Memoire Online - Le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables

Université Gaston Berger de Saint-Louis
U.F.R. des Sciences Juridique et Politique

Section première : La prescription de l'exécution du budget par l'ordonnateur 7

Chapitre premier : Les avantages du principe de la séparation des ordonnateurs

Nous tenons à remercier le professeur ZAKI d'abord pour avoir bien voulu encadrer ce travail, ensuite pour sa disponibilité.

Un grand Merci à notre frère, ami et encadreur Mamané DJITTE qui a énormément contribué au bon déroulement de notre cursus universitaire.

Nous éprouvons également un sentiment de gratitude à l'endroit de M. Mamadou TRAORE^a, directeur du cabinet d'expertise comptable éponyme pour les informations capitales qu'il a mises à notre disposition pour l'aboutissement de ce travail.

Nous remercions l'ensemble du corps enseignant de l'unité de formation et de recherche des Sciences Juridique et Politique.

Enfin un grand Merci à tous ceux qui ont de près ou de loin, et « fût-ce du poids d'un atome », contribué à notre formation.

> A nos parents qui ne se sont jamais lassés dans le difficile chemin de l'éducation. Puisse Allah vous accorder une longue vie animée par une santé de fer ;

> A toute notre famille sans oublier Yaye Habibatou ainsi que tonton Pape Seydou et famille ;

> A notre famille d'accueil à l'université, en l'occurrence la famille DIA : mention spéciale à Yaye Diama ;

> A tous nos camarades de promotion sans oublier Rawane « ndanane » : on n'aurait jamais pu trouver mieux comme délégué ;

^b Nos pensées vont vers Ibrahima DIOUF qui nous a brusquement quitté ce matin du 17 avril 2008

« Certes nul n'est parfait, mais l'aspiration constante à la perfection est un reflet de l'achevé dans le contexte des limites humaines »^c.

^c Mourchid Souleymane SY, La Droite Sacrée, Collection Hadjaratoul Aswad, 2007, p. 51

^e Francis J. FABRE, Les grands arrêts de la jurisprudence financière, 4^e éd., Dalloz, Paris 1996.

Introduction générale

L'exécution de la loi de finances s'effectue suivant un ensemble de procédures et d'opérations. La phase administrative et comptable de cette exécution se traduit par des opérations de recettes (encaissements) et des opérations de dépenses (décaissements). Cette phase fait appel aux services de deux catégories d'agents de l'ordre administratif : les administrateurs de crédits et les ordonnateurs d'un côté et les comptables de l'autre. Le droit a ainsi entendu procéder à une division rationnelle des tâches dans le cadre de cette phase, mieux il consacrera une incompatibilité même des fonctions confiées à ces deux agents, donnant ainsi naissance à ce que l'on connaît sous l'appellation de principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables.

C'est pour la première fois avec les décrets des 24 vendémiaire et 17 frimaire an III (fin 1796 début 1797) pour les recettes et en 1822¹ pour les dépenses que ce sacro-saint principe du droit budgétaire a été inséré dans la législation française, avant d'être repris par d'autres pays notamment africains comme le Sénégal en 1912 (décret du 30 décembre 1912 portant régime financier - article 107), en 1966 (décret 66-45 8 du 17 juin 1966 portant RGCP - article 20) et enfin en 2003 avec le décret 2003-101 du 13 mars 2003 portant Règlement général sur la comptabilité publique. L'importance de ce principe va même justifier sa réaffirmation dans des directives des espaces communautaires économiques et monétaires, celles de l'UEMOA notamment². L'article 15 du décret 2003-101 dispose à cet effet : « Les opérations relatives à l'exécution du budget de l'Etat et des autres organismes publics font intervenir deux catégories d'agents : d'une part les administrateurs de crédits et les ordonnateurs, d'autre part les comptables. Les fonctions d'administrateur et celles d'ordonnateur peuvent être cumulées ; les fonctions d'ordonnateur et celles de comptable public sont incompatibles ».

Les administrateurs de crédits, suivant l'article 17 alinéa premier du décret 2003-101, « constatent et liquident les recettes, proposent les engagements de dépenses et en préparent la liquidation ».

² Directive n°06-97 CM UEMOA portant règlement général sur la comptabilité publique

Les ordonnateurs sont, à la lumière de ce même article, ceux qui « prescrivent l'exécution des recettes, engagent les dépenses et en ordonnent le paiement ». On peut répertorier trois types d'ordonnateurs : les ordonnateurs principaux qui sont directement titulaires de la compétence d'attribution, les ordonnateurs bénéficiant d'une délégation générale de compétence (ordonnateurs secondaires) et les ordonnateurs ne disposant que d'une délégation simple (ordonnateurs délégués).

Le décret français n° 53-714 du 09 août 1953 dispose en son article premier : « Est comptable public tout fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exercer au nom de l'Etat, d'une collectivité publique ou d'un établissement public, des opérations de recettes, de dépenses ou de maniements de titres, soit au moyen de fonds et valeurs dont il a la garde, soit par virements internes d'écritures, soit par l'intermédiaire d'autres comptables publics ». Il existe différents types de comptables publics qu'il est possible classer en trois catégories suivant l'article 29 du décret 2003-101 : les comptables directs du Trésor qui peuvent être des comptables principaux ou secondaires (Trésorier-payeur général, receveur percepteur), les comptables spéciaux qui sont des comptables secondaires (comptable des administrations financières) et les agents comptables qui ont en charge la comptabilité des établissements publics administratifs.

Dans notre étude, nous ferons abstraction de cette distinction entre administrateur de crédits et ordonnateur étant donné que ce sont des fonctions cumulables et que très souvent elles se confondent avec la personne d'une autorité administratrice de tout ou partie d'un organisme public. En plus, ce qui intéresse le principe, ce n'est pas l'existence de trois agents, mais la distinction de deux types de tâches³.

Des auteurs comme le docteur Christian BIGAUT⁴ soutiennent que ce principe pourrait être justifié par trois éléments : un contrôle mutuel (la séparation des fonctions fut d'abord le résultat de la méfiance du pouvoir législatif à l'égard de ceux qui étaient amenés à gérer les fonds), une unité d'action financière (comptabilités dépendent dans leur ensemble du ministère chargé des Finances) et la division du travail (permet de spécialiser les agents en tenant compte d'aptitudes différentes). Suivant l'analyse de monsieur BIGAUT, qui comme beaucoup d'auteurs défend l'idée même d'une transposition du principe de la séparation des pouvoirs en droit budgétaire, le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables suscite beaucoup d'intérêts. D'abord

³ Notons que l'article 15 du décret 2003-101 fait référence à « deux catégories d'agents »

⁴ Christian BIGAUT, Finances publiques - Droit budgétaire, Paris, 1995, p. 156

dans un souci d'efficacité et de transparence de l'exécution du budget, il est compréhensible que toutes les tâches ne se retrouvent pas entre les mains d'une même personne. D'autre part, la non soumission des uns à la hiérarchie des autres favorise une indépendance, mais aussi un étalage des niveaux de responsabilité et donc une efficience eu égard au contrôle effectué sur l'exécution du budget.

Néanmoins, ce principe aussi rigoureux se voudrait-il, ne saurait occulter le caractère imbriqué de ces deux types de tâches. Il faudrait tenir compte d'une certaine cohérence qui devrait exister dans l'exécution de ces différentes tâches, d'autant plus que l'article 20 du décret 2003-101 faisait référence à des « compétences différentes mais complémentaires ». Ce qui justifie que c'est le ministre chargé des Finances, lui-même ordonnateur, qui nomme ou propose pour nomination le comptable qui est un fonctionnaire.

L'autre argument de taille qui ne joue pas en faveur d'un cumul de ces deux fonctions est que les tâches sont consistantes pour être assurées par une seule et même personne. Ces mêmes raisons vont inciter le législateur sénégalais à procéder, à l'ère de la décentralisation à une application originale du principe dans le cadre de l'exécution du budget local. En effet, l'ordonnateur local en matière de dépenses qu'est le président de l'exécutif local (Président du Conseil régional, Maire, Président du Conseil rural suivant la collectivité locale en question) est à distinguer de l'ordonnateur local en matière de recettes, fonction que remplit le directeur général des impôts.

Ce principe n'est cependant pas resté indemne de toute critique. Selon ses détracteurs, il crée des blocages et des lenteurs voire parfois même des conflits. Et notons à cet égard que le système anglo-saxon n'est pas basé sur cette séparation ordonnateur - comptable⁵. Sous un autre angle, il confère une place importante au ministère de l'Economie et des Finances dont dépendent statutairement tous les comptables (nomination, décharge ou remise gracieuse).

En outre, en droit français, le principe est d'actualité, quand on sait que depuis l'entrée en vigueur en 2006 de la loi organique n° 2001-692 du 1^er août 2001 portant loi organique relative aux lois de finances, l'heure est à une nécessaire refonte de la responsabilité des ordonnateurs et des comptables qui serait liée à ladite loi organique⁶.

⁵ René CELIMENE, Droit budgétaire et comptabilité publique au Sénégal, NEA, 1985, p. 51

⁶ Michel LASCOMBE et Xavier VANDENDRIESSCHE, « Plaidoyer pour assurer le succès d'une réforme », RFDA, mars - avril 2004, p. 398 et s.

Finances publiques et responsabilités : quelle réforme ? RFFP n°92, novembre 2005

Compte tenu de tous ces éléments, il y a lieu de s'interroger sur l'effectivité de la contribution du principe à une bonne exécution du budget ; en d'autres termes, quel est l'impact du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables sur l'exécution du budget ?

L'analyse d'une problématique ainsi posée nécessite a priori qu'on parvienne à appréhender la notion de séparation des ordonnateurs et des comptables. Ceci nous permettra d'avoir une vue panoramique du sujet et de procéder ainsi plus facilement à l'appréciation de la mesure et des limites de l'efficacité du principe. Dans cette perspective, il y a lieu de préciser que ce principe sous-entend la séparation des agents et des rôles qu'ils remplissent dans le cadre de l'exécution de la loi de finances. L'article 15 du décret 2003-101 va encore plus loin ; en effet cette impossibilité de cumul des tâches ne vaut pas seulement pour la même personne, mais même les conjoints ainsi que les ascendants et les descendants d'un de ces organes ne peuvent assumer concomitamment l'autre série de tâches. Ce qui intéresse le législateur, ce n'est pas seulement la division du travail, mais c'est aussi d'être sûr que ces deux agents qui sont censés se contrôler mutuellement ne seront pas tentés par des malversations qui pourraient être favorisées par leur proximité. D'un autre coté, la spécialisation voulue par le droit pour chaque organe va entraîner une autre distinction au niveau des responsabilités encourues. Il serait en effet aberrant qu'en vertu du principe, ces deux agents voient leur responsabilité engagée de la même manière ou encore que l'un d'eux endosse la responsabilité qui incombe à l'autre. Cette seconde distinction est donc une conséquence logique de la première. En somme, ce travail préalable s'articulera autour de la signification du principe.

Une fois ce travail fait, la seconde étape consistera à trancher la question de l'opportunité ou de l'importunité de ce principe dans l'exécution de la loi de finances. La règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables présente en effet des atouts qui conduisent certains praticiens de la comptabilité publique à affirmer que ce principe recouvre dans l'exécution du budget, la même importance que la séparation des pouvoirs dans le droit constitutionnel ; il est donc facteur de démocratie. Cependant, limiter notre tentative de réponse à la problématique posée à ce premier aspect reviendrait à tenir pour lettres mortes le fait qu'au cours de l'histoire et dans son application, le principe a connu des critiques non moins importantes, justifiant ainsi des aménagements ou exceptions dans sa mise en oeuvre. Dans cette seconde étape, la première question qui nous vient à l'esprit

est bien entendu s'il n'y aurait pas une certaine limite à la pertinence ou à l'efficacité de la séparation de ces deux agents en droit budgétaire. En effet dans certains cas il arrive qu'il y ait interférence entre les deux tâches ou empiétement de l'un des organes sur le domaine de l'autre. Quelque pertinente que soit cependant l'idée d'une séparation des ordonnateurs et des comptables, il ne faut pas perdre de vue que ces agents concourent à l'exécution d'un même service ; de surcroît, ces aménagements qui ne sont que mineurs sont sous-tendus par des impératifs de facilitation et de rapidité de l'exécution de certaines opérations. Il serait peut-être même exagéré de s'exprimer en terme d'exceptions au principe, ce qui explique l'usage du vocable « assouplissements » dans certains ouvrages de droit financier⁷. Mais toujours est-il que c'est une partie de l'exécution du budget qui échappe à la règle de la séparation.

Dans notre démarche, nous n'avons pas la prétention de nous intéresser exclusivement au droit sénégalais, dés lors que le principe a vu le jour en France ; nous procéderons donc à une étude de droit comparé. D'autre part, la politique de décentralisation initiée par le Sénégal nous impose, à chaque fois que de besoin, de voir comment est-ce que le principe est appliqué dans l'exécution du budget local.

L'intérêt d'une telle problématique n'est pas des moindres. En effet, au-delà même de la pertinence ou de l'efficacité du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, c'est le problème de l'opportunité d'une disjonction des agents chargés de l'exécution du budget qui est à résoudre. En clair, il s'agit de savoir si cette exécution aurait été plus transparente, plus rapide, plus efficace et mieux contrôlée si les fonctions avaient été cumulées. C'est une interrogation à laquelle nous apporterons d'emblée une réponse négative avant de relativiser la véracité d'une telle position dans une certaine mesure.

De manière succincte, notre analyse s'articulera autour de deux axes : en premier lieu, nous nous intéresserons au contenu du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables (Première partie) avant d'en arriver dans un second temps à l'apport de la séparation, ce que l'on tentera de camper dans la portée du principe (Deuxième partie).

Qu'est-ce que le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables ? Notre première tâche consistera à répondre à cette question.

Dans l'introduction, nous avons précisé que ce principe renvoyait à une séparation des acteurs qui étaient chargés de la réalisation des opérations de dépenses et de recettes contenues dans le budget. Cependant, l'innovation majeure du principe, ce n'est pas d'avoir distingué les différentes phases de la concrétisation de ces prévisions budgétaires, mais de les avoir confié à des agents différents.

Cette distinction implique que chacun de ces agents, en ce qui le concerne, soit responsable de cette concrétisation à la hauteur des opérations qui lui ont été confiée. Autrement dit, si le principe entend répartir les tâches, il prévoit aussi une répartition de la responsabilité de l'exécution du budget à la lumière de cette division des rôles.

Notre analyse sera en résumé orientée vers deux axes, en l'occurrence la séparation des fonctions (Chapitre I) et la séparation des responsabilités (Chapitre II).

Chapitre premier : La séparation des fonctions

La séparation des ordonnateurs et des comptables implique avant tout une séparation des tâches qui leur sont confiées. Il y a donc une division rationnelle du travail qui découle du principe et qui voudrait que chacun de ces deux acteurs assure en ce qui le concerne toutes les tâches et seulement les tâches qui lui seront dévolues dans le cadre de l'exécution du budget. C'est dans cette perspective que l'ordonnateur va être chargé de prescrire l'exécution du budget (Section I), pendant que le comptable se livre à des opérations telles que la conservation des valeurs, la gestion de la trésorerie, la tenue de la comptabilité, bref il lui revient la charge de manier les fonds (Section II).

C'est la phase administrative de l'exécution du budget. Elle relève exclusivement de l'ordonnateur et comporte des tâches variées selon qu'il s'agit des dépenses (I) ou des recettes (II).

Ces opérations peuvent être décomposées en trois phases : l'engagement de la dépense (A), la liquidation (B) et l'ordonnancement ou le mandatement (C).

Suivant l'article 88 du décret 2003-101 portant RGCP, « l'engagement est l'acte par lequel l'Etat ou un autre organisme public crée ou constate à son encontre une obligation de laquelle résultera une charge. ». Il faut cependant préciser que la notion d'engagement recouvre deux significations : d'une part l'engagement juridique qui est le fait générateur de la dépense et qui peut résulter d'un acte juridique (arrêté, marché ou contrat) ou encore de faits extérieurs à tout acte de volonté (dommages causés par un organisme public), et d'autre part l'engagement comptable qui est l'imputation par l'ordonnateur, sur les crédits budgétaires dont il dispose, des fonds nécessaires à la

réalisation de la dépense décidée. Dés lors, cette somme ne peut plus être affectée à un autre usage. Comme le souligne monsieur Mamadou DIOP⁸, « c'est l'acte qui rend l'Etat débiteur (commande de fournitures ou passation d'un marché, décret de nomination etc.) ». L'engagement comptable est donc l'affectation d'une partie des crédits budgétaires à la réalisation de la dépense qui résulte de l'engagement juridique. En d'autres termes, l'engagement comptable doit toujours précéder l'engagement juridique dans la mesure où les engagements de dépenses sont limités soit au montant des crédits, soit au montant des autorisations de programme inscrites au budget. Cette opération préalable va permettre de s'assurer de la disponibilité des crédits avant de procéder à la signature d'un quelconque engagement juridique.

L'engagement peut être spécifique (contrat, marché) ou permanent (règlement mensuel des dépenses de personnels ou encore paiement des annuités d'emprunt). Les actes d'engagement de la dépense sont soumis à un contrôle financier (contrôle de régularité budgétaire et juridique de la dépense). La régularité de l'engagement entraîne une apposition du visa du contrôleur financier. Par contre lorsque l'engagement est irrégulier, le visa fait défaut, ce qui empêche la poursuite de l'opération de dépense.

La phase d'engagement est caractérisée par la liberté qui est accordée à l'ordonnateur dans la prise de sa décision mais toujours à l'avenant des prévisions budgétaires et des textes.

Il faut enfin noter que l'engagement doit prendre la forme d'un document écrit et être établi en trois exemplaires : un exemplaire pour le fournisseur ou l'entrepreneur, un autre pour l'ordonnateur et un troisième conservé dans les archives de l'agent comptable.

En somme, il faut dire que l'engagement est le point de départ de l'opération de dépenses. C'est donc une étape essentielle dans laquelle il est procédé à l'affectation des crédits ou moyens financiers indispensables à la dépense. Mais comme on l'a souligné, l'engagement n'est que l'entame d'un processus qui se poursuit avec d'autres opérations dont la liquidation.

L'article 93 du décret 2003-101 la définit comme suit : « l'opération qui consiste à
constater et à arrêter les droits du créancier ». En termes clairs, sa finalité est de vérifier

la réalité de la dette et de fixer le montant ou la hauteur de la dépense. Elle renferme deux éléments : la vérification du service fait et la liquidation proprement dite.

La règle du service fait a été instituée par l'ordonnance française du 14 septembre 1822. Elle consiste à vérifier la réalité de la dette. L'ordonnateur ne devra procéder au calcul d'une créance (ce qui ouvre droit à son paiement ultérieur) que si le créancier a effectué la prestation justifiant sa rémunération. Cette opération présente l'avantage d'empêcher à l'Etat de payer un service qui n'a pas été effectué ou qui a été effectué mais pas conformément aux clauses d'un contrat. C'est donc une garantie pour l'Etat. La personne responsable du marché doit à cet effet fournir des titres et des pièces justificatives permettant d'attester le service fait. Cette étape doit aboutir à une certification de service fait dressée par l'ordonnateur à l'intention de l'agent comptable sur la base d'une facture ou de tout autre document ad hoc.

La liquidation proprement dite ou le calcul des éléments comptables de la facture renvoie au calcul du montant de la dette. L'ordonnateur doit à cet effet vérifier si la dette n'est pas totalement ou en partie éteinte du fait de la prescription ou encore par l'intermédiaire d'un paiement antérieur. En effet des acomptes ou avances peuvent être consentis par l'Etat à des entreprises qui effectuent des travaux pour son compte.

En définitive, il faut dire que c'est dans cette seconde étape de l'exécution administrative des dépenses que la dette devient liquide (fixation du montant exact en argent)⁹. C'est donc une étape fondamentale avant l'intervention de l'ordonnancement.

Aux termes de l'article 99 du RGCP du Sénégal, « L'ordonnancement est l'acte administratif par lequel, conformément à la liquidation, l'ordre est donné au comptable de payer la dette de l'Etat ou celle des autres organismes publics ». C'est donc l'ordre de payer adressé par l'ordonnateur au comptable. Il se traduit par une ordonnance de paiement quand il s'agit d'un ordonnateur principal et par un mandat de paiement s'il s'agit d'un ordonnateur secondaire ou d'un ordonnateur principal d'une personne publique autre que l'Etat. A quelques exceptions près (procédures de paiement sans ordonnancement préalable, paiement par les régisseurs), aucune dépense ne peut être

acquittée à moins d'être a priori ordonnancée. Cette opération est matérialisée par l'établissement d'un ordre général de paiement. La décision d'ordonnancement est un acte qui relève du pouvoir discrétionnaire de l'ordonnateur. Cela n'empêche que le Conseil d'Etat, dans deux de ses décisions¹⁰ avait admis la possibilité d'intenter un recours pour excès de pouvoir contre le refus d'ordonnancement.

L'ordonnancement ou le mandatement répond à des exigences qui sont au nombre de trois :

Il faut cependant noter que pour certaines dépenses, cette troisième phase ne représente pas une étape obligatoire. Ceci est la plupart du temps dû au caractère répétitif de ces dépenses.

L'ordonnancement est donc une étape très importante qui marque la fin de la phase

administrative et la transition vers la phase comptable de l'exécution des dépenses.

En définitive, on peut affirmer que les compétences de l'ordonnateur dans le cadre de l'exécution des dépenses sont réductibles à ces trois opérations. Il convient maintenant de s'intéresser à ses attributions en matière de recettes.

L'exécution administrative des recettes recouvre deux opérations principales : il y a d'abord l'établissement des recettes (A), et ensuite la mise en recouvrement (B).

C'est une opération qui se réalise en deux temps : d'un côté nous avons la constatation
des droits, et de l'autre la liquidation. C'est ce qui ressort de l'article 41 du décret 2003-

¹⁰ CE, Section, 4 février 1949, Villaret (Rec. Page 52). CE, Ass. , 24 janvier 1961 Médard (Rec. Page 141).

101 portant RGCP qui dispose : « Dans les conditions prévues pour chacune d'entre elles, les recettes sont constatées et liquidées avant d'être prises en charge et recouvrées ».

S'agissant tout d'abord de la constatation des droits, il faut dire que c'est le fait générateur de la créance publique. On pourrait donc l'assimiler à la phase d'engagement dans le cadre de l'exécution des dépenses. Concernant les recettes fiscales, cela se matérialise par l'existence d'une matière imposable ainsi que des lois et règlements qui justifient ou permettent la soumission de contribuables à l'impôt. La créance publique peut aussi avoir des origines non fiscales, c'est soit une infraction entraînant une amende, soit la condamnation pécuniaire d'une personne physique ou morale, soit encore la conclusion d'un contrat. Une fois ce travail fait, l'ordonnateur détermine la valeur exacte de la créance.

Pour ce qui est donc de la liquidation, comme dans le cadre des dépenses, elle permet de calculer le montant de la recette ; en clair, elle détermine la hauteur de la dette des redevables. Concrètement, on devrait arriver à la somme due à partir de la base d'imposition et par l'application de barèmes ou tarifs. Elle donne lieu à l'établissement d'un titre de perception (qui a valeur de régularisation pour les recettes encaissées au comptant ou sur versement spontanée des redevables).

L'établissement des recettes est donc un préalable au recouvrement qui permet de parvenir à la maîtrise de la valeur exacte de la créance de l'Etat.

La fin de l'exécution de cette opération va mener à la dernière étape de l'exécution administrative des recettes que constitue la mise en recouvrement.

Elle est matérialisée par la mise sur pied d'un titre de recettes et l'inscription sur un bordereau récapitulatif aux fins d'enregistrement dans la comptabilité administrative. La créance constatée et liquidée doit faire l'objet d'un ordre de recettes constitué :

L'ordonnateur dispose d'une compétence exclusive en matière d'émission d'ordre de recettes, exception faite de la décision de justice. Les créances d'une collectivité locale émanant d'une décision de justice imposent à l'ordonnateur une intervention dans les deux mois. En cas de défaillance, le représentant de l'Etat dispose d'un pouvoir de recouvrement d'office. Le bordereau va ensuite être envoyé au comptable avec toutes les pièces justificatives.

La mise en recouvrement met fin au rôle de l'ordonnateur¹¹ dans l'exécution des recettes.

Il faut reconnaître que c'est dans l'exécution administrative du budget que se prennent les décisions d'effectuer telle dépense ou de recouvrer telle recette. C'est donc une phase incontournable qui, comme nous l'avons souligné dans nos développements, fait ressortir une certaine autonomie de l'ordonnateur dans ses choix.

Cependant les pouvoirs de ce dernier ne vont pas jusqu'à la conservation des valeurs ou

encore la gestion de la trésorerie, ce qui justifie l'intervention d'un agent comptable.

Section II : Le maniement des fonds par le comptable

C'est la phase comptable de l'exécution du budget. L'ensemble des opérations auxquelles le comptable se livre se ramène à deux éléments : le paiement des dépenses (I) et le recouvrement des recettes (II).

Le paiement est l'acte par lequel l'organisme public se libère de sa dette. Il correspond à l'exécution comptable des dépenses. Dans cette phase, l'agent comptable remplit deux fonctions : une fonction de payeur (A) et une fonction de caissier (B).

Cette fonction renvoie à l'exercice d'un certain nombre de contrôles. En effet avant de
procéder au paiement, le comptable effectue un contrôle sur les documents fournis par
l'ordonnateur. Il s'agit essentiellement d'un contrôle de régularité. La jurisprudence

¹¹ Les opérations en matière d'impôts indirects sont confiées à des agents publics : services de la Direction générale des impôts - d'où le transfert de la fonction d'ordonnateur en matière de recettes au Directeur général des impôts (impôts indirects et taxe sur le chiffre d'affaire) - services de la Direction des douanes (ordonnateur correspond au Directeur des douanes : droits de douane et droits indirects).

financière a en effet admis que le comptable ne pouvait pas s'ériger en juge de la légalité des décisions administratives¹². C'est donc un contrôle qui porte sur la régularité de l'ordre reçu ; c'est-à-dire la qualité d'ordonnateur, la disponibilité des crédits, l'imputation de la dépense, la justification du service fait, le respect des règles de prescription, le calcul du montant de la dépense.

D'autre part, ce contrôle s'intéresse à l'identité et à la capacité du créancier. Le comptable doit en effet vérifier qu'il s'agit du véritable créancier ou de son représentant dûment habilité. Enfin, il appartient au comptable de veiller à l'application des règles de la déchéance (article 27 RGCP), ou encore de vérifier si les actes n'ont pas fait l'objet d'une annulation contentieuse.

