'est en toute conscience des distinctions qu'il existe entre eux que ces concepts seront néanmoins utilisés ici comme synonymes. » ^224(*) Le Modèle de l'OCDE, dans son article 25, ne prévoyait que le règlement amiable (Section I), l'arbitrabilité du litige fiscal international (Section II) est désormais encouragée par l'insertion d'un nouveau paragraphe instaurant la possibilité du recours à l'arbitrage.  
Section I : le règlement amiable L'article 25 du Modèle de l'OCDE, dans son paragraphe troisième, tel que repris dans la plupart des conventions fiscales, dispose « Les autorités compétentes des Etats contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l'interprétation ou l'application de la convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue d'éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la convention. »^225(*)Le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE définit ainsi le règlement amiable « a means through which competent authorities consult to resolve disputes regarding the application of double tax conventions. This procedure, which is described and authorized by Article 25 of the OECD Model Tax Convention, can be used to eliminate double taxation that could arise from a transfer pricing adjustement, but can also be relevant for other aspects of a tax treaty's operation. In the case of MAP relating transactions between associated entreprises, see also article 9, especially paragraph 2. »^226(*) Le règlement amiable est un moyen par lequel les autorités compétentes se concertent pour résoudre les conflits ayant trait à l'application des conventions fiscales. Cette procédure qui est décrite et autorisée par l'article 25 du Modèle de l'OCDE pour éliminer la double imposition résultant de l'ajustement d'un prix de transfert^227(*) , peut aussi être importante pour d'autres aspects des opérations ayant trait aux conventions fiscales. Dans le cas d'un règlement amiable relatif aux transactions entre entreprises associées, voir également l'article 9 du Modèle de l'OCDE, spécialement son paragraphe deuxième^228(*). Le règlement amiable : institution à part (Sous-section I) serait « l'idole » des Etats signataires des conventions fiscales (Sous- Section II) ? Sous-section I : le règlement amiable : institution à part Le règlement amiable est une institution à part eu égard sa nature juridique (Paragraphe 1) et eu égard son régime juridique (Paragraphe 2). Paragraphe 1 : la nature juridique du règlement amiable
Le caractère négocié (A) et le caractère préventif (B) sont les maitres mots du règlement amiable. A- Le caractère négocié
« The main element of the procedure consists in negociation between the « competent authorities » of the contracting states, during which the two parties must undertake efforts to achieve a uniform application of the treaty in both states. »^229(*) L'élément fondamental de la procédure consiste dans la négociation entre les autorités compétentes des Etats contractants, durant laquelle les deux parties doivent fournir des efforts pour aboutir à une application uniforme de la convention dans les deux Etats. Le règlement amiable est une voie d' « évitement de l'impérium ^230(*)». La recherche de consensualisme propre au règlement amiable « engendre une nature hybride entre contrat et procédure... »^231(*)Mme Grosjean Legros définit distinctement le contrat et la procédure « Classiquement, le contrat est une convention destinée à produire des effets de droit. La procédure est un ensemble de règles et de principes qui gouvernent l'enchaînement d'actes et de formalités devant conduire à la prise d'une décision. »^232(*) Mme Grosjean Legros, traitant des MARC en général non seulement du règlement amiable, ajoute « Qu'il s'agisse d'une « contractualisation » du traitement des conflits ou d'une « processualisation du contrat », l'imbrication du contrat et de la procédure est indéniable et se trouve être de l'essence même des modes alternatifs de règlement des conflits. »^233(*) Certes, l'auteur examine les MARC dans les relations de droit privé mais le règlement amiable tel que prévu dans les conventions fiscales n'échappe pas au mélimélo contrat et procédure. Les Etats négocient, pour aboutir à un accord sur la signification d'un terme ou d'une disposition,  en suivant une procédure déterminée. Pour emprunter une formule plus que pertinente à Mme Grosjean Legros « L'égalité des parties prohibe en principe que l'une se voit imposer la décision de l'autre. »^234(*) B- Le caractère préventif
Le règlement amiable est un échappatoire au règlement juridictionnel des conflits. Ce processus permet aux Etats de se prémunir des différends éventuels. M. Züger déclare dans le même sens « Therefore, the mutual agreement procedure is used for coordination between the states administrative bodies and thus for the prevention and settelement of conflicts between the states over the appropriate application of the treaty. »^235(*) Le règlement amiable est soumis à un régime juridique. Paragraphe 2 : le régime juridique du règlement amiable La mise en oeuvre de la procédure amiable s'opère par les autorités compétentes (A) suivant un processus (B).

A-Les autorités compétentes

« La première phrase de ce paragraphe (paragraphe troisième de l'article 25) invite et habilite les autorités compétentes à résoudre, si possible, les difficultés d'interprétation ou d'application par voie d'accord amiable. Il s'agit essentiellement de difficultés d'ordre général et concernant ou pouvant concerner une catégorie de contribuables, même si elles ont été soulevées à l'occasion d'un cas particulier relevant normalement de la procédure définie aux paragraphes 1 et 2. »^236(*) Le terme autorité compétente est selon les recommandations du Comité des Affaires fiscales de l'OCDE « a term used in tax convention to identify the position, person or body to whom issues can be addressed whithin the contracting states that is one of the two parties to a tax convention. »^237(*) L'autorité compétente est typiquement identifiée, pour chaque Etat, dans l'article 3 du Modèle de l'OCDE relatif aux définitions générales. Une désignation typique serait « le ministre des Finances ou son représentant autorisé » tel est le cas pour la Tunisie et la France ou « le secrétaire du Trésor ou son délégué » tel est le cas des Etats-Unis d'Amérique. L'autorité est souvent déléguée à l'administration fiscale.^238(*) Il est intéressant de reprendre une formule du Comité des Affaires fiscales de l'OCDE, arguant de la nécessité d'une autorité compétente, « Generally speaking, a competent authority is committed to ensuring a good faith application of a tax convention and endeavours to resolve competent authority requests in accordance with the applicable tax convention, the OECD's Model Tax Convention and the OECD Transfer pricing Guidelines. To fully carry out this obligation, every effort should be made, including both competent authorities looking for appropriate opportunities to compromise, to reach a satisfactory resolution of the issues involved. »^239(*)

B- Le processus du règlement amiable

Pour ce qui est des cas de la mise en oeuvre du règlement amiable, le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE avance ce qui suit « Cette disposition permet de résoudre les difficultés soulevées par l'application de la convention. Ces difficultés ne sont pas seulement d'ordre pratique qui pourraient naître à l'occasion de la mise en place et du fonctionnement des procédures de dégrèvement des impôts perçus sur les dividendes, intérêts et redevances dans l'Etat contractant d'où proviennent ces revenus, mais aussi celles qui sont de nature à compromettre ou à entraver le jeu normal des clauses conventionnelles, tel que l'ont conçu les négociateurs de la convention et dont la solution ne dépend pas d'un accord préalable sur l'interprétation de la convention. »^240(*) Selon les recommandations du Comité des Affaires fiscales de l'OCDE « Les accords amiables réglant des difficultés générales d'interprétation ou d'application lient les administrations aussi longtemps que les autorités compétentes ne conviennent pas de modifier ou d'abroger l'accord amiable. »^241(*) S'agissant de l'administration française, l'élaboration des procédures amiables prévues par les conventions fiscales bilatérales et la convention européenne d'arbitrage est expliquée par l'instruction administrative n°26 du 23 février 2006 (BOI 14F- 1- 06) commune à toutes les situations de double imposition.^242(*)

Le règlement amiable est festoyé entant que solution judicieuse aux complications interprétatives. Sous-section II : « l'idole » des Etats signataires des conventions fiscales ? Faire l'état des lieux du règlement amiable passe par répertorier les pièces à décharge (Paragraphe 1) et les pièces à charge (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : les pièces à décharge

Le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE parle de « housekeeping » de la convention fiscale (A) ajouté à cela l'accord amiable est une arme redoutable contre la double imposition (B). A- « housekeeping » de la convention fiscale « The general view seems to be that the design of paragraph 3, first sentence is directed towards « housekeeping » of the Convention, rather than to deal with a particular case, but as such cases may point to more systemic issues, the paragraph does not, of course, prevent MAP from being initiated on an issue arising in a particular case, or prevent a competent authority from seeking a result that is in fact beneficial to a particular taxpayer. Paragraph 3 emphasizes the facilitative aspect of MAP, which conrtibutes to ensuring the relevance of tax treaties designed to last for a considerable period of time. »^243(*) L'accord amiable permet à la convention fiscale de perdurer dans le temps. Le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE prône la publication des accords amiables ce qui aura pour effet d'estomper les difficultés d'application ou d'interprétation qui pourraient survenir ultérieurement.^244(*)

B- Une arme redoutable contre la double imposition Selon le Comité des affaires fiscales de l'OCDE « The authority granted by Article 25 (3) to resolve cases of double taxation not provided for in the Convention is closely linked to the fundamental purpose of the Convention, and competent authorities could faithfully fulfill that purpose by their willingness to exercise that authority in relevant cases, provided there is no domestic law impediment to doing so. »^245(*) L'autorité octroyée par l'article 25 (3) en vue de résoudre les cas de double imposition^246(*) non fournis dans la Convention est étroitement lié au but fondamental de la Convention qui est celui de l'élimination de la double imposition, et les autorités compétentes pourront satisfaire cet objectif par leur volonté d'exercer cette autorité dans les cas utiles à condition qu'il n'y ait pas de droit interne qui obstrue de le faire. « As a result, the mutual agreement procedure not only serves as a means of dispute resolution between states but also has a protective function in the relations between tax authorities and residents. »^247(*) La perfection du règlement amiable relève des chimères, sans vitupérer gratuitement, le procédé recèle des défaillances palpables. Paragraphe 2 : les pièces à charge Une protection légale imparfaite du contribuable (A) est à noter, Une absence de soumission du juge à l'accord amiable (B) renforce l'insécurité. A- Une protection légale imparfaite du contribuable Le règlement amiable n'offre pas de protection légale parfaite au contribuable puisque le contribuable ne peut initier une requête de règlement amiable que les dispositions de droit interne le permettent. De plus, même si une procédure amiable est entamée les autorités compétentes ne sont pas obligées de parvenir à une solution. De surcroit, le règlement amiable peut durer de deux à trois ans, dans certaines affaires la procédure s'est prolongée durant douze années.^248(*)

B- Une absence de soumission du juge à l'accord amiable

Les dispositions de l'accord amiable ne lient pas le juge pour qui il est loisible de ne pas retenir l'interprétation opérée par les Etats contractants. « Whether it is the most convincing source of interpretation has to be decided by the authorities applying the treaty, and finally by the courts. »^249(*) Il est pertinent de se référer aux conclusions de l'affaire Graham Hill « I would afford the same statuts to the Commentary on a provision in a model convention as I would to the opinion of textbook writers. Both are informative, but neither is binding. But it would seem a difficult matter, absent any consensus of the contracting states, to regard a commentary after ratification as the same way as a commentary before, if only because the changed commentary is not taken into account by the parties to the treaty before adopting the particular provision. »^250(*)

La version actuelle du Modèle de l'OCDE prévoit le recours à l'arbitrage si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord au bout de deux années.

