Chapitre 2 : LA SPECIFICITE ET LA VARIABILITE DE
LA FISCALITE MINIERE
Pour une meilleure compréhension des différents
prélèvements aux quels sont assujetties les compagnies
d'exploration et de production minières, il convient de se rappeler
qu'au regard de la législation fiscale minière Centrafricaine, et
dans la plus part des législations minières des pays
détenteurs de ressources minières, l'Etat est le
propriétaire de toutes les richesses du sous-sol. A ce titre, il
délivre des autorisations aux entreprises qui souhaitent entreprendre
des recherches sur son sol. Aussi, pour exploiter après
découverte de gisements, il revient encore à l'Etat de
concéder un titre d'exploitation. Ainsi en retour, les compagnie ou
l'entreprises bénéficiaires de l'un et/ou l'autre ce titre
minier, sont passibles de deux genres de prélèvements fiscaux.
Paragraphe 1: Les différents types de
prélèvements fiscaux et leurs
Justifications : une
fiscalité caractérisée par la multiplicité des
éléments d'imposition
L'Etat dispose d'une large gamme de prélèvements
fiscaux pour soustraire à son profit une partie des richesses issues des
opérations minières dont certains sont spécifiques aux
entreprises minières (A) et se distinguent des
prélèvements additionnels (B) opérés au même
titre que ceux relevants des entreprises d'autres secteurs.
A/ Les prélèvements spécifiques
aux entreprises minières
En matière d'exploration, le régime en vigueur
aux Etats-Unis est à l'origine de ce type de versement. En effet,
l'acquisition d'un working interest y nécessite le versement
d'un cash bonus au propriétaire du sol et du sous-sol, dont le
montant varie de quelques cents à plusieurs dollars par acre suivant
l'intérêt minier présumé de la zone. Pour les terres
publiques, cette pratique a été conservée au
bénéfice des Etats, de l'Union ou du pouvoir
fédéral. Le plus souvent, les attributions des permis se font aux
enchères et le titulaire des droits de recherches; est celui qui fait
l'offre la plus élevée pour les cash bonus. Ailleurs
dans le monde, si le versement de primes au comptant est assez répandu,
le mécanisme adopté est assez différent. Il s'agit d'un
versement devant être effectué lors de octroi du titre minier ou
tout au moins dans un délai court suivant la date de signature de
l'accord.
En République Centrafricaine, les principales
contributions sont exigibles à raison des opérations sur titres
et droits miniers (a), et à raison de la réalisation de profits
d'exploitation (b). Enfin, la rente économique constituée par la
participation gratuite de l'Etat(c) au résultat de l'entreprise vient
compléter le dispositif de prélèvement sur le revenu total
généré par l'entreprise minière qui trouve son
fondement dans la nature des activités poursuivies.
a) Prélèvement
à raison des opérations sur les titres et droits
miniers
Dans l'industrie minière, nous avons distingué
les étapes de la prospection, de la recherche et de l'exploitation
proprement dite. La dernière n'est possible qu'après obtention
d'une concession ou d'un permis d'exploitation. Les deux autres
premières, se font sur la base d'une autorisation et d'un permis
respectifs. La délivrance de ces différents titres est
subordonnée à la perception, au préalable par l'Etat, de
certaines sommes d'argent. Il en est de même pour leur renouvellement,
leur mutation et le cas échéant, leur scission ou leur fusion
pour ce qui est de la concession. Ces sommes constituent les droits fixes, qui
s'analysent comme des droits de pas-de-porte. La justification de leur
versement est fait par la production d'un récépissé ou
d'une déclaration de versement délivrée par le
trésor public.
Parmi les recettes fiscales issues des
prélèvements effectués sur les opérations
minières Centrafricaine figurent les droits d'enregistrement ou droits
de mutation perçus lors de l'accomplissement d'opération sur les
titres miniers, c'est-à-dire sur l'accès à la ressource
minière, qui est traditionnellement contrôlé par
l'administration.
C'est en particulier, pour compenser les coûts
supportés par l'administration, pour contrôler et surveiller
l'utilisation des ressources minières que l'Etat a institué des
tarifs, droits, taxes ou autres contributions généralement fixes
et forfaitaires sur es opérations suivantes :
- octroi ou délivrance de titres miniers d'exploration
(permis d'exploration, autorisation générale de prospection et de
recherche) et d'exploitation (permis d'exploitation et de concession) ;
- Renouvellement, scission ou fusion de titres
miniers ;
- Amodiation, location, usufruit ou autres modes de transfert
de la jouissance du titre minier et des droits qu'il confère ;
- Mutation à titre gratuit ou onéreux du titre
minier.
En Centrafricain, les taux des droits fixes applicables
à l'attribution, au renouvellement, au transfert, à la cession,
à la mutation, à la fusion des autorisations et titres miniers
sont fixés par le code minier comme suit :
a.1) Les droits fixes
- Autorisation de reconnaissance minière
Octroi : un million (1 000 000) CFA,
(1524,4901euros)
Renouvellement : un million cinq cent mille (1
500 000) FCFA, (2286.7352euros).
- Permis de recherche
Octroi : trois millions (3 000 000) FCFA,
(4580,1526euros)
Premier Renouvellement : six millions (6 000 000)
FCFA, (9146,941euro)
Deuxième Renouvellement : douze millions (12
000 000) FCFA, (18293,882euros)
Transfert : trois millions (3 000 000) FCFA,
(4573,4705euros)
- Permis d'exploitation industrielle de grande mine
Octroi : dix millions (10 000 000) FCFA,
(15244,901euros
Renouvellement : quinze millions (15.000 000) FCFA,
22867,352euros)
Cession, mutation, amodiation, transfert : trente
millions 30.000 000) FCFA, (45734,705 euros)
- Permis d'exploitation
industrielle de petite mine
Octroi : trois millions (3.000 000) FCFA, (4580,1526
euros)
Renouvellement : quatre millions (4 000 000) FCFA,
6097,9606 euros)
Cession, mutation, amodiation, transfert : cinq millions
(5 000 000) FCFA, (622,4508 euros)
- Permis d'exploitation artisanale
semi-mécanisée
- Octroi : deux millions (2 000 000) FCFA,
(3048,9803 euros)
Renouvellement : trois millions (3 000 000) FCFA,
(4573,4705 euros)
Cession, mutation, amodiation, transfert : quatre
millions (4 000 000) FCFA, (6097,9606 euros)
- Permis d'exploitation des haldes, terrils
de mines et résidus de carrière
Octroi : cinq cent mille (500 000) FCFA, (762,24508
euros)
Renouvellement : cinq cent mille (500 000) FCFA,
(762,24508 euros)
Transfert : cinq cent mille (500 000) FCFA, (762,08
euros)
- Autorisation de prospection
Octroi : cent mille (100 000) FCFA,
(152,44901euros)
Renouvellement : cent mille (100 000) FCFA,
(152,44901euros)
- Autorisation d'exploitation
artisanale : cent mille (100 000) FCFA), (152,44901euros).
Les montants forfaitaires des droits fixes sur autorisations de
recherche de gîtes de substance de carrière et sur les
autorisations d'exploitation sont fixés comme suit :
- Autorisation de recherche de gîte de substance de
carrière : cent mille (100 000) CFA, (152,44901euros)
- Autorisation d'exploitation de carrière
permanente :
Octroi un million (1 000 000) FCFA,
(152,44901euros)
Renouvellement : deux millions (2 000 000) FCFA,
(304,89803 euros)
Transfert : deux millions (2 000 000) FCFA,
(304,89803 euros)
Autorisation d'exploitation temporaire de
carrière : cent mille (100 000) FCFA, (152,44901euros).
Pour être complet, il faudrait ajouter l'ensemble des
impôts exigibles à raison des formalités
de publicité foncière nécessaires pour l'ensemble des
opérations susvisées dès lors qu'elles s'appliquent
à des droits miniers de nature immobilière, comme le sont
généralement les droits miniers conférés par une
concession.
Mais si l'on retient une appréciation en valeur de
l'imposition des opérations sur titres et droits miniers, c'est
l'imposition des plus-values issues de la cession des titres miniers à
titre onéreux qui constitue le prélèvement le plus lourd
et entraîne les charges fiscales les plus élevées pour
l'entreprise minière.
a.2) Le bonus de signature
Il est perçu au moment de la signature du contrat
minier. Il consiste en un versement unique à montant variable. Ce bonus
est en effet fixé en fonction de l'intérêt d'une zone de
recherche donné. Il résulte à cet effet d'un accord
négocié entre les parties sur le montant en fonction de
l'importance de la zone. Ce montant est variable d'un accord à un
autre.
Le versement conditionne l'Etat. Lequel déclare son
intension de faciliter, conformément à la réglementation
en vigueur, tous les travaux de recherche que la Société
effectuera par tous les moyens qu'il juge appropriés. Il en sera de
même pour l'exploitation, la commercialisation, la transformation et
l'affinage des Produits auxquels la Société d'Exploitation
pourrait procéder.