La régularité de la dépense entraîne son paiement. Par contre, si l'un des éléments faisant l'objet de contrôle comporte une irrégularité, le comptable suspend le paiement et en informe l'ordonnateur. Face à cette situation, ce dernier dispose de deux options : rectifier l'erreur qui lui a été signalée par le comptable (ce qui nécessite un nouvel ordonnancement) ou lui donner un ordre de réquisition. Si l'ordonnateur opte pour le second choix, le comptable sera tenu de payer mais il dégage par la même occasion la responsabilité du paiement de la dépense qui reposait sur lui. Dés lors, l'ordonnateur devient responsable du paiement ; mais pour que ce transfert de responsabilité soit effectif, il faut que le comptable ait au préalable opposé l'irrégularité en question - le comptable reste responsable des irrégularités non couvertes par la réquisition - faute de quoi, il demeure personnellement et pécuniairement¹³ responsable du paiement. Il ne faut toutefois pas perdre de vue que même en cas de réquisition, l'agent comptable doit refuser de procéder au paiement s'il y a absence de crédits, absence de service fait ou de sa justification, absence de visa du contrôleur financier ou s'il y a caractère non libératoire de la dépense.

La première tâche du comptable est donc relative à un ensemble de contrôles de régularité et non de légalité (faculté appartenant au seul juge) de la dépense. Une fois ces conditions de régularité remplies, il passe à l'opération matérielle de paiement.

¹² C. comptes, 28 mai 1952, Marillier, receveur commune de Valentigney, GAJF, 4 éd., p. 148 et s.

¹³ C. comptes, 17 octobre 1916, Masselot, comptable du département de Constantine, GAJF, 4^e éd., p. 171 et s.

Lorsque le comptable remplit sa fonction de caissier, cela signifie que la dépense est régulière à tous égards et qu'il est désormais dans l'obligation de libérer l'Etat de sa dette. Ce dernier va ainsi procéder au règlement de la dette en payant le créancier lui- même.

Ici, le comptable se livre à une autre série de contrôles relatifs au caractère libératoire de la dépense. Il doit en effet s'assurer de l'identité du bénéficiaire, mais aussi de sa capacité juridique. L'agent comptable peut, à cette fin, exiger du créancier (comme preuve de son identité) ou de son représentant (à titre de justification des pouvoirs qui lui ont été conférés par le créancier) la production d'un acte authentique. D'autre part, il vérifie qu'il n'existe pas d'opposition au paiement ; c'est-à-dire si la somme n'est pas réclamée par un tiers ou s'il n'y a pas de saisies-arrêts ou de cessions sur les biens du créancier. Les créanciers de ce dernier peuvent en effet s'opposer à ce qu'il soit payé. Cette opposition doit être signifiée aux comptables payeurs qui suspendent le paiement jusqu'à validation de l'opposition par justice. Dés lors, pour que la dépense ait un caractère libératoire, le paiement doit se faire non pas au profit du créancier originaire mais à l'endroit des opposants¹⁴. Enfin le comptable vérifie si le mode de paiement précisé par le fournisseur sur le bon d'engagement ou de commande est en conformité avec les différents modes prévus par le RGCP.

Le règlement de la dette peut prendre plusieurs formes¹⁵ : virement, remise d'un chèque, en espèces contre délivrance d'une quittance.

S'il ne décèle aucune irrégularité à l'issue de ce contrôle, il accorde son visa « vu bon à payer » sur le titre de paiement et procède au versement. Dans le cas contraire il doit refuser de procéder au paiement même sur réquisition de l'ordonnateur sous peine d'engager sa responsabilité personnelle et pécuniaire¹⁶.

L'exécution comptable des dépenses englobe donc deux fonctions essentielles. Une
exécution transparente du budget nécessite, à côté de l'ordonnateur, la présence d'un

¹⁴ C. comptes, 30 avril 1980, Smaggia, commune de Sucy-en-Brie, GAJF, 4^e éd., p.185 et s.

¹⁵ Notons cependant que le paiement par virement de compte est en principe obligatoire pour les dépenses qui excédent un montant fixé par arrêté du ministre des Finances.

CE, 28 et 29 juillet 1890, Souchard, Receveur municipal de Montauban, Rec. CE p. 1059 C. comptes, 7 juillet 1943, Gautier, A. S. de la grange des nones, Rec. p. 63.

C. comptes, 13 mars 1969, Deville, Payeur général de France en Tunisie, Rec. p. 74

contrôleur mais aussi d'un collaborateur qui puisse concrétiser ses ordres. Cependant, l'intervention du comptable en matière de recettes recouvre-t-elle la même importance ?

L'exécution comptable des recettes devrait aboutir au recouvrement matériel de la créance de l'Etat (B), mais au préalable, le comptable doit prendre en charge les rôles et les ordres de recettes (A).

Les opérations de recouvrement commencent par la réception par le comptable des ordres de recettes émis par l'ordonnateur. Dés lors, le comptable doit inscrire la recette dans ses écritures : c'est la prise en charge. Il s'agit de procéder à l'enregistrement comptable de la recette. Mais au préalable, il y a un contrôle des opérations dont l'ordonnateur ou d'autres personnes intervenues dans la phase d'établissement de la recette avaient la charge. Il peut arriver que la prise en charge ait été entamée par un ou plusieurs comptables qui lui ont précédé. Dans ce cas, il vérifie les possibilités de recouvrement de la recette ou du reste si une partie l'a déjà été. S'il juge la créance irrécouvrable, il doit émettre dans les six mois suivant son entrée en fonction (délai qui peut être prorogé à douze mois par décision ministérielle s'il prouve que les six mois étaient insuffisants pour obtenir toutes les informations nécessaires pouvant lui permettre d'apprécier la recouvrabilité) des réserves motivées pour dégager sa responsabilité. Le Conseil d'Etat a en effet décidé que le comptable était responsable de la gestion de ses prédécesseurs s'il n'a pas formulé de façon précise et par écrit des réserves sur cette gestion dans les six mois suivant sa prise de fonction¹⁷. On peut répertorier entre autre le contrôle de l'identification du débiteur, l'examen des pièces justificatives, la vérification de la régularité de la recette, vérification de la régularité des réductions ou annulations des ordres de recettes. Mais le contrôle porte uniquement sur le fondement de la recette et sur sa régularité. Les actes formant titres de perception sont ensuite « notifiés aux redevables par avis les informant de la date d'échéance et des modalités de règlement » (article 44 décret 2003-101 portant RGCP).

¹⁷ CE, 23 juin 1989, Ministre des finances c/ Véque et autres comptables de la commune de Romainville, GAJF, 4^e éd., p. 217 et s.

En matière d'impôts directs, les percepteurs ont pour tâche de prendre en charge les rôles - qui sont des documents retraçant les éléments d'assiette retenus et le montant de l'impôt - sur un registre spécial tenu hors comptabilité.

L'envoi au débiteur de l'avis des sommes à payer met fin à cette opération et donne de ce fait droit au recouvrement matériel de la recette.

Une fois les ordres de recettes notifiés aux redevables, le recouvrement est en principe amiable. L'article 45 du décret 2003-101 portant RGCP dispose à cet égard : « La procédure habituelle de recouvrement est amiable ». La procédure de recouvrement diffère suivant qu'il s'agit des recettes fiscales ou des recettes non fiscales.

S'agissant de recettes fiscales, il faut distinguer la perception des impôts directs de celle des impôts indirects.

Pour les impôts directs, le percepteur adresse au contribuable un avertissement qui est un extrait du rôle¹⁸ qui indique le montant de la dette, la datte de mise en recouvrement ainsi que la date limite de paiement. Au-delà de cette date, le redevable reçoit un rappel ou une lettre de sommation, il peut commencer à subir une pénalité telle qu'une majoration de 10%. S'il refuse toujours de payer, le recouvrement devient forcé avec l'intervention d'une contrainte qui est un acte par lequel le rôle est mis à exécution forcée, ce qui ouvre droit à des poursuites contre le contribuable. On peut alors procéder à des saisies (après envoi d'un commandement à payer) et dans ce cadre, l'Administration n'a pas recours au juge, elle bénéficie du privilège d'exécution d'office. Les ordres de recettes sont rendus exécutoires par les ordonnateurs qui les ont émis alors que les rôles, les décisions de justice et les arrêtés de débet forment titres de perception exécutoires. Toutefois, la procédure d'exécution forcée peut ne pas aboutir si le redevable conteste le bien-fondé

de la créance ou la régularité de l'acte de poursuite devant la juridiction compétente. Quant aux impôts indirects, ils sont perçus sans rôles nominatifs ; les états de liquidation forment titre de perception. Leur recouvrement n'obéit pas au principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables. C'est la même Administration qui établit et liquide l'impôt qui le perçoit. La perception peut se faire suivant deux modalités :

¹⁸ Tous les impôts directs ne sont pas forcément perçus par voie de rôle : c'est le cas des impôts exigibles par anticipation ou perçus à la source.

- les droits au comptant : le fait générateur et son recouvrement sont concomitants. Si le contribuable refuse d'acquitter l'impôt, il peut être émis un titre de perception visé par une autorité judiciaire, ayant donc caractère exécutoire. Le titre est notifié au contribuable par lettre recommandée. Sur la base de ce titre, l'Administration peut engager des poursuites comme en matière d'impôt direct et parvenir à des saisies de biens etc.

- les droits constatés : l'établissement de l'impôt et sa perception peuvent être simultanés comme ils peuvent être séparés par un espace de temps.

Concernant les recettes non fiscales, le décret 2003-101 dispose en son article 42 « les redevances pour services rendus et les autres produits divers ou éventuels de l'Etat ou des autres organismes publics sont perçus sur ordre de recettes formant titres de perception de créances constatées par état de liquidation ou décisions administratives ».

Sous peine d'engager sa responsabilité pécuniaire et personnelle, le comptable est tenu de veiller au recouvrement total des fonds par la caisse publique. La recette peut néanmoins se révéler impossible à recouvrer du fait de l'insolvabilité ou de la disparition du débiteur. Dans ce cas, l'admission en non valeur de la créance peut être requise.

Le redevable s'acquitte de sa dette par « versement d'espèces, par remise de chèque ou effets bancaires ou postaux, ou par versement ou virement dans l'un des comptes de disponibilité ouverts au nom des comptables publics. Toutefois, dans les cas prévus par la loi, les redevables peuvent s'acquitter par remise de valeurs ou par l'exécution de prestation en nature » (article 48 décret 2003-101 portant RGCP).

Il faut souligner que le Trésor dispose en matière d'impôt de sûretés et de privilèges. Il en est ainsi du « privilège du Trésor » qui est un droit de préférence qui lui permet d'être payé avant les autres créanciers qui entrent en concours avec lui.

Cette phase de l'exécution du budget fait ressortir le rôle et l'importance du comptable dans toutes ses dimensions, mais aussi et surtout dans toute sa particularité au regard des fonctions allouées à l'ordonnateur.

A partir des éléments que nous avons abordés dans les deux phases de l'exécution du budget, il nous est possible d'affirmer qu'il y a une manifestation du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables dans les tâches dont chacun de ces deux agents a la charge. Ainsi, ces fonctions, nonobstant leur interdépendance sont

formellement délimitées car pour reprendre les mots du professeur Luc SAÏDJ, « l'administrateur - a même sens que ordonnateur ici - est chargé d'apprécier l'opportunité de la dépense et le comptable est chargé d'interdire les irrégularités »¹⁹.

Néanmoins, la règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables n'a pas simplement vocation à avoir des incidences sur les fonctions de ces deux agents ; elle implique aussi des responsabilités séparées.

Chapitre II : La séparation des responsabilités

Ce second point du contenu du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables n'est au fond qu'un corollaire de la séparation des fonctions. Il est en fait concevable que la responsabilité de chaque agent de l'exécution du budget puisse être appréciée au regard des tâches qui lui sont confiées. Ce qui signifie qu'une distinction des rôles implique forcément une distinction des responsabilités. La règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables, comme le soutenait Georges DEVAUX, est un principe « d'organisation administrative et de répartition des tâches entre les agents publics, avec des conséquences sur leur régime de responsabilité et la répartition des compétences entre juridictions pour connaître des actes de ces agents. »²⁰.

Ainsi, étant donné qu'il revient à l'ordonnateur de procéder au choix d'effectuer telle ou telle dépense, et qu'il dispose à cet égard d'une certaine marge de manoeuvre, il encourra une responsabilité subjective (Section I). Quant au comptable, le maniement des fonds auquel il se livre ainsi que sa compétence liée lui feront encourir une responsabilité objective (Section II).

Section première : Une responsabilité subjective des ordonnateurs

La responsabilité de l'ordonnateur est qualifiée de subjective parce qu'elle se rapporte à son activité ou aux circonstances dans lesquelles cette activité se déroule. L'ordonnateur est responsable de la légalité, de la régularité et de l'exactitude des certifications qu'il délivre. Cette responsabilité au régime diversifié (I) relève de l'illusoire (II) du point de vue pratique.

La diversification du régime de responsabilité de l'ordonnateur tient à la distinction

opérée entre les ordonnateurs politiques (A) et les ordonnateurs - fonctionnaires (B).

Ce sont donc les ordonnateurs remplissant une fonction politique. Il s'agit principalement des ministres²¹ et des élus locaux.

La responsabilité des ministres est prévue par la Constitution. L'article 22 du décret 2003-101 stipule : « Les ministres, administrateurs de crédits, encourent à raison de l'exercice de leurs attributions, les responsabilités que prévoient la Constitution et les lois et les règlements en vigueur. ». La Constitution sénégalaise du 22 janvier 2001, en son article 101 alinéa 2, dispose dans ce sens : « Le Premier ministre et les autres membres du Gouvernement sont pénalement responsables des actes accomplis dans l'exercice de leurs fonctions et qualifiés de crimes et délits au moment où ils ont été commis. Ils sont jugés par la Haute Cour de Justice²² ».

Cette responsabilité est d'abord pénale et est mise en jeu en cas de malversation, d'enrichissement illicite, de corruption ou de recel. En France, la loi du 10 août 2002 relative à l'organisation du contrôle des dépenses engagées interdit aux ministres, sous peine de forfaiture (sanctionnée par la dégradation civique), d'engager sciemment des dépenses en violation des règles sur le contrôle financier.

Mais la responsabilité est aussi politique. L'Assemblée nationale pourrait être amenée à voter une motion de censure dans le cas où le Gouvernement se rendrait coupable d'une faute de gestion. Cette responsabilité n'est pas seulement collective, elle est aussi individuelle ; le Président de la République peut, sur proposition du Premier ministre, inviter un ministre à démissionner, ou encore mettre fin à ses fonctions (cf. article 49 Constitution sénégalaise précitée).

Enfin, la responsabilité civile des ordonnateurs politiques peut être envisagée. Il est en effet prévu une responsabilité pécuniaire qui se matérialise par un paiement de la dépense irrégulièrement engagée sur les deniers personnels de l'intéressé.

²¹ Il faut préciser que le décret sénégalais 2003-10 1 en son article 19 ne répertorie parmi les ordonnateurs politiques que le ministre chargé des Finances et les organes exécutifs locaux, mais les autres ministres en tant qu'administrateurs de crédits encourent pratiquement la même responsabilité que leur collègue des Finances. De même, le Président de la République n'est pas considéré par cet article comme ordonnateur par opposition à son homologue français dont la question de la qualité d'ordonnateur divise la doctrine (cf. Michel LASCOMBE et Xavier VANDENDRIESSCHE,

« Plaidoyer pour assurer le succès d'une réforme », RFDA, mars - avril 2004, p. 406).

²² En France, depuis la réforme constitutionnelle de 1993, c'est la Cour de Justice de la République qui est compétente pour en connaître (cf. article 68.1 Constitution française du 4 octobre 1958 modifiée).

En ce qui concerne les élus locaux, leur responsabilité personnelle et pécuniaire pourrait être envisagée en cas de réquisition suivant les dispositions de l'article 360 de la loi 96- 06 du 22 mars 1996 portant code des collectivités locales du Sénégal.

On peut en résumé dire que les ordonnateurs politiques, selon qu'il s'agit des ministres ou des exécutifs locaux, encourent une triple responsabilité : politique, pénale et civile ou une responsabilité personnelle et pécuniaire.

Les autres ordonnateurs obéissent quant à eux à un régime de responsabilité différent.

A la différence des ordonnateurs principaux qui remplissent des fonctions politiques, les ordonnateurs secondaires sont des fonctionnaires. De ce fait, leur responsabilité est avant tout disciplinaire. Mais ils sont aussi soumis à une responsabilité civile et pénale en plus de celle prévue par la Cour des comptes comme le précise l'article 22 alinéa 2 du décret 2003-101 « Les ordonnateurs délégués ou secondaires de l 'Etat ainsi que ceux des autres organismes publics encourent une responsabilité qui peut être disciplinaire, pénale et civile sans préjudice des sanctions qui peuvent leur être infligées par la Cour des Comptes ».

S'agissant de la responsabilité disciplinaire, la loi 61-33 du 15 juin 1961 modifiée portant statut général de la fonction publique du Sénégal dispose en son article 15 : « Toute faute commise par un fonctionnaire dans l'exercice ou à l'occasion de l'exercice de ses fonctions l'expose à une sanction disciplinaire... ». C'est une responsabilité qui est mise en jeu par son supérieur hiérarchique et qui conduit à des sanctions qui peuvent être du premier degré (avertissement, blâme), du second degré (réduction de l'ancienneté ne pouvant excéder deux ans) ou encore du troisième degré (radiation du tableau d'avancement pour deux ans, rétrogradation, exclusion temporaire de fonction pour une durée maximale de six mois, révocation avec ou sans suspension des droits à pension). Ce sont des sanctions qui affectent la carrière de l'ordonnateur.

Quant à la responsabilité pénale, c'est la même que celle encourue par les ministres. En France, elle est aussi prévue par la loi du 10 août 1922 précitée ; sa mise en oeuvre aboutit en principe à une révocation du fonctionnaire et à une perte des droits civiques. Pour ce qui est de la responsabilité civile, il s'agit pour l'ordonnateur de réparer le préjudice causé à la collectivité publique qui l'emploie sur ses propres deniers.

En plus de cette triple responsabilité, il y a une responsabilité qui est encourue devant la chambre de discipline financière²³ de la Cour des comptes. Cette chambre dont les attributions sont définies dans le chapitre IV de la loi organique n° 99-70 du 17 février 1999 sur la Cour des comptes, peut infliger aux ordonnateurs des amendes d'un minimum de 50.000 F qui ne peuvent cependant dépasser le double du montant du salaire brut de l'intéressé à la date à laquelle les faits ont été commis.

Les ordonnateurs secondaires sont en définitive soumis à une responsabilité disciplinaire civile et pénale sans préjudice des amendes qui peuvent être infligées par la chambre de discipline financière.

En définitive, la diversification du régime de responsabilité des ordonnateurs est sous- tendue par le fait que parmi eux il y en a qui remplissent des fonctions politiques contrairement à d'autres. La responsabilité des ordonnateurs a un contenu très varié, en tout cas du point de vue théorique. Il serait intéressant d'analyser cette responsabilité du point de vue pratique.

Au regard du régime juridique qui lui est applicable, on pourrait être tenté de penser que la responsabilité des ordonnateurs est très encadrée. Mais dans la pratique, elle n'est presque jamais mise en jeu pour les ordonnateurs politiques (A) alors que son application à l'endroit des fonctionnaires reste atténuée (B).

Pour ce qui est d'abord des élus locaux, il faut dire que presque aucun texte n'est intervenu pour organiser leur responsabilité. La chambre de discipline financière de la Cour des comptes qui aurait pu être compétente pour connaître de leur responsabilité les exclut de ses justiciables énumérés à l'article 48 de la loi organique 99-70.

²³ Dans le droit français, ce rôle est confié à la Cour de discipline budgétaire et financière. M. André PAYSANT, dans son ouvrage de Finances publiques, fait allusion à une responsabilité parapénale.

²⁴ Sur les faiblesses et difficultés de la mise en oeuvre de cette responsabilité au Sénégal, voir Moussa ZAKI, Le contrôle des finances publiques dans les Etats d'Afrique noire francophone : l'exemple du Niger et du Sénégal, thèse, Université des sciences sociales de Toulouse 1, janvier 1999, p. 308 et s.

Concernant les ministres, aussi bien sur le plan pénal, civil que politique, leur responsabilité n'est pratiquement jamais mise en jeu.

S'agissant des responsabilités politique et pénale, le vote d'une motion de censure tout comme inviter un ministre à s'expliquer devant la Haute Cour de justice est une sanction trop lourde. Dans la majorité des cas, les parlementaires préfèrent ignorer un dépassement de crédits plutôt que de créer une crise institutionnelle, d'autant plus que les considérations politiques l'emportent sur les exigences financières. En droit français, l'irresponsabilité pénale s'explique également par le fait que la Cour de justice de la République créée en 1995 « n'a pas eu l'efficacité que l'on attendait d'elle. Rarement saisie, elle statue encore plus rarement et n'a jamais eu l'occasion de se prononcer sur des affaires financières. »²⁵.

La responsabilité civile ne déroge pas à cette règle. Mais si l'irresponsabilité en matière politique et pénale est motivée par des mobiles politiques, les causes sont ici à chercher dans des considérations techniques. Il y a très souvent une nette disproportion entre les revenus de l'ordonnateur et la somme qu'il devrait normalement restituer. D'autre part, la multiplicité des lois intervenues (1817, 1848, 1850, 1922, 1938, 1946) en France pour consacrer cette responsabilité civile, ajoutée au fait que jamais des sanctions n'ont été prononcées, témoigne de l'ineffectivité de cette responsabilité²⁶. Et même si cette responsabilité est consacrée, il faut reconnaître qu'elle n'est pas définie et qu'il n'y a pas de juridiction compétente pour en connaître.

Tout ceci porte à croire que les responsables politiques sont, en tout cas en fait, affranchis de toute sanction. Nous pouvons cependant objecter qu'avec l'affaire dite des chantiers de Thiès, on a assisté à la mise en jeu des responsabilités politique et pénale d'un Premier ministre et d'un ministre, mais toujours est-il que l'irresponsabilité de fait demeure la règle et que cet exemple n'en est qu'une rare exception.

On ne peut cependant pas en dire autant pour les ordonnateurs secondaires même si les situations sont à peu prés similaires.

²⁵ Michel LASCOMBE et Xavier VANDENDRIESSCHE, « Plaidoyer pour assurer le succès d'une réforme », RFDA, mars - avril 2004, p. 406.

²⁶ P. M. GAUDEMET & J. MOLINIER, Finances publiques (Budget / Trésor), 7^e éd., Paris, Montchrestien, 1996, p. 353.

Pour les ordonnateurs-fonctionnaires, la mise en jeu de la responsabilité est effective même si elle demeure peu récurrente.

En matière disciplinaire, les sanctions sont très rarement prononcées parce que la plupart du temps l'irrégularité commise ne l'est pas pour des intérêts personnels, mais dans un souci d'efficacité du service. Il y a donc une certaine solidarité qui prévaut. D'un autre côté, la mise en oeuvre de cette responsabilité pourrait impliquer indirectement le supérieur hiérarchique lui-même, ce qui consolide la réticence à l'amorcer.

En matière pénale, la sanction rattachée à la responsabilité est lourde voire trop sévère (révocation et dégradation civique). A cela, il faut ajouter que « les irrégularités budgétaires représentées le plus souvent par les dépassements de crédits ne sauraient constituer des dépassements au sens pénal du terme »²⁷.

La mise en jeu de la responsabilité civile rencontre les mêmes écueils que pour les ordonnateurs politiques. Si en effet le ministre n'est pas en mesure de rembourser, le fonctionnaire l'est encore moins.

La responsabilité « parapénale » rencontre aussi des obstacles quant à sa mise en oeuvre à cause des attributions restreintes de la Cour de discipline budgétaire et financière en France. En effet elle ne sanctionne que les irrégularités financières, laissant en rade les infractions les plus graves telles que l'avantage injustifié procuré à autrui, la faute intentionnelle, l'imputation frauduleuse etc. En outre, le code de justice financière prévoit en ses articles 313-9 et 313-10 que les personnes justiciables devant la Cour ne sont passibles d'aucune sanction si elles peuvent établir qu'elles ont commis les actes irréguliers en exécution d'un ordre écrit de leur supérieur hiérarchique. La Cour de discipline budgétaire et financière ne peut s'autosaisir et la procédure de saisine est longue²⁸. Les professeurs Vandendriessche et Lascombe en arrivent à la conclusion que « le risque pour un agent public d'être attrait devant la Cour de discipline budgétaire et financière est nul ».

En comparaison avec les ordonnateurs principaux, on ne peut pas dire que les
fonctionnaires sont irresponsables mais leur responsabilité est atténuée, étant donné que

²⁷ Nguyen CHANH TAM, Finances publiques sénégalaises, l'Harmattan, 1990, p. 288.

²⁸ Sur les défaillances de la Cour de discipline budgétaire et financière relativement à ses attributions, voir Bernard POUJADE, Etat des lieux de la responsabilité des ordonnateurs en droit public financier aujourd'hui, RFFP n°92, 2005, pp. 101-111.

si elle est réellement engagée et que des sanctions sont prévues, il est rare qu'une action disciplinaire, civile ou pénale soit entreprise.

En tout état de cause, il est en théorie prévu pour l'ordonnateur une responsabilité à la mesure du pouvoir discrétionnaire dont il dispose dans le choix des dépenses. Cependant, cette responsabilité dans son application ou dans ses effets est tout autre. Monsieur Moussa ZAKI ne dit pas autre chose lorsqu'il affirme : « Ainsi, les cas de responsabilité sont nombreux et réels dans la pratique. Cependant, leur mise en oeuvre soulève, dans la pratique nigérienne ou sénégalaise de nombreux problèmes. »²⁹.

S'il est cependant difficile de mettre en jeu cette responsabilité du fait de son aspect subjectif qui ne facilite pas la maîtrise des véritables intentions qui ont animé l'ordonnateur coupable d'une irrégularité financière, le comptable ne saurait bénéficier d'une telle occurrence en raison du caractère objectif de sa responsabilité.

Section II : Une responsabilité objective des comptables

Le caractère objectif de cette responsabilité s'explique par le fait que l'élément d'appréciation n'est pas la personne du comptable mais sa gestion. A l'opposé des ordonnateurs, les comptables sont tous des fonctionnaires, « ils n'ont pas une situation politique qui éclipse leur condition d'agent public »³⁰, ce qui justifie l'uniformisation de leur régime de responsabilité (II). Il faut toutefois préciser au préalable que le maniement des fonds de l'Etat les assujettit à une responsabilité contraignante (I).