Section II : l'arbitrabilité du litige fiscal international

« Considéré comme « l'institution par laquelle un tiers règle le différend qui oppose deux ou plusieurs parties exerçant la mission juridictionnelle qui lui a été confiée », l'arbitrage est également une des facettes de cette soif d'une autre justice ou, du moins, d'une justice autrement. »^251(*) M. Jestin aboute « Rapprocher l'arbitrage au domaine fiscale reste cependant un exercice périlleux car la fiscalité révèle l'une des prérogatives essentielles de l'Etat, à savoir celle de lever et collecter l'impôt. A priori donc, la fiscalité, matière intéressant par excellence l'ordre public s'oppose au recours à l'arbitrage. »^252(*) Il convient dès lors de pérorer d'arbitrabilité plutôt que d'arbitrage. L'arbitrabilité est « l'aptitude d'une cause à constituer l'objet d'un arbitrage. »^253(*) Le concept d'arbitrabilité américain diffère du concept d'arbitrabilité en droit français où il signifie exclusivement « l'aptitude d'un litige à faire l'objet d'un arbitrage indépendamment de la portée rationae materiae de la convention d'arbitrage. »^254(*) L'arbitrabilité, dans sa conception américaine, est employée principalement pour « caractériser (...) la détermination du champ d'application de la clause d'arbitrage. »^255(*) Nous retiendrons ici la conception française. La promotion de l'arbitrabilité du litige fiscal international (Sous-section I) ne saurait maquiller les restrictions à l'arbitrabilité du litige fiscal international (Sous-section II). Sous-section I : la promotion de l'arbitrabilité du litige fiscal international Il conviendra d'examiner de prime abord l'arbitrage et l'OCDE (Paragraphe 1) pour jauger par la suite de l'arbitrage et « la pratique conventionnelle des Etats » (Paragraphe 2). Paragraphe 1 : l'arbitrage et l'OCDE La consécration tempérée de l'arbitrage par l'OCDE (A) souffre d'un manque de justifications (B). A- La consécration tempérée de l'arbitrage par l'OCDE L'article 25 du Modèle de l'OCDE a été enrichi d'un paragraphe cinquième dont la teneur est la suivante « Lorsque a) en vertu du paragraphe1, une personne a soumis un cas à l'autorité compétente a soumis un cas à l'autorité compétente d'un Etat contractant en se fondant sur le fait que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants ont entrainé pour cette personne une imposition non conforme aux dispositions de cette convention, et que b) les autorités ne parviennent pas à un accord permettant de résoudre ce cas en vertu du paragraphe 2 dans un délai de deux ans à compter de la présentation du cas à l'autorité compétente de l'autre Etat contractant, les questions non résolues soulevées par ce cas doivent être soumises à arbitrage si la personne en fait la demande. Ces questions non résolues ne doivent toutefois pas être soumises à arbitrage si une décision sur ces questions a déjà été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l'un des Etats. A moins qu'une personne concerné par le cas n'accepte pas l'accord amiable par lequel la décision d'arbitrage est appliquée, cette décision lie les deux Etats contractants et doit être appliquée quels que soient les délais prévus le droit interne de ces Etats. Les autorités compétentes des Etats contractants règlent par accord amiable les modalités d'application de ce paragraphe. »^256(*) Selon le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE « Ce paragraphe stipule, que dans les cas où les autorités compétentes ne peuvent parvenir à un accord en application du paragraphe 2 dans un délai de deux ans les questions non résolues seront, à la demande de la personne ayant soumis le cas, résolues par arbitrage. Ce processus ne dépend pas de l'accord préalable des autorités compétentes : une fois satisfaite les exigences procédurales, les questions non résolues empêchant de parvenir à un accord amiable doivent être soumises à arbitrage. »^257(*) La condition relative à l'absence d'une décision d'une juridiction judiciaire ou administrative interne, est susceptible d'être supprimée par la simple volonté des Etats. Mme Burnett affirme dans ce sens « There is a footnote to the final sentence that provides assurance that countries need not include this paragraph in a treaty if they face legal or policy barriers to what it requires and that, alternatively, they may modify it by removing the prohibition on arbitration in cases where the issues have already been considered by domestic courts. »^258(*) L'arbitrage ne constitue pas une « alternative » ou un « recours supplémentaire » mais un « prolongement de la procédure amiable ».^259(*) L'arbitrage est une voie ultime en matière d'application et d'interprétation des conventions fiscales initiée par le contribuable. Il serait utile de le renforcer afin de ne pas paralyser la bonne marche des traités internationaux qui pâtissent de carences rédactionnelles surtout que l'OCDE prévoit une obligation de résultat. Le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE n'explique pas son choix pour l'arbitrage. B- Un manque de justification « In the materials it has distributed for public comment, the OECD has not explained why it belevies that arbitration is an appropriate mechanism for resolving disputes in the « rare cases » in which the appropriate tax officials of the treaty countries (the « competent authorities ») are unable to resolve those disputes on their own. The OECD seems to believe that some resolution of the unresolved disputes is needed and that secret and mandatory arbitration is the only available alternative for resolving them that would be acceptable to the international business community. That practical approach may have some appeal to beleaguered international bureaucrats. It is not a sensible basis, however, for designing a dispute resolution system. »^260(*) L'auteur est plutôt critique à l'égard de l'arbitrage confidentiel et obligatoire prévu par l'OCDE sans explication aucune. Cette approche pratique peut avoir un certain attrait pour cerner les bureaucrates internationaux. Ce n'est pas pourtant une base avisée pour modeler un système de résolution des différends. Il est à noter que l'OCDE ne prévoit pas l'arbitrage obligatoire dans tous les cas.^261(*) Le professeur Mc Intyre reconnait qu'aucun système de résolution des conflits n'est parfait mais prévoir une procédure complexe, coûteuse, qui ébranle la souveraineté et est susceptible d'ouvrir la porte à la corruption n'est pas sans risques. ^262(*) Paragraphe 2 : l'arbitrage et «  la pratique conventionnelle des Etats » L'insertion d'une clause compromissoire dans les conventions fiscales bilatérales (A) se constate de plus en plus, l'engouement pour l'arbitrage dans un « cadre multilatéral » (B) reste à démonter. A- L'insertion d'une clause compromissoire dans les conventions fiscales bilatérales « Aujourd'hui, plus de soixante conventions fiscales font déjà référence à diverses formes d'arbitrage et nul doute que dans le futur les travaux de l'OCDE auront une influence sur le choix d'intégrer une disposition relative à ce mode de résolution de conflits. »^263(*) M. Jestin fait le constat suivant « Les pays ont donc progressivement décidé d'élargir l'éventail des mécanismes disponibles aux sociétés et particuliers engagés dans des différends fiscaux transfrontaliers en acceptant la possibilité de recourir à l'arbitrage en cas d'échec des autres moyens visant la résolution des désaccords. »^264(*) Dans le même ordre d'idées M. Park stipule « Country-to-country arbitration under income tax treaties provides a second fertile ground for fiscal arbitration. Recently the process received endorsement (endorsed) by international organisations such as the OECD (Organisation for Economic Cooperation and Developpement) and the ICC (International Chamber of Commerce), as well as several national fiscal authorities, including Austria, Belgium, Canada, Germany and the U.S.. Such tax treaty arbitration meets the needs of multinational corporate groups seeking symetrical treatment of income inclusions and deductions in different countries. »^265(*) L'auteur est d'avis que l'arbitrage des différends fiscaux internationaux est favorable aux entreprises multinationales parce qu'il répond au besoin d'un traitement symétrique des impositions et déductions du revenu dans les différents Etats où se situent les filiales des groupes multinationaux. Il est loisible de citer à titre d'exemple d'admission de possibilité de recours à l'arbitrage au sein des conventions fiscales l'avenant du 28 septembre 1989 à la convention franco-allemande prévoyant l'intervention d'une commission d'arbitrage lorsque les Etats ne parviennent pas à un accord amiable dans un délai de vingt quatre mois . La saisine de la commission d'arbitrage est facultative, une fois saisie, sa décision est toutefois obligatoire.^266(*) L'arbitrabilité du litige fiscal international est envisagée dans les conventions multilatérales. B- L'engouement pour l'arbitrage dans un « cadre multilatéral » « Malgré quelques faiblesses rédactionnelles, la convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990 a apporté incontestablement une valeur ajoutée à la pratique de l'arbitrage fiscal international en instituant une procédure d'arbitrage contraignante pour les Etats signataires ainsi qu'en prévoyant la mise en oeuvre d'une commission consultative d'arbitrage si aucun accord n'a pu intervenir dans un délai de deux ans à la suite de l'ouverture de la procédure amiable. »^267(*)

