Memoire Online - Les droits de l'employeur cotisant dans ses relations avec l'URSSAF: opposabilité de la doctrine et application du rescrit en matière sociale

LES DROITS DE L'EMPLOYEUR COTISANT DANS SES RELATIONS AVEC L'URSSAF

OPPOSABILITE DE LA DOCTRINE ET APPLICATION DU RESCRIT EN MATIERE SOCIALE

LES DROITS DE L'EMPLOYEUR COTISANT DANS SES RELATIONS AVEC L'URSSAF

OPPOSABILITE DE LA DOCTRINE ET APPLICATION DU RESCRIT EN MATIERE SOCIALE

Introduction------------------------------------------------------------------------------4

PARTIE 1:Les droits du cotisant face aux changements de doctrine---------------------9

Chapitre 1:L'insécurité du cotisant face aux revirements de la doctrine------------------11

Chapitre 2: Les ambitions de la réforme:

garantir les droits du cotisant face aux changements de la doctrine---------24

PARTIE 2: La procédure de rescrit social:

une ambition réelle, une portée surévaluée---------------------------------------37

Chapitre 1: Une procédure plus élaborée---------------------------------------------------------39

Chapitre 2: La portée du rescrit: un effet surévalué--------------------------------------------50

Conclusion-------------------------------------------------------------------------------61

Bibliographie----------------------------------------------------------------------------63

Table des matières---------------------------------------------------------------------68

Introduction

Depuis son origine, le régime général de sécurité sociale est financé par le prélèvement à la source, l'employeur étant chargé de faire le calcul des cotisations dues par le salarié ainsi que celui des cotisations dues par lui-même et de reverser le tout à l'organisme de recouvrement auquel il est affilié. Ainsi, le versement des cotisations sociales repose essentiellement sur la réalisation de son obligation par le cotisant, ce qui implique que le cotisant doit verser le montant total des cotisations à l'échéance prévue « sans que l'URSSAF n'ait à procéder à un appel de cotisations »^1(*).

L'article 52 de la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004 a autorisé le Gouvernement, en application de l'article 38 de la Constitution du 4 octobre 1958, à prendre par ordonnance « toutes mesures de nature à renforcer les droits des cotisants dans leurs relations avec les organismes chargés du recouvrement des contributions et des cotisations de sécurité sociale » dans le but de permettre aux cotisants de pouvoir invoquer la doctrine administrative dans leurs relations avec ces organismes. Ce mécanisme d'opposabilité de la doctrine administrative, inspiré directement du droit fiscal^2(*), a été mis en application par l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005 suivi du décret n° 2005-1264 du 7 octobre 2005.

L'apparition d'un tel mécanisme en droit social n'est pas surprenante dans la mesure où, d'une part, les principes de sécurité juridique et de confiance légitime entrent de plus en plus dans les principes du droit français en témoignent l'actuel débat sur la rétroactivité de la jurisprudence, et plus encore, le récent arrêt du Conseil d'État en date du 24 mars 2006 portant la sécurité juridique au rang de principe général du droit^3(*), et dans la mesure où, d'autre part, depuis plusieurs années, les pouvoirs publics cherchent à décrisper les relations entre les URSSAF et les cotisants. En effet, il n'est pas rare que ces derniers ressentent une certaine injustice en raison des revirements de positions que peuvent opérer ces organismes ou des interprétations contradictoires que peuvent émettre deux URSSAF concernant deux établissements se trouvant dans la même situation, ayant pour effet de mettre à mal la confiance qui devrait lier ces partenaires obligés que sont les organismes de recouvrement et les entreprises. C'est ainsi qu'au cours des dernières années, différents textes sont apparus dans le but de renforcer la sécurité juridique des cotisants dans leurs relations avec les URSSAF parmi lesquels on peut notamment citer le décret n° 99-434 du 28 mai 1999 destiné à simplifier et améliorer les relations avec les cotisants et s`attachant essentiellement aux droits du cotisant dans la phase de contrôle^4(*), ou la convention d'objectifs signée entre l'État et l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) pour la période 2002-2005 qui a entre autres permis l'élaboration d'une charte du cotisant vérifié et l'allègement des pièces justificatives.