Ce caractère contraignant émane des garanties jointes à la responsabilité du comptable. Il y en a principalement trois : la prestation de serment³¹ qui se fait en principe devant la Cour des comptes et qui est une garantie morale, ce qui ajouté à son immatérialité en fait un sujet qui ne mérite pas qu'on lui accorde une importance particulière ; à côté d'elle, il y a le cautionnement (A) et l'hypothèque légale (B).

³¹ Le paragraphe 2 de l'instruction générale française du 16 août 1966 relatif à l'organisation du service des comptables publics dispose : « le serment professionnel est l'acte par lequel les comptables jurent de s'acquitter dans leurs fonctions avec probité et fidélité et de se conformer exactement aux lois et règlements qui ont pour objet d'assurer l'inviolabilité et le bon emploi des fonds publics. ».

Le comptable prête obligatoirement serment avant d'être installé sur son premier poste.

³³ Cf. Arrêté du 24 novembre 2000 organisant les modalités de fixation du cautionnement des comptables des établissements publics locaux d'enseignement et des établissements dont la responsabilité et la charge incombent entièrement à l'Etat (France).

35 « La constitution du cautionnement pourra être réalisée soit en un seul versement, soit par versements mensuels d'un montant minimum égal à la moitié de l'indemnité de responsabilité allouée au titulaire du poste comptable. L'indemnité de responsabilité ainsi allouée mensuellement sera égale au douzième du montant du cautionnement auquel sera astreint le titulaire du poste comptable. » article 3 décret n° 62.233 précité.

Il est régi au Sénégal par le décret n° 62.233 du 14 juin 1962³².Avant leur prise de fonction, les comptables sont tenus de constituer un cautionnement. C'est un dépôt destiné à verser à la collectivité publique lésée le montant total ou partiel d'un débet mis à la charge du comptable. En argent ou en titres, il est déposé au service des dépôts et consignations. Il est fixé par arrêté du ministre des finances, ou par arrêté conjoint du ministre des finances et du ministre de tutelle lorsque le comptable public remplit ses fonctions auprès d'une collectivité publique ou d'un établissement public relevant d'un autre ministère ; son chiffre varie suivant le poste comptable occupé³³ : Trésorier général = 1.800.000 F CFA, Receveur général et payeur général = 1.440.000 F CFA, Percepteur = entre 360.000 et 480.000 F CFA etc.³⁴

Si le comptable en a les moyens, il peut s'acquitter de la somme requise en un seul versement, à défaut, le cautionnement peut faire l'objet d'un paiement échelonné³⁵ sur une durée inférieure à deux ans à compter de sa nomination. Les comptables qui se retrouveraient dans l'impossibilité de mobiliser les fonds nécessaires à la constitution du cautionnement avant leur entrée en fonction peuvent s'affilier à une association de cautionnement mutuel. Cela se matérialise par le versement d'une cotisation annuelle égale au centième de la somme exigée. De surcroît, le comptable doit souscrire une assurance pour couvrir sa responsabilité personnelle et pécuniaire. Il faut faire la différence entre le cautionnement et l'assurance. Le premier est une garantie pour l'Administration alors que la seconde que le comptable peut contracter à titre personnel est destinée à lui rembourser le montant des débets mis à sa charge.

Le cautionnement permet de prévenir toute insolvabilité du comptable lorsque sa responsabilité pécuniaire est engagée et qu'il ne bénéficie pas des atténuations prévues. L'arrêt de quitus donne droit à la restitution du cautionnement.

En définitive, le cautionnement est une mesure très efficace pour le Trésor dans une perspective de couverture des pertes occasionnées par le comportement fautif d'un comptable.

A coté de cette garantie, l'Administration dispose d'un procédé tout aussi efficace : c'est l'hypothèque légale.

Cette hypothèque a été instituée au Sénégal par la délibération n°3 du 27 août 1962 et est régie par le décret n° 63.478 du 13 juillet 1963³⁷. Tous les biens immeubles du comptable acquis avant sa nomination (à l'intérieur du pays et à l'étranger), les immeubles acquis à titre gratuit ou onéreux après sa nomination (donation, testament, héritage), les immeubles acquis par son ou ses conjoints à titre onéreux après sa nomination - sauf s'il est établi qu'ils ont été acquis avec des deniers appartenant au(x) conjoint(s) - et ce quel que soit le régime matrimonial, sont grevés d'une hypothèque légale. Cette hypothèque concerne de même les immeubles acquis au nom des enfants mineurs (à moins que ces derniers soient en mesure de prouver que les fonds qui ont servi à l'achat de l'immeuble leur appartenaient) depuis sa nomination.

Les biens du comptable font l'objet d'un recensement général et permanent. Il est lui- même soumis à une obligation de déclaration de toute acquisition de bien immobilier dans les huit jours et est tenu d'en demander l'inscription au livre foncier.

La levée de l'hypothèque est automatique lorsque la Cour des comptes rend un arrêt de quitus comme le précise l'article 38.2 de la loi 99-70 précitée : « Si le compte est reconnu régulier, la chambre rend un arrêt de décharge à l'égard du comptable demeuré en fonction ; à l'égard du comptable sorti de fonctions, elle rend un arrêt de quitus qui donne mainlevée de toutes les sûretés et garanties grevant les biens personnels du comptable au profit du Trésor public. » (cf. dans le même sens l'article 9 du décret 63.478 du 13 juillet 1963).

L'hypothèque est, à l'instar du cautionnement, une garantie efficace pour le Trésor. A côté d'elle, il y a d'autres garanties moins efficaces : c'est le privilège du Trésor sur les biens meubles et le gage général.

Le privilège du Trésor est un droit de préférence qui permet au Trésor d'être payé avant les autres créanciers qui entrent en concours avec lui. Le gage général est prévu par le nouveau code des obligations civiles et commerciales du Sénégal en son article 200 : « Le débiteur répond de sa dette sur tous ses biens présents et à venir. ». Il est dévolu à tous les créanciers.

Il faut cependant noter que les comptables publics des matières³⁸ « sont dispensés du dépôt d'un cautionnement et de la constitution de garanties, sauf lorsque l'importance des mouvements du poste le justifie. »³⁹.

A travers l'hypothèque et le cautionnement, on peut effectivement affirmer que le comptable est soumis à une responsabilité contraignante. Comparée à celle des ordonnateurs, même si elle trouve son fondement dans le maniement par le comptable de fonds appartenant à l'Etat, cette responsabilité n'en est pas moins coercitive. Ce qui fait dire à Jean AUTIN : « S'il est normal qu'une responsabilité lourde et permanente pèse sur le comptable, il est regrettable que les administrateurs et les ordonnateurs puissent échapper à toute sanction alors qu'ils sont susceptibles par leurs erreurs ou leur inertie de faire supporter aux comptables publics des fautes dont ils sont les initiateurs. »⁴⁰.

Toutefois, si la responsabilité du comptable comporte une autre spécificité, c'est que contrairement à celle de l'ordonnateur, elle est uniformisée pour l'ensemble du corps des comptables publics.

Bien qu'il existe différents types de comptables, ils sont tous soumis aux mêmes responsabilités. Il ne serait dés lors pas pertinent d'analyser cette responsabilité en tenant compte de cette diversité, on pourrait néanmoins l'appréhender par son étendue (A) et sa mise en oeuvre (B).

³⁸ Il faut discerner dans le corps des comptables publics ceux qui manient les fonds (comptables des deniers) et ceux (comptables des matières) qui assurent la garde et la conservation des matériels et matières en stocks, et suivent les mouvements des biens ordonnés par les administrateurs de crédits, les ordonnateurs et leurs délégués (article 25 décret 2003-10 1). La comptabilité des matières est régie par le décret n° 8 1-844 du 20 août 1981 modifié.

³⁹ Charles FOURRIER, Finances publiques du Sénégal, Paris, Pedone, 1975, p. 269.

Du fait de leur qualité de fonctionnaire, ils relèvent du statut général de la fonction publique. Mais il y a en outre une responsabilité personnelle et pécuniaire qui leur est spécifique⁴¹.

La responsabilité prévue par le statut général de la fonction publique est la même que celle envisagée pour les ordonnateurs fonctionnaires. La loi 61-33 n'opère pas de distinction entre les fonctionnaires à ce niveau. Il faut cependant préciser que le comptable peut échapper à des sanctions administratives s'il parvient à justifier que les règlements, instructions ou ordres auxquels il a refusé ou même négligé d'obéir auraient pu engager sa responsabilité personnelle et pécuniaire de comptable public (article 21 décret n° 62.195 du 17 mai 1962).

D'un autre coté, le comptable est personnellement et pécuniairement responsable du paiement des dépenses, du recouvrement des recettes, de la garde et de la conservation des valeurs, du maniement des fonds et des mouvements de compte de disponibilité, des opérations et documents de comptabilité, de la conservation des pièces justificatives et de la tenue de la comptabilité du poste comptable qu'il dirige. Il est également responsable des contrôles qu'il est tenu d'effectuer en matières de recettes et de dépenses, ainsi que des paiements sur réquisition de l'ordonnateur s'il s'avère qu'il n'avait pas le droit de déférer à l'ordre de réquisition. La responsabilité personnelle et pécuniaire s'étend aussi aux actes des agents qui sont sous son autorité (agents comptables secondaires ou régisseurs)⁴². L'article 28 du décret 2003-101 dispose à cet égard : « Les comptables publics peuvent déléguer leurs pouvoirs à un ou plusieurs mandataires ayant la qualité pour agir en leur nom et sous leur responsabilité ». La loi 99-70 du 19 février sur la Cour des comptes élargit le champ de cette responsabilité par l'entremise d'autres comptables publics avec « les comptes externes de disponibilités dont il ordonne ou surveille les mouvements. » (Article 25.1). Enfin cette responsabilité pourrait porter sur les actes des comptables de fait, si le comptable patent a eu

⁴¹ Le décret 2003-101 dispose en son article 53 alinéa 4 : « Les responsabilités des comptables publics en matière de recouvrement sont engagées et mises en jeu dans les conditions fixées par le décret relatif à la responsabilité des comptables publics. ». C'est le décret n° 62.195 du 17 mai 1962 portant

réglementation concernant les comptables publics qui est jusqu'à présent applicable.

⁴² C.comptes, 19 décembre 1956, Saumitou - Laprade, trésorier payeur général du pas de calais : responsabilité du fait des préposés ou d'autres comptables, GAJF, 4^e éd., n° 26, p. 236

C.comptes, 30 octobre 1952, Lévêque, commune de Roche - Posay : responsabilité du fait des régisseurs, GAJF, 4^e éd., n° 27, p. 247.

connaissance de ces actes sans pour autant les signaler au responsable de la collectivité publique dont il dirige le poste comptable et au ministre du budget.

Pour résumer, le comptable est en tant que fonctionnaire, disciplinairement responsable, et en tant que comptable, personnellement et pécuniairement responsable, pour faits personnels et pour faits d'autrui, de l'exécution comptable de la loi de finances.

Après avoir analysé le champ d'application - assez vaste il faut le reconnaître - que couvre la responsabilité du comptable, il convient de s'intéresser à sa mise en oeuvre.

Etablir la responsabilité du comptable ne nécessite pas la commission d'une faute ; il y a une présomption générale de responsabilité qui pèse sur lui. Il lui appartient une fois cette responsabilité engagée de prouver que sa gestion est régulière.

Cette responsabilité peut être engagée soit par la Cour des comptes, soit par le ministre des finances (article 32 décret 62-195 du 17 mai 1962 portant réglementation concernant les comptables publics)⁴³.

- La procédure juridictionnelle : la loi 90-70 sur la Cour des comptes dispose en ses articles 25 « La Cour juge les comptes des comptables principaux⁴⁴ » et 34 « Tout comptable public doit rendre compte de sa gestion devant la Cour ». La Cour rend d'abord un arrêt provisoire qui comporte les observations et injonctions éventuelles et qui sera notifié au comptable. Ce dernier dispose d'un délai d'un mois⁴⁵ (deux mois en France) pour produire ses justifications. Si à partir de ces justifications le juge financier considère le compte régulier, il rend un « arrêt de décharge » qui se transforme en « arrêt de quitus » si le comptable quitte ses fonctions ; si le compte comporte un excès de recettes ou une insuffisance de dépenses, la Cour rend un « arrêt d'avance » ; si par contre il y a excès de dépenses ou insuffisance de recettes, elle rend un « arrêt de débet ».

⁴⁴ Le trésorier général apure les comptes présentés par les comptables des organismes publics et les trésoriers payeurs régionaux procèdent à l'apurement administratif des comptes des comptables des collectivités locales. Si le comptable est déchargé, la décision du comptable principal produit les mêmes effets qu'une décision de la Cour, si par contre l'apurement laisse apparaître des irrégularités pouvant entraîner la mise en débet du comptable, le comptable principal en fixe le montant à titre conservatoire et transmet le dossier et les pièces justificatives à la Cour des comptes qui, après demande de justification au comptable, statue définitivement (cf. articles 34 de la loi 99-70 et 342 de la loi 96-06 du Sénégal).

⁴⁵ Le non respect de ce délai peut entraîner une amende pouvant aller jusqu'à 100.000 francs par injonction et par mois de retard à moins que le comptable ne fournisse une justification valable de ce retard (cf. article 37 de la loi 99-70).

L'arrêt de la Cour des comptes peut faire l'objet d'un recours en révision devant la Cour elle-même (présentation de nouvelles pièces justificatives, erreur, omission, faux ou double emploi) ou d'un recours en cassation devant le Conseil d'Etat (incompétence, vice de forme ou violation de la loi) ;

- La procédure administrative : il y a d'abord une phase amiable où le ministre des finances - en France, ça peut aussi être le ministre de tutelle mais l'arrêté de débet qu'il prononce n'a qu'une valeur déclarative il faut l'intervention du ministre des finances pour lui donner une valeur exécutoire - émet un ordre de versement à l'encontre du comptable. Si ce dernier ne défère pas à l'ordre, il est prévu une phase exécutive dans laquelle il est émis à l'encontre du comptable constitué en débet un titre de perception exécutoire par le moyen d'un arrêté de débet.

Le comptable mis en débet est dans l'obligation de couvrir le Trésor du montant de la perte de recettes subie ou de la dépense indûment payée.

Le comptable peut cependant bénéficier d'une décharge de responsabilité ou d'une remise gracieuse de débet. Il peut ainsi s'adresser au ministre des finances pour obtenir une décharge totale ou partielle de responsabilité. La décharge est automatique si la faute est indépendante de sa volonté (cas de force majeure : incendie, guerre, vol à main armée etc.). C'est un droit pour le comptable (la décision du ministre des finances fait l'objet d'un contrôle du juge administratif). Le comptable peut également bénéficier d'une remise gracieuse totale ou partielle. A la différence de la décharge, c'est une faveur relevant du pouvoir discrétionnaire du ministre des Finances. L'introduction d'une demande de décharge peut surseoir le versement de la somme à couvrir.

En dehors de ces deux exonérations de responsabilité, il y a l'admission en non valeur des créances irrécouvrables (disparition ou insolvabilité du débiteur, insuffisance des moyens en personnel et en matériel nécessaires pour le recouvrement). Il faut tout de même noter que ce régime n'éteint pas immédiatement la dette. La somme est inscrite sur le registre des créances admises en non valeur et la dette peut être poursuivie jusqu'à une durée de deux à cinq ans en fonction du montant de la créance.

Les mécanismes de mise en jeu de la responsabilité du comptable sont multiples, mais principalement répartis entre deux autorités : l'une juridictionnelle, la Cour des comptes et l'autre administrative, le ministre des Finances.

Ce qu'il y a lieu de retenir de ce chapitre, c'est que le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, au-delà de la spécialisation ou de l'incompatibilité fonctionnelle des agents d'exécution du budget, aura une incidence sur la responsabilité (qui selon le professeur ORSONI trouve son fondement juridique dans l'article 15 de la déclaration des droits de l'Homme et du citoyen qui stipule : « La société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration. »⁴⁶) ; en effet, selon qu'on est dépositaire des fonctions administratives ou comptables, on est susceptible d'encourir une responsabilité rarement engagée ou une responsabilité drastique. Le constat qui ressort de l'étude de la responsabilité des agents d'exécution du budget, c'est qu'il faut impérativement, à l'encontre des ordonnateurs, la reconsidérer dans le sens de son effectivité à l'endroit des ministres et dans le sens d'un champ plus large, précis et effectif pour les élus locaux.

Au terme de cette première partie, il y a lieu de comprendre par principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, que les deux phases fondamentalement différentes de l'exécution du budget « ont été confiées à deux corps d'agents publics indépendants l'un de l'autre, les ordonnateurs et les comptables, qui appartiennent à des hiérarchies administratives distinctes, exercent des compétences différentes et supportent des responsabilités particulières »⁴⁷. Ces propos du professeur Pierre LALUMIERE illustrent parfaitement les deux composantes de cette règle que sont d'une part la distinction des tâches et partant leur incompatibilité, et d'autre part le distinguo des responsabilités qui découlent de l'exécution de ces tâches.

Cependant, au-delà de sa signification, l'intérêt de l'étude de cette règle est aussi à chercher dans son efficience. En clair, qu'est-ce qu'un budget exécuté sur la base de ce principe présente de plus ou de moins qu'un autre ? Quelle est l'actualité du principe ? Quel est son avenir dans l'organisation financière des pays pour lesquels il représente jusqu'ici une originalité incontestable ?

Autant de questions dont nous tenterons de trouver les réponses dans la portée du principe de la séparation.

⁴⁶ Gilbert ORSONI, Science et législation financières, Paris, économica, 2005, p. 377.

Maintenant que nous avons une idée de la signification du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, il convient de s'appesantir sur ses implications dans l'exécution du budget. En d'autres termes, quel est l'apport du principe dans cette exécution ?

D'emblée, nous pouvons dire que c'est un apport considérable. Dans l'intention du législateur de 1822, le principe devait être en mesure de concilier transparence des finances publiques et organisation efficace de la réalisation des opérations financières. On peut sans ambages affirmer que le principe a répondu aux attentes qui l'ont fait naître.

Mais vu sous un autre angle, la règle de la séparation a eu des effets secondaires inattendus qui ont poussé d'aucuns à donner des réponses nuancées quant à la question de son efficacité. Le moins que l'on puisse dire, c'est que le principe entraîne des conséquences défavorables à une exécution optimale de la loi de finances.

Ce qui nous pousse à envisager l'étude de cette partie sous deux angles : dans un premier temps, nous mettrons l'accent sur les avantages du principe (Chapitre I) avant de nous intéresser ensuite à ses inconvénients (Chapitre II).

Chapitre premier : Les avantages du principe de la
séparation des ordonnateurs et de comptables

Si le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables est toujours maintenu, c'est qu'il fait preuve d'une efficacité avérée dans l'exécution du budget. En effet, il a le mérite d'avoir décelé subtilement l'existence de deux types de tâches qu'il n'était pas souhaitable de cumuler pour deux bonnes raisons :

- les opérations de l'exécution de la loi de finances sont multiples et variées et sont donc trop consistantes pour être confiées à une seule et même personne ;

- la règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables est une transposition du principe constitutionnel de la séparation des pouvoirs en droit financier. A cet égard, la préoccupation de Montesquieu suivant laquelle « tout homme qui a du pouvoir est porté à en abuser » demeure plus que jamais valable dans la gestion des deniers publics. Le principe peut s'enorgueillir d'avoir répondu, au moins en partie, aux exigences d'une gestion transparente des finances publiques.

En clair, les avantages du principe seront analysés à l'aune de la division rationnelle du travail (Section I) et de la gestion saine des finances publiques (Section II).

Section première : Une division rationnelle du travail

Le premier avantage que l'on peut imputer au principe est d'avoir rationnellement procédé à une répartition des tâches - certains auteurs (professeur Loïc PHILIP notamment) défendent l'idée d'une division naturelle des fonctions - mais surtout d'avoir confié ces tâches à des agents différents : c'est la spécialisation fonctionnelle (I). Mais le principe a également voulu rendre effective cette ligne imaginaire qui sépare les deux fonctions en reconnaissant à leurs dépositaires une indépendance organique (II).

La division « naturelle » des opérations d'exécution du budget voudrait qu'il y ait d'un coté un rôle de décideur (rôle actif) et de l'autre un rôle de contrôleur et d'exécutant (rôle passif). Ainsi, il sera donné à l'ordonnateur la latitude de procéder, de manière opportune, au choix de l'opération à effectuer (A) et le comptable se verra confier la tenue de la comptabilité (B).

L'ordonnateur est l'agent qui a la charge de choisir la dépense à effectuer. La principale obligation qui pèse sur lui, c'est d'effectuer le bon choix. Il doit donc avoir une vision panoramique des activités de la collectivité publique qu'il dirige pour savoir si une dépense est opportune ou intempestive. Comme le précisait le professeur LALUMIERE, si l'ordonnateur « se trouve donc dans l'obligation de respecter la légalité, il dispose cependant d'une appréciation complète sur l'opportunité de la décision qu'il est amené à prendre. »⁴⁹. La fonction d'ordonnateur ne requiert aucune qualification spéciale si ce n'est de pouvoir apprécier l'opportunité de ses choix. C'est pourquoi elle est confiée à l'autorité la mieux placée pour faire cette appréciation. Ainsi, à l'échelle de l'Etat, qui mieux que le ministre chargé des Finances peut avoir une vue d'ensemble sur les opérations budgétaires de l'Etat ? De même au niveau des collectivités locales, existe-t-il une personne mieux placée que l'exécutif local (issu des élections) pour prétendre être mieux imprégné des nécessités ou attentes de la localité ? Le même constat pourrait être fait dans les services ou le dirigeant est mieux à même de savoir s'il est propice ou non de recruter du personnel ou au contraire d'en diminuer. Cette fonction sera donc toujours dévolue à l'autorité placée à la tête de l'organisme public en question. Le professeur BOUVIER⁵⁰ ne manque pas de souligner dans ce sens : « La fonction d'ordonnateur n'est jamais que l'accessoire d'une mission d'administrateur exercée à titre principal. (...) Il est amené à exercer en sus de ses fonctions administratives principales, des attributions financières en recettes ou en dépenses. ».

De manière succincte, il faut dire que l'ordonnateur est un administrateur élu ou nommé qui prend différents types d'actes qui se matérialiseront par une dépense. C'est à ce stade qu'intervient le comptable qui exécute l'autre série de tâches.

A l'opposé de l'ordonnateur qui peut voir ses attributions résumées en un mot :
opportunité, ce qui caractérise le comptable, c'est la technicité des opérations qu'il

⁴⁸ Cette opportunité ne vaut que pour les dépenses ; en matière de recettes, il pèse sur l'ordonnateur l'obligation de procéder au recouvrement des recettes prévues par la législation applicable (code général des impôts par exemple).

⁵⁰ Michel BOUVIER et alii, Finances publiques, 4^e éd., Paris, LGDJ, 1998, p. 322.

effectue. Précédemment aussi, nous avons souvent raisonné en terme de fonction pour l'ordonnateur ; pour le comptable, nous raisonnerons en terme de qualité car si la fonction d'ordonnateur ne demande pas certaines prédispositions, le rôle de comptable fait avant tout appel à une maîtrise des règles de la comptabilité. Les comptables subissent en principe une formation à la fin de laquelle ils peuvent être accrédités auprès d'un ordonnateur par la voie d'une nomination par le ministre chargé des Finances ou avec son agrément. Les comptables ont ainsi un statut de droit public et sont ès qualités soumis aux règles particulières du droit de la comptabilité publique. Leur rôle se cantonne à un maniement matériel des fonds et à tout ce qui s'y attache (contrôle entre autre). Leur tâche est contrairement à celle de l'ordonnateur plus homogène - ils n'effectuent pas une diversité d'opérations ; toute leur activité tourne autour du maniement des fonds alors que l'ordonnateur peut prendre des actes juridiques, administratifs ou encore techniques - et passif dans la mesure où ils ne font qu'exécuter les ordres que ce dernier leur donne.

L'avantage du principe qui réside dans cette spécialisation fonctionnelle, c'est que primo toutes ces tâches sont trop denses pour être concentrées entre les mains d'un seul agent. Secundo, l'ordonnateur, tel que nous l'avons décrit ne peut être un comptable puisqu'il n'a aucune qualification pour gérer des fonds tout comme le comptable n'a aucune légitimité pour décider des opérations financières qu'il doit lui-même réaliser. En d'autres termes cumuler les fonctions au profit de l'un ou de l'autre ne pourrait être bénéfique ; tout au contraire la bonne exécution du budget serait même hypothèquée. Et donc tertio cette spécialisation fonctionnelle optimise les conditions de cette exécution étant donné qu'il y a un meilleur rendement du côté des ordonnateurs tout comme dans celui des comptables dans l'accomplissement de leurs tâches.

Toutefois, cette spécialisation perdrait tout son sens si le principe n'avait pas statutairement garanti cette séparation des tâches.

Le principe garantit cette indépendance pour l'ordonnateur et pour le comptable aussi bien dans leurs relations mutuelles (A) que dans leurs relations avec le ministre chargé des Finances (B).

Si l'on se situe du côté de l'ordonnateur, cette indépendance par rapport au comptable ne pose pas de problème et semble à la limite évidente, dans la mesure où il est la plupart du temps à la tête de l'organisme public. Par contre, du côté des comptables, la réponse est moins évidente. L'accréditation de ce dernier auprès d'un ordonnateur ainsi que sa compétence liée ont poussé d'aucuns à penser que le comptable était le subordonné hiérarchique de l'ordonnateur ; mais, comme le précise le doyen DUVERGER⁵¹, « (...) les comptables ne sont pas (comme les caissiers d'une grande entreprise par exemple) des employés soumis à l'autorité de ceux qui décident les dépenses.». Il y a donc une indépendance du comptable vis-à-vis de l'ordonnateur et vice-versa. Ce serait une autre forme de cumul si l'un des agents pouvait, sur la base du devoir d'obéissance, contraindre l'autre à effectuer des tâches qui relèvent de sa propre responsabilité. Il peut cependant arriver que l'ordonnateur contraigne le comptable à procéder au paiement d'une dépense avec la procédure de la réquisition. Mais cette réquisition en elle-même n'est pas forcément une violation de l'indépendance organique pour trois raisons :

- même si l'ordonnateur use de ce pouvoir, c'est toujours le comptable qui procède à l'opération matérielle de paiement ;

- lorsque le comptable a respecté les règles de forme posées par le juge financier depuis la jurisprudence Masselot (le comptable doit opposer une ou plusieurs irrégularités pour se départir de la responsabilité de ce paiement), la responsabilité du

paiement ne lui est plus imputable : c'est l'ordonnateur qui en devient responsable ;

- il y a enfin certaines situations dans lesquelles le comptable est tenu de ne pas déférer à l'ordre de réquisition (absence de crédits, absence de service fait ou de sa justification, absence de visa du contrôleur financier ou encore caractère non libératoire de la dépense).