L'auteur regrette cependant que la procédure d'arbitrage se limite à la problématique des prix de transfert.^268(*) Le traité ALENA envisage lui aussi le recours à l'arbitrage afin de parvenir à ses fins.^269(*) La section B du chapitre 11 du dit traité prévoit un mécanisme qualifié de « révolutionnaire » qui est la possibilité de saisine unilatérale et directe du tribunal arbitral par l'investisseur.^270(*) « La procédure visée par le chapitre 11 de l'ALENA est donc de nature différente de celle envisagée par la convention européenne d'arbitrage. Alors que la première est relative à un arbitrage commercial international, opposant investisseurs privés et Etats, la seconde concerne la résolution d'un différend dans le cadre d'un contentieux fiscal international. La fiscalité est en effet un sujet sensible envisagé avec parcimonie dans le traité. »^271(*)  L'arbitrabilité du litige fiscal international se voit cantonnée dans des orées. Sous-section II : les restrictions à l'arbitrabilité du litige fiscal international L'ordre public fiscal : frein à l'arbitrabilité du litige fiscal international (Paragraphe 1) et la souveraineté : ligne de démarcation à l'arbitrabilité du litige fiscal international (Paragraphe 2) seront les pièces maitresses de ce passage. Paragraphe 1 : l'ordre public fiscal : frein à l'arbitrabilité du litige fiscal international La notion d'ordre public (A) sera étudiée auparavant de sa répercussion sur l'arbitrabilité du litige fiscal international (B). A- La notion d'ordre public « ... l'ordre public est bien là telle une épée de Damoclès. Mais de quel ordre public parle-t-on ? On voit alors poindre la difficulté car la réponse à cette question est délicate, l'ordre public est une notion « protéiforme auquel on ne peut se référer sans préciser de quel ordre public il s'agit », véritable « standard du droit », c'est une notion difficile à circonscrire car elle est « fonctionnelle (...) au contenu et objectifs variant suivant le temps et l'espace ». »^272(*) La notion d'ordre public est, tel un mystère, difficile à percer. La doctrine distancie l'ordre public politique et moral tendant la protection de l'Etat, de la famille et des bonnes moeurs et l'ordre public économique parmi lequel le doyen Carbonnier dissocie l'ordre public de protection et l'ordre public de direction. ^273(*) « Dans le domaine fiscal l'ordre public a toutefois une connotation très particulière et très rares sont les législations permettant, dans l'ordre interne, l'arbitrabilité du litige fiscal. » ^274(*) M. Jestin donne la définition suivante de l'ordre public « certaines règles qui ont pour finalité directe d'assurer le respect d'intérêts supérieurs de la société jugés trop importants pour être soustraits aux arbitres. » ^275(*) B- La répercussion de l'ordre public fiscal sur l'arbitrabilité du litige fiscal international « Les exigences liés au respect de l'ordre public sont également un frein à l'arbitrabilité des litiges. » ^276(*)Selon le professeur Ancel « les limites à l'arbitrabilité du litige fiscal s'explique par le fait qu'on est en présence de règles qui ne statuent pas sur des droits subjectifs, dont on pourrait ou non disposer, mais qui ont pour objet d'organiser les rapports de l'individu et de la collectivité. »^277(*) M. Jestin explique « on se trouve donc dans le domaine de l'ordre public de direction car les règles fiscales ne confèrent aucun droit subjectif mais imposent des sujétions que les parties ne peuvent écarter. »^278(*) Le professeur Ancel affirme dans ce sens « il existe, au niveau de la nébuleuse des règles d'ordre public, un noyau dur, un petit nombre de questions qui doivent être soustraites aux arbitres et réservées aux juridictions étatiques. »^279(*) Il ne faut pas en conclure pour autant que le litige fiscal n'est pas du tout arbitrable surtout pour ce qui concerne le contentieux fiscal international.^280(*) L'admission du litige fiscal international à l'arbitrage ne peut outrepasser la souveraineté fiscale. Paragraphe 2 : la souveraineté : ligne de démarcation à l'arbitrabilité du litige fiscal international La liaison entre la souveraineté et l'autonomie de l'arbitrage (A) sera étudiée auparavant de la portée de la souveraineté sur l'arbitrabilité du litige fiscal international (B). A- La liaison entre la souveraineté et l'autonomie de l'arbitrage « En matière d'arbitrage international, comme dans d'autres branches du droit, les termes de souveraineté et d'autonomie correspondent l'une et l'autre à des notions particulièrement fortes, dont la puissance d'évocation est réelle et la capacité d'expansion telle qu'elles vont avoir assez naturellement vocation à s'exclure mutuellement. »^281(*) S'agissant de la notion d'autonomie, elle est susceptible de renfermer trois sens. « On parle tout d'abord d'autonomie de la convention d'arbitrage. La notion est, comme on sait, destinée à isoler la convention d'arbitrage, généralement, la clause compromissoire, du contrat de fond à propos duquel elle a été conclue, de façon à éviter que les vices éventuels de ce dernier n'affectent la validité de la convention d'arbitrage et donc la compétence des arbitres pour en connaître. C'est la raison pour laquelle les arbitres sont compétents pour connaître de l'allégation d'invalidité du contrat international...La convention d'arbitrage possède son propre droit. Elle est auto-nome. On parle ensuite, dans un deuxième sens, d'autonomie des parties dans la détermination du droit applicable quant au fond du litige, ce qu'on appelait au 19^e siècle l'autonomie de la volonté, en anglais party autonomy. C'est un beau concept que celui des parties qui se donnent leurs propres normes par l'exercice de leur libre volonté. On parle enfin, dans un troisième sens, celui qui soulève aujourd'hui les questions les plus délicates, d'autonomie de l'arbitrage. C'est la question de la place de l'arbitrage dans l'ordonnancement juridique international ou, en d'autres termes, celle de son positionnement à l'égard des ordres juridiques étatiques. C'est en ce sens surtout que la notion d'autonomie risque d'entrer en collision avec celle de souveraineté. »^282(*) S'agissant de la notion de souveraineté, elle « s'entend du « caractère suprême d'une puissance qui n'est soumise à aucune autre ». » ^283(*) Selon le professeur Gaillard, cette « définition traditionnelle » de l'Etat « puissance souveraine soumise à aucune autre » ne s'adapte pas vraiment avec l'idée d'autonomie de l'arbitrage en ce qu'elle « impliquerait un ordre juridique propre qui viendrait lui faire concurrence ». L'Etat souverain décide d'élargir ou restreindre « une politique en faveur de l'arbitrage », toutefois, aussi libéral soit l'arbitrage « on ne pourrait parler d'autonomie puisque l'arbitrage puise sa légitimité dans le bon vouloir de l'Etat qui en organise le fonctionnement». ^284(*) B- La portée de la souveraineté sur l'arbitrabilité du litige fiscal international « Since the interpretation of tax law and the formulation of tax policy have traditionally been jealously guarded sovereign imperatives, opening up these decisions to arbitration may be too ambitious an aim for the international tax arbitration movement. »^285(*) Etant donné que l'interprétation de la loi fiscale et la formulation d'une politique fiscale ont jalousement gardé des impératifs souverains ouvrir ces décisions à l'arbitrage serait trop ambitieux pour ce qui concerne le mouvement de l'arbitrage fiscal international. M. Farah professe dans cette direction « This raises issues of surrendering tax sovereignty by those states, a dilemma that has long occupied proponents and opponents of mandatory and binding arbitration. This has been the major concern that has decelerated the adoption of such a provision. »^286(*) Le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE, bien avant de changer de position en faveur de l'arbitrage des litiges fiscaux internationaux, avait adopté un rapport en 1984 dans lequel il avait énoncé ce qui suit « The Committee does not, for the time being, recommend the adoption of a compulsory arbitration procedure to supersede or supplement the mutual agreement procedure. In this view the need of such compulsory arbitration has not been demonstrated by evidence available and the adoption of such a procedure would represent an unacceptable surrender of fiscal sovereignty. »^287(*)

Conclusion : l'utopie de la perfection

L'interprétation des conventions fiscales est un art non une science exacte ; eut-ce été une science le qualificatif humaine sied le mieux.  L'interprétation est «  l'art de comprendre, d'expliquer ».^288(*) Le foisonnement des règles d'interprétation au lieu de servir l'interprète laisse planer le doute sur la marche à suivre au vu de déboucher sur un résultat assouvissant les espérances. De l'exégèse à la téléologie pour ne citer que deux extrêmes l'herméneutique de droit des conventions fiscales se façonne à l'aune de sacrifices du moins de concessions, d'expectative de concilier l'inconciliable, de raccommoder ce qui ne l'est que laborieusement. Plus loin que l'expérimentation de la concordance entre des méthodes inconséquentes, tel l'essai de la Commission de droit international dans la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969, l'inéluctable dialectique dans l'interprétation retrace la poursuite du synchronisme entre les principes du droit fiscal et les desseins des conventions fiscales. Ainsi, M. Marchessou témoigne « L'interprétation des textes fiscaux n'est pas spécifique en elle-même. Elle ne tire pas sa spécificité de facteurs endogènes, mais elle apparaît comme le microcosme des diverses spécificités de ce droit. A ce titre, elle permet d'embrasser toutes les caractéristiques de ce droit, et particulièrement de saisir l'ambigüité de sa situation, tiraillé qu'il est, entre l'exigence d'efficacité financière que lui impartit le législateur, et le respect du binôme légalité-égalité. Les contradictions qui en résultent éclatent au grand jour, lorsqu'il s'agit de dégager la signification de telle ou telle disposition fiscale. L'application du régime fiscal repose sur un compromis, qui permet aux partenaires du jeu fiscal de cohabiter. »^289(*) L'interprétation des conventions fiscales se voit quadrillée par la pierre angulaire du droit fiscal : la souveraineté fiscale. La délimitation de l'emploi des modes alternatifs de résolution des conflits, plus particulièrement l'arbitrage international en est le symptôme éloquent. La dialectique attrayante et jouissante d'une immense « sympathie » n'est pas aussi aisée à édifier en pratique. Elle s'impose pourtant face à des méthodes à la fois soutenables et insoutenables c'est-à-dire justifiables à titre pondéré. Il n'y ait de méthodes qui ne recèlent mérites et inconvénients. Le Modèle de l'OCDE semble convenir à une interprétation fructueuse des conventions fiscales. Les divers acteurs de la scénographie interprétative ont les tâches de ne pas délaisser ce mode séant d'interprétation des conventions fiscales et d'aviver sa dimension colossale. Les théories accommandantes et les arguments faciles tançant une interprétation authentique aléatoire voire stochastique émanation de l'arbitraire d'interprètes partiaux, tendancieux pour ainsi dire iniques ambitionnant à sauvegarder leurs intérêts ne sont guère plus qu'un « confort intellectuel » ; par moments la sensation ressentie est celle d'un « délire psychotique », la frayeur du « Léviathan ». Les Etats sont loin d'être irréprochables, la conclusion de conventions fiscales se veut une « prophylaxie » tant du contribuable que du Trésor public non un renoncement à la souveraineté, il va de soi que chaque Etat cherchera à préserver ses recettes fiscales ; il est néanmoins à remémorer que l'interprétation unilatérale nécessite l'approbation postérieure de l'autre ou des autres Etats contractants. L'administration fiscale véritable auteur et interprète authentique des conventions fiscales tire sa puissance de sa qualité d'appareil d'Etat. Le travail interprétatif du fisc, pour ce qui est des conventions fiscales, est une volonté d'explication, d'explicitation, d'éclaircissement devant des textes abscons, cabalistiques, ésotériques voire brumeux ainsi qu'une plausible polysémie de sens des termes usités. Accuser encore plus dénoncer le « titan » à tort et à travers est tellement monnaie courante même de la part de spécialistes du droit fiscal omettant la plupart du temps les droits du contribuable qu'il paraît vital de combattre la caricature exaspérante ; d'exhumer qu'il n'est pas dans l'intérêt de l'administration fiscale de trop submerger l'interprétation au péril de la faillite des conventions fiscales primordiales à la construction et à la consolidation d'un droit fiscal international lui-même impérieux. Le droit fiscal international est une réponse aux ennuis suscités par l'ouverture des frontières étatiques et la mondialisation. Le palliatif « féerique » à une interprétation souvent nécessaire pas toujours satisfaisante serait de soigner la rédaction des conventions fiscales, de prêter attention aux détails, de définir la totalité des expressions employées sur la base d'arrangements entre les Etats contractants du moins de parfaire les quelques définitions avancées ; de s'assurer de l'équivalence des traductions. Il serait spécieux et imaginaire de s'attendre à cela.

Annexes

Annexe 1 : liste des conventions fiscales conclues par la Tunisie, rapporté de l'annexe de Makhlouf (I) « Les implications juridiques des conventions fiscales conclues par la Tunisie », Mémoire DEA, Faculté de Droit et des Sciences Politiques et Economiques de Sousse, 2006. Annexe 2 : liste des conventions fiscales conclues par la France en vigueur au 1^er janvier 2009, http://www11.minefi.gouv.fr/boi/boi2009/14aipub/textes/14a109/14a109.pdf Annexe 3 : exemples de conventions fiscales : *convention fiscale entre la Tunisie et les Etats-Unis signée le 17 juin 1985 et entrée en vigueur le 26 décembre 1990, http://www.droit-afrique.com/images/textes/Tunisie/Conv.fiscales/Tunisie%20-%20Conv.fisc.USA.pdf *convention fiscale entre la France et l'Ouzbékistan signée le 22 avril 1996 et entrée en vigueur le 6 février 2004, http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_2348/fichedescriptive_2348.pdf Annexe 4 : Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune : Texte des articles au 17juillet 2008, http://www.oecd.org/dataoecd/43/56/42219427.pdf Annexe 5 : commentaires de la convention fiscale signée avec l'Algérie le 17 octobre 1999, BOI, DGI, 14 B-3-03, n°92 du 22 mai 2003, http://www11.minefi.gouv.fr/boi/boi2003/14aipub/textes/14b303/14b303.htm