Dans le cadre de la convention, la société de
recherche et/ou d'exploitation s'engage vis-à-vis de l'Etat à
verser un bonus d'un montant total en Dollars américains selon
l'importance et le type du minerai. A cet effet il offre à l'Etat, des
contributions au titre du Fonds de Développement Minier (FDM) à
savoir, la Contribution en numéraire et la Contribution en nature.
A défaut du paiement du bonus de signature dans un
délai imparti, les droits miniers ou de carrières accordés
tombent d'office caduc et le périmètre qui en faisait l'objet
sera valorisé au mieux des intérêts de l'Etat
conformément à la réglementation minière. En cas
d'exécution partielle de ces points, le Ministre peut, après une
mise en demeure restée infructueuse, annuler la convention. Cette
annulation n'entraîne nullement la restitution du matériel
livré ni le remboursement de la somme versée.
b) Les redevances et droit de
transit
La redevance est un impôt calculé sur la valeur
des produits miniers (impôt ad valorem). Elle est
déterminée en dehors de toute notion de bénéfice.
Elle diffère bien entendu d'un pays à un autre et
généralement dans un même pays, elle peut être
appliquée à des taux différents, suivant la taille des
gisements. Du point de vue des sociétés minières, plus les
taux de redevances sont élevés, plus les chances d'abandonner de
façon prématurée les productions et ne pas
développer les gisements marginaux ne sont grandes. C'est pourquoi, pour
contrer plus généralement l'impact d'un taux fixe de redevances,
certains pays ont opté pour l'introduction des taux progressifs qui
s'ajustent à la hausse lorsque la production augmente, et à la
baisse dans le cas contraire. Plusieurs types de redevances peuvent exister.
Mais il ressort de la loi minière Centrafricaine que les
sociétés minières doivent payer la redevance superficiaire
(a.3.1) ; la redevance minière proportionnelle (a.3.2) et
lorsqu'elles exportent leurs produits, elles supportent un droit de porte
Les droits proportionnels sont constitués de taxes
superficiaire et de redevances
proportionnelles ou royalties.
c) Les taxes superficiaires ou redevances
superficiaires
La redevance superficiaire est distincte des droits fixes et
de la redevance minière proportionnelle. Elle s'apparente à une
redevance domaniale, un loyer du domaine et reprise dans la loi minière.
Initialement, seuls les permis d'exploitation et les concessions y
étaient assujetties. Aujourd'hui, le permis de recherche l'est
également.
La forme la plus élémentaire de redevance est la
redevance ou taxes superficiaires censée représenter la
contrepartie de l'exploitation de sous-sol, généralement payable
d'avance et de périodicité annuelle. Elle n'est pas due par
exercice fiscal, mais plutôt par année civile. Ces redevances
superficiaires, que rencontre également pour les exploitations de
carrières, sont en général proportionnelles à la
superficie occupée. Il s'agit des droits. Les taxes superficiaires sont
fonction de la surface occupée et sont exigibles une fois l'an :
pour la première année, au moment de l'octroi du titre minier ou
de l'autorisation administrative délivrée en vertu de la Loi
minière ;Pour les années suivantes, à compter du
1er janvier de l'année concernée.
Afin de permettre un suivi régulier du paiement des
taxes superficiaire, un bulletin de droits constatés est établit
par le régisseur du Ministère en charge des Mines et transmis au
bénéficiaire du titre minier ou de l'autorisation.
Les taxes superficiaire doivent être acquittées
par le titulaire dès réception du bulletin de droits
constatés auprès du régisseur. Les montants sont
fixés par le code minier de la manière suivante :
- Autorisation d'exploitation de carrières :
vingt cinq (25) F CFA/m2/an
Les taxes superficiaires sur les titres et autorisation en
matière des mines sont fixées ainsi qu'il suit :
- Permis de recherche
Les deux premières années : trois mille
(3 000) FCFA /Km2/an
Troisième et quatrième années : six
mille (6 000) FCFA/Km2/an
Cinquième année : douze mille (12 000)
FCFA/Km2
A partir de la sixième année : vingt quatre
mille (24 000) FCFA/Km2/an
- Autorisation d'exploitation
artisanale : cinq mille (5 000) FCFA/ha/an
- Permis d'exploitation artisanale
semi-mécanisée :
Première année : dix mille (10 000)
FCFA/ha
Années suivantes : quinze mille (15 000)
FCFA/ha/an
- Permis d'exploitation industrielle de petite mine ou de
grande mine :
Soixante mille (60 000) FCFA/Km2/an
Part versée aux collectivités locales où
sont situés les titres miniers : Vingt pour Cent (20) % de la
taxe superficiaire.
.d) Les redevances minières
proportionnelles minière : la royalty ou taxes
ad valorem
La royalty est la plus ancien des prélèvements
fiscaux dans la recherche et l'exploitation minière. Elle trouve son
origine aux Etats-Unis où la propriété du sous-sol suit la
propriété du sol. En effet dans ce pays, lorsque les
propriétaires permettaient l'exploitation du minerai sur leur sous-sol,
c'était en contrepartie d'une redevance appelée royalty
et libérée par l'exploitant. La royalty correspond
en quelque sorte à une indemnité compensatrice pour destruction
du patrimoine du fait de l'exploitation, qui conduit progressivement à
l'épuisement des réserves disponibles. Il est donc logique que
son montant soit en valeur proportionnel aux quantités extraites du
gisement. Ce versement a été repris par les Etats producteurs
pour leur propre bénéfice, ce qui se justifie par le
caractère de bien national donné aux minerais dans la plupart des
Etats.
A la différence des droits fixes et bonus, la
royalty est payée à la condition qu'il y ait mise en
production préalable. Elle est proportionnelle aux quantités
extraites d'un gisement. Elle représente un pourcentage tantôt
fixe, tantôt variable de la valeur de la production issue du gisement
donné. Il s'ensuit que contrairement à l'impôt sur les
sociétés qui n'est dû qu'en cas de bénéfice
réalisé, la royalty n'est aucunement liée au
bénéfice. Elle est perçue même en cas de perte
d'exploitation. Depuis l'origine et pendant longtemps, la royalty
était considérée comme un acompte de l'impôt
sur les bénéfices dont elle constituait alors la garantie d'un
versement minimum même en l'absence de bénéfice. Mais en
1964, à la conférence de Djakarta en Indonésie, certains
Etats ont réussi à transformer la royalty en un
impôt propre, une charge déductible du résultat imposable
à l'impôt sur les société.
Aux côtés des redevances payées à
leurs partenaires privés (propriétaires des terrains de surface,
collectivités ethniques, partenaires industriels) en contrepartie des
droits qu'elles tirent de leurs relations avec eux, les entreprises
minières se trouvent assujetties à des redevances de nature
fiscale au profit de l'Etat et d'autres personnes publiques comme les
collectivités locales.
La perception de redevances minières au profit de
l'Etat est la conséquence directe du concept de rente économique
qui s'attache au droit de propriété ou de souveraineté (on
parle alors de système régalien) que l'Etat s'attribut
unilatéralement sur l'accès ou l'utilisation des ressources
minérales en raison de leur valeur et de leur impact sur la richesse
nationale. La rente économique due par l'entreprise minière peut
en effet être déclinée sous différentes
formes :
- des redevances, droits ou impôts qui sont assis sur
certaines mesures d'utilisation ou de production de la ressource
minière, revenus ou profits ;
- la participation gratuite du gouvernement au résultat
de l'entreprise au travers de la perception de dividendes attachés
- la part du gouvernement dans la production de l'exploitation
conformément au contrat de partage.
Les différentes catégories de redevances
minières méritent un examen prioritaire car elles
représentent la forme la plus commune de rente économique
attribuée à l'Etat sur le fondement du droit de
propriété ou de souveraineté de l'Etat sur ces ressources
minières.
Indistinctement et parfois improprement qualifiés de
royalties ou les taxes ad valorem sur les produits miniers, les taxes à
l'extraction artisanale et les taxes à l'extraction de substances de
carrières sont fixées. Ces prélèvements
relèvent pourtant d'une nature de finalité très
différente selon le cas.
e) Produits de Carrières, des Mines et
les redevances sur les volumes ou tonnages extraits
Les redevances proportionnelles ou royalties sur les
autorisations d'exploitation de carrière sont fonction du volume
extrait ; elles sont fixées comme suit :
Matériaux meubles (sables, gravillons,
argiles...) : deux cent (200) FCFA /m3 ;
Matériaux durs (blocs de granites, basaltes,
grès, calcaires...) : quatre cent (400) FCFA/m3.