Donc même si l'ordonnateur dispose d'un pouvoir de réquisition, ce pouvoir n'en demeure pas moins encadré.

Le principe permet ainsi au deux agents de pouvoir remplir leurs fonctions en toute sécurité, sans possibilité d'ingérence ou d'influence de l'un sur les activités de l'autre.

Cependant, si le principe dans son exposé paraît avoir implicitement prévu cette indépendance, il n' en est pas ainsi des relations de ces deux agents avec le ministre chargé des Finances.

Il ne faut pas perdre de vue que le ministre chargé des Finances est un ordonnateur comme le précise l'article 19 alinéa premier du décret 2003-101 : « Le ministre chargé des Finances est ordonnateur principal unique des recettes et des dépenses du budget de l'Etat, des budgets annexes et des comptes spéciaux du Trésor. ». A ce titre, il est le supérieur hiérarchique de tous les comptables publics et est consulté pour la nomination des ordonnateurs délégués et secondaires. On comprend donc aisément que l'autonomie des agents d'exécution du budget vis-à-vis du ministre chargé des Finances puisse faire l'objet de débat. Pour les ordonnateurs⁵², le problème ne se pose pas ici puisqu'ils ne sont pas soumis au pouvoir hiérarchique du ministre. Pour le comptable, en revanche, il y a lieu de se demander comment concilier l'autonomie de la collectivité publique dont il tient le poste comptable et sa subordination du point de vue hiérarchique à une autorité étatique, tout ceci ajouté au fait qu'on est en présence d'une relation ordonnateur- comptable. C'est le Conseil d'Etat français qui va trouver la réponse à cette question. Dans un arrêt du 6 avril 1962, société technique des appareils centrifuges industriels⁵³, le juge administratif a admis que le comptable, dans l'exercice de ses fonctions spécifiques, est délié, y compris vis-à-vis du ministre chargé des Finances, du devoir d'obéissance habituel à la fonction publique. Reste maintenant le cas particulier des comptables⁵⁴ qui exercent leur fonction auprès du ministre chargé des Finances. Ce qu'il faut préciser ici - et qui est valable pour tous les comptables - c'est que l'indépendance du comptable résulte de ce qu'il tient sa compétence de la loi qui définit les obligations qui lui sont propres et non de l'autorité administrative dont il dépend ou encore qui le nomme.

⁵² Même les ordonnateurs qui ont été délégués par le ministre chargé des Finances auprès des services extérieurs conformément à l'alinéa 2 de l'article 19 disposent de cette autonomie étant donné qu'ils ont reçu une délégation générale de compétence, ce qui signifie qu'ils sont seuls responsables des actions entreprises.

⁵⁴ Ce cas de figure concerne surtout les comptables qui exercent leur fonction dans un des services du ministère des Finances. Mais pour les autres comptables l'arrêt du Conseil d'Etat a résolu le problème.

L'interprétation du principe peut aller bien au-delà d'une simple séparation des fonctions et garantir l'indépendance des agents détenteurs de ces fonctions aussi bien dans leurs relations mutuelles que dans leurs rapports avec le ministre chargé des finances.

Pour résumer, l'apport positif du principe réside avant tout dans la mise sur pied d'un véritable système organisationnel et fonctionnel de répartition logique et efficiente des différentes phases de l'exécution de la loi de finances. Mais s'il y a bien un autre point qui fait la renommée du principe, c'est la sécurité des fonds publics qu'il a instaurée.

Section II : Une gestion saine des finances publiques

Assainir la gestion financière publique était la principale préoccupation de la règle de la séparation et on peut affirmer que les avantages qu'il présente dans cette optique ne sont pas moindres quand on sait qu'il existe un contrôle mutuel (I) et des sanctions aux immixtions (II).

Cette surveillance est réciproque parce qu'elle peut être exercée par l'ordonnateur sur le comptable (A) ou inversement (B).

Dans les manuels de finances publiques, les auteurs ont le plus souvent recours au terme contrôle mutuel. L'expression surveillance mutuelle aurait été plus adaptée que ce dernier pour la simple et bonne raison que l'ordonnateur n'effectuait pas initialement un véritable contrôle mais il se contentait tout simplement d'autoriser le comptable à agir. L'intérêt de cette autorisation préalable était que le comptable ne pouvait prendre des initiatives à l'insu de l'ordonnateur. Certains ont vu dans cette autorisation un contrôle préalable, mais c'est la loi organique française 2001-692 du 1^er août 2001 portant loi organique relative aux lois de finances qui va donner à l'ordonnateur un véritable pouvoir de contrôle sur l'activité du comptable. L'ordonnateur est désormais en mesure de participer aux opérations d'inventaire annuelles qui consistent en des évaluations de comptabilisation des stocks de clôture, de constatation et de la dépréciation des éléments d'actifs (amortissements), d'enregistrement des risques. Ce contrôle a été mis sur pied en

même temps que les prologiciels ACCORD⁵⁵ (Application Coordonnée de Comptabilisation et d'Ordonnancement de Règlement des Dépenses). Ce sont des prologiciels intégrés de gestion qui permettent de suivre toutes les phases de la dépense de l'Etat depuis l'attribution des crédits budgétaires jusqu'au règlement de la dépense.

En somme, le comptable public fait à la fois l'objet d'une surveillance préalable et d'un contrôle postérieur par l'ordonnateur. En revanche, le principe a aussi reconnu au comptable un droit voire une obligation de contrôle sur l'activité de l'ordonnateur.

C'est une faculté qui est intrinsèque aux attributions du comptable. Ce contrôle ne peut être dissocié de l'opération de paiement, tout au contraire, il en est même une condition. Il porte sur le respect de l'autorisation budgétaire par l'ordonnateur. Le comptable vérifie la disponibilité des crédits, l'intervention antérieure des contrôles règlementaires et l'existence de visas. Le contrôle s'effectue en deux temps : un contrôle financier préalable qui s'intéresse à la régularité des actes que le comptable reçoit de l'ordonnateur et un contrôle a posteriori après que l'engagement ait acquis force définitive. Ces deux contrôles sont complémentaires. Ce contrôle ne saurait cependant aller au-delà de la légalité budgétaire comme l'a rappelé le juge financier (C. comptes, 28 mai 1952, Marillier, receveur commune de Valentigney). Le comptable ne peut en effet s'ériger en gardien de la légalité administrative, c'est-à-dire veiller au respect des lois et règlements par l'ordonnateur.

Pour rendre transparente l'exécution du budget, le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables a institué un système assez original : contrôler les acteurs de cette exécution concomitamment à l'exercice de leurs fonctions. Tous les systèmes classiques étaient basés sur un contrôle postérieur ; avec le principe, il ne s'agit plus de réprimer uniquement les comportements frauduleux, mais de les prévenir. Désormais, l'accès aux deniers de l'Etat ne peut plus être l'apanage d'une seule personne. Les caisses de l'Etat ne s'ouvrent que si des acteurs se donnent mutuellement l'autorisation.

⁵⁵ Cf. Raymond MUZELLEC, Finances publiques, 14^e éd., Sirey, 2006, p. 387.

Cependant, si le principe dissuade théoriquement toute tentative de fraude, il faut reconnaître que l'efficacité d'une règle se jauge par rapport à sa vocation à être respectée : c'est pourquoi la violation du principe est sévèrement réprimée.

La sanction varie selon que c'est l'ordonnateur qui s'est comporté en comptable : c'est la gestion de fait (A) ou que le comptable s'est arrogé certaines fonctions de l'ordonnateur, se rendant par la même occasion coupable de concussion (B).

C'est la situation de l'ordonnateur qui s'est immiscé dans les fonctions du comptable : on le désigne comptable ou encore gestionnaire de fait. L'article 25.2 de la loi organique 99- 70 dispose : « (...).Est réputé comptable de fait toute personne qui effectue, sans y être habilitée par une autorité compétente, des opérations de recettes, de dépenses, de détention ou de maniements de fonds ou valeurs appartenant à un organisme public.(...). ». Il faut cependant distinguer la gestion de fait de la gestion exceptionnelle⁵⁶. En cas de circonstances exceptionnelles (guerre par exemple), lorsque le comptable n'est pas à son poste, il peut être remplacé pour les dépenses d'utilité publique. C'est donc une gestion intérimaire à l'opposé de la gestion de fait qui est une gestion latérale à la gestion du comptable qui est toujours à son poste⁵⁷.

La notion de gestion de fait une théorie d'origine jurisprudentielle⁵⁸ que le législateur va reprendre dans les textes. Il peut s'agir d'une extraction irrégulière de fonds ou valeurs⁵⁹ ou encore d'une ingérence dans le recouvrement⁶⁰. L'ordonnateur peut avoir manié lui- même : c'est la comptabilité de fait de brève main, mais il peut aussi manier par l'intermédiaire d'une autre personne, une gestion de fait qui sera qualifiée de longue main⁶¹. Dans tous les cas, si l'ordonnateur est déclaré comptable de fait, il est soumis aux mêmes obligations et responsabilités que le comptable patent ou de droit, y compris

⁵⁶ C.comptes, 4 juin 1943, Polin et Pinguet, commune de Viroflay, GAJF, n° 44, p. 389 et s.

⁵⁷ Voir les commentaires de Francis FABRE sur l'arrêt C.comptes, 4 juin 1943, Polin et Pinguet, commune de Viroflay, GAJF, p.390.

⁵⁹ C.comptes, 25 octobre 1961, Leclercq, département d'Ille-et-Vilaine, GAJF, n° 31, p. 283 et s.

⁶⁰ Pour les opérations constitutives de gestion de fait, voir GAJF, p. 290 et s.

⁶¹ C.comptes, 15 janvier 1875, Janvier de la Motte et consorts, département de l'Eure et commune d'Evreux, GAJF, n° 42, p. 359 et s.

devant la Cour des comptes. De surcroît, à moins qu'il ne soit poursuivi pour les mêmes faits au pénal, il peut être condamné à une amende⁶² pour s'être immiscé dans les fonctions du comptable⁶³. Si l'ordonnateur est un exécutif local, entre la déclaration et la réception du quitus et de sa gestion, il est suspendu de sa fonction d'ordonnateur et en France, avant la loi n° 2001-1248 du 21 décembre 2001 relative aux chambres régionales des comptes, il était automatiquement inéligible pour un autre mandat. L'ordonnateur déclaré gestionnaire de fait doit rendre des comptes à la Cour des comptes qui, si nécessaire, le met en débet.

Les sanctions lourdes attachées à cette première violation de la séparation témoignent de l'importance qui est accordée au principe, mais aussi et surtout de sa force dissuasive

pour tout ordonnateur qui aurait pour intention d'usurper les fonctions du comptable.

La gestion de fait n'est néanmoins qu'une facette des violations dont le principe peut faire l'objet ; l'autre étant la situation inverse où le comptable ne se cantonne plus au maniement des fonds.

C'est l'immixtion du comptable dans les fonctions de l'ordonnateur. Cette ingérence est le plus souvent symbolisée par le fait pour le comptable de procéder à une opération de recouvrement sans avoir reçu au préalable un titre de perception, en d'autres termes sans avoir obtenu l'autorisation de l'ordonnateur.

La concussion est plus sévèrement réprimée comparée à la gestion de fait. L'article 156 du code pénal sénégalais stipule : « Tous fonctionnaires ou officiers publics, tous percepteurs des droits, contributions ou deniers publics, leurs commis ou préposés, qui auront reçu, exigé ou ordonné de percevoir pour droits, taxes, contributions ou deniers, ou pour salaires ou traitements, ce qu'ils savaient n'être pas dû ou excéder ce qui était dû, seront punis, à savoir : les fonctionnaires, officiers publics ou percepteurs, d'un emprisonnement de deux à dix ans et leurs commis ou préposés d'un emprisonnement d'un à cinq ans ; une amende de 250.000 à 500.000 francs sera toujours prononcée. ».

⁶² Le montant de cette amende, qui ne peut excéder le total des sommes illégalement détenues ou maniées, est évalué en fonction de l'importance et la durée du maniement ou de la détention des deniers (loi 99-70, article 25 in fine).

⁶³ C.comptes, 7 octobre 1982, Delahaye, centre de loisir de la commune de Beaune, GAJF, n° 46, p. 411 et s.

⁶⁴ Nous avons réduit les violations du comptables aux seuls encaissements sans autorisation ; les paiements entraînant tout simplement sa mise en débet.

De même en droit français, ce comportement répréhensible est puni d'une peine de cinq ans de prison et d'une amende de soixante quinze mille euros (75.000 €).

La remarque formulée à l'endroit de la répression de la gestion de fait est si ce n'est a fortiori au moins valable pour la concussion.

Contrairement à une idée reçue qui voudrait qu'on classe les situations de non application du principe de séparation en dérogations autorisées et dérogations non autorisées, et qui classe les deux que nous venons d'étudier dans la seconde catégorie, la gestion de fait et la concussion sont des violations pures et simples du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables et leur répression contribue à démontrer encore une fois qu'il y a toujours une place de choix pour cette sacro-sainte règle dans l'exécution du budget.

Toutefois, le principe n'est pas sauf de toute critique. Tout au contraire, le débat est aujourd'hui de savoir s'il garde toute l'importance qui lui avait été accordée sous Villèle⁶⁵. En d'autres termes, l'efficacité de la séparation ordonnateur-comptable présente des limites qui ont eu une conséquence sur son champ d'application.

⁶⁵ Il ne faut pas perdre de vue que le principe est « le résultat de la méfiance du pouvoir législatif à

l'égard de ceux qui étaient amenés à gérer les fonds. » (Christian BIGAUT, ibid.). Cette garantie contre les malversations qu'il représentait en faisait une règle incontournable.

Chapitre II : Les inconvénients du principe de la
séparation des ordonnateurs et des comptables

La pertinence d'une séparation des ordonnateurs et des comptables dans l'exécution du budget, même si elle est avérée, n'est absolue. A côté de toutes les vertus qu'on lui reconnaît, force est d'admettre qu'on peut identifier dans sa mise en oeuvre quelques problèmes qui poussent certains auteurs⁶⁶ à s'interroger sur l'intérêt du maintien du principe tel qu'il était conçu initialement. Cette interrogation se retrouve également chez le législateur qui pour mettre les entreprises publiques dans les mêmes conditions d'efficacité et de rendement que les sociétés commerciales, n'a pas hésité à les soustraire de l'application impérieuse des règles de la comptabilité publique, donc de l'application du principe⁶⁷. Une solution moins radicale a été adoptée pour l'Etat et les Collectivités locales qui peuvent voir l'application du principe atténuée à leur égard.

Le principe est donc aujourd'hui exposé à la critique (Section I) pour ne pas dire remis en cause, raison pour laquelle des assouplissements (Section II) ont été prévus.

Section première : Un principe exposé à la critique

Plusieurs critiques ont été formulées à l'endroit du principe. Cependant, nous ne nous intéresserons qu'aux plus fondées qui sont réductibles à deux critiques majeures : la lourdeur du principe (I) et l'importante place conférée au ministre des Finances (II).

Les critiques adressées au principe sont ici relatives aux lenteurs de son mécanisme (A) et à son juridisme (B).

⁶⁶ Luc SAÏDJ, « Réflexion sur le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables », RFFP n°41, 1994, p. 69 et s.

Etienne DOUAT, « Le principe de la séparation ordonnateur - comptable est-il toujours opérant ? », Journées d'étude des 19 et 20 octobre 1999 sur le thème : « Archaïsme ou modernité de la fonction d'Agent comptable ? » in Lettre spéciale de l'ANDAC n°5 - octobre 1999 ou site web www.andac.info

⁶⁷ Cf. article 20 de la loi n°90-07 du 26 juin 1990 relative à l'organisation et au contrôle des entreprises du secteur parapublic et au contrôle des personnes morales de droit privé bénéficiant du concours financier de la puissance publique.

Voir dans le même sens, Moustapha SOURANG, « Les biens et les finances des entreprises publiques », Encyclopédie Juridique de l'Afrique, NEA, Tome 7, 1982, p. 281 et s.

C'est là la principale critique que l'on retrouve chez tous les détracteurs du principe. Le professeur Gilbert ORS ONI affirme : « La légitimité, voire « la noblesse » des règles de la comptabilité publique ont leur revers, la lourdeur et l'allongement des procédures. ». Ainsi, la séparation des ordonnateurs et des comptables serait à l'origine de beaucoup de blocages et même de conflits. Les fournisseurs des services publics se révoltent souvent contre la lenteur des paiements dont les raisons ne peuvent être trouvées que dans l'accumulation des contrôles qui sont effectués par le comptable. Des praticiens de la comptabilité publique comme monsieur René CELIMENE⁶⁸ réfutent cette critique. Pour ce dernier, « Cette critique, bien que sérieuse, n'est pas fondée : dans la réalité, les lenteurs se situent parfois au niveau de la prise en charge des titres en machine, mais résultent, le plus souvent, de la faiblesse de la trésorerie. »⁶⁹ . Quoi qu'il en soit, on ne saurait nier la lenteur de la procédure à suivre pour le simple achat des fournitures d'un bureau dans une collectivité publique (en comparaison des méthodes plus souples utilisées dans les entreprises du secteur parapublic par exemple). L'Etat en particulier et les personnes publiques en général devraient donc songer à concilier cet impératif de bonne gestion avec l'efficacité de leurs services - efficacité se matérialisant par exemple par une rapidité des paiements - ce qui serait un argument de taille pour inciter les entrepreneurs à contracter avec les personnes publiques sans arrières pensées.

En somme, il existe un fossé entre le principe tel qu'il a été théorisé et les imperfections qu'il manifeste dans son application. Mais ceci s'explique peut-être par l'éternel conflit « efficacité-régularité »⁷⁰ devant lequel le législateur a préféré privilégier la sécurité des fonds publics au détriment d'une réalisation simplifiée et rapide des opérations de dépenses et de recettes.

Cela dit, si ce reproche peut être considéré comme une critique de fait (n'affecte pas
juridiquement le principe mais le problème de sa perception par les usagers), il existe un

Sa position est largement partagée par ses collègues de la comptabilité publique qui estiment que les faiblesses imputées au principe sont plus dues à son application qu'à son essence ; car s'il y a par exemple lenteur dans la procédure de paiement, c'est moins le principe lui-même que la volonté du comptable pour qui disponibilité de crédit ne signifie pas seulement présence de liquidité dans les caisses, mais aussi priorité d'une dépense immédiate par rapport à une autre prochaine.

autre qui repose sur des fondements juridiques et que l'on qualifiera de critique de droit : c'est le juridisme.

C'est une critique que l'on retrouve chez certains auteurs dont le professeur Luc SAÏDJ dans ses contributions à la RFFP et au Dictionnaire encyclopédique des finances publiques⁷¹. Ce que celui-ci reproche au principe, c'est de « faire prévaloir des considérations de régularité sur le souci d'efficacité » et de conduire « à un contrôle formaliste voire tatillon, susceptible notamment d'empêcher, sous prétexte de droit, les opérations d'intérêt général. »⁷². Ce qui pose problème ici, c'est non pas l'existence du contrôle, mais les incidences que ce contrôle peut avoir sur l'avenir d'une décision de l'ordonnateur (qui, faut-il le rappeler, est censé faire des choix opportuns, donc nécessaires au service qu'il dirige ou ayant un caractère d'intérêt général pour la communauté dont il a la confiance). Cette incidence n'est autre que la possibilité pour le comptable de refuser de déférer aux prescriptions de l'ordonnateur ; elle renvoie donc aux conflits susmentionnés. Monsieur René CELIMENE ne dit pas autre chose lorsqu'il déclare : « L'administrateur de crédits, tenu à une gestion dynamique, est gêné par les contrôles formels du comptable. »⁷³.

L'autre critique relevant toujours du juridisme et qu'on peut imputer au principe, c'est de confier l'intégralité de la responsabilité des opérations financières aux ordonnateurs uniquement qui seront ainsi jugés sur l'efficacité de leur gestion. En d'autres termes on ferait peut-être mieux de confier aux comptables un rôle plus actif.

Ce qu'il y a lieu de retenir au terme de cette analyse, c'est que le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables souffre comme tout bon principe de quelques lacunes qui sont surtout liées à sa mise en oeuvre. De la lenteur des rouages au juridisme en passant même par d'autres critiques comme son archaïsme - en effet, le principe fêtera bientôt ses deux siècles d'application et pendant toute cette durée, il a été confronté à de nombreux défis, dont le plus remarquable est sans doute le progrès

technique qui rend certaines de ses modalités anachroniques⁷⁴ - le principe est de plus en plus décrié.

Si toutes ces critiques s'attaquent directement au principe, il y en a une qui est afférente aux conséquences du principe dans l'organisation administrative et qui se rapporte aux prérogatives importantes reconnues au ministre détenteur du portefeuille de l'Etat.

L'importance de cette autorité peut être vérifiée aussi bien dans le corps des comptables qui dépendent tous statutairement de lui (A) qu'au regard de son statut ou de sa qualité d'ordonnateur principal unique du budget de l'Etat (B).

Les comptables publics forment un corps qui est dans son ensemble soumis au pouvoir hiérarchique du ministre chargé des Finances. Comme on peut le noter à travers les articles 30 et 32 du décret 2003-101, sous l'autorité du ministre chargé des Finances, les comptables directs du Trésor, principaux ou secondaires, les comptables des administrations financières remplissent les fonctions qui leur sont allouées. C'est le ministre chargé des Finances qui nomme par arrêté tous les comptables à l'exception des comptables principaux qui sont nommés par décret sur sa proposition (article 36 RGCP). C'est également lui qui fixe le montant des garanties auxquelles les comptables sont astreints (article 37 RGCP). De même, lorsque la mise en jeu de la responsabilité du comptable a abouti à un arrêt ou arrêté de débet il dispose d'un pouvoir de grâce qui dans une certaine mesure relève de son pouvoir discrétionnaire⁷⁵.

Certains ont vu dans cet état de fait une concentration importante de pouvoirs entre les mains de ce ministre aussi bien au sein du gouvernement (entre ses pairs) que dans les Collectivités locales.

Dans l'instance gouvernementale, la soumission des comptables publics à une autorité
autre que celle là même qui dirige l'administration auprès de laquelle ils ont été

⁷⁴ La dualité des comptes (compte administratif-compte de gestion) par exemple est en passe d'être abandonnée comme c'est déjà le cas dans certains établissements publics en France. Au mieux la comptabilité administrative est une annexe de la comptabilité générale, autrement il y a tout simplement une fusion des deux comptes avec la tenue d'un seul compte financier.

⁷⁵ Pour certains auteurs, cette prérogative est une survivance de la théorie du ministre-juge.

accrédités soulève la polémique chez certains ministres qui y voient un moyen pour le ministre chargé des Finances de contrôler les mouvements de leurs fonds. C'est ce qui a motivé quelques auteurs (le professeur Michel BOUVIER notamment) à proposer à la

place de la centralisation des comptables, leur soumission à leur ministère d'attache. Dans les Collectivités décentralisées, « le comptable du Trésor est perçu comme l'agent d'une tutelle de l'Etat sur les Collectivités locales. »⁷⁶.

Il faut reconnaître que l'importance du ministre chargé des Finances est plus à déplorer aujourd'hui qu'à démontrer. Cette autorité fait même office d'organe incontournable dans la gestion financière des personnes publiques.

Si la dépendance statutaire des comptables publics est une illustration de la place importante, peut-être même trop importante qui lui est conférée, la fonction d'ordonnateur principal qu'il remplit pourrait aussi abonder dans le même sens.

L'article 19 du décret 2003-10 1 dispose : « Le ministre chargé des Finances est ordonnateur principal unique des recettes et des dépenses du budget de l'Etat, des budgets annexes et des comptes spéciaux du Trésor. ». Le Sénégal a ici adopté le contre- pied du système français qui reconnaît la qualité d'ordonnateur principal à tous les ministres. Il n'y a que le ministre chargé des Finances qui ait cette qualité ; les autres ministres étant de simples administrateurs de crédits dont les pouvoirs dans le processus d'exécution du budget sont négligeables. Les administrateurs de crédits ne sont compétents que pour proposer des engagements et les liquider. La proposition d'engagement est à distinguer de l'engagement proprement dit. En effet, l'administrateur ne peut qu'établir un bon d'engagement ; l'engagement proprement dit n'interviendra qu'au moment où l'ordonnateur procède à la signature du bon d'engagement.

C'est une manifestation de la prépondérance du ministre chargé des Finances sur les autres ministres dont il maîtrise le budget. Suivant toujours les dispositions de l'article 19 du RGCP, « Le Ministre chargé des finances exerce ses attributions d'ordonnateur par le moyen d'ordonnateurs délégués au niveau des administrations centrales et d'ordonnateurs secondaires au niveau des services extérieurs. Les ordonnateurs

délégués et secondaires ainsi que leurs suppléants sont nommés par décret sur proposition du ministre chargé des Finances. ».

En définitive, on ne saurait rejeter le caractère fondé d'une telle critique. On peut en effet imputer cette prépondérance du ministre chargé des Finances au principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, qui malgré la nécessité de la séparation des deux types de fonction qu'il prône, n'exclut pas pour autant la cohérence de l'activité financière de l'Etat. Le ministre chargé des Finances devrait ainsi être regardé comme une autorité dont la principale fonction est de veiller à l'unité d'action financière.

L'avenir du principe de séparation est plus que d'actualité. D'aucuns ont même envisagé sa modification complète dans le sens de la suppression de certaines attributions du comptable⁷⁷. Cependant, une telle option n'est pas encore à l'ordre du jour, car peu importe si le principe laisse apparaître des défaillances l'essentiel c'est qu'il constitue une garantie efficace de la gestion transparente des deniers publics.

Toutefois, à défaut de pouvoir se passer du principe, il serait peut-être temps de l'adapter, ou de l'alléger comme cela a été envisagé pour une catégorie spéciale de dépenses et de recettes.

Section II : Un principe par conséquent assoupli

Le champ d'application du principe - qui initialement couvrait la totalité de l'exécution de la loi de finances - tend aujourd'hui à se restreindre. Il est en effet des pans entiers de cette exécution qui échappent à son emprise. Le principe est ainsi assoupli aussi bien en matière de dépenses (I) qu'en matière de dépenses (II).