Bibliographie

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Table des matières

Introduction.....................................................................................................................1 Première partie : l'interprétation entre le droit et le réel : une harmonisation difficile..................................................................................................................................13 Chapitre I : l'interprétation juridictionnelle..................................................................14 Section I : l'autorité de l'interprétation juridictionnelle.....................................14 Sous-section I : le pouvoir des juges fiscaux internes pour interpréter les conventions fiscales.................................................................................................................................15 Paragraphe 1 : les fondements du pouvoir des juges fiscaux...........................15 A- L'ambigüité des conventions fiscales....................................................................15 B- L'obligation de statuer.............................................................................................19 Paragraphe 2 : l'attitude des juges fiscaux...................................................................20 A- L'attitude de la cour de cassation française...................................................................20 B- L'attitude du juge administratif...................................................................................21 Sous-section II : la soumission à la doctrine administrative....................................22 Paragraphe 1 : l'interprétation systématique des conventions fiscales..................... 23 A- La définition de la doctrine administrative.......................................................23 B- Les outils de l'interprétation administrative.....................................................23 Paragraphe 2 : la valeur contraignante de la doctrine administrative...........................25 A- La doctrine administrative dénuée de valeur juridique.............................................25 B- La doctrine administrative relative aux conventions fiscales...............................25 Section II : les moyens de l'interprétation juridictionnelle.................................... 27 Sous-section I : les moyens traditionnels d'interprétation.................................... 27 Paragraphe 1 : la lettre.................................................. 29 A- L'interprétation littérale.........................................29 B- L'interprétation stricte..............................................31 Paragraphe 2 : l'esprit................................................ 31 A- Interprétation restrictive et Interprétation extensive..........................................31 B- L'interprétation libérale...........................................32 Sous-section II : le Modèle de Convention de l'OCDE. Paragraphe 1 : les articles du Modèle de Convention de l'OCDE : sources d'inspiration pour les Etats.............................. 34 A- La clarté des articles du Modèle de Convention de l'OCDE........................... 34 B- La reprise des articles du Modèle de Convention de l'OCDE..............................35 Paragraphe 2 : les commentaires suivis des rapports du Modèle de l'OCDE : inhalés de la pratique...............35 A- L'efficacité des commentaires du Modèle de l'OCDE...................................36 B- L'efficacité des rapports du Modèle de l'OCDE.............................................37 Chapitre II : l'interprétation par les règles de la Convention de Vienne sur le droit des traités............39 Section I : des moyens substantiels à rendement incertain.......................................39 Sous-section I : la méthode textuelle prépondérante........................40 Paragraphe 1 : le contexte prétendument révélateur de l'intention des parties.........40 A- Les éléments du contexte..........................................41 B- Les illusions d'une solution adéquate.......................42 Paragraphe 2 : l'article 3 (2) du Modèle de l'OCDE...................................................42 A- La primauté du droit interne.................................43 B- Le sens fiscal.............................................................44 Sous-section II : la méthode téléologique...................................................................46 Paragraphe 1 : la raison des conventions fiscales................................................46 A- L'objet des conventions fiscales............................... 46 B- Le but des conventions fiscales.................................47 Paragraphe 2 : la parenté partielle à l'interprétation par l'esprit...........................49 A- La prise en compte du texte entant qu'entité...............................................49 B- La distinction vu le rejet de l'intention des parties par les tenants de la méthode téléologique.................50 Section II : des moyens complémentaires bouées de sauvetage passablement fiables................................... 51 Sous-section I : l'article 32.......................................... 51 Paragraphe 1 : le recours aux travaux préparatoires..................................................................51 A- La définition des travaux préparatoires...................51 B-Les bienfaits, les inconvénients des travaux préparatoires....................................52 Paragraphe 2 : le recours aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu.................................52 A- La définition des circonstances dans lesquelles le traité a été conclu..........................................................53 B- Les bienfaits, les inconvénients des circonstances dans lesquelles le traité a été conclu...........................53 Sous-section II : l'article 33..........................................54 Paragraphe 1 : une présomption saugrenue d'équivalence des sens.....................55 Paragraphe 2 : le renversement de la présomption............................................................56

Deuxième partie : l'interprétation entre les intérêts et la bonne foi : la paranoïa de l'arbitraire ?...................... 57 Chapitre I : les règles édictées par la Convention de Vienne sur le droit des traités......................................58 Section I : le principe de la bonne foi.......................................................................58 Sous-section I : le contenu du principe de la bonne foi.......................................58 Paragraphe 1 : l'approche morale...............................58. A- Les origines de la bonne foi....................................59 B- Le contenu moral du principe de la bonne foi...................................................60 Paragraphe 2 : l'approche juridique..........................60 A- Le principe de la bonne foi dans la Convention de Vienne sur le droit des traités......................................60 B- Les doctrines résultantes du principe de la bonne foi....................................62 Sous-section II : les implications interprétatives....................................................64 Paragraphe 1 : le lien entre l'application et l'interprétation.....................64 Paragraphe 2 : les règles découlant du principe de la bonne foi...........................64 Section II : les moyens de l'interprétation authentique.................................65 Sous-section I : l'interprétation authentique simultanée à la conclusion de la convention fiscale.........................................................................65. Paragraphe 1 : les accords.................................65. Paragraphe 2 : les instruments.................................66 Sous-section II : l'interprétation authentique ultérieure à la conclusion de la convention fiscale....................................................................................68 Paragraphe 1 : les accords ultérieurs...............................................68 Paragraphe 2 : les règles pertinentes de droit international...........................71 Chapitre II : les modes alternatifs de résolution des conflits.................................73 Section I : le règlement amiable..................................74 Sous-section I :le règlement amiable : institution à part .......................................75 Paragraphe 1 : la nature juridique du règlement amiable...................... 75 A- Le caractère négocié................................................75 B- Le caractère préventif............................................ 76 Paragraphe 2 : le régime juridique du règlement amiable........................77. A- Les autorités compétentes....................................78 B- Le processus du règlement amiable..................... 79 Sous-section II : « l'idole » des pays signataires des conventions fiscales ?..................................................79. Paragraphe 1 : les pièces à décharge......................... 80 A- « housekeeping »de la convention fiscale........................80 B- Une arme redoutable contre la double imposition...............................80 Paragraphe 2 : les pièces à charge............................81 A- Une protection légale imparfaite du contribuable...................................................82 B- Une absence de soumission du juge à l'accord amiable....................................82 Section II : l'arbitrabilité du litige fiscal international.......................................83 Sous-section I : la promotion de l'arbitrabilité du litige fiscal international...............83 Paragraphe 1 : l'arbitrage et l'OCDE........................83 A- La consécration tempérée de l'arbitrage par l'OCDE.............................................84 B- Un manque de justification....................................86 Paragraphe 2 : l'arbitrage et la « pratique conventionnelle » des Etats..................87 A- L'insertion d'une clause compromissoire dans les conventions fiscales biltérales...........................................87 B- L'engouement pour l'arbitrage dans un « cadre multilatéral »........................88 Sous -section II : les restrictions à l'arbitrabilité du litige fiscal international............90 Paragraphe 1 : l'ordre public fiscal frein à l'arbitrabilité du litige fiscal international.........................................................................90 A- La notion d'ordre public..........................................90 B- la répercussion de l'ordre public fiscal sur l'arbitrabilité du litige fiscal international................... 90 Paragraphe 2 : la souveraineté : ligne de démarcation à l'arbitrabilité du litige fiscal international...............................................................93 A- La liaison entre la souveraineté et l'autonomie...................................................93 B- La portée de la souveraineté sur l'arbitrabilité du litige fiscal international.........93 Conclusion : l'utopie de la perfection.......................95 Annexes.......................................................................98 Bibliographie...............................................................100 Table des matières....................................................1O6

* 1 1 Jarnevic (J-P) « Droit fiscal international ». Paris, Economica, Collection Finances Publiques, 1986, p. 1. « Il est devenu banal de souligner la « mondialisation » de l'économie : les relations entre les individus, les entreprises dépassent largement le cadre des frontières étatiques. Naturellement, ces relations soulèvent de nombreux problèmes fiscaux. »

* 2 2 Castagnède (B) « Précis de fiscalité internationale ».PUF, Collection Fiscalité, 2002, avant-propos. 

* 3 3 « La souveraineté est le pouvoir absolu de l'Etat de décider sur son territoire. » (Chrétien) définition citée par Jarnevic. Op cit, p.1.

* 4 4 Jarnevic. Op cit, p.1

* 5 5 Ibid.

* 6 6 Castagnède. Op cit, avant-propos. « Le droit fiscal international exprime cette contradiction en même temps qu'il en poursuit la régulation. Il s'est édifié alors que s'étendait à l'ensemble de la planète une géométrie des pouvoirs fondée sur le modèle de l'Etat-nation. Il est ainsi, aujourd'hui encore, un droit des Etats, un droit par lequel les Etats s'efforcent unilatéralement, ou par la voie de traités bilatéraux, de faire en sorte que la coexistence de souverainetés fiscales concurrentes ne porte pas d'atteinte excessive à leurs intérêts respectifs, particuliers ou entreprises, comme à ceux du développement des échanges internationaux. »

* 7 7 Ce mémoire analyse l'interprétation des conventions fiscales internationales à l'exclusion des conventions fiscales internes conclues entre Etat fédéral et Etat fédéré ou entre Etat et collectivité territoriale, au vu de l'intérêt primordial que suscitent les premières.

* 8 8 Ayadi (H) « Droit fiscal international ».Tunis. CPU, 2001, p.91.

* 9 9 La plupart des conventions fiscales sont conclues entre deux Etats seulement à cause des divergences considérables entre les droits internes de chaque Etat, de ce fait, des difficultés d'aboutir à une entente ; force est de constater la rareté des conventions fiscales multilatérales. Un exemple important est à évoquer c'est celui de la convention de l'UMA conclue par les pays de l'Union du Maghreb Arabe (Tunisie, Lybie, Royaume du Maroc, Mauritanie, Algérie), voir en annexe. Un autre exemple est celui de la Convention communautaire de double imposition en cas de correction des bénéfices d'entreprises résidentes dans les pays de l'Union européenne du 23 juillet 1990. Les conventions fiscales bilatérales ne cessent de s'accroitre, la Tunisie en a signé 58 dont la dernière à être entrée en vigueur est celle avec le Cameroun en 2008, voire en annexe. On peut se référer également à des pays développés tels la France et le Canada ayant conclu un nombre phénoménal de conventions fiscales.

* 10 10 Marchessou (Ph) « L'interprétation des textes fiscaux ».Thèse. Economica, Collection Droit des affaires et de l'entreprise, 1980, p.13.

* 11 11 Supra.

* 12 12 Ayadi. Op cit, pp.91 et 92.

* 13 13 Makhlouf (I) «Les implications juridiques des conventions fiscales conclues par la Tunisie ». Mémoire de DEA, Faculté de Droit et de Sciences Politiques et Economiques de Sousse, 2006, p.2.  Voir également, Ayadi. Op cit, p.91.Plagnet (B) « Droit fiscal international ». Paris, Litec, 1986, p. 69.

* 14 14 Jarnevic. Op cit, p.2.

* 15 15 Makhlouf. Op cit, p.2.

* 16 16 Ayadi. Op cit, p.92. 

* 17 17 Ibid.

* 18 18 Ces idées sont développées dans le détail par M. Ayadi, op cit, pp.92 à 99.

* 19 19 Ibid.

* 20 20 Ibid.

* 21 21 Op cit, p. 118.

* 22 22 Seules les conventions conclues après l'entrée en vigueur de la Convention de Vienne y sont soumises. Voir Makhlouf, op cit, p.4.

* 23 23 Op cit, p.122.

* 24 24 Op cit, p.123.

* 25 25 Ibid.

* 26 26 Ibid.

* 27 27 Ibid.

* 28 28 Ces règles sont analysées dans le détail par le professeur Ayadi, Ibid, pp.123 à 125.

* 29 29 Constitution de la République Tunisienne. Imprimerie officielle de la République Tunisienne, 2003, p.18.

* 30 30 Marchessou, op cit, p.12.