Les redevances proportionnelles ou royalties sont payables par
trimestre par tout détenteur des titres de carrières ou de mines
dans un délai de trente (30) jours à compter de
la date de réception du bulletin de liquidation émis par le
Régisseur de l'Administration des Mines.
Les redevances proportionnelles ou royalties sur les
exploitations des mines sont calculées en Centrafrique en pourcentage de
la valeur carreau mines du produit extrait et fixées ainsi qu'il
suit :
- 7% pour le diamant et autres pierres
précieuses ;
- 4% pour les métaux de base et autres substances
minérales de base ;
- 3% pour l'or et autres métaux précieux.
Par contre, les modalités de règlement sont
déterminées par la Loi des Finances.
Les redevances minières les plus importantes sont les
redevances perçues sur le produit ou le revenu de la mine qui varient en
fonction de la valeur de la richesse créée de
l'intégration plus ou moins importante des coûts supportées
par l'entreprise minière.
Toutefois, tous les pays n'imposent pas forcement de
redevances de ce type et renforcent leur compétitive internationale par
la minimisation de la rente économique de l'Etat. C'est ainsi le cas du
Chili où l'absence de redevances combine à la faible imposition
des bénéfices pour faire de la fiscalité minière
nationale l'une des plus attractives dans le monde.
En revanche, dans les pays où la redevance existe, son
effet peut en vérité être considérable sur la
viabilité d'un projet minier, surtout lorsque la redevance n'a aucune
élasticité par rapport aux résultats nets de
l'exploitation. Une redevance perçue sur le chiffre d'affaire est ainsi
ressentie comme inéquitable et néfaste pour les exploitants
puisqu'elle pèse aussi lourd pour une exploitation
bénéficiaire que pour une exploitation qui subit des pertes, et
conduit l'investisseur à augmenter la teneur limite, ce qui diminue
immanquablement les réserves.
On peut démontrer une multitude de variantes de
redevances perçues par l'Etat sur le produit ou le revenu de le mine,
qui ont toutes pour fondement historique d'apporter au propriétaire le
plus souvent l'Etat une compensation à l'épuisement des
réserves résultant de l'exploitation de la mine.
Dans la législation minière Centrafricaine, on
rencontre la notion de taxe ad valorem, assise sur le chiffre d'affaires
diminué des coûts de transport et d'affinage, aux taux variables
de prélèvements selon la nature des minéraux
extraits : pour se limiter à quelques exemples, elle applique un
taux 7% sur les diamants et autres pierres précieuses, 4% pour les
métaux de base et autres substances minérales de base ,
diamants et pierres précieuses qui supportent comme l'or un taux
majoré, 3% pour l'or et autres métaux précieux.
Les modalités de détermination de la redevance
minière proportionnelle concernent son champ d'application et son
assiette.
La redevance minière proportionnelle est due au
titre de chaque exercice fiscal. Elle est exigée
à toutes société détentrice de titre minier. Son
fait générateur est l'extraction du brut issu d'un gisement
« commercialement exploitable », c'est-à-dire un gisement
susceptible de produire des minerais pouvant être vendus à un prix
suffisant pour couvrir les frais de développement, d'exploitation, de
transport et pour assurer une marge bénéficiaire raisonnable. La
redevance minière proportionnelle est due pour l'ensemble des titres
d'exploitation dérivant d'un même permis de recherche. Elle est
donc déterminée permis par permis selon les cas.
L'assiette de redevance minière proportionnelle est
définie par la loi minière comme un pourcentage
de la valeur des minerais extraits déduction faite pour l'assiette de la
redevance des frais et charges intermédiaires, de certaines
quantités qui sont exclues. Il s'agit des quantités qui sont
soit consommées pour les besoins directs de la production, soit
réintroduites dans le gisement, soit perdues ou inutilisées. Les
substances connexes sont également exclues de l'assiette. La valeur
« départ champ » sera calculée en fonction des prix
courants du marché international et suivant les modalités
fixées par les conventions d'établissement ou autres contrats
miniers.
b) La participation gratuite de l'Etat aux
bénéfices de l'entreprise
L'attribution gratuite au profit de l'Etat de titres sociaux
dans les sociétés d'exploration ou d'exploitation minières
constitue une survivance de la rente économique traditionnellement
versée au souverain en raison de sa propriété exclusive ou
de sa souveraineté sur les richesses nationales du sous-sol.
Contestée dans ses fondements car perçue comme
moyen d'assurer une source supplémentaire de revenu à l'Etat sans
rapport avec ses réelles capacités d'intervention, puisque l'Etat
ne peut le plus souvent que mobiliser des ressources limitées pour
honorer ses obligations d'actionnaire, cette participation gratuite de l'Etat
aux bénéfices de la société n'est plus
pratiquée que de façon résiduelle dans certains nombre de
pays en développement, et notamment au Ghana, Côte-d'Ivoire,
Niger, Mali, Burkina Faso, la Centrafrique où elle constitue, de par son
montant, de 10 à 15% en moyenne.
Le modèle de convention minière Centrafricaine
prévoit, qu'en raison de son droit au Partage de production et afin de
lui assurer un droit de regard sur les opérations minières et de
vérifier sa part de production, l'Etat dispose au sein de la
Société d'exploration et d'Exploitation le poste de Directeur
Général Adjoint et un autre poste de Direction Technique. La
Société est tenue d'accepter de porter le nombre des membres du
Conseil d'Administration à sept (07) dont deux (02)
représentants au moins de l'Etat et qu'elle s'engage à
réserver, à l'Etat, à compter de la date de
Première Production, quinze pour cent (15%) de sa production
commercialisable avant exportation.
L'Etat pourra, en outre, souscrire des actions
onéreuses de la Société d'Exploitation ; il est alors
assujetti aux même droits et obligations que tout autre actionnaire de la
société d'exploitation. Les droits et obligations
résultant de la participation en numéraire de l'Etat ne seront
acquis que lors du versement intégral du montant à souscrire pour
sa participation.
L'Etat pourra s'il le désire, recevoir sa part de
production soit en espèce.
Si l'Etat désire recevoir en nature tout ou partie de
sa part de production, le Ministre en charge des Mines devra aviser la
Société d'Exploitation par écrit au moins soixante (60)
jours avant le début du trimestre concerné, en précisant
la quantité exacte qu'il désire recevoir en nature durant ledit
trimestre et les modalités de livraison.
A cet effet, de conventions expresses des Parties, la
Société d'Exploitation ne souscrira à aucun engagement de
vente de la part de Production de l'Etat dont la durée serait
supérieure à un an, sans que le Ministre en charge des Mines n'y
consente par écrit.
Si l'Etat désire recevoir en espèce tout ou
partie de sa part de production ou si le Ministre en charge des Mines n'a pas
avisé la Société d'Exploitation de sa décision de
recevoir sa part de production en nature conformément à la clause
de la Convention, la Société d'Exploitation est tenue de
commercialiser la part de production de l'Etat à prendre en
espèce pour le trimestre concerné, de procéder aux
enlèvements de cette part au cours de ce trimestre, et de verser
à l'Etat, dans les soixante (60) jours suivant chaque enlèvement,
un montant égal au produit de la quantité correspondant à
la part de la production de l'Etat.
Sauf cas de force majeure dûment constatés par
les Parties, la Société est tenue responsable des pertes ou
dommages liés à la commercialisation de la part de Production
réservée à l'Etat. L'Etat se réserve le droit de
soit, revendre sa part de production ou soit, d'en faire usage à
caractère civil avec le concours d'un tiers.
c) Prélèvements exigibles en
contrepartie de l'utilisation de services et
Infrastructures
publiques.
Une dernière catégorie de
prélèvement repose sur le principe selon lequel l'entreprise doit
payer pour certains services publics qui lui sont délivrés. Les
taxes dues par l'exploitant utilisateur de certains services publics sont
notamment, les taxes ou contributions foncières, les tarifs pour
accéder aux gisements miniers sur le fondement des coûts de
financement des infrastructures de transport et, notamment, les services des
voies publiques, les taxes, destinées à compenser les efforts de
L'Etat pour la construction, l'entretien et la maintenance des usines
hydrauliques, barrages et autres infrastructures de soutien
énergétique à l'activité minière.
Dans le même temps, les entreprises minières,
sont de plus en plus attentives aux impacts de ces taxes sur la
viabilité de leurs opérations, car ces taxes ne sont pas en
rapport avec la capacité de l'entreprise à payer des
impôts, alors que ces impôts additionnels ne peuvent être
refacturés aux clients de l'entreprise puisque celle-ci n'est pas
maître du prix de produits.
Ainsi, ces prélèvements spécifiques
obligatoires aux entreprises minières d'exploration et d'exploitation
succinctement relevés, l'inobservation ou le non paiement dans les
délais, est passible pour le titulaire du titre ou de l'autorisation en
sus de pénalités en fonction de taux sur le montant non
acquitté, au regard du Code Minier, des sanctions fiscales de droit
commun en application du Code Général des Impôts.