Les assouplissements du principe en matière de dépenses varient suivant qu'on s'intéresse aux finances de l'Administration centrale (A) ou aux finances des Collectivités locales (B).

⁷⁷ Luc SAÏDJ, « Réflexion sur le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables », RFFP n°41, 1994, p. 69

⁷⁸ Par assouplissements du principe, nous entendons les situations dans lesquelles le principe ne s'applique pas ; par conséquent, la réquisition ne sera pas considérée comme une limite au principe dans la mesure où même si l'ordonnateur use de ce droit, la séparation demeure respectée.

Le principe a subi des aménagements dans certains domaines au sein de l'Etat. Nous pouvons en répertorier cinq : les crédits spéciaux du Chef de l'Etat, les crédits de fonctionnement de l'Assemblée nationale, les dépenses payables avant liquidation, les dépenses payables sans ordonnancement et les régies d'avances.

S'agissant d'abord des crédits spéciaux du Chef de l'Etat⁷⁹ qui se subdivisent en fonds secrets et fonds politiques, ils sont librement administrés par le Président de la République qui n'a de compte à rendre à aucune autorité politique ou juridictionnelle. « Lors du retrait de ces fonds au Trésor, le comptable n'exerce aucun contrôle et ne recueille aucune pièce justificative concernant l'emploi de ces fonds »⁸⁰.

Les crédits de fonctionnement de l'Assemblée nationale sont des fonds versés par le trésorier général au trésorier de ladite Assemblée. Ces fonds ne sont soumis qu'au contrôle des ses membres.

Les dépenses payables avant liquidation quant à elles, concernent les avances et les acomptes. Les avances sont des versements effectués avant l'exécution du marché, donc en méconnaissance de la règle du service fait. Pour ce qui est des acomptes, si l'exécution d'un contrat excède trois mois, et que l'entrepreneur justifie le commencement de l'exécution du contrat, l'Etat peut consentir à lui avancer une somme (acompte) qui ne peut dans tous les cas outrepasser la valeur des prestations exécutées. Les dépenses payables sans ordonnancement : en raison de leur caractère répétitif (rémunération des agents de l'Etat), ou de l'absence de marge de manoeuvre laissée à l'Administration⁸¹ (pensions civiles ou militaires), certaines dépenses sont payables sur simple présentation des titres de créances. L'ordonnancement peut intervenir ultérieurement à titre de régularisation.

En ce qui concerne les régies d'avances, c'est le même procédé que pour les Collectivités locales (cf. B - Dans les finances locales).

Il peut être fait abstraction à l'application du principe dans plusieurs dépenses au sein de
l'Etat, ce qui est cependant tout à fait légal contrairement aux violations. Mais cette

⁷⁹ En France, c'est l'équivalent des fonds spéciaux qui sont l'apanage du Premier ministre qui les utilise et les répartit entre les différents ministères sans l'intervention d'un comptable. Cette pratique est justifiée par la destination de ces sommes (contre-espionnage par exemple), ce qui n'empêche pas aux ministres destinataires d'informer le Chef du Gouvernement qui à son tour informe le Parlement.

⁸⁰ René CELIMENE, Droit budgétaire et comptabilité publique au Sénégal, NEA, 1985, p. 53

⁸¹ Ces types de dépenses peuvent être qualifiées d'obligatoires ; leur paiement n'est pas assujetti à l'appréciation de l'opportunité des dépenses auquel se livre l'ordonnateur

faculté de pouvoir méconnaître le principe n'est pas spécifique à l'Etat. Les Collectivités locales peuvent aussi obtenir une dérogation à la règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables.

Dans les Collectivités locales, les assouplissements au principe sont réductibles à la régie d'avances. Les régies sont des caisses rattachées à un service public. Elles sont dirigées par des agents - les régisseurs qui sont nommés par le ministre chargé des Finances ou par le Gouverneur de région - qui sous l'autorité d'un ordonnateur et d'un comptable, monopolisent toutes les phases de l'exécution du budget. Dans le cas des régies d'avances, le régisseur est chargé de régler les dépenses récurrentes et de faible montant. L'article 10 du décret 2003-657 du 14 août 2003 relatifs aux régies de recettes et aux régies d'avances dispose : « Il est mis à la disposition de chaque régisseur une avance dont le montant, fixé par l'arrêté ayant institué la régie et, le cas échéant, révisé dans la même forme, est au maximum égal, sauf dérogation accordée par le ministre chargé des Finances, au quart du montant prévisible des dépenses annuelles à payer par le régisseur. ». En plus de la modicité et de la fréquence qui caractérisent les dépenses payées par le régisseur, ce dernier ne peut payer des dépenses autres que celles dont il a expressément obtenu l'autorisation (voir article 9 du décret précité). Une fois par mois, le régisseur est tenu de fournir au comptable les pièces justificatives des dépenses effectuées. Si les pièces sont régulières, un ordonnancement interviendra ultérieurement pour régulariser les dépenses. Dans le cas contraire, les régisseurs sont soumis aux mêmes responsabilités que les comptables publics : c'est ainsi qu'il peuvent constituer un cautionnement (comme ils peuvent en être dispensés suivant les dispositions de l'article 4 du décret 2003-657). Ils peuvent aussi, en cas de mise en débet, bénéficier de la part du ministre chargé des Finances des mêmes atténuations que les comptables publics. Enfin ils disposent d'une indemnité de responsabilité⁸².

En dehors des contrôles effectués par l'ordonnateur et le comptable, les régisseurs « sont également soumis aux vérifications de l'Inspection générale des Finances et à celles des autres structures de contrôle de l'Etat. » (article 15 décret 2003-657). L'Inspection générale des Finances qui exerce le pouvoir de contrôle du ministre chargé des Finances

⁸² Décret n° 75-1110 du 11 novembre 1975 fixant l'indemnité de responsabilité des régisseurs

(qui nomme ses membres), effectue, suivant l'article 3 alinéa 3 du décret n° 74-1262 du 17 décembre 1974 créant les fonctions d'opérations financières auprès des départements ministériels⁸³, le contrôle périodique des opérations des régisseurs. Parallèlement à ce contrôle, il y a les autres structures de contrôle de l'Etat parmi lesquelles on peut compter l'Inspection générale d'Etat qui est chargée de vérifier, de façon inopinée si nécessaire, l'utilisation des crédits publics et la régularité des opérations des régisseurs⁸⁴.

Le régisseur de manière générale - le régisseur d'avances en particulier - déroge donc par ses attributions au principe puisqu'il cumule toutes les tâches. C'est ce qui fait dire à monsieur FOURRIER qu'il a la qualité « d'ordonnateur-comptable »⁸⁵, c'est-à-dire un ordonnateur de crédits habilité à manier les fonds comme s'il était un véritable comptable.

Les dépenses publiques échappent pour une partie non négligeable de leur exécution à l'application du principe. Qu'en est-il de l'exécution des recettes ?

Nous étudierons dans ce paragraphe les assouplissements du principe à partir de la dichotomie traditionnelle ressources fiscales (A) et ressources non fiscales (B).

L'application de la séparation aux procédures de recouvrement des recettes fiscales n'est pas remise en cause pour les impôts directs. Par contre pour les impôts indirects, c'est la même administration qui est responsable de toute la procédure de recouvrement des recettes. Ainsi, la perception de la taxe sur le chiffre d'affaire, des droits d'enregistrement, des droits indirects et des droits de douane ne fait pas intervenir un ordonnateur et un comptable en même temps, mais se fait au comptant ; c'est-à-dire que c'est le contribuable lui-même qui procède à la constatation et à la liquidation des droits en reconnaissant immédiatement l'existence et le montant de l'impôt. Il s'acquitte aussitôt de la somme due auprès du comptable des services de la direction générale des

⁸⁴ Article 2 du décret n° 80-9 14 du 5 septembre 1980 organisant l'Inspection Générale d'Etat

⁸⁵ Ce qu'il faut préciser ici, c'est que le régisseur est un ordonnateur-comptable, car remplit les deux fonctions à la fois, mais n'est ni un ordonnateur, ni un comptable (n'en a pas légalement le titre).

impôts (pour les taxes sur la valeur ajoutée par exemple) ou celui des services de la direction des douanes (droits de douane et droits indirects).

L'émission d'un ordre ou titre de recette n'est donc pas indispensable, sauf si le débiteur refuse de payer.

Si la non application du principe à certaines dépenses est la plupart du temps justifiée par leur fréquence et la modicité de leur montant, le fondement est ici à chercher dans des impératifs de rapidité et simplification de la procédure de perception.

Les dérogations au principe ne sont pas uniquement perceptibles en matière de ressources fiscales, mais également en matière de ressources non fiscales.

Les atténuations de la règle de séparation en matière de recettes non fiscales renvoient aussi aux régies, mais cette fois ci aux régies de recettes. Le décret 2003-657 a autorisé les régisseurs de recettes à recouvrer des recettes sans y avoir été autorisés a priori par un titre de perception. Tout comme pour les régies d'avances, la somme doit être modeste mais elle doit aussi avoir un caractère non fiscal. L'article 6 du décret 2003-657 stipule à cet égard : « Sauf dérogation accordée par le ministre chargé des Finances, les impôts, taxes et redevances prévus au code général des impôts, au code des douanes et par les lois en vigueur ne peuvent être encaissés par l'intermédiaire d'une régie. ». On peut ranger dans ces recettes, les loyers en cité universitaire, les droits d'inscription dans les bibliothèques, les droits d'entrée dans les musées etc. Si le régisseur recouvre des recettes autres que celles pour lesquelles pouvoir lui a été donné, il se constituera comptable de fait.

Après avoir encaissé les recettes, il les reverse au comptable qui effectue un contrôle sur l'exactitude de la liquidation avant de saisir l'ordonnateur pour l'émission d'un titre de perception en vertu duquel le recouvrement est régularisé. Si les vérifications révèlent des irrégularités, le régisseur peut être amené à s'expliquer ou être mis en débet.

Les régies de recettes et les régies d'avances sont soumises au même système organisationnel et aux mêmes contrôles.

Les inconvénients du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, qu'ils soient afférents au principe lui-même ou à ses incidences sur l'organisation administrative, ne sont pas négligeables. En dépit des raisons nobles qui ont fait naître cette règle, son application a entraîné des blocages à telle enseigne qu'on est arrivé à se demander si elle était toujours pertinente. Pour corriger ces défectuosités tout en maintenant le principe, le législateur a envisagé des situations dans lesquelles il était possible de se passer totalement ou partiellement de cette séparation des agents d'exécution du budget suivant les exigences d'efficacité.

Ces inconvénients ne sont cependant qu'une facette du principe, en l'occurrence son impact négatif sur l'exécution du budget. On ne saurait en effet contester aujourd'hui l'apport positif du principe qui se ramène principalement à l'assainissement des finances publiques et à la rationalisation des opérations sur les deniers publics.

CONCLUSION

Solution aux malversations, détournements et à toutes les formes de gestion financière frauduleuse ne pouvait être plus pertinente que la séparation des fonctions d'ordonnateur et de comptable. Il est en effet intéressant de voir comment à travers la séparation des fonctions on est parvenu à répartir rationnellement les tâches de l'exécution du budget entre deux agents ; tout comme la séparation des responsabilités auxquelles ils seront soumis a permis un étalage aisé des niveaux d'imputabilité.

L'apport de ce principe dans l'exécution de la loi de finances est donc considérable, voire incontestable, lorsqu'on sait qu'il a instauré la sécurité dans la tenue des comptes et la gestion des deniers publics. De surcroît, ce principe a institué un contrôle efficace concomitant à l'exécution des opérations de recettes et de dépenses, sans oublier la facilitation du contrôle de la Cour des comptes.

Néanmoins il faut aussi mettre à l'actif de la règle de la séparation quelques défaillances qui ont abouti à une remise en cause de son efficience, poussant d'aucuns à prôner sa redéfinition, notamment du point de vue des responsabilités encourues par les ordonnateurs et les comptables.

Cette redéfinition du principe emporte totalement notre adhésion, mais elle ne peut s'opérer que dans le sens de son amélioration ou de son adaptation aux différents contextes et non dans le sens de sa suppression. Ce serait en effet une hérésie de croire qu'il est possible de se passer de la règle de la séparation tout comme il est aberrant de vouloir garantir la démocratie dans un pays sans la consécration de la séparation des pouvoirs. La responsabilité des ordonnateurs politiques doit, à défaut de pouvoir être appréhendée comme celle des fonctionnaires, du moins dépasser l'état théorique pour devenir effective.

L'entrée en vigueur de la loi organique française 2001-692 relative aux lois de finances ne remet point en cause l'existence du principe, mais il faut tout simplement une nouvelle conception⁸⁶ de la séparation du fait des progrès scientifiques et de l'introduction de nouveaux termes tels que la comptabilité analytique et de la disparition d'autres (dualité des comptes notamment).

ANNEXE

DECRET N° 2003-101 du 13 mars 2003
PORTANT REGLEMENT GENERAL SUR LA COMPTABILITE
PUBLIQUE

Vu la Directive n°05/97/CM/UEMOA du 16 décembre 1997 relative aux lois de finances, modifiée par la Directive n°2/99/CM/UEMOA du 21 décembre 1999 ;

Vu la Directive n° 06/97/CM/UEMOA du 16 décembre 1997 portant règlement sur la comptabilité publique, modifiée par la Directive n° 3/99/CM/UEMOA du 21 décembre 1999 ;

Vu la Directive n° 05/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Plan comptable de l'Etat (PCE UEMOA) ;

Vu l'Acte uniforme relatif aux procédures simplifiées de recouvrement et voies d'exécution ;

Vu la loi organique n° 2001-09 du 15 octobre 2001 relative aux lois de finances, notamment en son article 45 ;

Vu le décret n° 62.195 du 17 mai 1962 portant réglementation concernant les comptables publics ;

Vu le décret n° 66.458 du 17 juin 1966 portant règlement sur la comptabilité publique de l'Etat modifié par les décrets n°70-1380 du 15 décembre 1970 et n° 75-1116 du 24 novembre 1975 ;

Vu le décret n° 78.085 du 1er février 1978 portant organisation du Contrôle financier ;

Vu le décret n° 80.914 du 5 septembre 1980 organisant l'Inspection générale d'Etat, modifié ;

Vu le décret n° 81-844 du 20 août 1981 relatif à la comptabilité matières appartenant à l'Etat, aux collectivités locales et aux établissements publics, modifié ;

Vu le décret n° 99-499 du 8 juin 1999 fixant les modalités d'application de la loi organique n° 99-70 du 17 février 1999 sur la Cour des comptes ;

Vu le décret n° 2001- 857 du 7 novembre 2001 portant nomenclature du budget de l'Etat ;

Vu le décret n° 2002-1102 du 08 novembre 2002 portant répartition des services de l'Etat et du contrôle des établissements publics, des sociétés nationales et des sociétés à participation publique entre la Présidence de la République, la Primature et les ministères, modifié par le décret n° 2002-1103 du 11 novembre 2002;

TITRE PREMIER : DISPOSITIONS GENERALES

ARTICLE PREMIER : Le présent décret fixe les règles relatives à la gestion des deniers, valeurs et biens appartenant ou confiés à l'Etat.

Les collectivités locales, les établissements publics nationaux ou locaux ainsi que les services et organismes que la loi assujettit au régime juridique de la comptabilité publique sont également soumis aux présentes dispositions sous réserve de règles particulières les régissant.

Ces personnes morales sont, dans le présent décret, désignées sous le terme « organismes publics ».

ARTICLE 2 : Les deniers appartenant ou confiés à l'Etat et aux autres organismes publics sont des deniers publics.

Sous les peines prévues par la loi, il est interdit à quiconque, fonctionnaire ou particulier non pourvu d'un titre légal, de s'immiscer dans la gestion des deniers publics.

ARTICLE 3 : Les biens immobiliers, les biens mobiliers, valeurs, titres et matières qui constituent le patrimoine de l'Etat et des autres organismes publics sont acquis, affectés, conservés et cédés dans les conditions fixées par la loi et les règlements.

La réglementation propre aux biens de l'Etat est applicable aux biens des autres organismes publics, sauf dispositions spéciales dérogatoires les concernant.

ARTICLE 4 : Les ressources et les charges relatives au fonctionnement et aux investissements de l'Etat et des autres organismes publics font l'objet d'un budget ou d'un état annuel de prévisions et d'autorisations.

Le budget ou ledit état est élaboré, proposé, arrêté et exécuté conformément aux lois et règlements en vigueur.

ARTICLE 5: Toutes les ressources et toutes les charges de l'Etat sont imputées aux comptes ouverts dans les écritures des ordonnateurs délégués et secondaires et des comptables, et centralisées par l'ordonnateur principal et l'Agent comptable central du Trésor.

Certaines ressources et certaines charges de l'Etat peuvent, par dérogation établie par une loi de finances, ne pas être retracées dans les comptes concernant le budget général et faire l'objet, dans les conditions définies aux articles 21 et 24 de la loi organique n° 2001-09 du 15 octobre 2001 relative aux lois de finances, d'une affectation comptable à un budget annexe ou à un compte spécial du Trésor.

ARTICLE 6 : Le budget général est présenté suivant la nomenclature fixée par le décret pris en application des dispositions de l'article 45 de la loi organique n° 2001-09 du 15 octobre 2001 relative aux lois de finances, sur proposition du Ministre chargé des Finances, et compte tenu du classement des ressources et des charges établi par les articles 5 et 8 de la loi organique susvisée.

ARTICLE 7: Au sein du budget général et de chaque budget annexe, l'ensemble des recettes s'applique à l'ensemble des dépenses.

Il n'est dérogé à cette règle que dans les cas prévus à l'article 20 de la loi organique relative aux lois de finances concernant les conventions de financement, les fonds de concours et les rétablissements de crédits.

ARTICLE 8 : L'année financière commence le 1^er janvier et s'achève le 31 décembre de la même année.

Les recettes sont prises en compte au titre du budget de l'année au cours de laquelle elles sont encaissées par un comptable public.

Les dépenses payables après ordonnancement sont prises en compte au titre du budget de l'année au cours de laquelle les mandats sont visés par les comptables assignataires.

Les dépenses effectuées sans ordonnancement sont prises en compte au titre du budget de l'année au cours de laquelle elles sont payées par un comptable public.

ARTICLE 9 : Aucune recette ne peut être ordonnancée ou encaissée pour le compte de l'Etat sans avoir été autorisée dans les conditions prévues par les articles 5 à 7 de la loi organique relative aux lois de finances.

ARTICLE 10 : Aucune dépense ne peut être engagée, ordonnancée ou payée à la charge de l'Etat et des autres organismes publics si elle n'a pas été prévue au budget de l'Etat et n'est pas couverte par des crédits régulièrement ouverts.

ARTICLE 11 : Sauf en matière de crédits évaluatifs ouverts dans les conditions fixées par l'article 11 de la loi organique relative aux lois de finances, les crédits ouverts au budget sont des autorisations maximales de dépense.

ARTICLE 12: Les crédits non employés à la fin de la période d'exécution du budget de l'Etat ne peuvent plus être utilisés, sauf report dans les conditions fixées par l'article 18 de la loi organique relative aux lois de finances.

ARTICLE 13: Les ministres ne peuvent accroître par aucune ressource particulière le montant des crédits affectés à leurs services.

ARTICLE 14: Lorsque des biens meubles ou immeubles appartenant à l'Etat ne peuvent être réemployés et sont susceptibles d'être vendus, la vente doit être faite dans les formes prescrites et le produit brut en être porté en recette au budget de l'année en cours.

Doivent être également prises en recette au budget les restitutions de sommes qui auraient été payées indûment ou par erreur, sous réserve des rétablissements de crédits, et, généralement, tous les fonds qui proviendraient d'une source étrangère aux prévisions budgétaires.

TITRE II : PERSONNELS CHARGES DE L'EXECUTION DU BUDGET :

CHAPITRE PREMIER : DISPOSITIONS GENERALES

ARTICLE 15 : Les opérations relatives à l'exécution du budget de l'Etat et des autres organismes publics font intervenir deux catégories d'agents : d'une part, les administrateurs de crédits et les ordonnateurs, d'autre part, les comptables.

Les fonctions d'administrateur et celles d'ordonnateur peuvent être cumulées ; les fonctions d'ordonnateur et celles de comptable sont incompatibles.

Les conjoints, ascendants ou descendants des ordonnateurs ne peuvent être comptables des organismes publics auprès desquels lesdits ordonnateurs exercent leur fonction.

Les fonctions d'administrateur et celles de comptable public de l'Etat peuvent être cumulées dans les cas et selon les conditions fixées par les règlements prévus aux articles 33 et 101 du présent décret.

ARTICLE 16 : La direction chargée de la Comptabilité publique veille à l'élaboration et à la mise en oeuvre des normes en matière comptable.

Les fonctions de directeur de la Comptabilité publique sont incompatibles avec celles de comptable de l'Etat.

CHAPITRE II : LES ADMINISTRATEURS DE CREDITS ET LES

ARTICLE 17 : Les administrateurs de crédits constatent et liquident les recettes, proposent les engagements de dépenses et en préparent la liquidation.

Les ordonnateurs prescrivent l'exécution des recettes Engagent les dépenses et en ordonnent le paiement.

Ils émettent les ordres de mouvements affectant les biens et matières de l'Etat et des organismes publics.

ARTICLE 18 : Les ministres ont l'initiative des dépenses de leur département et sont, à ce titre, administrateurs des crédits qui leur sont affectés par la loi de finances. Ils exercent leurs attributions d'administrateur soit par eux-mêmes, soit par des agents de leur département, agissant en qualité d'administrateurs délégués.

Les administrateurs de crédits délégués sont choisis en dehors des membres du cabinet et sont nommés par arrêté du Ministre dont ils relèvent.

Les directeurs et chefs de service relevant de l'autorité directe d'un ministre sont, par délégation de celui-ci, administrateurs des crédits de matériel afférents à leur direction ou à leur service.

Pour l'application du troisième alinéa du présent article, les directeurs et chefs de service ont l'initiative des dépenses, les opérations d'exécution de celles-ci pouvant être confiées à un organe administratif unique créé dans chaque ministère.

ARTICLE 19 : Le ministre chargé des Finances est ordonnateur principal unique des recettes et des dépenses du budget de l'Etat, des budgets annexes et des comptes spéciaux du Trésor.

Les directeurs d'établissement public sont ordonnateurs principaux des recettes et des dépenses de ces établissements.

Les chefs d'exécutifs des collectivités locales sont ordonnateurs principaux des recettes et des dépenses de ces collectivités.

Le Ministre chargé des finances exerce ses attributions d'ordonnateur par le moyen d'ordonnateurs délégués au niveau des administrations centrales et d'ordonnateurs secondaires au niveau des services extérieurs.

Les ordonnateurs délégués et secondaires ainsi que leurs suppléants sont nommés par décret sur proposition du Ministre chargé des Finances.

Les ordonnateurs des autres organismes publics peuvent exercer leurs attributions par le moyen d'ordonnateurs secondaires au niveau des établissements déconcentrés.

Les ordonnateurs principaux peuvent déléguer leurs pouvoirs ou se faire suppléer en cas d'absence ou d'empêchement.

ARTICLE 20 : Les administrateurs de crédits de l'Etat sont accrédités auprès du Ministre chargé des Finances ou de ses délégués.

Les ordonnateurs de l'Etat ainsi que ceux des autres organismes publics sont accrédités auprès des comptables publics assignataires des opérations dont ils prescrivent l'exécution.

Le comptable assignataire est celui qui a compétence pour suivre, en raison de ses attributions fonctionnelles ou territoriales, une opération déterminée et la décrire dans ses écritures.

Les administrateurs et les ordonnateurs sont responsables de la légalité, de la régularité et de l'exactitude des certifications qu'ils délivrent.

ARTICLE 21 : Les propositions faites par les administrateurs de crédits de l'Etat et leurs délégués, ainsi que les ordres donnés par les ordonnateurs délégués et les ordonnateurs secondaires de l'Etat et des autres organismes publics, sont retracés dans des comptabilités administratives, permettant de suivre le déroulement des opérations budgétaires et le rapprochement avec les écritures des comptables publics.

ARTICLE 22 : Les ministres, administrateurs de crédits, encourent à raison de l'exercice de leurs attributions, les responsabilités que prévoient la Constitution et les lois et les règlements en vigueur.

Les ordonnateurs délégués ou secondaires de l'Etat ainsi que ceux des autres organismes publics encourent une responsabilité qui peut être disciplinaire, pénale et civile sans préjudice des sanctions qui peuvent leur être infligées par la Cour des Comptes.

CHAPITRE III : LES COMPTABLES PUBLICS

SECTION PREMIERE : DEFINITIONS ET ATTRIBUTIONS

ARTICLE 23 : Sont comptables publics les fonctionnaires et agents régulièrement habilités pour effectuer, à titre exclusif, les opérations visées aux articles 24 à 27 ci- après.

ARTICLE 24 : Les comptables publics en deniers et valeurs sont seuls habilités à assurer :

- la prise en charge et le recouvrement des rôles et des ordres de recette qui leur sont
remis par les ordonnateurs, des créances constatées par un contrat, un titre de propriété
ou tout autre titre ou acte dont ils assurent la conservation ainsi que l'encaissement des

droits au comptant et des recettes de toute nature que les organismes publics sont habilités à recevoir ;

- le visa, la prise en charge et le règlement des dépenses, soit sur ordre émanant des ordonnateurs accrédités, soit au vu des titres présentés par les créanciers, soit de leur propre initiative, ainsi que la suite à donner aux oppositions et autres significations ;

- la garde et la conservation des fonds, valeurs, titres appartenant ou confiés à l'Etat ou aux organismes publics ;

- la conservation des pièces justificatives des opérations et des documents de comptabilité ;

Ils sont personnellement et pécuniairement responsables de leur gestion dans les conditions et modalités prévues par le règlement concernant les comptables publics.

ARTICLE 25 : Les comptables matières sont préposés à la gestion d'un ou de plusieurs magasins ; ils assurent la garde et la conservation des matériels et matières en stocks, et suivent les mouvements des biens ordonnés par les administrateurs de crédits, les ordonnateurs et leurs délégués.

Ils sont responsables personnellement et pécuniairement de la garde et de la conservation des existants, ainsi que de la régularité de leurs écritures comptables.