* 31 31 CE, Rekhou, 29 mai 1981, Rec. P.219, rapporté de l'annexe de Makhlouf, Ibid.

* 32 32 CE. Ass.20 octobre .1989. Nicolo. Rec.190, concl. Frydman, rapporté de l'annexe de Makhlouf, Ibid.

* 33 33 Jarnevic, op cit p.43. Voir également, Castagnède, op cit, pp. 190 et 191.

* 34 34 Ibid.

* 35 35 Ibid.

* 36 36 Jarnevic, op cit, p.2.

* 37 37 Ibid, p.3.

* 38 37 Castagnède, ibid, p.195.

* 39 38 « Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter sur tel ou tel point de la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. » http://vlex.fr/vid/search/conseil-etat-assemblee-juin-recueil-40728120

* 40 38Ayadi, ibid, p.135.

* 41 39 Makhlouf, op cit, p. 5.

* 42 42 Arfaoui (E)  « Les règles écrites d'interprétation de la loi Essai sur une méthode officielle d'interprétation des lois ». Thèse pour le doctorat d'Etat en droit privé, Faculté de Droit et des Sciences Politiques de Tunis, 2000, p.4.

* 43 43 Ibid, pp.4 et 5.

* 44 44 Radbruch (V.G) « Modes d'interprétation », cité par M. Arfaoui, Ibid, p.5.

* 45 45Amselek (P), préface, Ibid.

* 46 46 Rousseau, cité par Vitanyi (B) « L'interprétation des traités dans la théorie du droit naturel ». F.S.J.P.S, p.2.

* 47 47Guez (J) « L'interprétation en droit fiscal ». Thèse, L .G. D. J, Bibliothèque de l'institut André Tunc, Tome 12, 2007, p. 3. « Le terme d'interprétation est ambivalent. Il renvoie à la fois à l'opération consistant à donner une signification à un objet ou un énoncé et le produit de cette opération. » 

* 48 48Ibid. « Cette opération est indispensable pour celui qui a en charge d'appliquer la norme. » Voir également, Chevallier (J) « Les interprètes du droit », in « La doctrine juridique ».PUF, 1993, p.259. 

* 49 49 Ibid, p.5.

* 50 50 Guez, op cit, p. 3.

* 51 51Makhlouf, op cit, note 45, p.36

* 52 52Ibid.

* 53 53 Yasseen (M K) « L'interprétation des traités d'après la Convention de Vienne », RCADI, Vol. III, n°151, p. 10.

* 54 54Ibid. pp.5 et8.

* 55 55Ibid.

* 56 56Ibid.

* 57 57Ost (F) et Van De Kerchove (M) « Entre la lettre et l'esprit Les directives d'interprétation en droit ». Bruxelles, Bruylant, 1989.

* 58 58 Ces idées sont développées dans l'ouvrage précité. Détailler équivaudrait à précipiter des analyses ultérieures dans le mémoire.

* 59 59 Ibid, p. 50.

* 60 60 Ibid, pp. 56 et 57.

* 61 61Guez, op cit, p.25.

* 62 62 Guez, op cit, p.22.

* 63 63 Castagnède, op cit, p.198 «Les litiges nés de l'application ou de l'interprétation d'un traité fiscal ne sont pas soumis en règle générale, aux juridictions internationales. La volonté des Etats de préserver leur souveraineté fiscale en est l'explication la plus communément avancée. Sans doute observe-t-on, dans le cadre des communautés européennes, une nette tendance au développement d'un contentieux fiscal devant la Cour de justice. Mais l'instance ne conduit pas, alors, au règlement direct d'un litige afférent à l'application individuelle de l'impôt. »

* 64 64 Makhlouf, op cit, pp.36 et 37 « Le contribuable peut recourir aux juridictions internationales qui peuvent intervenir pour combler les lacunes, du moins par une interprétation constructive, mieux préciser les stipulations et réduire les conflits. Ces conflits d'interprétation peuvent surgir dans trois situations : - Dans la première, la supériorité de la règle internationale sur le droit interne est bien respectée, mais l'Etat applique la règle conventionnelle d'une manière différente de l'autre, c'est en fait un conflit d'interprétation international. - La seconde situation est plus classique, lorsqu'un contribuable, contrairement à l'administration, estime qu'une règle conventionnelle doit s'appliquer au lieu d'une loi interne. Le juge, éventuellement saisi, doit donc dire quelle est parmi ces deux règles celle qui est applicable pour mettre fin au conflit d'interprétation interne. - Dans la troisième situation, le conflit se déplace, il ne s'agit plus de triompher une règle internationale ou nationale, mais tout simplement de faire prévaloir l'ordre fiscal d'un Etat pour éviter que sous prétexte d'éviter la double imposition, certains n'aboutissent finalement à éviter l'imposition tout court. Dans ce cas, les Etats doivent alors prendre des mesures particulières de droit interne pour éliminer le risque de non imposition. »

* 65 65 Chevallier, op cit, p.266.

* 66 66Kandev (M.N) « Tax treaty interpretation: Determining Domestic Meaning under Article 3(2) of the OECD Model», Revue Fiscale Canadienne, Vol.55, n°1, 2007, pp.46 à 47. disponible dans http://www.dwpv.com/images/Publication « Under the OECD model, the notion of beneficial ownership is important for determining whether a person qualifies for tax treaty benefits in respect of dividends, interest, and royalties. Specifically, the expression «beneficial owner» and its variant «beneficially owned» are used in articles 10, 11 and 12, but without being defined for those purposes. «Beneficial owner», «beneficial ownership» and «beneficially owned» are used in several provisions of the ITA, however, none of those provisions deal with the taxation of dividends, interests, or royalties. The ITA does not define those of expressions.»L'auteur explique que dans le cadre du modèle de convention de l'OCDE le terme bénéficiaire effectif est important pour déterminer la personne bénéficiant des dividendes, des intérêts et des royalties. La version française ne parle que de bénéficiaire effectif sans pour autant le définir selon ces buts, c'est ce que critique également l'auteur dans la version anglaise ainsi que dans l' acte canadien sur l'impôt et le revenu (ITA) qui ne définit même pas les expressions dividendes, intérêts et royalties. La complexité et l'incertitude, que peut receler une expression dans une convention fiscale, est ici bien perceptible. 67La décision de la CAA Paris du 23 mai 2005 Banque d'Ecosse à propos de la convention fiscale liant la France et le Royaume-Uni, citée par Kandev, ibid, p. 70.

* 67

* 68 68Dans l'affaire Ayerst (citée par Kandev, op cit, note 68, p.47.) le bénéficiaire effectif est défini comme suit « My Lords, the concept of legal ownership of property, which did not carry with it the right of the owner to enjoy the fruits of it or dispose of it for his own benefit, owned its origin to the court chancery. The archetype is the trust. The «legal ownership» of the trust property is in the trustee, but he holds it not for his own benefit but for the benefit of the cestui que trustent or beneficiaries. On the creation of a trust in a strict sense as it was developed by equity the full ownership in the trust property was split into two constituent elements, which became vested in different persons: the «legal ownership» in the trustee, and what came to be called the «beneficial ownership» in the «cestui que trust».» Le bénéficiaire légal ne jouit pas des fruits et n'en dispose pas à son profit mais au-profit d'une autre personne : le bénéficiaire effectif. L'archétype est la fiducie. Plus récemment la cour d'appel fédérale canadienne s'est penchée sur la notion de bénéficiaire effectif dans un arrêt capital : The Quenn v. Prévost Car Inc rendu le 26 février 2009. Il s'agissait en l'espèce d'une société de portefeuille fondée au Pays-Bas par deux sociétés indépendantes : Henlys Group plc (société britannique) et Volvo Bussar Corporation (société suédoise), la société britannique détenait 49% des actions de la société portefeuille, la société suédoise en détenait 51%. La société de portefeuille a été fondée afin que soient détenus les actions de Prévost Car Inc, le contribuable canadien, dans ce qui constituait pour l'essentiel une coentreprise. La société de portefeuille a été fondée pour permettre aux sociétés Henlys et Volvo de mener de nombreux projets en Amérique du nord même si, Henlys éprouvant peu de temps après des difficultés financières, aucune autre société n'a pu ensuite être acquise. La convention d'actionnaires conclue entre Henlys et Volvo comportait une politique de distribution en vertu de laquelle 80% des profits des sociétés de la coentreprise (à savoir la société de portefeuille, le contribuable canadien et toute autre filiale qui pourrait être fondée ou acquise) seraient distribués chaque année sous la forme de dividendes, de remboursements de capital ou de remboursements de prêts. La distribution des profits était subordonnée à ce que le groupe commercial dispose des ressources financières requises pour combler ses besoins immédiats et prévisibles en matière de fonds de roulement. Ni la société de portefeuille, ni le contribuable canadien n'étaient partie prenante à la convention d'actionnaires. La société de portefeuille n'avait aucun bureau physique ni aucun employé au Pays-Bas ou ailleurs. Tous les membres du conseil d'administration de la société canadienne étaient également membres du conseil d'administration de la société de portefeuille. L'acquisition de Prévost Car Inc a été réalisée en 1995. Des dividendes ont été versés chaque année de 1996 à 2001. L'impôt a été retenu sur les dividendes au taux qui s'appliquait en vertu de la convention (c'est-à-dire 6% ou 5% selon l'année). Les dividendes versés par Prévost car Inc concordaient avec les dividendes correspondants qui ont été déclarés par la société de portefeuille. L'ARC a fait valoir que la société de portefeuille des Pays-Bas n'était pas le bénéficiaire effectif des dividendes qu'elle recevait puisque la société de portefeuille était un mandataire ou un intermédiaire pour les dividendes. L'ARC a déterminé que les retenues d'impôt s'établissent plutôt comme suit : à 15% (en vertu de la convention de 1996 entre le Canada et la Suède) sur 51% des dividendes ; à 10% sur 49% des dividendes (en vertu de la convention fiscale de 1978 entre le Canada et le Royaume-Uni). L'ARC a par la suite soutenu que ces taux représentaient en fait une concession et que la retenu d'impôt devait plutôt être calculée et remise au taux de 25%. La cour d'appel fédérale, confirmant le jugement de la CCI, a décidé que « l'on ne peut pas lever le voile de la personnalité juridique sauf si la société est le mandataire d'une autre personne et qu'elle n'exerce aucun pouvoir discrétionnaire sur l'utilisation ou l'usage des fonds qu'elle reçoit à ce titre, et elle a soutenu cette approche puisqu'elle considère qu'elle caractérise l'essence même du concept de bénéficiaire effectif (« bénéficial owner » en anglais) tel qu'il se dégage des sens généraux, techniques et juridiques de l'expression. », voir « L'arrêt de la CAF dans l'affaire Prévost Car Inc : le bénéficiaire effectif dans le cadre des conventions fiscales » disponible dans http : // www.ca.taxnews.com/tnnnews .nsf/ PwCWEB/ .

* 69 69 M. Marchessou souligne la confusion ambiante, tant au niveau de la doctrine que de la jurisprudence, entre interprétation littérale, interprétation stricte et interprétation restrictive et l'explique « Cette confusion dans l'emploi des termes n'est pas délibérée, mais elle dénote une conception très élémentaire de l'activité du juge, voire même une négation de la démarche interprétative elle-même. » Voir, Marchessou, ibid, p.141.