L'ensemble des droits et taxes, à l'exception des redevances ci-dessus
est recouvré par un régisseur de recettes placé
auprès du Ministère des Mines qui devra les reverser sur un
compte ouvert au nom du Trésor Public à la BEAC à
concurrence de 55%. Les 45% restants serviront à alimenter le Fonds de
Développement Minier (FDM). A cette fiscalité spécifique,
s'ajoute la fiscalité du droit commun.
B - La fiscalité additionnelle des
sociétés minières : les impositions issues du
droit commun
Parmi les impositions issues du droit commun applicables
à l'activité des sociétés minières, il y a
en premier lieu l'impôt sur les sociétés (a) qui est un
impôt assis sur le bénéfice. Viennent ensuite s'ajouter,
les autres impôts (b) qui s'analysent différemment selon qu'ils
relèvent de la fiscalité de porte ou de la fiscalité
interne.
Cette catégorie d'impôts comprend tous les
impôts qui ne trouvent pas leur fondement dans la nature de
l'activité minière de la société, mais dans les
objectifs généraux de la fiscalité nationale, et qui sont
donc perçus de manière à financer l'action
générale du gouvernement. Ces impôts ne sont donc pas
spécifiques à l'industrie minière et incluent
principalement les impôts directs (Impôt sur les
bénéfices) et les impôts indirects (TVA, droits de douane,
taxes à l'importation/exportation...) qui pèsent
traditionnellement sur toute entreprise réalisant des opérations
commerciales internationales.
Si la nature des activités ne fonde pas l'existence de
ces prélèvements, elle peut toutefois en affecter leurs
règles d'assiette, de taux et leurs modes de recouvrement.
a) L'impôt sur les
bénéfices
L'impôt sur les bénéfices des
sociétés (IS) constitue une variable fondamentale de la
fiscalité de l'entreprise minière. En vue d'une meilleure
assimilation de l'analyse, il convient de préciser d'abord certaines
généralités. Fort de ces connaissances, l'analyse plus
aisée des mécanismes particuliers de détermination des
résultats imposables facilitera la compréhension des
modalités d'imposition des entreprises minières à l'IS.
a.1) Nation de bénéfice imposable et de
l'impôt sur les sociétés minières
Le bénéfice brut est la différence
existant, pour une période déterminée (en
général l'exercice budgétaire ou l'année),
entre les recettes et les achats, majorée ou diminuée de la
variation positive ou négative des stocks. Cette différence est
utilisée par l'administration en particulier pour certaines
évaluations et pour les vérifications de comptabilité des
entreprises de vente au détail. Dans ce dernier cas, le pourcentage de
bénéfice brut (par rapport aux achats nets) sert à
apprécier à priori sinon la sincérité, du
moins à rapprocher ce résultat de la comptabilité de
l'entreprise pour déterminer la cohérence des résultats
déclarés, en les comparant au coefficient moyen
pondéré résultant des prix d'achat et de vente
pratiqués pendant la même période, ce qui suppose un
échantillonnage préalable et précis des produits vendus et
la connaissance des prix moyens pratiqués (compte tenu des rabais,
promotions, soldes) pendant cette période et à titre indicatif
uniquement, au pourcentage donné dans les monographies professionnelles
dont dispose l'administration, sous réserve bien entendu, que la nature
de la profession et les conditions d'exercice de l'activité retenues
dans ces documents correspondent à celle de l'entreprise
contrôlée. Si elle n'est pas justifiée, une insuffisance ou
une variation importante du bénéfice brut peut constituer, si
elle est accompagnée d'autres anomalies, un motif de rejet de la
comptabilité. Mais du point de vue des entreprises, le
bénéfice est considéré comme la différence
positive entre les produits et les charges afférents à une
même période, les variations de stocks
étant traitées comme des charges ou des produits suivant leur
sens. Lorsque cette différence est négative, on parle
plutôt de perte. Le cas échéant, on parlera alors de
l'impôt sur le résultat, qui permet une fiscalisation
particulière de la perte. Cette approche permet de mieux
appréhender la notion de bénéfice imposable.
Le bénéfice imposable est le
bénéfice net déterminé d'après les
résultats d'ensemble des opérations de toute nature
effectuées par les entreprises, y compris les cessions
d'éléments de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation
servant de base à l'impôt. Il est tenu compte des
bénéfices obtenus dans les entreprises exploitées ou sur
les opérations réalisées par les sociétés
minières filiales ou succursales d'un groupe international, sous
réserve de l'application des dispositions des conventions
internationales. Le bénéfice net est également
défini comme étant constitué par la différence
entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à
l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de
base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports
et augmentée des prélèvements effectués au cours de
la période par les associés.
L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif
sur le total formé au passif par
les créances
des tiers, les amortissements et les provisions justifiées. Ces
définitions est semblable à celle édictée par le
Code Général des Impôts français, en ses articles
38-2 et 209-I et également adoptées par la législation
fiscale Centrafricaine pour la détermination du bénéfice
imposable.
Plus simplement, le bénéfice
net imposable est égal à la différence entre les produits
perçus et les charges supportées par l'entreprise. Toutes les
entreprises commerciales déterminent un résultat. Mais
l'impôt sur les sociétés ne concerne que les
bénéfices réalisés par les sociétés
de capitaux (ou les sociétés de personnes qui en ont pris
l'option). Cependant les sociétés minières, bien
qu'étant des sociétés de capitaux, sont en phase
d'exploration exemptes d'IS.
L'impôt sur les sociétés
est apparu très tardivement dans les contrats miniers. Ce principe d'IS
a alors fait tâche d'huile et c'est répandu dans la plus part de
pays producteur. La spécificité de cet impôt se manifeste
à travers les mécanismes particuliers de détermination des
résultats imposables qui ne serait être laissé aux
règles du droit commun. Ce qui nous conduit à tenter de ressortir
quelques nuances.
a.2) Les mécanismes particuliers de
détermination des résultats imposables
Nous avons vu que le bénéfice imposable est la
différence entre les charges et les produits constatés au cours
de la période de référence. Dans les
sociétés minières, le principal produit est le chiffre
d'affaire dont la détermination est contrôlée. Par
ailleurs, les charges admises dans la détermination de cette
différence sont réglementées. Seules les charges
déductibles sont admises.
Pour comprendre et déterminer le chiffre d'affaire des
activités des sociétés minières sur un permis de
recherche donné, il faut d'abord cerner et comprendre la sphère
foncière à laquelle il s'applique, généralement
appelée enclos fiscal.
Le chiffre d'affaire de société minière
pour un permis de recherche donné, est égal au produit des
ventes des minerais revenant à la société minière
comme associée et à l'Etat et provenant des permis d'exploitation
et concessions dérivant de ce permis. Toutefois, le chiffre d'affaire
rentrant dans l'assiette de l'impôt sera limité à la part
de la production lui revenant, lorsqu'il y a partage de la production. Le prix
de vente pour les minerais est le prix affiché. Le prix affiché
peut aussi découlé de l'observation selon laquelle la
société qui explore ou exploite d'un groupe, vent le plus souvent
son brut à une société d'un même groupe pour la
distribution, ou à l'inverse, bénéficie des
équipements qui lui sont vendus. A cet effet, le « prix de
transfert » pratiqué échappe à la régulation
interne de la Centrafrique. Il y a par là, un risque de minoration du
prix de vente, entraînant une évasion de revenus base du calcul
des prélèvements fiscaux. En effet, les sociétés,
en cédant le brut aux autres sociétés affiliées
à moindre coût, permettaient à ces dernières de
réaliser des super profits. Ces bénéfices engrangés
à l'intérieur du groupe soit, lui profitait, soit étaient
distribués entre les associés en toute franchise fiscale.
La sphère foncière à laquelle s'applique
la notion de l'enclos fiscal, est la traduction de l'expression anglo-saxonne.
Selon ce principe, l'imposition des sociétés minières ne
se fait pas sur l'ensemble de leurs opérations de façon
consolidée comme en droit commun. Pour ces sociétés,
l'imposition se fera par sphère foncière d'intervention. Ainsi le
gisement, la concession ou le permis de recherches constitueront une
unité d'imposition distincte. La conséquence de ce principe est
que les pertes issues d'un gisement ne sont pas imputables sur les
bénéfices d'autres gisements. En d'autres termes, les
dépenses d'exploration incombant à un permis de recherches non
encore productif, ne peuvent s'imputer sur les recettes d'un permis ayant fait
l'objet d'un titre d'exploitation. De même, lorsqu'un permis de
recherches a donné naissance à une concession d'exploitation, les
dépenses d'exploration engagées désormais dans ledit
permis en dehors de cette concession ne sont pas déductibles des
résultats de cette dernière. On aboutissait ainsi à une
limitation de la récupération des dépenses d'exploration
lorsque celle-ci ne conduit pas à une mise en production.