ARTICLE 26 : Les contrôles que les comptables publics en deniers et valeurs sont tenus d'exercer sont les suivants :

ARTICLE 27 : Pour ce qui concerne la validité de la créance des tiers sur l'Etat et sur les autres organismes publics, le contrôle des comptables publics en deniers et valeurs porte sur :

- la justification du service fait, résultant de l'attestation fournie par l'ordonnateur ou l'administrateur de crédits ainsi que des pièces justificatives produites ;

- l'intervention préalable des contrôles, autorisations, approbations, avis ou visas réglementaires ;

- la production des justifications et, le cas échéant, du certificat de prise en charge à l'inventaire ;

En outre, dans la mesure où les règles propres à chaque organisme public le prévoient, les comptables publics vérifient l'existence du visa du contrôleur des opérations financières sur les engagements et les ordonnancements émis par les ordonnateurs.

ARTICLE 28 : Les comptables publics en deniers et valeurs sont principaux ou secondaires. Les comptables principaux sont ceux qui rendent directement leurs comptes au juge des comptes.

Les comptables secondaires sont ceux dont les opérations sont reprises dans la comptabilité du comptable principal auquel ils sont rattachés.

Les comptables publics peuvent déléguer leurs pouvoirs à un ou plusieurs mandataires ayant la qualité pour agir en leur nom et sous leur responsabilité.

Sauf dérogation du Ministre chargé des Finances, le mandataire doit être choisi parmi les agents du poste.

Le mandataire doit être accrédité dans les mêmes conditions que le comptable lui- même.

SECTION II : CATEGORIES DE COMPTABLES PUBLICS

ARTICLE 29 : Les comptables publics en deniers et valeurs se répartissent en trois catégories :

- les comptables directs du Trésor dont l'agent comptable central du Trésor qui a la qualité de comptable principal et qui assure la centralisation finale de la comptabilité de l'Etat ;

- les comptables spéciaux, dont les comptables des administrations financières ; - les agents comptables d'établissement public ;

ARTICLE 30 : Sous l'autorité du ministre chargé des Finances, les comptables directs du Trésor, principaux ou secondaires, exécutent toutes opérations de recettes et de dépenses du budget général de l'Etat et des comptes spéciaux du Trésor ainsi que des budgets des collectivités locales.

Ils assurent, par ailleurs, la garde et la conservation des deniers, valeurs et titres
appartenant ou confiés à l'Etat et aux collectivités locales et exécutent toutes opérations
de trésorerie et, d'une manière générale, toutes opérations financières dont l'Etat et les

collectivités locales sont chargés, à l'exception de celles dont l'exécution est expressément confiée à d'autres comptables publics.

L'agent comptable central du Trésor procède, sous sa responsabilité propre, aux opérations de recettes et de dépenses afférentes à l'exécution des lois de finances assignées sur son poste ; il concourt à la comptabilisation de l'émission, de la gestion et du remboursement des titres de la dette publique à court, moyen et long terme ; il décrit les opérations d'émission et de remboursement de la dette garantie par l'Etat ; il exécute ou centralise les opérations de trésorerie de l'Etat avec l'institut d'émission et les correspondants du Trésor de caractère national.

Après avoir centralisé les opérations du budget général et celles des comptes spéciaux qui sont faites par les comptables principaux sous leur responsabilité exclusive, l'agent comptable central du Trésor passe les écritures de fin d'année permettant de dresser les comptes annuels de l'Etat. Il soumet le compte général de l'Administration des finances visé à l'article 203 à l'approbation du Ministre chargé des Finances

ARTICLE 31 : Les comptables spéciaux du Trésor, qui ont toujours la qualité de comptable secondaire, comprennent les comptables des administrations financières, les régisseurs d'avances et les régisseurs de recettes.

Ils sont soumis aux règles, obligations et responsabilités des comptables publics ou assimilés dans les conditions et limites fixées par les lois et règlements.

ARTICLE 32 : Sous l'autorité du ministre chargé des Finances, les comptables des administrations financières sont chargés du recouvrement de certains impôts, taxes, droits, redevances, produits et recettes diverses, ainsi que des pénalités fiscales et frais de poursuites et de justice y afférents dans les conditions fixées par le Code général des impôts, le Code des douanes, le Code du domaine de l'Etat, les lois et les règlements.

ARTICLE 33 : Les régisseurs d'avances et les régisseurs de recettes sont des agents de l'ordre administratif qui, pour faciliter l'exécution du budget, sont habilités à exécuter, dans les conditions précisées par décret, certaines opérations de recette, de dépense ou de trésorerie en tant que régisseurs, gestionnaires de fonds d'avances ou titulaires d'avances spéciales.

Les opérations effectuées par ces agents doivent toujours être rattachées à la gestion d'un comptable direct du Trésor.

ARTICLE 34 : Les agents comptables d'établissement public exécutent toutes opérations de recettes et de dépenses du budget de l'établissement auprès duquel ils sont accrédités, ainsi que toutes opérations de trésorerie.

L'agent comptable, chef des services de la comptabilité, a qualité de comptable principal.

Des comptables secondaires peuvent être désignés selon les modalités prévues par la réglementation en vigueur ou le texte particulier organisant l'établissement.

ARTICLE 35 : Les comptables d'ordre sont des fonctionnaires ou agents publics qui,
sans exécuter eux-mêmes des opérations financières de recettes ou de dépenses,

centralisent et présentent dans leurs écritures et leurs comptes les opérations exécutées par d'autres comptables.

Les fonctions de comptable d'ordre ne sont pas incompatibles avec celles de comptable en deniers ou valeurs.

ARTICLE 36 : Les comptables principaux de l'Etat sont nommés par décret sur proposition du ministre chargé des Finances.

Les autres comptables sont nommés par arrêté du ministre chargé des Finances dans les conditions particulières à chaque catégorie de comptable.

ARTICLE 37 : Avant d'être installés dans leur poste comptable, les comptables publics sont tenus de prêter serment et de constituer des garanties.

Les comptables intérimaires sont astreints à la constitution de ces garanties.

Le montant des garanties et les conditions de leur constitution sont fixés par arrêté du ministre chargé des Finances.

TITRE III : OPERATIONS

CHAPITRE PREMIER : LES OPERATIONS DE RECETTES SECTION PREMIERE : DISPOSITIONS GENERALES

ARTICLE 38 : Les recettes de l'Etat et des autres organismes publics comprennent des produits d'impôts, de taxes, de droits, d'emprunts, de subventions et autres produits autorisés par les lois et règlements en vigueur ou résultant de décisions de justice ou de conventions.

ARTICLE 39 : Toutes contributions directes ou indirectes autres que celles qui sont légalement instituées, à quelque titre et sous quelque dénomination qu'elles se perçoivent, sont formellement interdites sous peine, pour les agents qui confectionneraient les rôles et tarifs et ceux qui en feraient le recouvrement, d'être poursuivis comme concussionnaires, sans préjudice de l'action en répétition pendant trois années contre tous comptables ou individus qui en auraient fait la perception.

Sont également punissables des peines prévues à l'égard des concussionnaires tous détenteurs de l'autorité publique qui, sous une forme quelconque et pour quelque motif que ce soit, auront sans autorisation de la loi, accordé des exonérations en franchises de droit, impôt ou taxe, ou auront effectué gratuitement la délivrance de produits ou services payants de l'Etat ou des autres organismes publics.

ARTICLE 40 : Il est fait recette au budget de l'Etat et des autres organismes publics du montant intégral de tous les produits, quelle qu'en soit la provenance, et sans contraction entre les recettes et les dépenses ; les frais de perception et de régie et les autres frais accessoires étant portés en dépenses aux dits budgets.

ARTICLE 41 : Dans les conditions prévues pour chacune d'elles, les recettes sont constatées et liquidées avant d'être prises en charge et recouvrées.

La liquidation a pour objet de déterminer le montant de la dette des redevables et doit indiquer les bases sur lesquelles elle est effectuée.

Elle donne lieu à l'établissement d'un titre de perception, qui est pris en charge par le comptable assignataire. Toutefois, le titre de perception peut être établi aux fins de régularisation, pour les recettes encaissées au comptant, par anticipation ou sur versements spontanés; cette régularisation peut être effectuée périodiquement.

Toute erreur de liquidation donne lieu soit à l'émission d'un ordre d'annulation ou de réduction de recette, soit à l'émission d'un ordre complémentaire.

ARTICLE 42 : Toute créance constatée et liquidée fait l'objet d'un acte formant titre de perception émis par l'ordonnateur du budget concerné qui en a seul l'initiative.

En matière d'impôts directs et taxes assimilées, les rôles émis forment titres de perception.

En matière d'impôts indirects et taxes assimilées, les états de liquidation forment titres de perception.

Les redevances pour services rendus et les autres produits divers et éventuels de l'Etat ou des autres organismes publics sont perçus sur ordre de recettes formant titres de perception des créances constatées par états de liquidation ou décisions administratives.

ARTICLE 43 : Les délais de prescription des créances de l'Etat et des autres organismes publics sont ceux fixés par les textes législatifs et réglementaires en vigueur.

ARTICLE 44 : Les actes formant titres de perception sont notifiés aux comptables pour prise en charge selon des modalités déterminées par des textes particuliers ; ils sont notifiés aux redevables par avis les informant de la date d'échéance et des modalités de règlement.

ARTICLE 45 : La procédure habituelle en matière de recouvrement est amiable. Sauf exception tenant soit à la nature ou au caractère contentieux de la créance, soit à la nécessité de prendre sans délai des mesures conservatoires, le recouvrement forcé est précédé d'une tentative de recouvrement amiable.

ARTICLE 46 : Le recouvrement forcé des créances est poursuivi par les voies et moyens de droit en vertu d'un titre ayant force exécutoire.

Les rôles et états de liquidation d'impôts et taxes assimilées, les décisions de justice et les arrêtés de débet pris par les autorités compétentes forment titres de perception exécutoires.

Les ordres de recette sont rendus exécutoires par les ordonnateurs qui les ont émis. Ils sont à cet effet revêtus de la formule exécutoire, datés et signés par les ordonnateurs.

ARTICLE 47 : Le recouvrement des états exécutoires est poursuivi jusqu'à opposition du débiteur devant la juridiction compétente.

Les réclamations et contestations de toutes natures relatives à l'assiette et à la liquidation des droits n'ont pas d'effet suspensif sur les poursuites si elles ne sont pas assorties de garanties acceptées par le Trésor, à hauteur des sommes contestées.

ARTICLE 48: Les redevables de l'Etat et des autres organismes publics s'acquittent de leurs dettes par versement d'espèces, par remise de chèques ou effets bancaires ou postaux, ou par versement ou virement dans l'un des comptes de disponibilité ouverts au nom des comptables publics.

Toutefois, dans les cas prévus par la loi, les redevables peuvent s'acquitter par remise de valeurs ou par l'exécution de prestations en nature.

Ils peuvent également dans les conditions prévues par les textes régissant l'Etat ou l'organisme public, ou la catégorie de recette en cause, s'acquitter par remise d'effets de commerce ou d'obligations cautionnées.

ARTICLE 49 : Les redevables de l'Etat et des autres organismes publics ne peuvent opposer la compensation dans le cas où ils se trouvent dans le même temps créanciers de l'Etat ou d'organismes publics.

Dans la même situation, préalablement à tout paiement, le comptable public doit opérer la compensation entre les dettes et les créances assignées sur sa caisse.

ARTICLE 50 : Tout versement en numéraire donne lieu à la délivrance d'un reçu qui forme titre envers le Trésor.

Par exception à la règle fixée à l'alinéa précédent, il n'est pas délivré de reçu lorsque le redevable reçoit en échange de son versement des timbres, formules ou tickets ou s'il est donné quittance sur un document restitué ou remis au redevable.

ARTICLE 51 : Sous réserve des dispositions particulières prévues par le Code général des impôts et le Code des douanes, le débiteur de l'Etat est libéré s'il présente un reçu régulier, s'il invoque le bénéfice d'une prescription et que celle-ci est effective, ou s'il établit la réalité de l'encaissement par un comptable public des effets bancaires ou postaux émis au profit du Trésor.

ARTICLE 52 : Les règles propres à l'Etat et à chacun des autres organismes publics, et le cas échéant, à chaque catégorie de créances, fixent les conditions dans lesquelles le recouvrement d'une créance peut être suspendu ou abandonné ou dans lesquelles une remise de dette, une transaction ou une adhésion à un concordat peuvent intervenir.

ARTICLE 53 : Les comptables publics sont responsables du recouvrement de la totalité des droits liquidés par les ordonnateurs et pris en charge par leurs soins.

Ils doivent justifier de l'apurement de ces prises en charge dans les délais et formes prévus par les dispositions du présent décret.

L'apurement résulte soit de recouvrements effectifs, soit de réduction ou d'annulation de droits préalablement liquidés, soit d'admission en non-valeur.

Les responsabilités des comptables publics en matière de recouvrement sont engagées et mises en jeu dans les conditions fixées par le décret relatif à la responsabilité des comptables publics.

SECTION II : IMPOTS DIRECTS ET TAXES ASSIMILEES § 1° Mise en recouvrement, exigibilité des rôles, versement.

ARTICLE 54 : Les impôts directs et taxes assimilées sont exigibles et sont recouvrés
suivant les dispositions du Code général des impôts et des lois et règlements en vigueur.

ARTICLE 55 : Dès que le rôle est rendu exécutoire, le Ministre chargé des Finances adresse au Directeur chargé de la Comptabilité publique une expédition authentique du rôle et deux états récapitulatifs présentant, en articles distincts par nature d'impôts, le montant du rôle.

Le Directeur chargé de la Comptabilité publique envoie l'expédition authentique du rôle et l'un des exemplaires des états récapitulatifs au comptable principal de rattachement qui, après prise en charge, transmet le rôle d'impôts au comptable chargé du recouvrement.

ARTICLE 56 : Les comptables publics chargés du recouvrement des impôts directs sont tenus d'émarger, à chaque article du rôle, le montant des versements totaux ou partiels effectués à leur caisse, la date de ces versements et le numéro de la quittance.

ARTICLE 57 : Les réclamations tendant à obtenir une décharge ou une réduction en vue, soit de faire réparer des erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit de bénéficier d'une disposition législative ou réglementaire, sont adressées au Ministre chargé des Finances.

Les réclamations sont individuelles. Toutefois, les membres de sociétés de personnes qui contestent les impôts à la charge de la société sont habilités à déposer une réclamation au nom de la société pour laquelle ils agissent.

ARTICLE 58 : Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d'un mandat régulier. Toutefois, la production d'un mandat n'est pas exigée des avocats régulièrement inscrits au barreau, non plus des personnes qui tiennent de leurs fonctions ou qualité le droit d'agir au nom du contribuable. Il en est de même si le signataire a été mis personnellement en demeure d'acquitter les contributions visées dans la réclamation.

- être accompagnée soit de l'avertissement ou d'une copie de l'avertissement ou d'un extrait du rôle, soit, dans le cas où l'impôt ne donne pas lieu à l'établissement d'un rôle, d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement ;

- contenir l'exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie notamment en ce qui concerne le montant contesté ;

ARTICLE 60 : Le délai de réclamation est de trois mois à compter du jour où il est établi que le contribuable a eu connaissance de son imposition ou, à défaut, du jour où ont été exercées les premières poursuites avec frais.

Le Ministre chargé des Finances statue sur les réclamations dans un délai de cinq mois à compter de la date de leur présentation, en décidant du rejet ou de l'admission totale ou partielle de ces demandes. Il a la faculté de déléguer en totalité ou en partie son pouvoir de décision au Directeur chargé des impôts.

L'octroi de la décharge ou de la réduction entraîne l'annulation des pénalités ou majorations correspondantes.

Le réclamant peut se pourvoir devant le Tribunal régional dans les conditions prévues au Livre III du Code de procédure civile relatives aux procédures administratives et fiscales.

Dans la limite du délai de prescription, le Ministre chargé des Finances ou son délégué peut, en tout temps, prononcer d'office le dégrèvement des cotes ou portions de cote formant surtaxes.

ARTICLE 62 : Le Ministre chargé des Finances ou son délégué avise chaque bénéficiaire du dégrèvement qui lui est accordé.

Le montant des dégrèvements accordés pour décharge, réduction, remise ou
modération fait l'objet de certificats de dégrèvement adressés par le Ministre chargé des
Finances ou son délégué au Directeur chargé de la Comptabilité publique qui les

transmet au comptable principal compétent ; celui ci procède par voie de diminution du montant de ses prises en charge, en informe éventuellement le comptable chargé du recouvrement, et joint lesdits certificats aux pièces justificatives à transmettre à l'appui du compte de gestion.

ARTICLE 63 : Quand un contribuable, avant le dégrèvement, a versé des sommes qui, jointes au dégrèvement dont il bénéficie, excèdent le montant de la cote, l'excédent est versé dans un compte ouvert chez le comptable principal où il est conservé dans la limite du délai de prescription des dettes de l'Etat.

Dans ce délai, l'excédent est remboursé au bénéficiaire, au vu d'un mandat de paiement, après imputation du montant des impositions éventuellement exigibles.

ARTICLE 67 : Au premier jour de la deuxième année suivant l'année financière de rattachement, les comptables chargés du recouvrement adressent aux comptables principaux du Trésor une situation détaillée des restes à recouvrer de leur poste.

A la fin du premier trimestre de la troisième année suivant celle de rattachement, le comptable principal du Trésor dresse un état détaillé des restes à recouvrer par poste comptable de son ressort.

Le ministre chargé des Finances, dans un délai de quatre mois, peut autoriser le comptable principal à réduire d'autant ses prises en charge.

ARTICLE 68 : Au plus tard à la fin de la troisième année suivant l'année financière de rattachement, la responsabilité du comptable principal est engagée à raison des sommes qui n'auraient pas été recouvrées ou admises régulièrement en non valeur ou en réduction, sauf recours contre les comptables chargés du recouvrement. Il est ainsi tenu de solder lesdites sommes de ses deniers personnels.

Le comptable principal et ses subordonnés dont la responsabilité a été ainsi engagée peuvent revendiquer le bénéfice du sursis, de la décharge ou de la remise dans les conditions prévues par la réglementation en vigueur.

Le comptable qui a versé de ses deniers personnels les sommes ainsi mises à sa charge est subrogé dans les droits et recours du Trésor.

Pour l'application des dispositions du présent article, l'année financière de rattachement est celle au cours de laquelle se situe la date de mise en recouvrement du rôle.

ARTICLE 69 : En cas de mutation de comptables chargés du recouvrement, le comptable entrant est responsable du recouvrement de la totalité des impôts assignés dans le poste sous réserve des sommes que son prédécesseur aurait dû solder de ses deniers. Cependant le comptable entrant dispose d'un délai de six mois à compter du jour de son installation pour formuler des réserves motivées à l'encontre de la gestion de son prédécesseur; ceci a pour effet de dégager sa responsabilité pécuniaire en ce qui concerne l'apurement des cotes objet de ces réserves, à condition qu'elles aient été approuvées par le comptable principal ou, en cas de contestation, par le Directeur chargé de la Comptabilité publique. Le comptable sorti de fonctions endosse à nouveau la responsabilité de l'apurement des cotes en cause; il doit en être informé par le comptable principal.

Malgré ce partage des responsabilités entre les comptables entrant et sortant, le comptable entrant est tenu de justifier, sous contrôle hiérarchique, de toutes diligences propres à assurer l'apurement des rôles pris en charge dans ses écritures.

ARTICLE 70 : En cas de mutation de comptables principaux, l'avance des impôts non
recouvrés à la fin de la troisième année suivant l'année financière au cours de laquelle

les rôles ont été pris en charge incombe au comptable principal en fonction à la fin du premier semestre de l'année en cours.

ARTICLE 71 : Des instructions du Ministre chargé des Finances précisent les conditions particulières dans lesquelles les dispositions du présent chapitre sont applicables aux impôts directs et taxes assimilées perçus au profit des collectivités locales.

ARTICLE 72 : Les impôts indirects et autres droits et taxes perçus sur liquidation sont exigibles et sont recouvrés dans les conditions prévues par le Code général des impôts et les lois et règlements en vigueur.

ARTICLE 73 : Chaque comptable chargé du recouvrement des droits perçus sur liquidation dresse à la clôture de l'année financière, le relevé nominatif des sommes non recouvrées indiquant, pour chaque somme, les motifs du défaut de recouvrement. Il les transmet au chef de service concerné et y joint, s'il y a lieu, les pièces justificatives.

Au moyen des relevés et pièces susmentionnés, les chefs de service établissent :

- un bordereau des sommes dont le comptable devra être déchargé ; - un bordereau des sommes qui doivent être mises à sa charge ;

Les deux premiers sont soumis au Ministre chargé des Finances, qui statue dans les trois mois sur les responsabilités, sauf recours à la juridiction compétente.

Un exemplaire du bordereau de décharge approuvé par l'autorité compétente justifie la réduction des prises en charge chez le comptable public de l'Etat concerné.

SECTION IV : TAXES POUR SERVICES RENDUS, PRODUITS DU DOMAINE, AMENDES ET CONDAMNATIONS PECUNIAIRES

ARTICLE 74 : Les taxes pour services rendus et les produits du domaine sont liquidés et perçus selon le régime des droits constatés ou le régime des droits au comptant dans les conditions prévues par le code du domaine de l'Etat, le code forestier, les lois et règlements spéciaux aux services ou établissements concernés.

Les bordereaux de versement des taxes et les états de produits des organismes visés au précédent alinéa justifient de la recette chez le comptable de rattachement.

Tous les mois, les chefs de service ou d'établissement dressent un état récapitulatif des droits constatés et des recettes effectuées et le transmettent au Directeur chargé du Budget.

Il est procédé pour l'apurement des restes à recouvrer comme il est dit à l'article 73. 2°§ Amendes et condamnations pécuniaires

ARTICLE 75 : Les amendes pénales, civiles et administratives, les confiscations, réparations, restitutions, dommages-intérêts, frais ayant le caractère de réparations et intérêts moratoires ainsi que les frais de justice sont liquidés sur la base des textes légaux régissant chaque catégorie et des décisions judiciaires ou administratives qui les ont prononcés.

ARTICLE 76 : Les droits de timbre et d'enregistrement afférents aux amendes et condamnations pécuniaires sont pris en charge par le comptable principal du Trésor compétent et recouvrés en même temps que les dites amendes et condamnations.

ARTICLE 77 : Le titre de perception qui est constitué, suivant le cas, par l'extrait de jugement ou la décision administrative est transmis au comptable principal du Trésor concerné.

ARTICLE 78 : Le montant des amendes et pénalités infligées par l'administration à un fournisseur ou à un entrepreneur de travaux au titre d'un marché public est repris par voie de précompte sur le premier paiement dû à l'intéressé. Celui-ci conserve la faculté de se libérer par un versement direct à la caisse du comptable chargé du recouvrement.

Si le débiteur fait opposition en justice au recouvrement par voie de précompte sur les sommes qui lui sont dues, le comptable transmet le dossier à l'Agent judiciaire de l'Etat chargé de le défendre devant les tribunaux compétents.

ARTICLE 79 : Le recouvrement des amendes pécuniaires dues par les détenus peut être effectué par prélèvement sur leur pécule. Les condamnés peuvent, dans les conditions prévues par la loi, faire l'objet de contrainte par corps.

ARTICLE 80 : Les amendes forfaitaires pour contraventions de police concernant la circulation perçues directement par les agents verbalisateurs sont reversées à la caisse des comptables directs du Trésor dans les conditions prévues par la réglementation en vigueur.

SECTION V : AUTRES RECETTES

ARTICLE 81 : Les créances de l'Etat autres que celles régies par les sections II, III et IV du présent chapitre font l'objet d'ordres de recette émis par l'ordonnateur. Ces ordres de recette sont de plein droit exécutoires.

ARTICLE 82 : Les ordonnateurs délégués et les ordonnateurs secondaires sont autorisés à ne pas émettre les ordres de recette correspondant aux créances dont le montant initial en principal est inférieur à un minimum fixé par arrêté du Ministre chargé des Finances.

ARTICLE 83 : Les ordres de recette sont transmis pour prise en charge et recouvrement
au comptable principal du Trésor compétent. Le débiteur en est informé immédiatement

par l'ordonnateur par la voie d'un avis indiquant le montant et l'origine de la dette à payer.

ARTICLE 84 : Les poursuites sont exercées comme en matière d'impôts directs. ARTICLE 85 : Il est procédé pour les restes à recouvrer comme il est dit à l'article 73.

Des remises totales ou partielles peuvent être accordées à titre gracieux aux redevables par le Ministre chargé des Finances.

CHAPITRE II : LES OPERATIONS DE DEPENSES SECTION PREMIERE : DISPOSITIONS GENERALES

ARTICLE 86 : Les dépenses de l'Etat et des autres organismes publics doivent être autorisées à leur budget et être conformes aux lois et règlements.

ARTICLE 87 : Sous réserve des conditions prévues aux articles 100 et 101 ci-dessous, les dépenses sont engagées, liquidées et ordonnancées avant d'être payées.

SECTION II : L'ENGAGEMENT

ARTICLE 88 : L'engagement est l'acte par lequel l'Etat ou un autre organisme public crée ou constate à son encontre une obligation de laquelle résultera une charge.

L'engagement doit rester dans la limite des autorisations budgétaires et demeurer subordonné aux autorisations, avis ou visas prévus par les lois et règlements propres à l'Etat et aux autres organismes publics.

ARTICLE 89 : Aucune dépense ne peut être proposée à l'engagement pour être mise à la charge de l'Etat que :

- dans les formes et sous les conditions prévues par les lois et règlements relatifs à

ARTICLE 90 : Sous leur responsabilité, les administrateurs de crédit ne peuvent faire des propositions d'engagement que pour les dépenses dont l'objet est prévu au budget et jusqu'à concurrence des crédits régulièrement ouverts.

Ils ne peuvent, en outre, proposer aucun recrutement, par là même, aucun engagement, au-delà des effectifs et des emplois autorisés par la loi de finances.

ARTICLE 91 : Les engagements de dépenses de l'Etat sont constitués, en ce qui concerne :

- les frais de personnel, par les textes législatifs ou réglementaires et les contrats relatifs au régime des soldes et indemnités, par les décisions prises concernant la situation de chaque agent ou les missions de travaux dont il est chargé ;

- les achats de fournitures et l'exécution de travaux ou services, par l'établissement d'une commande ou la passation d'un marché ;

- les opérations immobilières, par la passation d'un contrat ou par la décision d'expropriation ou la décision en autorisant le paiement ;

- les charges résultant des opérations de trésorerie, par les décisions du Ministre chargé des Finances ;

- les autres dépenses, par les actes intervenus en vertu des textes législatifs ou réglementaires.