* 70 70Makhlouf, ibid, pp.34 et 35. « Les questions d'interprétation sont très nombreuses et difficiles lorsqu'elles ne concernent que les législations nationales ; les problèmes  d'interprétation des textes fiscaux sont encore plus nombreux et plus difficiles quand ils affectent des conventions internationales. Les conflits d'interprétation trouvent maintes raisons dont les principales sont l'imprécision des termes techniques dont la signification varie selon les régimes fiscaux, non seulement entre les divers Etats, mais aussi au sein d'un même Etat ; ce sont les rédactions souvent obscures et presque toujours bilingues des conventions fiscales. Il est très rare qu'elles soient rédigées en une seule langue. La rédaction bilingue d'une convention fiscale laisse parfois subsister des doutes sur l'acception d'un mot, même lorsqu'il est défini de façon claire et précise dans chacune des langues qui l'emploient. A côté de ce problème classique de la qualification des faits ou des situations (détermination du domicile, de l'établissement stable, qualification des revenus...), on trouve le problème relatif aux malfaçons dans la définition des situations visées par les conventions fiscales (exemple : la réintégration des bénéfices dans les résultats d'un établissement stable à raison de transferts illicites des bénéfices au siège du groupe sans que celui-ci obtienne une diminution du bénéfice imposable). Il est assez rare que la convention fiscale (y compris les protocoles qui en font partie intégrante) donne des définitions suffisamment claires et précises pour éviter toute difficulté ultérieure d'interprétation. »

* 71 71 « le délit qui consiste dans le refus ou la négligence de juger ou, plus généralement de prendre une décision de la part de ceux qui sont appelés à rendre la justice ou à se prononcer à un titre quelconque sur les intérêts qui sont soumis à leur compétence. » définition du répertoire Dalloz citée par M. Arfaoui, op cit, p.70.

* 72 72Arfaoui, op cit, p.62.

* 73 73 Ibid.

* 74 74 Ibid, p.63. « Faut-il rechercher un fondement textuel au pouvoir interprétatif du juge ? L'opération d'interprétation n'est- elle pas inhérente à la fonction naturelle du juge de trancher les litiges et de dire le droit ? »

* 75 75 Code Pénal, Publication de l'Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2006, p.43.

* 76 76 Arfaoui, ibid, p.70.

* 77 77 Marchessou, op cit, p. 129 « La fonction juridictionnelle est assurée, en droit fiscal français, par deux ordres distincts, les juridictions administratives et les juridictions judiciaires... A l'heure actuelle, les articles 1939 et 1946 du CGI définissent respectivement les compétences de la juridiction administrative et de la juridiction judiciaire en matière fiscale. Les premières sont compétentes pour les litiges relatifs aux impôts directs et aux taxes sur le chiffre d'affaires, les secondes traitent du contentieux des droits d'enregistrement et de timbre, des contributions indirectes et de la taxe de publicité foncière. L'article 357 bis du Code des Douanes leur attribue également le traitement des contestations concernant le paiement ou le remboursement des droits de douane. »

* 78 78 Makhlouf, ibid, p.37.

* 79 79 Cass. Civ. I, 19 mars 1963, Chassagne, JCP, 1963, II, 13270, note Ancel, voir Castagnède, ibid, p.201.

* 80 80 Jarnevic, op cit, p.43.

* 81 81 Cité par Jarnevic, ibid, p.43.

* 82 82 Makhlouf, ibid, p.38.

* 83 83 Castagnède, ibid, p. 201. « Le conseil d'Etat, pour sa part, a longtemps refusé de reconnaitre au juge administratif de l'impôt le pouvoir d'interpréter une convention fiscale internationale (v., par ex., CE, 25 mars 1983, n°16649, RJF, 1983, p. 346). »

* 84 84 Jarnevic, ibid, p. 41.

* 85 85 Castagnède, ibid, p.202.

* 86 86 Castagnède, ibid, p. 201.

* 87 87 CE. 14 mars 1979, DF 1980, n°3, comm. 702, concl. Rivière. CE. 13 mai 1983, DF 1983, n°29-30, comm. 1568, concl. Bissara. CE. 5 décembre 1983, DF 1984, n°13, comm. 645. Tous ces arrêts sont cités par Jarnevic, ibid, p.41.

* 88 88 Castagnède, ibid, p.202. « Cependant, lorsqu'il l'avait sollicitée, le juge s'estimait lier par l'interprétation de l'autorité compétente (v., par ex., CE, 27 juillet 1984, DF 1984, n°39, comm. 1570) ».

* 89 89 Makhlouf, ibid, p.37. Voir également Castagnède, ibid, p.202. Cf. Ayadi, ibid, p.137.

* 90 90 Ayadi, ibid, p.137. « Et même si le juge estime utile de recueillir les observations du ministre sur ce point, il n'est pas tenu de s'aligner sur l'interprétation de ce dernier (voir CE 29 janvier 1993, DF 93 n°22-23, comm. 1166). » Voir également Makhlouf, ibid, pp.37 à 38.  

* 91 91 Makhlouf, ibid, p.38.

* 92 92 Gadhoum (O) « La doctrine administrative fiscale en Tunisie », Thèse, Paris, L'Harmattan, 2007, p.20.

* 93 93 Gadhoum, op cit, p. 20. « La majeure partie des ouvrages la définissent comme étant l'ensemble des notes, notes communes, instructions générales... En réalité, il s'agit plus d'identification ou d'énumération que d'une définition de la doctrine administrative. »

* 94 94 Ibid, p. 20. « Il n'existe pas en droit positif tunisien une définition de la doctrine administrative. »

* 95 95 Ibid, note 16, p. 21.

* 96 96 Gadhoum, ibid, p. 141. « Une fois entrée en vigueur, la convention fiscale internationale est généralement suivie d'une note commune faisant le commentaire de la dite convention. En effet, plusieurs notes communes sont élaborées en conséquence suite à l'entrée d'une convention fiscale internationale. »

* 97 97 http:// www. profiscal. com/convention/pgconventions.htm

* 98 98 Instruction du 31 aout 2001 de la DGI relative à la Convention fiscale franco-russe (BOI 14A -8-01), DF, n°38, comm.12 699, 2001, pp. 295 à 296.

* 99 99 Marchessou, ibid, p. 63.

* 100 100 Ibid. « L'interprétation des textes fiscaux à laquelle se livre l'Administration fiscale est l'oeuvre d'une autorité subordonnée. L'Administration est une institution crée et développée afin d'assurer l'application des dispositions édictées par le législateur et l'exécutif. »

* 101 101 Ibid, p. 64.

* 102 102 Gadhoum, ibid, pp.140 et 141.

* 103 103 Marchessou, ibid, p.66.

* 104 104 Gadhoum (O) « Chronique des conventions fiscales internationales », RTF, 2005, p.246. L'auteur témoigne de la prédominance des instructions administratives par des exemples d'arrêts : CE 24 juillet 1981, n°17341, RJF, 10/81, n°834, concl. Rivière, DF, 45, 1981, com. 1981. CE 22 décembre 1982, n°26338, RJF, n°2, 1983, n°185, concl. Rivière. CE 17 décembre 1984, n°47293, RJF, 2/85, n°308, concl. Fouquet. CE 11 mai 1987, n°41558, RJF, 7/87, n° 7171. CE 17 janvier 1996, n° 120646, 8^iémé et 9^ième s.s, SA NIKE, RJF, n°3, 96, n°322.

* 105 105 Ricoeur (P) « Interpretation theory: discourse and the surplus of meaning », cité par Ost (F) et Van De Kerchove (M), op cit, p. 6.

* 106 106Ost et Van De Kerchove, op cit, p.8.

* 107 107Supra.

* 108 108 Voir Vitanyi, op cit, p. 24.

* 109 109 Shell Canada Limité c. La Reine, 99 DTC 5669, p. 5676. « ... Lorsque la disposition en cause est claire et non équivoque, elle doit tout simplement être appliquée... » Voir Ward (D -A), « Accès aux bénéfices découlant des conventions fiscales », 2008, p. 11. http://www.apcsit-gcrcfi.ca/06/rr-re/RR12%20-%20Ward%20-%20fr%20-%20final%20-%20090619.pdf

* 110 110 TA. Cass. req. n°32479 du 14 juillet 2001, Direction générale du contrôle fiscal/ Société Haliburton limited, voir Makhlouf, ibid, annexes. TA. Cass. req. n°33578 du 17 mars 2003, Société FTS/ Direction générale du contrôle fiscal, RTF, 2005, pp. 181 et 182.   TA. cass. req. n°33726-33769 du 9 juin 2003, Direction générale du contrôle fiscal/ Compagnie saoudienne de l'air, RTF, 2005, pp. 182 et 183.

* 111 111 Marchessou, ibid, p. 141.

* 112 112 Marchessou, ibid, p. 190.

* 113 113 Ibid, p.191.

* 114 114 Ibid.

* 115 115 CE 27 juillet 1984, n° 16 649, Société Patrex, DF, 84, n°39, comm. 1570, concl. P-F Racine.  CE 15 novembre 1989, n°68, RJF 1/ 90. CE 4 avril 1990, n°693, RJF 6/ 90. Voir Gharbi (N) « Le contrôle fiscal des prix de transfert », Paris, L'Harmattan, 2005, p. 403.

* 116 116 Infra.

* 117 117 Marchessou, ibid, p. 178.

* 118 118 Cité par Duval (M) « Interprétation des conventions fiscales », Revue Fiscale Canadienne, vol. 39, n°5, 1991, p. 1229. http://www.ctf.ca/PDF/91ctj/1991CTJ5_Duval.pdf

* 119 119 Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OCDE, 2008, p. 26. http://browse.oecdbookshop.org/oecd/pdfs/browseit/2308052E.PDF

* 120 120 Ibid, p. 7.

* 121 121 Ibid, p. 16. « Il est évident que les modifications des articles du Modèle et les modifications apportées aux commentaires qui en sont la conséquence directe ne doivent pas être prises en compte dans l'interprétation ou l'application de conventions précédemment conclues lorsque les dispositions de ces conventions diffèrent, quant au fond, des articles modifiés. »

* 122 122 Convention fiscale tuniso-espagnole signée le 12 juillet 1982, entrée en vigueur le 14 février 1987 : article 5. http://www.droit-afrique.com/images/textes/Tunisie/Conv.fiscales/Tunisie%20-%20Convention%20fiscale%20Espagne.pdf,Convention fiscale franco- portugaise signée le 14 janvier 1971, entrée en vigueur le 18 novembre 1972 : article 5. http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_1782/fichedescriptive_1782.pdf, Convention fiscale Canada et Emirats-Arabes-Unis signée le 9 juin 2002 : article 5. http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/UAE_-fra.asp

* 123 123 Ward, ibid, p.16.

* 124 124 Op cit, pp. 4 et 5.

* 125 125 Ward, op cit, p. 15 et 16.

* 126 126 http://www.oecd.org/dataoecd/59/30/38516170.pdf

* 127 127 http://www.unige.ch/droit/e-cours/documents/4434b242078cb.pdf

* 128 128 http://www.oecd.org/dataoecd/

* 129 129 http://www.oecd.org/dataoecd/

* 130 130 Duval, op cit, p. 1209.

* 131 131 Le principe de la bonne foi ainsi que les règles relatives à l'interprétation authentique des Etats seront étudiées en deuxième partie pour éviter la répétition.

* 132 131Duval, ibid, p. 1208.

* 133 133 Duval, ibid, pp. 1209 et 1210.

* 134 134 Duval, ibid, p. 1211.

* 135 135 Ibid.

* 136 136 Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op cit, 2008, p. 25.