Le principe de l'enclos fiscal, ne relevait que du domaine des
sous entendus. Il n'était précisé ni dans les lois
minières, ni dans les conventions d'établissement, et encore
moins dans le Code Général des Impôts. Les conventions et
les contrats d'association prévoyaient simplement qu'en cas de
découverte d'un gisement commercialement exploitable, l'Etat
rembourserait sa quote-part de dépenses suivant des mécanismes
permettant à l'entreprise de récupérer les
investissements engagés notamment par une grande flexibilité des
régimes fiscaux.
a.3) Les charges déductibles
Le bénéfice net imposable est établi sous
déduction de toutes les charges nécessitées directement
par l'exercice de l'activité imposable. Or les charges
déductibles prévues et définies par la
réglementation fiscale en vigueur en Centrafrique ne sont pas
nécessairement les mêmes que celles correspondant aux montants des
coûts miniers récupérables au titre d'un même
exercice. Celles définies dans le CGI seront analysées dans le
cadre des exonérations relatives à certaines exigences de droit
commun, et qui aborde en définitive les « dépenses autonomes
», par opposition aux « dépenses conventionnelles ».
Nous abordons ici les charges déductibles traitées dans les
conventions d'établissement et/ou les contrats d'association, qui sont
imputables aux coûts miniers. Il s'agit des dépenses
conventionnelles qui ne peuvent grever le résultat imposable à
l'impôt sur les sociétés qu'à la condition
d'être admises en déduction au titre des coûts techniques
des activités de prospection et d'exploitation. Ces charges, qui
relèvent de la comptabilité des coûts miniers,
obéissent à certains principes généraux
d'imputation (a.3.1) et ont des bases d'imputation (a.3.2) qu'il convient
d'expliquer avant de les analyser par nature (a.3.3).
a.3.1) Les principes généraux
d'imputation
On distingue trois catégories d'éléments
imputables aux coûts miniers, et par là même
déductibles à savoir les actifs corporels, les charges de
fonctionnement« opérationnelles » et les charges de
fonctionnement « non opérationnelles ».
Les actifs corporels, sont des
éléments d'actifs corporels dont l'acquisition en
propriété conjointe a été prévue dans les
budgets et les programmes : terrains, constructions, équipements
généraux, équipements et installations spécifiques,
matériels et matières consommables. Dans le cadre du partage de
la production, les parties conviennent de n'avoir recours au financement
conjoint d'équipements généraux et de matériels et
matières consommables que dans la mesure où dans la
négociation conventionnelle, les parties n'estimeraient pas souhaitable
d'avoir recours aux moyens propres dont dispose l'opérateur. De
même, le modèle de convention Centrafricaine laisse une place aux
financements des opérations minières par les fonds propres de la
société.
Les charges de fonctionnement dites opérationnelles,
sont les charges de toute nature liées directement à
l'étude, la conduite et l'exécution des travaux définis
dans les budgets et les programmes, et correspondant à des
activités déployées sur le terrain, dans les bureaux ou
départements techniques et dans les services auxiliaires de
l'opérateur. Que ce dernier les réalise seul avec ses moyens
propres ou avec le concours des sociétés de son groupe ou de
tiers.
On entend par charges de fonctionnement dites non
opérationnelles ou frais généraux les charges
supportées par l'opérateur au titre des prestations
générales des sociétés de son groupe, de la
direction et de la gestion administrative de ses activités propres
couvrant l'exercice des fonctions suivantes et comprenant les frais de
personnel et d'environnement, Direction et Secrétariat
Général, Relations Publiques, Finances, Contrôle de
Gestion, Comptabilité, Trésorerie, Informatique, Fiscalité
et Questions Juridiques, Assurance que ces activités soient
menées directement par lui ou par des sociétés de son
groupe ou par des tiers.
a.3.2) Les bases d'imputation
Les bases d'imputation diffèrent selon les
éléments à imputer. Ainsi, les actifs corporels s'imputent
au prix de revient d'acquisition, tandis que les charges de fonctionnement
opérationnelles le sont au prix coûtant; les charges non
opérationnelles quant à elles s'imputent au prorata.
Les actifs corporels au prix de revient d'acquisition, sont
imputés aux comptes conjoints sur la base de leur prix de revient
d'acquisition ou de production sur le lieu d'utilisation, déduction
faite des rabais et remises obtenus. Dans l'éventualité où
ces actifs seraient fournis par l'une des parties, le prix de cession serait
déterminé en fonction des règles contractuelles. Les
parties conviennent dans l'éventualité où ces
règles s'avèreraient d'application difficile dans certains cas
particuliers, de rechercher le prix le plus équitable dans
l'intérêt des opérations conjointes. Ces mesures sont
importantes, car les prix de revient déterminés ont une influence
sur la valeur des amortissements.
L'imputation au prix coûtant des charges de
fonctionnement opérationnelles peut arriver que l'opérateur
utilise tant du personnel que des ensembles opérationnels
spécifiques appartenant aux sociétés de son groupe. Le cas
échéant, les prestations correspondantes sont valorisées
d'après les méthodes en usage dans son groupe, sous
réserve de l'approbation des parties. Cette précaution devrait
avoir pour finalité de contrôler les prix de transfert. Il peut
aussi arriver que l'opérateur utilise tant du personnel que des
ensembles opérationnels spécifiques dont il assure lui-même
la gestion. Le cas échéant, il a la possibilité d'imputer
les charges correspondantes aux opérations conjointes en utilisant des
moyennes ou des taux standard. Si tel est le cas, à la fin de
l'exercice, il doit corriger les écarts qui pourraient apparaître
entre les charges ainsi valorisées et les charges réellement
supportées. Il a également la possibilité d'utiliser toute
autre méthode à laquelle il est accoutumé. Le
problème serait alors pour les autres parties de pouvoir la comprendre
et de contrôler la valorisation.
L'imputation des charges non opérationnelles au
prorata est le fait pour l'opérateur de répartit le prix de
revient de ses frais généraux entre les diverses activités
au prorata des coûts, hors frais financiers et hors amortissement et
installations spécifiques de développement, comptabilisés
dans ces diverses activités. Les relevés adressés par
l'opérateur aux non opérateurs feront apparaître
distinctement la quote-part des frais généraux imputée
dans les comptes conjoints.
a.3.3) Analyse des charges imputables par
nature
Les regroupements de charges réalisés pour cette
analyse sont proches de ceux utilisés en comptabilité
générale pour la ventilation des charges par nature. On distingue
les dépenses de personnel, les dépenses d'approvisionnement, les
dépenses de service, les dépenses diverses, les charges
d'amortissement, les dépenses d'exception, les provisions.
Les méthodes d'imputation des dépenses de
personnel, dans la mesure où elles correspondent à un travail
effectif, les dépenses de personnel sont imputées aux comptes
conjoints suivant les méthodes analytiques auxquelles l'opérateur
est accoutumé. Elles couvrent toutes les charges encourues à
l'occasion de l'utilisation du personnel travaillant dans l'Etat. Il est
entendu que les salaires du personnel expatrié devront être en
harmonie avec ceux de la profession de son pays d'origine. Ces dépenses
peuvent, entre autres, faire l'objet : soit d'imputation directes pour le
personnel affecté aux opérations ; soit d'imputation indirectes
pour le personnel affecté aux services de supervision (bureau ou
départements techniques) et à la gestion des moyens
auxiliaires.
Les éléments
constitutifs des dépenses de personnel comprennent
d'une part, toutes les sommes payées ou remboursées ou encourues
au titre du personnel en vertu des textes légaux et
réglementaires, des conventions collectives, des contrats de travail et
du règlement propre du contracteur et, d'autre part, les dépenses
payées ou encourues pour l'environnement de ce personnel. Ces
dépenses sont engendrées par l'utilisation du
personnel recruté localement par l'opérateur, du
personnel mis à sa disposition par des sociétés de son
groupe ou par des tiers. Elles comprennent :
- les salaires et appointements d'activité ou de
congé, heures supplémentaires, primes et autres indemnités
;
Les charges patronales y afférentes résultant
des textes légaux et réglementaires, des conventions collectives
et des conditions d'emploi, y compris le coût des pensions et retraites
;
- les dépenses payées ou encourues pour
l'environnement et la mise à disposition du personnel. Celles-ci
représentent notamment, les dépenses d'assistance médicale
et hospitalière, d'assurance sociale et toutes autres dépenses
sociales particulières au contracteur, liées aux oeuvres
sociales, suivant les réglementations internes en Centrafrique ;
- les dépenses de transport des employés, de
leur famille et de leurs effets personnels, lorsque la prise en charge de ces
dépenses par l'employeur sont prévues par le contrat de travail
;
- les plans de pré retraite et de réduction de
personnel en proportion de la durée de l'affectation dudit personnel aux
travaux miniers ;
- les dépenses de logement du personnel, y compris les
prestations y afférentes, lorsque leur prise en charge par l'employeur
est prévue par le contrat de travail (eau, gaz,
électricité, téléphone) ;
- les indemnités payées ou encourues à
l'occasion de l'installation et du départ des salariés, ou
directement en relation avec la mise à disposition de personnel par des
tiers ou par des sociétés affiliées ;
Les dépenses afférentes au personnel
administratif rendant les services tels gestion et recrutement du personnel
local, gestion du personnel expatrié, formation professionnelle,
entretien et fonctionnement des bureaux et logement, lorsque ces
dépenses ne sont pas incluses dans les frais généraux ou
sous d'autres rubriques ;
Les frais de location des bureaux ou leur coûts
d'occupation, les frais des services administratifs collectifs
(secrétariat, mobilier, fournitures de bureau, informatique,
télécommunication) ;
Les frais de formation assurée par le contracteur dans
l'Etat ou à l'étranger par son personnel ou par des tiers.