ARTICLE 92 : Sauf exception prévue par décret, les engagements d'une année peuvent intervenir dans la limite des autorisations budgétaires dès la publication des décrets de répartition.

Les engagements portant sur crédits de paiement reportés suivent les dispositions de l'article 18 de la loi organique relative aux lois de finances.

Les engagements de dépenses ordinaires stipulent l'exécution du service le 31 décembre au plus tard de la même année et ne peuvent intervenir au delà du 30 novembre.

SECTION III : LA LIQUIDATION

ARTICLE 93 : La liquidation est l'opération qui consiste à constater et à arrêter les droits du créancier.

Constater les droits du créancier consiste à vérifier que sa créance existe et qu'elle est exigible.

Arrêter les droits du créancier consiste à fixer le montant exact de sa créance à la date de la liquidation.

La liquidation ne peut être faite qu'au vu des titres et pièces offrant la preuve des droits acquis par les créanciers.

En ce qui concerne notamment les fournitures, services et travaux, ces titres et pièces sont constitués par les marchés, les mémoires ou factures en original détaillant les livraisons, services ou travaux effectués et les procès-verbaux de réception signés par les administrateurs de crédit et éventuellement par les responsables des services techniques dans le cadre de la réglementation propre à l'Etat et aux autres organismes publics.

ARTICLE 94 : Sauf les cas d'avances ou de paiements préalables autorisés par les lois
ou règlements, les services de l'Etat ou des autres organismes publics chargés de la

liquidation ne peuvent arrêter les droits des créanciers, y compris pour ce qui concerne les acomptes sur marché de travaux et fournitures, qu'après constatation du service fait.

- soit à la demande des créanciers, sur justifications produites par eux ou, dans leur intérêt, par les agents administratifs habilités ;

- soit, d'office, lorsque l'agent chargé de la liquidation dispose des éléments nécessaires et y est autorisé par les règlements.

ARTICLE 96 : La production par les créanciers de leurs titres justificatifs ne s'effectue valablement que par l'envoi par voie postale ou assimilée ou le dépôt de l'original au service de l'ordonnateur et d'un duplicata à l'administrateur de crédits.

Tout créancier de l'Etat ou des autres organismes publics a le droit de se faire délivrer un bulletin énonçant la date de sa demande en liquidation et les pièces produites à l'appui.

ARTICLE 97 : Les titres de liquidation doivent établir la preuve des droits acquis au créancier.

Ils sont rédigés conformément aux règlements et déterminés d'après les bases suivantes :

- dépenses de personnel: états nominatifs datés, arrêtés en toutes lettres et signés, énonçant le grade ou l'emploi, la situation de famille, la période du service et le décompte détaillé des sommes dues ;

- dépenses de matériel et de travaux d'entretien : factures, mémoires ou décomptes datés, arrêtés en toutes lettres et signés, et comportant la certification du service fait et la mention de liquidation, soit sur les pièces elles-mêmes, soit en cas d'utilisation de procédés informatiques de comptabilisation, sur les titres de créances ou de certification ;

- dans les deux cas et suivant les besoins: arrêtés, décisions, conventions ou marchés, et, en général, toutes pièces justifiant les factures ou états ci-dessus.

ARTICLE 98 : Les factures et états visés à l'article ci-dessus peuvent être arrêtés en chiffres lorsque cet arrêté est effectué au moyen d'appareils donnant des garanties d'inscription au moins égales à celles de l'inscription en toutes lettres.

SECTION IV : L'ORDONNANCEMENT

ARTICLE 99 : L'ordonnancement est l'acte administratif par lequel, conformément aux résultats de la liquidation, l'ordre est donné au comptable de payer la dette de l'Etat ou celle des autres organismes publics. Il est matérialisé par l'établissement d'un mandat de paiement.

La forme et les modalités d'émission des mandats de paiement sont fixées par instruction du ministre chargé des Finances pour ce qui concerne l'Etat et par la réglementation propre aux autres organismes publics.

ARTICLE 100 : L'ordonnancement peut également intervenir à titre de régularisation en vue de prescrire à un comptable principal d'imputer définitivement dans ses écritures des opérations effectuées à titre provisoire, tant par lui-même et ses subordonnés que par des régisseurs d'avances.

Certaines dépenses qui, en vertu des lois et règlements, présentent le double caractère d'être déterminées sans contestation et d'être inévitables pour l'Etat peuvent être payées sans ordonnancement par les comptables et recevoir directement leur imputation définitive dans leurs écritures.

ARTICLE 101 : Une instruction du ministre chargé des Finances fixe les catégories de dépenses qui peuvent être payées sans ordonnancement ou qui peuvent faire l'objet d'un ordonnancement de régularisation après paiement. Elle peut également charger les comptables d'effectuer eux-mêmes la liquidation de ces dépenses.

ARTICLE 102 : Chaque mandat de paiement énonce l'année ainsi que l'imputation budgétaire de la dépense.

ARTICLE 103 : Dans le cadre du contrôle de la régularité des pièces justificatives de dépenses, les comptables sont habilités à réclamer aux ordonnateurs ou administrateurs de crédits des certificats administratifs ou pièces justificatives complémentaires.

ARTICLE 104 : Le montant de chaque pièce justificative des mandats de paiement doit être énoncé non seulement en chiffre, mais aussi en toutes lettres, exception faite pour les opérations traitées par procédé informatique.

Les ratures, altérations, surcharges et renvois doivent être approuvés et signés par ceux qui ont arrêté les pièces justificatives et mandats de paiement.

L'usage d'une griffe est interdit pour toute signature à apposer sur les mandats de paiement et pièces justificatives.

ARTICLE 105 : Les mandats de paiement ne peuvent être émis que dans la limite des crédits ouverts, sous réserve de leur caractère évaluatif.

ARTICLE 106 : Les mandats de paiement sont soumis au visa préalable du contrôleur des opérations financières.

ARTICLE 107 : L'année financière indiquée au mandat de paiement est, quelle que soit la date des opérations qu'il retrace, l'année financière au cours de laquelle le mandat de paiement est visé par le comptable assignataire.

Toutefois, la régularisation des dépenses ordinaires de l'année financière précédente est, conformément aux dispositions réglementaires, effectuée au titre de ladite année.

ARTICLE 108 : Les mandats de paiement sont assignés sur la caisse des comptables compétents en raison de leurs attributions fonctionnelles et territoriales.

ARTICLE 109 : Les ordonnateurs sont chargés de la remise des mandats payables en numéraire aux ayants droits.

SECTION V : LE PAIEMENT

ARTICLE 110 : Le paiement est l'acte par lequel l'Etat ou tout autre organisme public se libère de sa dette.

Sous réserve des exceptions prévues par les lois et règlements, les paiements ne peuvent intervenir avant, soit l'échéance de la dette, soit l'exécution du service, soit la décision individuelle d'attribution de subvention, d'allocation ou d'avance.

ARTICLE 111 : Lorsque, à l'occasion des contrôles prévus en matière de dépenses aux articles 26 et 27 ci-dessus, des irrégularités sont constatées par les comptables, ceux-ci sont tenus de refuser le visa de la dépense, il en est de même lorsque les comptables publics ont pu établir que les certifications délivrées par les ordonnateurs ou les administrateurs de crédits sont inexactes.

Les comptables sont tenus d'adresser aux ordonnateurs une déclaration écrite et motivée de leurs refus de paiement, accompagnée des pièces rejetées.

En cas de désaccord persistant entre l'ordonnateur et le comptable, l'affaire est présentée devant le ministre chargé des Finances.

Si malgré ce rejet le ministre chargé des Finances donne ordre au comptable, par écrit, d'effectuer le paiement, et si le rejet n'est motivé que par l'omission ou l'irrégularité des pièces, le comptable procède au paiement sans autre délai, et il annexe au mandat, avec une copie de sa déclaration, l'original de l'acte de réquisition qu'il a reçu. Dans ce cas, le comptable cesse d'être responsable de la régularité de la dépense en cause.

Par dérogation aux dispositions du précédent alinéa, les comptables ne peuvent déférer à l'ordre de payer du ministre chargé des Finances dès lors que le refus de visa est motivé par :

- l'absence de justification du service fait, sauf pour les avances et les subventions; - le caractère non libératoire du paiement.

En cas d'opérations provoquées par les nécessités de la défense, l'indisponibilité des crédits ne peut pas être invoquée par les comptables pour refuser le paiement des indemnités de vivres, de route et de séjour de l'ensemble des personnels militaires.

ARTICLE 112 : Toutes oppositions ou autres significations ayant pour objet d'arrêter un paiement doivent être faites, sous peine de nullité, entre les mains du comptable assignataire de la dépense.

A défaut, pour le saisissant ou l'opposant, de remplir les formalités prescrites en la matière par la réglementation en vigueur, l'opposition sera réputée non avenue.

ARTICLE 113 : Les règlements de dépenses sont faits soit par remise d'espèces ou de chèques, soit par mandat-carte postal ou par virement bancaire ou postal dans les conditions fixées par la réglementation régissant la matière.

ARTICLE 114 : Le paiement des dépenses par virement à un compte bancaire ou postal est obligatoire pour tout règlement supérieur à un montant fixé par arrêté du Ministre chargé des Finances.

En toute hypothèse, il est obligatoire, quel que soit le montant de la créance, pour tout règlement à effectuer au profit de créanciers inscrits au Registre du Commerce et du Crédit mobilier ou au Registre des Métiers, ou de personnes morales de droit public ou privé.

ARTICLE 115 : Lorsque le paiement est effectué par mandat-carte postal sur la demande des intéressés, les frais y afférents sont déduits du montant des sommes dues.

ARTICLE 116 : Les chèques sur le Trésor sont soumis à la législation sur le chèque. Les chèques non barrés sont payables sans frais sur l'ensemble du territoire aux guichets des comptables directs du Trésor.

Ils peuvent être encaissés aux guichets de tous autres établissements financiers dans les conditions admises par la réglementation bancaire.

ARTICLE 117 : Les comptables publics assignataires sont seuls chargés, sous leur responsabilité et selon le droit commun, de vérifier les droits et qualités des parties prenantes et la régularité de leurs acquits et, à cet effet, d'exiger la production de toutes justifications utiles.

ARTICLE 118 : Lorsque le créancier de l'Etat ou de tout autre organisme public refuse de recevoir le paiement, la somme correspondante est consignée dans les écritures du Trésor dans l'attente de la solution du litige.

ARTICLE 119 : Le paiement est libératoire s'il a été effectué selon l'un des modes de règlement prévus à l'article 113 au profit de la personne capable de donner valablement quittance, soit en qualité de créancier, soit en qualité de mandataire, d'ayant droit ou d'ayant cause dudit créancier, conformément aux lois et règlements en vigueur.

ARTICLE 120 : Tout agent qui procède au paiement doit, sous sa responsabilité, s'assurer du caractère libératoire de l'acquit qui lui est donné.

En cas de paiement à des ayants droit ou représentants de créanciers, il est seul chargé de vérifier, sous sa responsabilité et selon le droit commun, les droits et les qualités de ces parties prenantes et la régularité de leurs acquits.

ARTICLE 121 : Les dispositions relatives à l'acquit à fournir par les parties prenantes en cas de paiement en espèces sont fixées par instruction du ministre chargé des Finances.

ARTICLE 122 : Les agents qui procèdent au paiement doivent également, sous leur
responsabilité, certifier ou faire certifier par ceux qui paient en leurs lieu et place, sur

les livrets de paiement des corps de troupe, unités, organes ou établissements administrés comme tels, toutes les sommes qui sont payées à quelque titre que ce soit.

ARTICLE 123 : Les paiements faits pour le compte d'un comptable as signataire ne peuvent être valablement effectués que sur présentation du titre de règlement revêtu du visa de ce comptable.

Ce visa et l'acquit régulier de la partie prenante suffisent pour dégager la responsabilité de l'agent qui a effectué des paiements de cette nature.

ARTICLE 124 : Toutes oppositions ou autres significations ayant pour objet d'arrêter un paiement ne peuvent être faites valablement qu'entre les mains du comptable assignataire de la dépense, et pour des créances expressément désignées.

En cas de refus de paiement par opposition ou saisie-arrêt, ce comptable est tenu de remettre au porteur du titre de paiement une déclaration écrite énonçant les nom et domicile élu de l'opposant ou du saisissant et les causes de l'opposition ou de la saisie.

La portion saisissable des soldes, traitements ou salaires arrêtés par des saisies-arrêts ou oppositions est versée d'office par le comptable assignataire au compte des dépôts ouvert dans les écritures du Trésor.

Le dépôt à ce compte de toute somme autre que les soldes, traitements ou salaires frappés de saisie-arrêt ou d'opposition, ne peut être effectué qu'autant qu'il a été autorisé par la loi, par décision de justice ou par un acte passé entre l'administration et les créanciers.

SECTION VI : DISPOSITIONS SPECIALES A CERTAINES OPERATIONS ET A CERTAINS SERVICES

ARTICLE 125 : Les cessions ou prêts de biens meubles de toute nature intervenant entre services de l'Etat, des collectivités locales ou des établissements publics, donnent lieu à ordonnancement avant leur exécution, par dérogation aux dispositions de l'article 94 ci-dessus.

Si leur montant ne peut être déterminé exactement qu'après exécution, il est procédé à l'ordonnancement d'une provision au vu d'un état évaluatif des frais de toute nature à prévoir, établi par le service cédant et approuvé par le service cessionnaire. Le règlement définitif est effectué dès l'établissement des pièces justificatives.

ARTICLE 126 : Le règlement des cessions ou prêts visés à l'article ci-dessus ne donne lieu à rétablissement de crédits au profit du chapitre cédant que dans les cas où ce rétablissement a été expressément autorisé par arrêté du Ministre chargé des Finances.

ARTICLE 127: Les sommes payées indûment ou à titre provisoire sur crédits budgétaires sont recouvrées sur ordres de recette.

Un arrêté du Ministre chargé des Finances fixe les conditions dans lesquelles les restitutions ainsi obtenues donnent lieu à rétablissement de crédits. Celui-ci ne peut être opéré que dans le cadre d'une même gestion budgétaire.

ARTICLE 128: Les règles relatives à l'engagement, à la liquidation, à l'ordonnancement et au paiement sont applicables à l'ensemble des dépenses publiques de l'Etat. Toutefois, des modifications portant sur des points particuliers peuvent y être apportées par décret pris sur la proposition du Ministre chargé des Finances et éventuellement, du ministre intéressé, pour ce qui concerne :

- les dépenses des corps de troupe, unités, organes ou établissements administrés comme tels ;

CHAPITRE III : LES OPERATIONS DE TRESORERIE SECTION PREMIERE : DISPOSITIONS GENERALES

ARTICLE 129 : Sont définis comme opérations de trésorerie tous les mouvements de numéraire, de valeurs mobilisables, de comptes de dépôts et de comptes courants ainsi que ceux des comptes de créances et de dettes à court terme.

- l'escompte et l'encaissement des traites et obligations émises au profit de l'Etat ou des autres organismes publics dans le cadre de la réglementation en vigueur ;

- la gestion des fonds déposés par les correspondants et les opérations faites pour leur compte ;

- l'émission, la conversion, la gestion et le remboursement des emprunts publics à court terme.

ARTICLE 130 : Les opérations de trésorerie sont exécutées exclusivement par les comptables publics soit à leur propre initiative, soit sur l'ordre des ordonnateurs ou à la demande des tiers qualifiés.

ARTICLE 131 : Les opérations de trésorerie sont décrites pour leur totalité et sans contraction entre elles.

ARTICLE 132 : Les fonds détenus par les comptables publics sont gérés selon le
principe de l'unité de caisse. Ce principe s'applique à toutes les disponibilités des

comptables quelle qu'en soit la nature. Il entraîne l'obligation de comptabiliser à un seul compte financier toutes les disponibilités correspondant à sa nature.

Un poste comptable dispose, sauf dérogation expresse du Ministre chargé des Finances,
d'une seule caisse, d'un seul compte courant bancaire et d'un seul compte courant postal.

ARTICLE 133 : Les charges et produits résultant de l'exécution des opérations de trésorerie sont imputées aux comptes budgétaires.

ARTICLE 134 : Le Ministre chargé des Finances fixe les conditions de la participation des banques ou autres organismes à l'exécution des opérations de trésorerie.

SECTION II : DISPONIBILITES ET MOUVEMENTS DE FONDS

ARTICLE 135: Seuls les comptables directs du Trésor et, pour leur compte, les comptables spéciaux du Trésor visés à l'article 31 du présent décret sont habilités à manier les fonds du Trésor.

Ces fonds ne peuvent être déposés que dans les caisses publiques ou auprès des organismes désignés ci-après :

- au Sénégal, à la Banque centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest (BCEAO), dans les établissements bancaires et au Centre des chèques postaux ; - à l'étranger, dans les établissements bancaires.

ARTICLE 136 : Les conditions d'ouverture et de fonctionnement des comptes de disponibilités ouverts au nom des comptables de l'Etat sont fixées par arrêté du ministre chargé des Finances.

ARTICLE 137 : Les ordonnateurs et autres agents de l'Etat et des autres organismes publics n'ayant pas la qualité de comptable public, ne peuvent se faire ouvrir ès qualité un compte de disponibilités, à peine d'encourir la responsabilité d'un comptable de fait, sauf autorisation donnée par le ministre chargé des Finances.

ARTICLE 138 : Le Ministre chargé des Finances fixe les règles relatives à la limitation
des encaisses des comptables et des régisseurs de recettes ou d'avances, et à la
limitation de l'actif des comptes courants postaux ouverts à leur nom.

ARTICLE 139 : Hormis les mouvements de numéraire nécessités par l'approvisionnement et le dégagement des caisses des comptables publics, tous les règlements entre comptables publics sont réalisés par virement de compte.

Le ministre chargé des Finances peut prescrire aux comptables ou aux correspondants
du Trésor toute procédure susceptible de simplifier les opérations de règlement ou d'en
réduire les délais.

SECTION III : TRAITES ET OBLIGATIONS

ARTICLE 140 : Les comptables publics présentent à l'encaissement les traites et obligations qu'ils détiennent.

Le Trésorier général est habilité, dans les conditions fixées par la réglementation en vigueur, à escompter auprès de l'Institut d'émission les traites et obligations cautionnées reçues par ces comptables.

SECTION IV : CORRESPONDANTS

ARTICLE 141 : Les correspondants du Trésor sont les organismes et particuliers qui, soit en application des lois et règlements, soit en vertu de conventions, déposent à titre obligatoire ou facultatif, des fonds au Trésor ou sont autorisés à procéder à des opérations de recettes et de dépenses par l'intermédiaire des comptables directs du Trésor.

Le ministre chargé des Finances fixe les conditions d'ouverture ou de fonctionnement des comptes ouverts au nom des correspondants ainsi que le taux et le mode de liquidation de l'intérêt qui peut, éventuellement, leur être alloué. Sauf autorisation donnée par le ministre chargé des Finances, il ne peut être ouvert qu'un seul compte au Trésor par correspondant.

ARTICLE 142 : Sauf dérogation admise par décret, les comptes ouverts au Trésor au nom des correspondants ne peuvent pas présenter de découvert.

Si un solde débiteur apparaît, la situation créditrice du comptable doit être rétablie dans un délai de cinq jours à compter de la demande de régularisation.

En cas de retard, le Trésor peut réclamer le versement d'intérêts calculés aux taux des avances de l'Institut d'Emission.

SECTION V : EMPRUNTS

ARTICLE 143 : Aucune dette de l'Etat ne peut être contractée sous forme de souscription de rente perpétuelle, d'emprunt à court, moyen et long terme, ou sous forme d'engagements payables à terme ou par annuités, aucune opération de conversion de la dette publique ne peut être opérée, qu'en vertu de la loi.

ARTICLE 144 : Les conditions et modalités d'émission des emprunts de l'Etat sont fixées par décret pris sur le rapport du ministre chargé des Finances.

ARTICLE 145 : Les créances résultant d'un emprunt de l'Etat à long terme donnent lieu à remise d'un titre au souscripteur ou au bénéficiaire. Elles peuvent toutefois faire l'objet d'une inscription au crédit d'un compte courant de titres dans les conditions fixées par décret pris sur la proposition du ministre chargé des Finances.

Sauf dérogations prévues par la loi, les titres sont établis, à la demande du souscripteur ou du bénéficiaire, sous forme au porteur ou nominative. Sous la même réserve, les titres sont cessibles, négociables et peuvent faire l'objet d'une conversion au nominatif ou au porteur.

Les titres d'emprunt ne peuvent être délivrés aux souscripteurs avant que ceux-ci ne se soient libérés de la totalité de leur souscription.

ARTICLE 146 : Dans le cadre de l'autorisation donnée annuellement par la loi de finances, le Ministre chargé des Finances peut créer, et placer dans le public et auprès des banques et organismes divers, des valeurs du Trésor à court terme portant intérêt.

Les conditions d'émission des valeurs du Trésor et le taux de l'intérêt alloué sont fixés par arrêté du Ministre chargé des Finances.

ARTICLE 147 : Les valeurs du Trésor à court terme sont émises au porteur. Elles peuvent être mises à ordre et domiciliées sous la forme anonyme dans les conditions fixées par arrêté du Ministre chargé des Finances.

Ces valeurs peuvent être barrées; elles sont alors remboursables dans les conditions prévues par la réglementation des chèques barrés.

CHAPITRE IV : LES OPERATIONS DE REGULARISATION

ARTICLE 148 : Pour le paiement des dépenses ordinaires autres que de personnel se rapportant à des droits constatés au cours de la gestion qui s'achève, les mandats émis jusqu'au 31 décembre de l'année et ceux émis durant la période complémentaire fixée pour la clôture sont pris en compte au titre du budget de l'année écoulée :

- jusqu'au 30 janvier de l'année suivante par les comptables secondaires de l'Etat ;

- jusqu'au 20 février de l'année suivante par les comptables principaux et pour les

- jusqu'au 28 février de l'année suivante par l'agent comptable central du Trésor.

- l'imputation définitive de recettes ou de dépenses déjà constatées en écritures,

- le règlement par la procédure de rétablissement de crédits des cessions consenties à

un service de l'Etat par un autre service relevant du budget général ou d'un budget annexe ;

- l'emploi des reversements de fonds consécutifs à la restitution au Trésor de sommes

payées indûment ou à titre provisoire lorsque cet emploi a pour objet de rétablir les crédits correspondants.

ARTICLE 150 : Les opérations visées à l'article 149 ci-dessus peuvent être constatées en écritures complémentaires au 31 décembre de l'année :

- jusqu'au 20 février par les comptables principaux et pour les opérations désignées par un arrêté du ministre chargé des Finances ;

- jusqu'au 28 février par l'agent comptable central du Trésor pour la modification d'une écriture erronée.

ARTICLE 151 : Les opérations de fin d'année et d'inventaire ainsi que les régularisations prévues par la loi de règlement sont prises en compte au titre du budget de l'année précédente jusqu'à la date de clôture du compte général de l'administration des finances fixée par le Ministre chargé des finances.

CHAPITRE V : AUTRES OPERATIONS

ARTICLE 152 : Les opérations autres que celles faisant l'objet des chapitres 1^er à IV du présent titre concernent les biens, matières et valeurs de l'Etat et des autres organismes publics, ainsi que les objets et valeurs appartenant à des tiers.

Les modalités de prise en charge, d'emploi et de conservation des biens et des matières, des objets et des valeurs sont fixées selon les règles propres à l'Etat et aux autres organismes publics.

ARTICLE 153: Les règles de classement et d'évaluation des divers éléments du patrimoine mobilier et immobilier et des stocks, les limites dans lesquelles doivent être fixés les taux d'amortissement ou les provisions pour dépréciation ainsi que les modalités de réévaluation sont prévues par les réglementations propres à l'Etat et aux autres organismes publics.

CHAPITRE VI : LES JUSTIFICATIONS DES OPERATIONS

ARTICLE 154 : Les justifications des recettes concernant le budget général, les comptes spéciaux et les budgets annexes sont constituées par :

- les états récapitulatifs du montant des rôles et les extraits de jugement émis ;

- les copies certifiées des ordres de recettes, les originaux des titres de réduction et les relevés récapitulatifs de ces ordres et de ces titres visés pour accord par les ordonnateurs compétents ;

ARTICLE 155 : Les justifications des dépenses concernant le budget général, les comptes spéciaux et les budgets annexes sont constituées par :

- les mandats, les pièces établissant la réalité du service fait et les droits des créanciers, les relevés récapitulant les mandats de paiement émis par les ordonnateurs compétents et, le cas échéant, les ordres de réquisition ; - les documents établissant la qualité des créanciers et leur capacité à donner quittance, l'acquit des créanciers ou les mentions attestant le paiement ainsi que les titres, valeurs ou coupons remis par les créanciers lors du paiement.

ARTICLE 156 : Les justifications des opérations de trésorerie sont constituées par :

- des certificats d'accord ou des états de développement des soldes ; - les chèques, ordres de paiement ou de virement remis par les titulaires des comptes de dépôt ;

- les titres d'emprunts ou les titres d'engagements appuyés de tous documents attestant
la validité du droit du créancier ou du bénéficiaire.

ARTICLE 157 : Les justifications mentionnées aux articles 154 à 156 ci-dessus font
l'objet d'une nomenclature générale arrêtée par le Ministre chargé des Finances.

Lorsque certaines opérations n'ont pas été prévues par la nomenclature, les justifications produites doivent, en tout état de cause, constater la régularité de la dette et celle du paiement.

ARTICLE 158 : En cas de destruction, perte ou vol des justifications remises aux comptables, le Ministre chargé des finances peut autoriser ces derniers à pourvoir à leur remplacement.

ARTICLE 159 : Les justifications sont produites par les comptables secondaires aux comptables principaux et par les comptables principaux au juge des comptes.

ARTICLE 160 : Les opérations concernant les valeurs, biens et matières visées à l'article ci-dessus sont justifiées conformément aux dispositions des réglementations qui leur sont applicables.

TITRE IV : COMPTABILITE

CHAPITRE PREMIER : DISPOSITIONS GENERALES

ARTICLE 161 : La comptabilité de l'Etat et des autres organismes publics a pour objet la description et le contrôle des opérations, ainsi que l'information des autorités de contrôle et de gestion.

- la connaissance et le contrôle des opérations budgétaires et des opérations de trésorerie,

- toutes autres analyses économiques et financières permettant notamment l'établissement des ratios et tableaux de bord.

ARTICLE 162 : La comptabilité de l'Etat et des autres organismes publics comprend une comptabilité administrative, une comptabilité générale et patrimoniale tenues par les comptables publics et, selon les besoins et les caractères propres à l'Etat ou aux autres organismes publics, une comptabilité analytique, une comptabilité des matières, valeurs et titres, tenues par les comptables.