* 137 137 Kandev, ibid, pp. 37 et 38.

* 138 138 Ibid, p. 38.

* 139 139 Ibid.

* 140 140Tixier (G) « Droit fiscal international », cité par M. Duval, ibid, pp. 1214 et 1215.

* 141 141 Duval, ibid, p. 1215.

* 142 142 Ibid.

* 143 143 Ibid.

* 144 144 Ibid.

* 145 145 CE, 9^e et 10^e sous-sect, 27 juillet 2001, n°215124. SA Gaby Buchel France, DF, n°38, 2001, pp. 1289 et 1290. 146 Kandev, ibid, pp.61 et 62. 147Ibid.

* 146

* 147  

* 148 148 Duval, ibid, p.1208.

* 149 149 Vitanyi, op cit, p. 35.

* 150 150 Yasseen, op cit, p.55. Cité par Vitanyi, ibid, p. 38.

* 151 151 Ibid.

* 152 152 Vitanyi, ibid, p. 38.

* 153 153 Notamment l'arrêt Hunter Douglas LTD. c. MRN où le juge affirme « The defendant's contentions (MRN) would lead to double taxation of those dividends received by shareholders not resident in either of such countries in the respect of the dividends to which they are entitled on such distribution as the arrangements made with the Dutch tax authorities in 1971 amounted only to a postponement of taxation thereon by such state. Such a result would be contrary to the purpose of all Canada's 32 international treaties in respect of such form of such taxation. », voir, Duval, ibid, p. 1230.

* 154 154 Duval, ibid, p. 1210.

* 155 93 Mac Nair (A-D) « The Law of Treaties », cité par Duval, ibid, p. 1212.

* 156 94 Duval, ibid, p.1212.

* 157 95 Ibid, pp. 1215 et 1216.

* 158 158 Anzilotti « Cours de droit international », cité par Vitanyi, ibid, p. 27.

* 159 159 Vitanyi, ibid, p. 52.

* 160 160 Ibid.

* 161 161 Cité par Vitanyi, ibid.

* 162 162Vitanyi, ibid.

* 163 163 Ibid.

* 164 164 Voir, Duval, ibid, note 101, p. 1226.

* 165 165 Leckey (R) « Harmoniser le droit dans un espace multilingue et pluri-juridique : un point de vue canadien » Actes du Colloque sur l'harmonisation du droit OHADA des contrats - Ouagadougou 2007, Revue du droit uniforme, 2008 p.44. http://www.unidroit.org/english/publications/review/articles/2008-1&2/039-058.pdf

* 166 166 Ibid.

* 167 167 Germer (P) « Interpretation of Plurilingual Treaties : A Study of Article 33 of the Vienna Convention on the law of treaties », cité par Duval, ibid, note 103, p. 1226.

* 168 168 Par interprétation authentique nous visons l'interprétation par les Etats ; l'interprétation par l'administration fiscale qui est elle aussi une interprétation authentique, vu que ce sont les services de l'administration fiscale les auteurs des conventions fiscales, a déjà été étudiée en première partie.

* 169 169 Engelen (F) « Interpretation of Tax Treaties under International Law », IBFD, Doctoral series, n°7, 2004, p. 122. http://books.google.com/books?id=vmR8NDP8CDUC&printsec=frontcover&hl=fr#v=onepage&q=&f=false

* 170 170 Vitanyi, ibid, p. 43.

* 171 171 Ibid.

* 172 172 Ibid. « La notion de la bonne foi, telle que l'a conçue Gentilis, acquiert de nouvelles dimensions : elle sert de mesure à l'application de toute règle, écrite ou non écrite, ayant trait aux relations entre souverains, sans considération de ce que la relation relève du ius civile ou ius gentium. Formulée en langage moderne : elle devient la mesure de la conduite des Etats dans les relations internationales. »

* 173 173 Ibid, pp. 43 et 44.

* 174 174 Ibid.

* 175 175 Engelen, op cit, p. 123.

* 176 176 O'connor (J-F) « Good faith in international law », cité par Engelen, ibid, p. 123.

* 177 177 Yasseen, ibid, p.21. cité par Vitanyi, ibid, p. 44.

* 178 178 Engelen, ibid, p. 124.

* 179 179 Ibid.

* 180 180 Ibid.

* 181 181 Voir Makhlouf, ibid, p. 11.

* 182 182 Ibid.

* 183 183 Rosenne (S) « Developements in the Law of Treaties », cité par Engelen, ibid, p. 126.

* 184 184 Ibid, p. 126 et 127.

* 185 185 Ibid.

* 186 186 Fauvarque-Cosson (B) « La confiance légitime et l'estoppel », 2007, p. 3. http://www.ejcl.org/113/article113-8.pdf

* 187 187 Engelen, ibid, p. 130.

* 188 188 Ibid, p. 131.

* 189 189 Ibid, p. 132.

* 190 190 Ibid.

* 191 191 Yasseen, ibid, p. 74. Voir également Vitanyi, ibid, p. 42.

* 192 192 Ibid.

* 193 193 Makhlouf, ibid, p. 33.

* 194 194 Ibid.

* 195 195 Ibid.

* 196 196 Ibid.

* 197 197 http://www.droit-afrique.com/index.php/content/view/102/222/.

* 198 198 http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_3388/fichedescriptive_3388.pdf

* 199 199 http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/greece_1-fra.asp

* 200 200 Pentassuglia (G) « Minorités en droit international : une étude introductive », Editions du conseil de l'Europe, 2004, p.116. http://books.google.com/books?id=iE2EWe9-IA8C&printsec=frontcover&dq=minorit%C3%A9s+en+droit+international&source=bl&ots=S3GaED6c9p&sig=q7J7UqbF6ImaGPWzJialfFnqaDQ&hl=fr&ei=x2efS_WcN5WTjAe3tMnVDQ&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=3&ved=0CBEQ6AEwAg#v=onepage&q=&f=false

* 201 201 Yasseen, op cit, p. 38.

* 202 202 Voir Duval, ibid, p. 1210.

* 203 203 Yasseen, op cit, p. 44.

* 204 204 Ibid.

* 205 205 Ibid, p.45.

* 206 206 Ibid.

* 207 207 http:// www.cnudst. rnrt. tn/ jortsrc/2009/ 208 http://www.droit-afrique.com/images/textes/Tunisie/Conv.fiscales/Tunisie%20-%20Conv.fisc.France.pdf 209 http://www11.minefi.gouv.fr/boi/boi2005/14aipub/cadr14ai.htm

* 208

* 209

* 210 210 Yasseen, ibid, p. 45.

* 211 211 http://www11.minefi.gouv.fr/boi/boi2009/14aipub/cadr14ai.htm

* 212 212 Yasseen, ibid, p. 47.

* 213 213 Ibid. « Il s'agit d'une pratique qui ne peut être que subséquente à la conclusion du traité puisqu'elle concerne l'application de celui-ci. Cette pratique ne devrait pas être confondue avec les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu. »

* 214 214 Ibid.

* 215 215 Ibid.

* 216 216 Ibid, pp. 48 et 49. « La pratique ultérieure doit être concordante, commune et d'une certaine constance. Tout d'abord, d'une certaine constance. Cette condition est nécessitée par l'idée même de « pratique ». Une pratique est une suite de faits ou d'actes, elle ne peut en général être concrétisée par un fait ou un acte isolé, ou même par quelques applications éparses. Concordante et commune, certes, ces deux conditions sont indispensables à la conception même d'un accord. Dans son projet provisoire, la commission du droit international a dit « toutes les parties » mais, dans son projet final, elle a omis le mot « toutes » et ce n'était pas pour moins souligner que la pratique doit être commune, mais pour donner plus de souplesse au processus de la formation de l'accord. En omettant le mot « toutes », la Commission n'a pas voulu modifier la règle. Elle n'a omis le mot « toutes » que pour éviter une méprise possible, qui ferait croire que chaque partie doit individuellement avoir suivi cette pratique, alors qu'il suffit qu'elle ait accepté. » Et l'acceptation d'une partie pourrait être « déduite de la réaction ou de l'absence de réaction de cette partie à l'égard de cette pratique ». Certes, « la valeur de la pratique ultérieure varie suivant la mesure où elle traduit les vues communes aux parties sur le sens des termes ». »

* 217 217 Ibid, p.49.

* 218 218 Ibid.

* 219 219 Ibid, p. 50.

* 220 220 Ibid, p. 62. « Le traité ne se situe pas dans le vide, il s'insère dans l'ordre juridique international et il en dépend. Dès sa conclusion jusqu'à son extinction le traité  est « régi par le droit international ». La volonté étatique dont il est l'émanation s'exprime dans le cadre et à la lumière de ce droit tel qu'il existe à l'époque de la conclusion du traité. Aussi est-il juste de faire appel au droit international en vigueur à cette époque pour préciser le sens et déterminer la portée que le traité avait lors de sa conclusion. Mais l'évolution du droit international peut avoir un effet sur le droit international ; des règles nouvelles peuvent étendre ou restreindre les dispositions, elles peuvent même mettre fin à ces dispositions ou à certaines d'entre elles. Le traité peut donc ne peut pas être, au moment de son interprétation, ce qu'il était au moment de sa conclusion. Or, si interpréter n'est pas modifier, l'interprétation doit quand même tenir compte de toute modification dont le texte à interpréter pourrait être l'objet. D'où la nécessité, pour interpréter le traité, de l'examiner à la lumière du droit international au moment de cette interprétation. L'interprète a donc tout d'abord pour tâche de déterminer le traité tel qu'il est au moment à ce moment là, à moins naturellement que l'objet de l'interprétation dans le cas d'espèce ne soit le traité tel qu'il a été conçu au moment de sa conclusion. »

* 221 221 Ibid.

* 222 222 Makhlouf, ibid, p. 34.

* 223 223 Jestin (K) « Vers un renforcement de l'arbitrage comme mode de résolution des conflits en droit fiscal ? Analyse comparée France-Etats-Unis », jurisdoctoria, n°2, 2009, p. 73. http://www.jurisdoctoria.net/pdf/numero2/aut2_JESTIN.pdf

* 224 224 Grosjean Legrand (M) « De l'Alternative dispute resolution aux modes alternatifs de règlement des conflits ? Etude comparée », mémoire de recherches, Université Lyon II Lumière, 2005, p.3. http://www.village-justice.com/articles/IMG/pdf/Memoire_ADR_MARC.pdf

* 225 225 Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, ibid, p. 40.

* 226 226 Manual on effective mutual agreement procedures, annexe 3- MEMAP Glossary, OECD, 2007, p. 51. http://www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf

* 227 227 « Selon la définition de l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) les prix de transfert sont « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées. » Ils se définissent plus simplement comme étant les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe situées et résidentes d'Etats différents : ils supposent des transactions intragroupes et le passage d'une frontière. Il s'agit finalement d'une opération d'import-export au sein d'un même groupe, ce qui exclut toute transaction à l'international avec des sociétés indépendantes ainsi que toute transaction intragroupe sans passage de frontière. Les entreprises sont concernées non seulement pour les ventes de biens et de marchandises, mais également pour toutes les prestations de services intragroupes : partage de certains frais communs entre plusieurs entreprises du groupe (frais d'administration générale ou de siège), ou mise à disposition de personnes ou de biens, redevances de concession de brevets ou de marques, relations financières, services rendus par une entreprise du groupe aux autres entreprises... Les prestations de service non rémunérées et les mises à disposition gratuites de personnel ou d'éléments incorporels entre entreprises associées sont également concernées s'il s'avère qu'elles auraient dû être rémunérées, conformément au principe de pleine concurrence. », « Les prix de transfert Guide à l'usage des PME », DGI, ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, 2006, p.6. http://www.lexisnexis.fr/pdf/DO/transfert.pdf. M. Gharbi donne une définition étroite des prix de transfert, elle est dans sa teneur « la délocalisation des bénéfices, au moyen d'un transfert indirect de bénéfices d'une entreprise d'un Etat à haute pression fiscale vers un Etat de moindre pression fiscale. Ce transfert indirect de bénéfices se réalise généralement par le biais de la technique dite des « prix de transfert ». », Gharbi, op cit, p. 19.