Le prix d'achat déduction faite éventuellement
des remises et rabais obtenus ; les frais d'approvisionnement ; les frais de
transport, d'assurance, de transit, de manutention et de douane. Les
dépenses de services. Les services rendus par les tiers et qui sont
enregistrés au prix coûtant, tel qu'il ressort des factures
délivrées par ceux-ci. Les prestations techniques,
administratives, juridiques, d'approvisionnement et comptables
réalisées par les affiliés de l'opérateur au profit
direct des opérations sont facturées en fonction des temps
passés et valorisées selon les barèmes annexés au
contrat d'assistance. Lorsque l'opérateur utilise les équipements
et installations qui lui appartiennent en exclusivité plutôt que
d'avoir recours à des achats extérieurs, les prestations
correspondantes donnent lieu, en fonction du temps d'utilisation du
matériel considéré, à une imputation sur la base du
coût annuel comprenant :
un loyer égal au produit du prix d'achat initial du
matériel par le taux d'amortissement défini dans la convention
d'établissement ; un montant destiné à couvrir le
coût habituel normal pour une année, des charges d'assurances,
d'entretien courant, de révisions périodiques et de frais
financiers.
Les dépenses diverses regroupent les frais
d'assurances, de justice, contentieux et arbitrage, les
impôts et taxes, et les frais financiers.
Les dépenses d'assurances ou les primes d'assurances,
sont contractées pour couvrir les personnes et les biens affectés
aux opérations conjointes. Elles le sont également pour couvrir
les responsabilités de l'opérateur à l'égard des
tiers lorsqu'il agit pour le compte des opérations conjointes. Les
sommes reçues d'un assureur en règlement d'un sinistre viennent
en diminution de la charge d'assurance correspondante ; il y a ainsi
compensation entre les charges et les produits. Il est bien entendu que les
parties ne bénéficiant pas de l'assurance en cause ne
bénéficient pas de ces règlements. En droit commun, les
charges d'assurances ne peuvent être compensées avec les
indemnisations d'assureurs par suite de sinistre. Chacune de ces
opérations doit être enregistrée distinctement.
Les frais et dépenses de justice, de contentieux et
d'arbitrage nécessaires à la protection des droits liés
aux opérations sont imputables. Il va de soi que les frais de justice en
général et d'arbitrage en particulier sont à la charge de
la partie qui a succombé. Lorsque les torts sont partagés, ces
frais sont partagés entre les parties par parts égales, chaque
partie conservant la charge de ses propres frais de conseils. Or ces frais sont
souvent avancés par le demandeur à titre provisionnel. Le cas
échéant, la partie défenderesse doit alors verser à
la partie demanderesse le montant qui lui est imputable.
Les impôts et taxes Seuls sont
imputables aux opérations associatives les impôts et taxes
exigibles au titre des opérations conjointes, à l'exception de
ceux personnels à chacune des parties, tels les impôts sur les
bénéfices et le revenu, la redevance minière
proportionnelle. Cette dernière redevance est une charge
déductible de l'IS.
Tous les frais financiers ne sont pas
imputables aux opérations. Seuls sont admis, les frais financiers
relatifs aux opérations courantes ; les charges financières
des crédits négociés pour le financement de ces
opérations.
Ces charges financières ne seront cependant pas prises
en considération pour le calcul des frais généraux
définis ci-dessus. Les intérêts relatifs aux avances
consenties aux non opérateurs par l'opérateur font l'objet d'un
traitement particulier. Tous les produits financiers provenant
d'intérêts créditeurs ou d'escompte restent la
propriété exclusive de l'opérateur et ne sont pas
imputés aux comptes conjoints.
De manière générale, les agios,
intérêts, commissions et autres frais bancaires, sont
déductibles dès lors qu'ils correspondent à des charges
effectives et sont appuyées des pièces justificatives. Les
intérêts servis aux associés à raison des sommes
qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société
en sus de leurs parts social, quelle que soit la forme de la
société, sont admis dans la limite de ceux calculés aux
taux des avances de la Banque Centrale. Cette limitation du CGI relative
à la déduction des intérêts servis aux
associés et actionnaires ayant en droit ou en fait la direction de
l'entreprise, n'est pas applicable aux sociétés minières
pour la détermination de bénéfice imposable.
Les charges d'amortissement incorporables dont les prix de
revient sont celles correspondant, en principe, à l'utilisation des
équipements et matériels mobiles non spécifiques tels que
matériel de bureau, de magasin ou d'atelier, matériel de
transport, etc. Les charges d'amortissement sont calculées par
l'opérateur en faisant application des taux définis par les
conventions d'établissement. Chaque partie est créditée de
sa quote-part des amortissements ainsi incorporés dans les prix de
revient, lorsque les investissements correspondants sont en
propriété conjointe, sinon,elles sont imputables en
entièrement à l'opérateur. Les frais de recherche, les
frais de développement, les frais d'exploitation et les
équipements et installations spécifiques sont amortis
l'entreprise, à concurrence de sa participation. Ils découlent de
la durée d'amortissement, fonction de la nature des dépenses. En
général, on distingue les dépenses d'exploration et les
dépenses de développement qui ont des durées
d'amortissement différentes. Il n y a pas de règle
générale en la matière et de nombreuses solutions sont
possibles. Elles peuvent être classées en trois grands
groupes :
Amortissement de toute l'exploration dès la
première année de production et amortissement dans l'année
de réalisation des investissements de développement
effectués. Les taux d'amortissement applicables au secteur minier ne
sont pas identiques à ceux de droit commun. L'amortissement peut
être linéaire ou dégressif (sur autorisation). Le taux de
l'amortissement dégressif autorisé est obtenu en multipliant le
taux d'amortissement linéaire par un coefficient arrêté par
voie réglementaire, et variable selon la durée d'utilisation du
bien. Les taux pourront être aménagés d'accord parties.
L'amortissement, bien qu'il ne puisse pas être considéré
comme un facteur direct fiscal proprement dit, peut avoir une incidence
importante sur le montant de l'impôt. Par exemple, un régime
fiscal qui autorise un amortissement très rapide peut conduire à
des exercices déficitaires les premières années
d'exploitation, quand la production est encore faible,ce qui réduit
d'autant l'impôt et compense l'opérateur. Au contraire, un
régime plus sévère conduit à des rentrées
fiscales dès le début de l'exploitation et plus
régulièrement étalées dans le temps.
Les dépenses exceptionnelles ayant trait à la
création de bases opérationnelles par exemple, à
l'utilisation de matériel ou de services sur plusieurs zones, et les
dépenses de provisions diverses, notamment, les provisions pour
investissements diversifiés et la contribution pour remise en
état des sites.
Des frais de siège et des rémunérations
de divers services. Des services effectifs et actes normaux de gestion à
savoir, frais généraux de siège, frais des études,
d'assistance technique et financière ou comptable, commissions et
honoraire, intérêts et arrérages et autres produits des
obligations à savoir notamment, les créances, dépôts
et cautionnements. De l'utilisation de brevets, licences, marques, dessins,
procédés de fabrication, modèles et autres droits
analogues. Tout ces frais et charges doivent faire l'objet d'un traitement
extra- comptable.
a.4) La liquidation, les taux, le payement de
l'impôt sur les sociétés, et les
obligations
déclaratives
C'est la règle du droit commun qui est
appliquée. L'impôt sur les sociétés est assis sur
les bénéfices obtenus sur une période de douze (12) mois
correspondant à l'exercice fiscal donné. Tout changement à
ce niveau doit aboutir à la signature d'avenant aux conventions
d'établissement et aux contrats d'association, pour être opposable
aux sociétés minières. Les entreprises qui commencent leur
activité au cours de l'année précédent la date de
clôture obligatoire des bilans, peuvent arrêter leur premier bilan
à la fin de l'exercice fiscal suivant celui au cours duquel ont
commencé les activités. Lorsqu'il est dressé des bilans
successifs au cours d'une même année fiscale, les résultats
en sont totalisés pour l'assiette de l'impôt dû au titre de
l'année budgétaire suivante.