CHAPITRE II : LA COMPTABILITE ADMINISTRATIVE

SECTION PREMIERE : DISPOSITIONS GENERALES

ARTICLE 163 : La comptabilité administrative décrit toutes les opérations relatives :

- à la mise en place des crédits budgétaires et, le cas échéant, des autorisations de programme ;

Elle est tenue par année financière de façon détaillée par budget ou compte spécial du Trésor.

ARTICLE 164 Il est tenu dans chaque département ministériel une comptabilité des crédits ouverts, une comptabilité des propositions d'engagement, une comptabilité des liquidations et des ordonnancements.

ARTICLE 165 : Un administrateur ne peut proposer d'engagement ou de liquidation, un ordonnateur ne peut ordonnancer, un comptable ne peut payer une dépense qu'après publication au Journal officiel de la loi de finances et des décrets de répartition.

ARTICLE 166 : La comptabilité administrative des opérations des ordonnateurs de l'Etat est rapprochée de la comptabilité des comptables assignataires de ces opérations.

La comptabilité administrative des ordonnateurs des organismes publics autres que l'Etat est rapprochée de la comptabilité des comptables des mêmes organismes, préalablement à l'arrêt définitif des écritures de la gestion.

ARTICLE 167 : L'ordonnateur certifie selon le cas sur le compte de gestion ou le compte financier établi par le comptable la conformité des opérations de sa comptabilité administrative avec celles décrites par ledit compte.

ARTICLE 168 : Dans le cas d'une demande de virement ou de transfert de crédits présenté par un administrateur de crédit, il est procédé à la diligence de l'ordonnateur délégué compétent, à un blocage de crédits d'égal montant.

ARTICLE 169 : Les ordonnateurs délégués, les ordonnateurs secondaires et le
Contrôleur des opérations financières suivent l'ensemble des engagements et des

ordonnancements par le moyen des situations visées aux articles 181 et 187 et des registres visés à l'article 179.

SECTION II : COMPTABILITE DES ENGAGEMENTS

ARTICLE 170 : La comptabilité des engagements de dépenses est une comptabilité de prévisions qui a pour but de fournir à tout moment une évaluation approchée des dépenses imputables à l'année financière en cours, ou pour ce qui concerne les autorisations de programme, de la période concernée.

Tout administrateur de crédits tient la comptabilité de ses propositions d'engagements.

ARTICLE 171 : Les propositions d'engagement sont établies par imputation budgétaire, dans les formes prescrites par le Ministre chargé des Finances.

- la situation des crédits et, le cas échéant, des autorisations de programme, ainsi que,

- la nature et le montant de l'engagement proposé, ainsi que pour les dépenses de

ARTICLE 172 : Les propositions d'engagement sont soumises par l'administrateur des crédits au visa préalable du Contrôleur des opérations financières compétent, puis à l'examen de l'ordonnateur. Après contrôle, l'ordonnateur lui fait connaître son accord.

En cas de rejet, il retourne les propositions d'engagement au service administrateur avec ses observations.

Aucune dépense ne peut recevoir un commencement d'exécution avant approbation de l'ordonnateur, excepté les dérogations prévues à l'article 100.

ARTICLE 173 : Les engagements dont l'exécution n'est pas intervenue au 31 décembre ou dont l'ordonnancement n'a pas été effectué dans les délais de prise en compte prévus à l'article 148 ci-dessus sont repris en engagement sur les crédits du budget de l'année suivante.

La liste de ces engagements, établie, si nécessaire, après réévaluation par les administrateurs de crédits, est visée par l'ordonnateur et le Contrôleur des opérations financières et adressée aux ministres concernés.

ARTICLE 174 : Tout administrateur des crédits est responsable de l'ajustement continu de la comptabilité de ses engagements aux réalités constatées au fur et à mesure de l'exécution du service.

Cet ajustement donne lieu à l'établissement, dans les conditions prévues aux articles 171 et 172, de propositions d'engagement complémentaires ou de dégagement.

Ces propositions doivent être établies par l'administrateur des crédits dès qu'il a connaissance des éléments modifiant ses prévisions antérieures.

SECTION III : COMPTABILITE DES LIQUIDATIONS ET DES ORDONNANCEMENTS DES RECETTES ET DES DEPENSES

ARTICLE 175 : La comptabilité administrative destinée à suivre les opérations de recettes est tenue par les administrateurs de crédits à l'aide :

ARTICLE 176 : Le livre journal des droits constatés est destiné à l'enregistrement immédiat et successif des titres de créances de l'Etat.

Le livre des comptes par nature de recettes est destiné au classement, par imputation budgétaire, des titres de créances enregistrés au livre-journal.

Le registre des baux et concessions comporte les principales données financières des baux et concessions ainsi que les liquidations effectuées.

ARTICLE 177 : La comptabilité administrative destinée à suivre les opérations de dépenses est tenue par les administrateurs de crédits à l'aide :

ARTICLE 178 : Le carnet journal des bons d'engagement ou bon de commande est destiné à l'enregistrement, par imputation budgétaire, des propositions d'engagements, des propositions de liquidation et de la constatation des paiements.

Le registre des marchés et des baux est destiné à l'enregistrement des principales données financières des marchés et baux dont le service assure l'administration des crédits et les règlements effectués.

L'état des effectifs est destiné à faire apparaître les agents du service présents à leur poste pendant le mois.

ARTICLE 179 : La comptabilité administrative destinée à suivre les opérations de recettes est tenue par l'ordonnateur à l'aide des documents ci-après :

ARTICLE 180 : Le livre journal des opérations de recettes est destiné à l'enregistrement immédiat et successif des titres de recette émis et de toutes opérations de régularisation les concernant.

Le registre des comptes de recette est destiné au classement par imputation budgétaire, de toutes les opérations enregistrées au livre journal.

ARTICLE 181 : La comptabilité administrative destinée à suivre les opérations des dépenses est tenue par l'ordonnateur à l'aide de :

Ces situations font apparaître toutes les opérations d'engagement, de liquidation et d'ordonnancement par imputation budgétaire.

ARTICLE 182 : Sur les instructions du Ministre chargé des Finances, les livres et registres prévus aux articles précédents pourront être adaptés à l'utilisation des procédés informatiques de comptabilisation des opérations de l'Etat.

ARTICLE 183 : Indépendamment des livres et registres visés aux articles ci-dessus, les agents chargés de la liquidation et les ordonnateurs tiennent tous carnets de détail, livres et comptes auxiliaires nécessaires.

ARTICLE 184 : Les livres de comptabilité tenus par les agents liquidateurs et les ordonnateurs sont totalisés et arrêtés mensuellement.

A la clôture de l'année financière, tous les livres sont clos et arrêtés au total net des opérations en recette et en dépense.

ARTICLE 185 : Dans les premiers jours de chaque mois et à la fin de l'année financière, tout agent liquidateur de recette établit et adresse au Ministre chargé des Finances et au ministre dont il relève une situation précisant par imputation budgétaire, avec rappel des antérieurs :

ARTICLE 186 : Suivant la périodicité et les formes fixées par les instructions ministérielles, tout administrateur de crédit délégué établit et adresse au Ministre au nom duquel il agit des situations précisant par imputation budgétaire, avec rappel des antérieurs :

- le montant des crédits et, le cas échéant, des autorisations de programme, répartis ;

ARTICLE 187 : Tous les mois et à la clôture de l'année financière, les ordonnateurs établissent par budget ou compte spécial :

- un état détaillé et récapitulatif des ordres de recettes signalant, par imputation

budgétaire, avec rappel des antérieurs, les ordres de recettes émis dans le mois et les opérations de régularisation effectuées ;

- une situation des mandatements signalant, par imputation budgétaire, avec rappel des

antérieurs, le montant des crédits répartis, des dépenses engagées, des titres de paiement émis et des opérations de régularisation effectuées.

Ces état et situation doivent être visés par le comptable as signataire et un exemplaire en être adressé au contrôleur des opérations financières.

SECTION IV : OPERATIONS SUR AUTORISATIONS DE DEPENSES

ARTICLE 188 : Les opérations effectuées sur autorisations de dépenses sont assignées sur la caisse des Trésoriers payeurs régionaux ou de leurs comptables subordonnés, ou des comptables publics compétents pour les dépenses des services à l'étranger.

ARTICLE 189 : Le service bénéficiaire établit des projets de bons de commande dans la limite des autorisations de dépense qui lui sont notifiées.

ARTICLE 190 : L'ordonnateur secondaire contrôle, constate et approuve les engagements.

ARTICLE 191 : Le comptable vise les bons de commande pour certification de la disponibilité des crédits.

ARTICLE 192 : Après certification par le service bénéficiaire, la liquidation est effectuée par l'ordonnateur secondaire qui donne l'ordre de payer.

ARTICLE 193 : Les comptables, après avoir vérifié la régularité des dépenses, effectuent les paiements qui sont intégrés dans les comptes du comptable principal compétent.

ARTICLE 194 : Des instructions du Ministre chargé des Finances préciseront, en tant que de besoin, les dispositions de la présente section relatives aux autorisations de dépenses assignées sur la caisse des Trésoriers payeurs régionaux ou de leurs comptables subordonnés.

Pour les services publics sénégalais implantés à l'étranger, des instructions conjointes du Ministre chargé des Finances et du Ministre chargé des Affaires étrangères préciseront, en tant que de besoin, les dispositions de la présente section.

CHAPITRE III : LA COMPTABILITE GENERALE ET PATRIMONIALE

Elle est tenue dans les conditions et limites fixées par la réglementation définissant les attributions de chaque catégorie de comptable.

ARTICLE 196 : Dans le cadre des règles établies par le plan comptable de l'Etat de l'UEMOA, la nomenclature et le fonctionnement des comptes tenus par les comptables directs du Trésor sont fixés par le ministre chargé des Finances.

ARTICLE 197 : Les écritures des comptables spéciaux sont tenues dans les conditions fixées par les instructions du ministre chargé des Finances propres à chaque service.

ARTICLE 198 : Les comptes de l'Etat et des autres organismes publics sont arrêtés à la fin de la période d'exécution du budget par les ordonnateurs en ce qui concerne la comptabilité administrative, par les comptables principaux en fonction en ce qui concerne la comptabilité des opérations en deniers et valeurs confiés à leur garde, par les comptables matières en ce qui concerne la comptabilité des biens et matières.

Les règlements particuliers à l'Etat et aux autres organismes publics fixent le rôle respectif des ordonnateurs, des comptables et des autorités de contrôle ou de tutelle en matière d'arrêté des écritures, d'établissement des documents de fin d'année et d'approbation des comptes annuels.

ARTICLE 199 : En tant que comptables principaux de l'Etat, les comptables principaux du Trésor justifient auprès de la Cour des Comptes des opérations effectuées pour le compte de l'Etat par eux mêmes, par les comptables qui leur sont subordonnés, et par les comptables spéciaux du Trésor qui leur sont rattachés.

ARTICLE 200 : Cinq mois après la clôture de la gestion, les comptables principaux du Trésor adressent leur compte de gestion accompagné de toutes les pièces justificatives à la Cour des Comptes par l'intermédiaire de la direction chargée de la Comptabilité publique qui s'assure que les comptes sont en état.

ARTICLE 201 : Le compte de gestion de chaque comptable principal de l'Etat comprend:

- l'inventaire qui fait ressortir l'acte de nomination du comptable, la liste des

procurations données à ses mandataires, les documents généraux se rapportant aux
opérations des régisseurs et la récapitulation des opérations budgétaires et de trésorerie ;

- l'état détaillé par compte d'imputation des dépenses et des recettes du budget général

- l'état de développement des soldes en ce qui concerne les comptes qui se justifient en

Les modalités d'application des dispositions du présent article sont fixées par instruction du ministre chargé des Finances.

ARTICLE 202 : La procédure de jugement des comptes des comptables publics est celle définie dans les conditions fixées par la loi organique sur la Cour des comptes et son décret d'application n° 99-499 du 8 juin 1999.

ARTICLE 203 : Les comptes de l'Etat sont dressés chaque année par le Ministre chargé des finances.

- le développement des dépenses budgétaires faisant apparaître pour chaque département ministériel ou institution le montant des dépenses ;

- le développement des opérations constatées aux comptes spéciaux du Trésor ; - le développement des comptes de résultats.

Le compte général de l'Administration des Finances est transmis à la Cour des Comptes à l'appui du projet de loi de règlement qui lui est communiqué annuellement.

Au vu des comptes de gestion des comptables principaux du Trésor et du compte général de l'Administration des Finances, le juge des comptes rend une déclaration générale de conformité.

CHAPITRE IV : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ARTICLE 204 : La comptabilité analytique a pour objet de :

- faire apparaître les éléments de calcul du coût des services rendus ou du prix de revient des biens et produits fabriqués ;

Selon la nature des organismes publics, les objectifs assignés à la comptabilité analytique et les modalités de son organisation sont fixés par les autorités administratives compétentes.

CHAPITRE V : LA COMPTABILITE DES MATIERES

ARTICLE 205 : La comptabilité des matières, valeurs et titres a pour objet la description des existants et des mouvements concernant :

- les stocks de marchandises, fournitures, déchets, produits semi-ouvrés, produits finis, emballages commerciaux ;

- les titres nominatifs, au porteur ou à ordre et les valeurs diverses appartenant ou confiés à l'Etat et aux autres organismes publics ainsi que les objets qui leur sont remis en dépôt ;

- les formules, titres, tickets, timbres et vignettes destinés à l'émission et à la vente.

Des inventaires et comptes d'emploi sont établis à date fixe et à l'occasion des contrôles ou vérifications effectués par les organes habilités.

ARTICLE 206 : les règles de comptabilité des matières, valeurs et titres de l'Etat et des autres organismes publics sont fixées par les règlements en vigueur.

ARTICLE 207 : Les comptables de l'Etat chargés de la tenue de la comptabilité des matières, valeurs et titres produisent un compte de gestion « matière, valeur et titre » établi dans les conditions fixées par le Ministre chargé des finances.

TITRE V : CONTROLES

ARTICLE 208 : Les opérations d'exécution du budget de l'Etat sont soumises à un triple contrôle, administratif, juridictionnel et parlementaire, dans les conditions définies par le présent titre, les lois et règlements en vigueur.

Le contrôle administratif est le contrôle interne de l'administration sur ses agents.

Le contrôle exercé par la Cour des Comptes ou, le cas échéant, par la Cour des Comptes de l'Union économique et monétaire Ouest africaine et celui exercé par l'Assemblée nationale représentent les contrôles externes à ladite administration.

CHAPITRE PREMIER : LE CONTROLE ADMINISTRATIF

ARTICLE 209 : Le contrôle administratif s'exerce sous la forme de contrôles hiérarchique ou organique.

ARTICLE 210 : Les agents de contrôle ministériels assurent au nom et pour le compte du ministère dont ils relèvent, le contrôle permanent et l'inspection des services placés sous l'autorité du ministre concerné.

ARTICLE 211 : L'inspection générale d'Etat assure, selon les règles de compétence et de procédure qui lui sont propres et dans les conditions prévues par le statut des inspecteurs généraux d'Etat, les missions qui lui sont confiées et notamment la vérification de la gestion des services de l'Etat et de tous autres organismes publics.

ARTICLE 212 : Les modalités d'action du contrôle du Contrôle financier de la Présidence de la République sont celles prévues par les règlements qui le régissent.

ARTICLE 213 : Le contrôle à priori des opérations budgétaires est assuré par le contrôle des opérations financières dans les conditions prévues aux articles 216 à 218 ci-après.

ARTICLE 214 : Le Président de la République, le Premier Ministre ou le Ministre chargé des Finances peuvent en outre charger tout fonctionnaire ou agent public ou groupe d'experts, de mission particulière d'audit.

ARTICLE 215 : L'ensemble des contrôles évoqués ci-dessus pourront, selon leur
conception ou les circonstances, porter sur les décisions prises ou à prendre, être de
régularité ou d'opportunité, permanents ou occasionnels, inopinés ou annoncés,

individuels ou collégiaux, être effectués par sondages ou de manière exhaustive, relever d'une procédure unilatérale ou contradictoire.

SECTION PREMIERE : CONTROLE ADMINISTRATIF A PRIORI

ARTICLE 216 : Le contrôle administratif a priori des opérations budgétaires de l'Etat est assuré par le Contrôle des opérations financières relevant du Ministère chargé des Finances. Il peut disposer de représentants auprès des ministères dépensiers et auprès des services extérieurs de l'Etat.

ARTICLE 217: Tous les actes portant engagement de dépenses sont soumis au visa préalable du contrôleur des opérations financières et notamment les contrats, arrêtés, mesures ou décisions émanant d'un ministre ou d'un fonctionnaire des administrations.

Ces actes sont examinés au regard de l'imputation de la dépense, de la disponibilité des crédits, de l'application des dispositions d'ordre financier, des lois et règlements, de leur conformité avec les autorisations parlementaires et des conséquences que les mesures proposées peuvent avoir sur les finances publiques.

A cet effet, le contrôleur des opérations financières peut obtenir communication de toutes les pièces propres à justifier les engagements de dépenses et à éclairer sa décision.

Si les mesures proposées lui paraissent entachées d'irrégularités au regard des dispositions qui précédent, il refuse son visa.

En cas de désaccord persistant, il en réfère au Ministre chargé des Finances. Il ne peut être passé outre au refus de visa que sur l'autorisation écrite du Ministre chargé des Finances.

ARTICLE 218 : Aucun mandat ne peut être présenté à la signature de l'ordonnateur avant d'avoir reçu le visa du contrôleur des opérations financières.

Il est fait défense au comptable direct du Trésor de mettre en paiement des mandats non revêtus de ce visa.

Le contrôleur des opérations financières s'assure notamment que les mandats se rapportent à un engagement de dépenses déjà visé par lui et se maintiennent à la fois dans ses limites et dans celles des crédits.

Le contrôleur des opérations financières peut obtenir communication de toutes les pièces justificatives des dépenses et dispose à cet effet de pouvoir d'enquête le plus étendu, notamment en ce qui concerne la sincérité des certifications de service fait.

Si les mandats lui paraissent entachés d'irrégularités, il doit en refuser le visa.

ARTICLE 219: Les dispositions de la présente section peuvent être étendues à tout autre organisme public, même non doté d'un comptable public, dans les conditions définies par les textes qui lui sont propres.

SECTION II : CONTROLE DES COMPTABLES PUBLICS

ARTICLE 220 : Les comptables publics de l'Etat sont assujettis aux dispositions prévues par la réglementation concernant les comptables publics et à celles de la présente section.

ARTICLE 221 : Les procès-verbaux établis à l'occasion des vérifications de fin de gestion des comptables publics de l'Etat sont rédigés en un nombre d'exemplaires suffisant pour servir les archives du poste vérifié et, le cas échéant, le comptable sortant, et être adressés sans délai au Ministre chargé des Finances, au Directeur chargé de la Comptabilité publique, et :

- s'il s'agit de comptables directs du Trésor subordonnés, au comptable principal ;
- s'il s'agit de comptables des administrations financières, au directeur de service.

ARTICLE 222: Les procès-verbaux établis à l'occasion des vérifications de fin de gestion des régisseurs sont rédigés en un nombre d'exemplaires suffisant pour servir les archives de la régie et, le cas échéant, le régisseur sortant, et être adressés sans délai au ministre chargé des Finances, au ministre concerné, au directeur chargé de la Comptabilité publique et au comptable direct du Trésor de rattachement.

ARTICLE 223 : Sans préjudice des attributions conférées par la loi aux autorités administratives, ont qualité pour procéder aux vérifications inopinées des écritures et des situations de caisse et de portefeuille des comptables directs du Trésor et des comptables spéciaux :

- le directeur chargé de la Comptabilité publique ou ses délégués; et, en outre, en ce qui concerne :

. les comptables des administrations financières, les directeurs de service ou leurs délégués ;

. les régisseurs d'avances ou de recettes, les délégués du ministre concerné; - les comptables de rattachement.

Les dispositions ci-dessus ne font pas obstacle à la possibilité, pour le Président de la République, le Premier Ministre ou le Ministre chargé des Finances, de confier à tout fonctionnaire ou agent qualifié des missions de vérification particulières.

ARTICLE 224 : Le Directeur chargé de la Comptabilité publique est tenu de vérifier inopinément au moins une fois tous les trois ans, les situations et les écritures des comptables principaux du Trésor.

Pour l'application des dispositions de l'alinéa ci-dessus, le Directeur chargé de la Comptabilité publique peut faire appel à l'Inspection générale des Finances.

Les directeurs des administrations financières, à l'égard des comptables de ces administrations et les comptables principaux du Trésor, à l'égard des comptables qui leur sont subordonnés, sont tenus à cette obligation au moins une fois tous les deux ans.

Les ministres sont tenus à l'obligation de procéder à la vérification inopinée des régisseurs exerçant dans leur département au moins une fois par an.

Toutefois, en ce qui concerne les agents comptables à l'Etranger, le ministre chargé des Finances et le ministre chargé des Affaires étrangères peuvent déroger à l'obligation de l'annualité de la vérification.

ARTICLE 225 : Les procès-verbaux établis à l'occasion des vérifications inopinées sont rédigés et adressés dans les conditions prévues aux articles 221 et 222, exceptées les vérifications faites par l'Inspection générale d'Etat qui obéissent à une procédure particulière.

ARTICLE 226 : Le Ministre chargé des Finances veille à l'application des prescriptions ci-dessus relatives aux vérifications des comptables et des régisseurs de recettes ou d'avances et décide de toutes mesures à prendre qui ne seraient pas du ressort des ministres ou des chefs de service concernés.

CHAPITRE II : LE CONTROLE DE LA COUR DES COMPTES

ARTICLE 227 : La Cour des Comptes exerce ses attributions selon les règles de compétence et de procédure qui lui sont propres.

CHAPITRE III : LE CONTROLE PARLEMENTAIRE

ARTICLE 228 : La nature et l'étendue du contrôle parlementaire sont celles prévues par la Constitution et les lois.

TITRE VI : DISPOSITIONS TRANSITOIRES

Article 229 : Sont abrogées toutes dispositions contraires au présent décret notamment le décret n° 66.458 du 17 juin 1966 portant règlement sur la comptabilité publique de l'Etat.

Article 230 : Le Ministre d'Etat, Ministre des Mines, de l'Energie et de l'Hydraulique, le Ministre d'Etat, Ministre de l'industrie et de l'Artisanat, le Ministre d'Etat, Ministre des Sports, le Ministre d'Etat Ministre des Affaires étrangères, de l'Union africaine et des Sénégalais de l'Extérieur, Le Garde des Sceaux, Ministre de la Justice, le Ministre de l'Intérieur, le Ministre des Forces armées, le Ministre de l'Economie et des Finances, le Ministre des Infrastructures, de l'Equipement et des Transports, le Ministre de l'Education, le Ministre de l'Environnement et de la Protection de la Nature, le Ministre de la

Santé, de l'Hygiène et de la Prévention, le Ministre de l'Agriculture et de l'Elevage, le Ministre de la Famille et de la Solidarité nationale, le Ministre de la Pêche, le Ministre du Tourisme, le Ministre de l'Habitat, le Ministre de la Fonction publique, du Travail, de l'Emploi et des Organisations professionnelles, le Ministre du Développement social, le Ministre de la Culture et de la Communication, le Ministre chargé des Relations avec les Institutions parlementaires nationales, régionales et de l'Union africaine, le Ministre de la Coopération décentralisée et de la Planification régionale, le Ministre de la Recherche scientifique et technologique, le Ministre des PME et du Commerce, le Ministre de l'Urbanisme et de l'Aménagement du Territoire, le Ministre de l'Entreprenariat féminin et du Micro-crédit et le Ministre de la Jeunesse sont chargés, chacun en ce qui le concerne, de l'exécution du présent décret qui sera publié au Journal Officiel.

Bibliographie

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Loi n° 6 1-33 du 15 juin 1961 modifiée portant statut général de la fonction publique du Sénégal

Loi n° 96-06 du 22 mars 1996 portant code des collectivités locales du Sénégal Décret 62-195 du 17 mai 1962 portant réglementation concernant les comptables publics

Décret 62-233 du 14 juin 1962 relatif au cautionnement des comptables Décret 63-478 du 13 juillet 1963 relatif à l'hypothèque forcée sur les biens des comptables publics

Décret n° 74-1262 du 17 décembre 1974 créant les fonctions d'opérations financières auprès des départements ministériels

Décret n° 75-1110 du 11 novembre 1975 fixant l'indemnité de responsabilité des régisseurs

Décret n° 80-9 14 du 5 septembre 1980 organisant l'Inspection Générale d'Etat Décret n° 2003-101 du 13 mars 2003 portant règlement général sur la comptabilité publique

Décret n° 2003-657 du 14 août 2003 relatif aux régies de recettes et aux régies d'avances de l'Etat

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Moussa ZAKI, « Le contrôle des finances publiques dans les Etats d'Afrique noire francophone : l'exemple du Niger et du Sénégal », université des sciences sociales de Toulouse 1, 1999

PREMIERE PARTIE : Le contenu du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables 6

Section 1 : La prescription de l'exécution du budget par l'ordonnateur	7
Paragraphe 1 : Les opérations de dépenses	7
A - L'engagement de la dépense	7
B - La liquidation de la dépense	9
C - L'ordonnancement ou le mandatement de la dépense	9
Paragraphe 2 : Les opérations de recettes	10
A - L'établissement des recettes	11
B - La mise en recouvrement	11
Section 2 : Le maniement des fonds par le comptable	.12
Paragraphe 1 : Le paiement des dépenses	12
A - La fonction de caissier	.13
B - La fonction de payeur	14
Paragraphe 2 : Le recouvrement des recettes	15
A - La prise en charge	15
B - Le recouvrement matériel	16
Chapitre 2 : La séparation des responsabilités	19
Section 1 : La responsabilité subjective de l'ordonnateur...	19
Paragraphe 1 : Un régime de responsabilité diversifié	.19
A - La responsabilité des ordonnateurs politiques	20
B - La responsabilité des ordonnateurs fonctionnaires	21
Paragraphe 2 : Une responsabilité difficile à mettre en oeuvre	22
A - L'irresponsabilité de fait des ordonnateurs politiques	22

DEUXIEME PARTIE : La portée du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables ..33
Chapitre 1 : Les avantages du principe de la séparation des ordonnateurs et des

Chapitre 2 : Les inconvénients du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables .44

Paragraphe 2 : L'importante place conférée au ministre chargé des Finances 47