* 228 228 L'article 9 (2) du Modèle de l'OCDE dispose « Lorsqu'un Etat inclut dans les bénéfices d'une entreprise de cet Etat- et impose en conséquence- des bénéfices sur lesquels une entreprise de l'autre Etat contractant a été imposée dans cet autre Etat, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier Etat si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l'autre Etat procède à un ajustement approprié du montant de l'impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente convention et, si c'est nécessaire, les autorités compétentes des Etats contractants se consultent. », ibid, p. 30.

* 229 229 Züger (M) « Arbitration under Tax Treaties : Improving Legal Protection in International Tax Law », IBFD, doctoral series, n°5, 2OO1, p.11. http://books.google.com/books?id=8aQW6TlMaWEC&printsec=frontcover&hl=fr&source=gbs_v2_summary_r&cad=0#v=onepage&q=&f=false

* 230 230« Le concept d'impérium est difficile à définir. Il demeure dans sa formulation latine car sa traduction serait trop périlleuse tant il est il est polysémique. Ce qu'il faut retenir ici c'est une acception large du terme impérium au sens de pouvoir d'imposer que l'on retrouve alors chez le juge comme chez l'arbitre. Peut-être serait-il plus convenable de parler de pouvoir juridictionnel, toutefois ce n'est pas la solution qui sera admise car ce qui sera mis en exergue dans ces développements, ce n'est pas tant la recherche par les utilisateurs de MARC d'un traitement en dehors d'une juridiction au sens d'institution, d'organe « ayant l'aptitude à rendre des décisions de justice (tribunal, cour, conseil) » mais la résolution amiable, négociée, bref non imposée, de leur différend. », Grosjean Legrand, op cit, p. 50.

* 231 231 Ibid.

* 232 232 Ibid, p. 51.

* 233 233 Ibid.

* 234 234 Ibid.

* 235 235 Züger, op cit, p. 11.

* 236 236 Commentaire sur l'article 25, ibid, p.353.

* 237 237 MEMAP, op cit, p.10.

* 238 238 Ibid, p.11.

* 239 239 Ibid.

* 240 240 Commentaire sur l'article 25, ibid, p. 354.

* 241 241 Ibid.

* 242 242 Op cit, p. 45.

* 243 243 «  Improving the resolution of tax treaty disputes », OCDE, 2007, p.38. http://www.oecd.org/dataoecd/17/59/38055311.pdf

* 244 244 « Many issues of a general nature regarding the interpretation or application of a treaty could be successfully addressed by competent authorities exercising their ability under the first sentence of Article 25(3) to reach a mutual agreement on those issues. Competent authorities could greatly improve the implementation of treaties by identifying and pursuing opportunities to use this authority. Publishing any mutual agreements reached under Article 25 (3) that apply to all or a general category of taxpayers would improve guidance and proactively resolve future disputes. Making such agreements public is therefore to be encouraged, unless the nature of the agreement (e.g. certain compliance- related agreements involving procedures for criminal cases) means that publication would undermine its administrative goal. », MEMAP, ibid, p.1O.

* 245 245 Ibid.

* 246 246 « Suivant une analyse classique, une double imposition internationale est constituée lorsqu'un même contribuable se trouve atteint, au titre d'une même base imposable et d'une même période, par des impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs Etats, dans des conditions telle que la charge fiscale globale qu'il supporte s'avère supérieure à celle qui résulterait de l'intervention, dans des conditions de droit commun d'un seul pouvoir fiscal. Les éléments de cette définition caractérisent la double imposition dite juridique, usuellement distinguée de la double imposition dite économique, qui n'ayant pas nécessairement d'aspect international, désigne l'application à une même matière imposable d'impôts successifs atteignant des contribuables distincts, ainsi qu'il est fréquemment prévu en ce qui concerne les bénéfices des sociétés de capitaux, frappés par l'impôt sur les sociétés avant d'être taxés entre les mains des associés à raison des distributions effectuées. Une double imposition économique peut-être également constituée en cas de redressement appliqué par un premier Etat à une entreprise qui s'y trouve établie, à raison des prix de transfert pratiqués par celles-ci dans le cadre de transactions effectuées avec une entreprise apparentée située dans un autre Etat, lorsque celui-ci ne procède pas aux ajustements corrélatifs permettant d'éviter la surcharge fiscale atteignant alors le bénéfice imputable aux deux entreprises, à travers des impôts distincts de même nature, s'appliquant à des bases ressortissant à une même qualification fiscale. Elle pourrait également apparaitre dans le cas de succession d'imposition des bénéfices d'une même entreprise, d'abord taxés par l'Etat de résidence de celle-ci, puis inclus dans le bénéfice imposable d'une autre entreprise dont elle dépend, résidente d'un autre Etat mettant en oeuvre un régime d'imposition mondial ou consolidé des bénéfices des entreprises, si la législation du second Etat n'assurait pas, ou pas complètement , l'élimination de la surcharge fiscale. Outre l'identité de matière imposable, de période d'imposition, de personne imposable, et la comparabilité des impositions appliquées par deux ou plusieurs juridictions fiscales, la double imposition juridique requiert également, pour être constituée, la constatation d'une surcharge fiscale. Le concours de deux Etats en vue de l'imposition du même revenu perçu par le même contribuable n'est pas constitutif d'une double imposition internationale si, par exemple, il s'effectue dans les conditions, exclusives de sur-taxation, prévues par une convention fiscale. », Castagnède, ibid, pp.8 et 9.

* 247 247 Züger, ibid, p. 12.

* 248 248 Ibid, pp. 12 et 13.

* 249 249 Lang (M) et Brruger (F) « The role of the OECD Commentary in tax treaty interpretation », Australian Tax forum, n°23, 2008, p. 106. http://www2.wu-wien.ac.at/taxlaw/publikationen/LangBrugger_australiantaxforum_95ff.pdf

* 250 250 Ibid.

* 251 251 Jestin, op cit, p. 74.

* 252 252 Ibid.

* 253 253 Bucher (A) « Le nouvel arbitrage international en Suisse », cité par Jestin, ibid.

* 254 254 Jestin, ibid, p.76.

* 255 255 Hanotiau (B) « L'arbitrabilité et la favor arbitrandum : un réexamen », cité par Jestin, ibid.

* 256 256 Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, ibid, p.40.

* 257 257 Commentaire sur l'article 25, ibid, p.356.

* 258 258 Burnett (C) « International Tax Arbitration », University of Sydney, Australian Tax Review,vol 36,n°3, 2007, p. 174.  http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1120122

* 259 259 Ibid.

* 260 260 Mc Intyre (M -J) « Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory Arbitration of International Tax Disputes », Wayne State University Law School, Legal Studies Research Paper Series, n°07-05, 2006, p.2. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=895633 261 Ibid. 262 Ibid, p.3.

* 261

* 262

.

* 263 263 Jestin, ibid, pp. 84 et 85.

* 264 264 Ibid.

* 265 265 Park (W), « Arbitrability and tax », in « Arbitrability : International and Comparative Perspectives », Wolters Kluwer, 2009, pp. 181 et 182. http://www.arbitration-icca.org/media/0/12409314487590/tax_and_arbitration_w_w_park.pdf

* 266 266 Jestin, ibid, pp. 85 et 86.

* 267 267 Ibid, p. 87.

* 268 268 Ibid, pp. 87 et 88.

* 269 269 Ibid, p.87.

* 270 270 Ibid.

* 271 271 Ibid, p.91.

* 272 272 Jestin, ibid, p.80.

* 273 273 Ibid, p.81.

* 274 274 Ibid, p. 92.

* 275 275 Ibid, p. 81.

* 276 276 Ibid, p. 92.

* 277 277 Ancel (P), « Arbitrage et ordre public fiscal », cité par Jestin, ibid, p. 81.

* 278 278 Ibid.

* 279 279 Ancel, op cit, p.81.

* 280 280 « Le caractère d'ordre public du droit fiscal peut, a priori faire obstacle au recours à l'arbitrage. En effet, les litiges découlant spécifiquement de la législation fiscale ou douanière échappent, en principe, à l'arbitrage (article 5 du Concordat international sur l'arbitrage) parce qu'ils touchent à l'ordre public fiscal. Cependant, au-delà des positions de principes, les incidences de l'ordre public fiscal sur l'arbitrage varie avec l'objet du litige. S'il est admis que le contentieux fiscal (assiette, quantum de l'impôt, exigibilité...) entre l'Etat et un contribuable est soustrait à l'arbitrage, il n'est pas exclu qu'un arbitre puisse, à l'occasion d'un contentieux contractuel entre personnes privées, connaître des incidences des dispositions fiscales. Il arrive, en effet, que les parties à un contrat international se répartissent conventionnellement la charge du paiement des impôts. En cas de litige, l'arbitre est alors tenu de statuer, en appliquant les règles de droit fiscal. Ainsi dans la sentence arbitrale rendue le 14 janvier 1981 dans le litige fiscal apposant la société tunisienne des cimentières de l'ouest et la société de droit français FIVE-CAIL BUBCOCK, le tribunal arbitral a été conduit à déterminer la charge de l'imposition des droits d'enregistrements frappant les conventions et de la taxe sur les prestations de service concernant la réalisation du marché de construction de la cimentière. Il arrive également qu'un contrat d'Etat (conclu entre l'Etat et une personne privée) comporte des clauses relatives à la définition du régime fiscal de l'entreprise (régime dérogatoire au droit commun, clause de stabilisation ou d'intangibilité fiscale etc.). Dans ce cas, la clause compromissoire conventionnelle confère au tribunal arbitral la compétence pour interpréter ces clauses et sanctionner, le cas échéant, le comportement de l'Etat qui, en alourdissant la charge fiscale de son partenaire, viole ses obligations contractuelles. », Ayadi, ibid, pp. 104 et 105.

* 281 281 Gaillard (E) « Souveraineté et autonomie : réflexions sur les représentations de l'arbitrage international », J.D.I, Lexis Nexis, Juris Classeur, Octobre-Novembre-Décembre 2007, n°4/2007, p.1164. http://www.shearman.com/files/Publication/46a7d75c-f5b6-4ab3-a9e0-b9640c72d0f1/Presentation/PublicationAttachment/70563607-74cc-4ae9-a910-c3f9357a400f/IA_JDI%20Souverainete%20et%20autonomie_040308_28.pdf

* 282 282 Ibid.

* 283 283 Ibid.

* 284 284 Ibid.

* 285 285 Burnett, op cit, p. 175.

* 286 286 Farah (E) « Mandatory Arbitration of International Tax Disputes : A Solution in Search of A Problem », University of Michigan Law School, 2008, p.6. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1115178

* 287 287 « Transfer Pricing and Multinational entreprises : Three Taxation Issues », OECD, cité par Farah, ibid, p.7.

* 288 288 Arfaoui, ibid, p.5.

* 289 289 Marchessou, ibid, p. 235.