L'impôt est établi au nom de la personne morale
au siège de direction de l'entreprise ou à défaut, au lieu
de son principal établissement pour l'ensemble de ses activités.
Le montant de l'impôt dû est déterminé en appliquant
le taux correspondant au bénéfice fiscal. Dans le droit commun
Centrafricain, le taux de l'impôt sur les sociétés est
fixé à 30% pour les sociétés autres qu'agricoles et
demeure applicable aux bénéfices des sociétés
minières.
L'option du bénéfice mondial est une
particularité des compagnies d'origine américaine et dans une
certaines mesures, les sociétés françaises exerçant
à l'étranger. Dans ce principe du bénéfice mondial,
les compagnies déterminent leurs bénéfices taxables en
retenant l'ensemble de leur résultat américain et des
résultats de leurs exploitations directes, succursales, bureaux,
comptoirs à l'étranger. Les impôts étrangers
payés à raison des bénéfices d'exploitations
étrangères ainsi inclus dans le résultat d'ensemble sont
imputables, sous certaines conditions, sur l'IS frappant ce même
résultat. C'est ainsi qu'aux Etats-Unis, pour pouvoir imputer
l'impôt payé à l'étranger, l'impôt doit
être issu du droit commun et être comparable à celui qui est
payé par les autres sociétés exerçant dans ledit
pays, il doit être payé par la société
elle-même et les quittances de paiement doit êtres
délivrées par l'administration fiscale
bénéficiaire.
Le paiement de l'impôt sur les sociétés
relève du droit commun. Un Impôt Minimum Forfaitaire est
déterminé en fonction d'un pourcentage du chiffre d'affaires de
l'année précédente et acquitté spontanément
par un fractionnement en quatre versements. L'IMF n'est qu'un acompte d'I S et,
est imputable sur le montant d'I S dû.
Dans les trois mois de la clôture de l'exercice, les
sociétés doivent produire la Déclaration Statistique et
Fiscale (DSF) de l'exercice clos. L'impôt calculé en fonction des
résultats d'ensemble de l'exercice et dont le montant doit être
déclaré dans la DSF, est diminué du montant des acomptes
et le solde est acquitté par un versement unique lors du
dépôt de la DSF.
Il existe de grandes variations dans les principes de calcul
de l'assiette, les règles de déductibilité des
amortissements et provisions (notamment dans les premières années
du projet minier), les règles de report des déficits. De
surcroît, il existe de nombreux régimes dérogatoires de
défiscalisation à moyen ou à long terme que nous
aborderons dans les mécanismes d'avantages fiscaux accordés aux
entreprises minières. Mais bien avant cela examinons brièvement
les autres impôts.
b. Les autres impôts et leurs
justifications
Les autres impôts, après l'impôt sur les
bénéfices, peuvent être répartis en trois
catégories. La première de ces catégories comprendra les
impôts relevant de fiscalité interne (b.1). La
deuxième catégorie quant à elle portera sur la
fiscalité de porte (b.2) ; elle abordera ainsi les principes
généraux de la réglementation douanière et leur
application aux activités minières. Enfin dans une
troisième catégorie, il sera question des amendes et
pénalités (b.3), dont l'application requiert une
vérification préalable et parfois un recours à l'arbitrage
dont nous survolerons.
b.1) Sur la fiscalité interne
Les impôts analysés ici concernent en sus de l'I
S, le prélèvement spécial ou libératoire, les
redevances, l'impôt de distribution, La patente, les droits d'accise, le
droit d'Enregistrement et la taxe sur la valeur ajoutée.
- Le prélèvement spécial ou
libératoire
Au regard des lois de finances et du CGID Centrafricains, le
prélèvement spécial ou libératoire frappe les
revenus servis aux personnes morales ou physiques domiciliées hors de
l'Etat, par des entreprises ou établissements situés dans l'Etat
au titre des droits d'auteurs ; de la vente ou de la location de licence
d'exploitation de brevets, marques fabrique, procédés et formules
secrets tels que, des rémunérations pour fournitures
d'informations concernant les expériences d'ordre industriel, commercial
ou scientifique ainsi que pour la location d'équipements industriels,
commerciaux ou scientifiques; des rémunérations pour
études, assistance technique, financière ou comptable ;des
rémunérations versées aux entreprises effectuant des
travaux de forage, de recherche ou d'assistance pour le compte des compagnies
minières, lorsque ces entreprises renoncent à l'imposition
d'après la déclaration. Le prélèvement
spécial est exigible même en absence d'une déclaration.
Sous réserve des dispositions des conventions fiscales
dûment ratifiées, le titulaire d'un permis d'exploitation est tenu
de procéder à la retenue à la source sur les sommes
versées en rémunération de prestations de toute nature et
au reversement de ladite retenue conformément aux dispositions du Code
Général des Impôts
Aussi, et sous réserve des dispositions des conventions
fiscales dûment ratifiées, les titulaires d'un permis de recherche
sont tenus de procéder à la retenue à la source sur les
sommes versées en rémunération de prestation de toute
nature à des personnes n'ayant pas d'installations professionnelles en
République Centrafricaine et au reversement de la dite retenue
conformément aux dispositions du Code Général des
Impôts.
- Les redevances concernées
Il s'agit des redevances évoquées
précédemment et qui recouvrent la plus grande partie des services
qui peuvent être rendus par des personnes physiques ou morales
étrangères à des entreprises minières notamment,
les transferts de technologie; les locations de matériels ; les
redevances de marques.
Il convient de noter que la liste énoncée
présente un caractère exhaustif et ne devrait, en vertu du
principe de l'étroitesse de la loi fiscale, faire l'objet d'extension
par voie interprétative. En vertu de ce principe, l'on constate que ne
sont pas visées par le prélèvement spécial,
notamment les commissions de vente ou d'achat. Cependant, les charges
accessoires à la charge principale d'assistance technique sont
également assujetties à cette taxe.
Le prélèvement spécial sur les redevances
et autres rémunérations est à la charge de la
société étrangère prestataire de service. Il doit
être retenu à la source par le débiteur des sommes
imposables, à charge pour lui d'en verser le produit au Trésor
Public. Toutefois, il peut arriver que par voie contractuelle, le prestataire
de service étranger exige une rémunération nette. Dans ce
cas, le débiteur doit reconstituer le montant des
rémunérations brutes avant paiement de la facture, et y appliquer
les retenues de droit. La base d'imposition est constituée par le
montant brut des redevances et autres rémunérations
listées ci-dessus. Par montant brut, il convient d'entendre le montant
toutes taxes comprises.
- L'impôt de distribution
Les revenus distribués par une entreprise
minière, sont assujettis à un impôt appelé
Impôt sur le Revenu des Capitaux Mobiliers (IRCM).
Entrent dans la catégorie des revenus de capitaux
mobiliers, les revenus distribués par les personnes
morales relevant en principe de l'impôt sur les sociétés
; les revenus distribués aux commanditaires des
sociétés en commandite simple et aux associés autres que
ceux indéfiniment responsables dans les associations ou
sociétés en participation ; les autres revenus distribués
par les sociétés commerciales et non déclaré comme
des bénéfices dans le cadre des sociétés de
personnes.
Sont considérés comme des
revenus distribués et imposable sous réserve de la convention
fiscale: tous les bénéfices ou produits de la
société qui ne sont pas mis en réserve ou
incorporés au capital; toutes les sommes ou valeurs mises à la
disposition des associés, actionnaires et porteurs de parts et non
prélevées sur les bénéfices. Ces revenus sont
réputés distribués au titre de chaque exercice à
des personnes n'ayant pas leur domicile ou siège social dans l'Etat en
question. Les sommes imposées sont limitées à une
quotité des répartitions effectuées par lesdites
sociétés, par rapport au bénéfice comptable total
tel qu'il ressort de leur bilan global.
En RCA le taux des RCM est un taux unique, fixé
à 15 %. Il s'agit d'un prélèvement à la source par
la société distributrice et reversé au trésor
public. Le RCM rentre dans la catégorie de revenus imposable à
l'impôt sur le revenu et les retenus opérés à la
source sont imputables sur l'impôt sur le revenu au titre d'un même
d'exercice. En revanche, et sur un prélèvement libératoire
au taux de 15% applicable au non résident.
- La patente et licence
La patente est un impôt réel dû pour une
année entière. Sa liquidation résulte de l'application de
tarifs déterminés à cet effet et en fonction de taux sur
le chiffre d'affaires réalisé. Dans son cadre
général, elle s'applique à toutes activités
industrielles et commerciales, artisanales et extractives soumises en principe
au régime du réel d'imposition sauf quelques exceptions.
Cependant, elle reste exonérée en matière d'exploration
minière. C'est un impôt sur l'activité auquel est
assujettie toute personne physique ou morale, quelle que soit sa
nationalité, qui exerce dans un Etat donné un commerce, une
industrie, une profession non expressément exonérée.
L'exercice effectif et habituel de la profession et le but lucratif
entraînent seuls le paiement de la patente. La contribution des patentes
est fixée d'après le chiffre d'affaires et de la nature des
activités. Toutefois en ce qui concerne les transporteurs interurbains
de personnes et les transporteurs de marchandises, la patente est
déterminée en fonction du nombre de places ou de la charge utile
du véhicule. La patente est personnelle et ne peut servir qu'à
celui à qui elle a été délivrée. Les
sociétés par actions et les sociétés à
responsabilité limitée ayant pour but une activité
patentable sont imposées sous la désignation de l'entreprise. Il
est dû une patente par établissement, sachant que les immeubles ou
parties d'immeubles nettement séparés constituent des
établissements distincts. La patente est due pour l'année
entière par toute personne exerçant au 1er janvier une
activité imposable. Les personnes qui entreprennent en cours
d'année une activité soumise à la patente ne doivent cette
contribution qu'à partir de la dixième jour du mois dans lequel
elles ont commencé d'exercer à moins que, par sa nature,
l'activité ne soit pas susceptible d'être exercée pendant
toute l'année. Dans ce cas, la patente est due pour l'année
entière quelle que soit l'époque à laquelle
l'activité est entreprise. Les omissions totales ou partielles
constatées dans les rôles de la contribution des patentes ainsi
que les erreurs commises dans la détermination des bases d'imposition ou
dans l'application du tarif peuvent être réparées par le
service des impôts jusqu'à l'expiration de la quatrième
année fiscale suivant celle de l'établissement du rôle
primitif.
- Le droit d'assises
Les bases d'imposition du droit d'accise
sont presque similaires à celles de taxe sur la valeur ajoutée et
dans son principe général, le droit d'assises frappe une
catégorie de biens précis.
Le droit d'accises est une taxe sur la consommation qui frappe
une seule foi à l'importation ou lors de la première mise
à la consommation sur le marché local une catégorie
précise de biens. Il s'agit essentiellement des produits de grande
consommation : cigarettes, boissons (eau, bière; vins) et les
cosmétiques; des produits dits de luxe : bijoux, pierres
précieuses, caviar, etc.
- Taxe sur la consommation : la TVA
La taxe sur la valeur ajoutée constitue naturellement
le prélèvement fiscal le plus important en raison de l'achat de
biens de consommation, malgré l'existence fréquente de taux
réduits pour certains biens, et ce d'autant plus que l'entreprise
minière peut se trouver en déficit de TVA en raison du faible
volume des opérations commerciales à destination du marché
local et de l'exonération de TVA qui est fréquemment
pratiquée pour les importations.
En Centrafrique, l'industrie minière en phase
d'exploration est présentement exonérée de TVA et soumise
à un TVA au taux réduit en début d'exploitation, ou du
moins, elle bénéficie de règles dérogatoires dans
le cadre de la convention d'établissement conclue avec l'Etat.
- La taxe sur les produits
pétroliers
Une ou plusieurs taxes sur les produits pétroliers qui
ont une incidence sur les coûts de l'exploitation minière bien
différente selon la localisation de la mine et l'état des
infrastructures nationales de transport et d'énergie.
Les sites miniers sont éloignées des centres
urbains de transport et en raison des services de transports sont
sous-développés et d'absence d'infrastructure routière,
l'entreprise minière est exposée à des coûts de
transport élevés aggravés par la taxation des produits
pétroliers.
Le même impact négatif se produit dès lors
que l'entreprise minière doit non seulement prendre en charge le
transport de sa production, mais aussi l'alimentation en énergie
électrique de ses installations au travers de la mise en place de
groupes électrogènes consommateurs de carburants.
Selon qu'il souhaite ou non encourager les investissements
miniers, l'Etat doit alors procéder à un arbitrage entre
l'application du régime fiscal de droit commun pour la taxation des
produits pétroliers ou l'application d'une réglementation
dérogatoire favorable combinant exonérations totales ou
partielles/ et ou des taux minorés pour l'approvisionnement en
carburants, puisque d'autres secteurs d'industrie bénéficient
souvent d'un régime particulier. On relève aussi d'autres taxes
et frais divers internes.
b.2) Sur la fiscalité de porte
- Impôts indirects sur certains produits
importés ou consommés
En sus des impôts directs, l'Etat peut assujettir les
entreprises minières à des impôts indirects sur certains
produits importés ou consommés. Il s'agit de :
La Taxes sur l'importation qui, dans le souci
de protéger l'industrie nationale de production d'équipements
miniers, l'Etat peut assujettir les entreprises minières à des
taxes spécifiques sur l'importation d'équipements
fabriqués à l'étranger. Ainsi, Les matériels,
matières premières, matériaux destinés aux
activités de recherche et dont l'importation est nécessaire
à la réalisation du programme de recherche acquittent le droit de
douane du tarif des douanes au taux réduit, en sus des redevances pour
services rendus.
Cette fiscalité à l'importation s'étend
également aux parties et pièces détachées
destinées aux machines et équipements. Dans tous les cas, la
valeur des parties et pièces détachées ne peut
excéder 30 % de la valeur coût assurance fret (CAF) globale des
machines et équipements importés.
Elle s'étend également aux matériels
utilisés pour la recherche, l'équipement professionnel
importé, les machines ainsi que les véhicules à usage
spécial ou de chantier à l'exclusion des véhicules de
tourisme qui bénéficient du régime de l'admission
temporaire.
En phase d'exploitation, et à partir de la date de
première production commerciale, tout titulaire d'un permis
d'exploitation est tenu de payer au titre des droits et taxes douaniers lors de
l'importation de matériels, matériaux, ainsi que les
pièces détachées pendant la durée de vie de
l'exploitation.
Ces mesures s'étendent aux sous-traitants de la
société d'exploitation, sur présentations d'un contrat
conclu dans le cadre de l'exploitation de la mine.
Les entraves fiscales à la libres circulation des
marchandises, sont d'autant moins acceptées par les entreprises
minières que les produits de fabrication nationale
protégés ainsi de la concurrence internationale, n'offrent
généralement pas d'équivalent technologique des biens
d'équipement que les entreprises ont l'habitude d'acheter en fonction de
critères techniques et non point territoriaux.
La charte de l'investissement institue des mesures
d'encouragement aux investissements miniers permettant de remédier aux
entraves fiscales. Ainsi, apparaît, l'objectif de la charte de
l'investissement, au premier rang desquels se trouve « la réduction
de la charge fiscale afférente aux opérations d'acquisition des
matériels, outillages, bien d'équipements et terrains
nécessaires à la réalisation de l'investissement. De
même, dans un contexte mondial aujourd'hui, la tendance
générale est à la réduction, voire à la
suppression des droits de douane à l'importation.
- Impôts indirects sur
certains produits exportés et revenus distribués à
l'étranger
La fiscalité frappe non seulement les opérations
sur les intrants, mais également les opérations sur les produits
et revenus sortants du territoire, sous la forme principalement de taxes sur
les exportations de produits miniers et de retenues à la source sur les
dividendes distribués.
- La taxe sur les exportations des produits
miniers
La fiscalisation des flux d'exportation de produits miniers,
pourrait trouver sa justification dans la volonté de développer
une industrie locale de transformation du minerai, car c'est
généralement le sous-développement industriel du pays
d'extraction qui motive l'exportation de matières premières
minérales.
Néanmoins, dans la plupart des cas, cette forme de
taxation n'a aucun effet incitatif sur les investissements locaux de
transformation industrielle du minerai, lesquels ne peuvent intervenir
qu'à compter de la conjoncture d'un certains nombre de facteurs
techniques, scientifiques et financiers favorables. La majorité des pays
à secteur minier dynamique ont ainsi défiscalisé la
plupart des opérations d'exportation des mines.
- Retenues à la source sur les dividendes
distribués
Comme nous l'avons déjà évoqué ci
haut, le gouvernement Centrafricain, imposent à la source des dividendes
distribuées par toutes les sociétés résidentes de
leur territoire, avec un taux unique de 15% par une retenue à la source
pour les résidents et un prélèvement forfaitaire
libératoire pour les non résidents. Toutefois, dans le but
d'encourager le réinvestissement, des traités bilatéraux
d'investissement ou des traités de la non double imposition, ou encore
des accords spéciaux qui ont pour effet de réduire ou
d'éliminer l'impôt sur les dividendes pour les entreprises dont le
siège est situé dans un pays qui est un important partenaire
commercial. La RCA, dans le cadre du Code Minier, prévoit la
possibilité pour les entreprises minières de rapatrier les
profits et les capitaux librement sans limitation de montant.
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