Les dispositions introduites dans le Code de la sécurité sociale par l'ordonnance du 6 juin 2005 et le décret du 7 octobre 2005 sont à situer dans une perspective bien plus ambitieuse que les textes précédents dans le mesure où elles créent au profit du cotisant un mécanisme de garantie contre les changements de la doctrine administrative, marqué par la nouvelle procédure de rescrit social^5(*) et l'opposabilité des circulaires et instructions émanant du ministre chargé de la sécurité sociale^6(*), qui incite à s'interroger sur son efficacité relativement à la sécurité juridique du cotisant.

Du point de vue des juristes, le terme de «doctrine » est généralement entendu comme « l'opinion communément professée par ceux qui enseignent le droit ou écrivent sur celui-ci »^7(*). Celle-ci se matérialise notamment au travers de traités, livres, thèses, notes et commentaires d'arrêt. Entendue en ce sens, la doctrine consiste essentiellement en un travail de réflexion sur l'état du droit et sur son évolution. Bien qu'étant particulièrement influente et prise en considération par le juge comme par le législateur, elle n `est toutefois, pour l'heure, pas à ranger parmi les sources du droit.

Bien que cette conception du terme de « doctrine » soit correcte et commune à toutes les branches du droit, certaines de ces dernières, notamment le droit fiscal, connaissent une autre définition de ce terme: la doctrine est alors considérée comme l'ensemble des prises de positions et interprétations de textes, contenues dans certains documents et émanant d'un auteur compétent pour engager l'administration^8(*). Depuis la publication de l'ordonnance du 6 juin 2005 instaurant les articles L. 243-6-2 et L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale, le droit de la sécurité sociale fait désormais partie des branches du droit dans lequel le terme « doctrine » peut recevoir une telle définition. Désormais, en droit de la sécurité sociale, l'opposabilité à l'administration de sa propre doctrine a un objectif bien précis: assurer la sécurité juridique du cotisant en le protégeant contre un éventuel redressement de cotisations sociales fondé sur une interprétation différente de celle que l'administration, interprète authentique^9(*), avait fait connaître jusque là au travers de ses circulaires et instructions.

L'existence de la doctrine administrative est due au fait que l'administration « est en prise directe avec l'application des lois »^10(*) et doit donc, aux moyens de ses circulaires et interprétations, s'assurer que la loi est appliquée de la même manière sur l'ensemble du territoire national. La complexité des lois en matière de sécurité sociale, leur nombre et leur évolution rapide a donc justifié l'instauration d'un mécanisme d'opposabilité de la doctrine en droit de la sécurité sociale.

Si juridiquement, la force obligatoire de la doctrine administrative ne s'impose pas au cotisant en raison du refus du juge de reconnaître une quelconque valeur juridique aux circulaires et instructions qui en sont le support, de fait, l'administré ayant connaissance de l'existence d'une prise de position de l'administration s'attachera généralement à l'appliquer, parfois même en la considérant comme un rappel de la loi. Pour cette raison, l'opposabilité à l'administration de sa propre doctrine tend à protéger le cotisant contre les changements de doctrine afin d'éviter que l'administration ne puisse, sur la base d'une interprétation nouvelle, opérer un redressement de cotisations sociales portant notamment sur la période durant la laquelle le cotisant a appliqué l'ancienne interprétation. Le cotisant étant contrôlé sur la base d'une interprétation nouvelle pourra donc se prévaloir de l'ancienne interprétation pour la période durant laquelle elle était encore en vigueur. Ainsi, la garantie contre les changements de doctrine a pour effet de protéger le cotisant contre la rétroactivité de l'interprétation nouvelle et empêche du coup la possibilité pour l'administration de se prévaloir de son propre changement de doctrine.

B Le rescrit social: outil ancien pour lutter contre l'insécurité juridique

Apparentée et à l'origine de l'opposabilité contre les changements de doctrine, la procédure de rescrit consiste, pour l'administré, à demander une interprétation de l'administration sur un texte ou sur sa situation de fait afin de pouvoir se prévaloir de sa réponse. Suite à la demande de l'administré, une interprétation officielle est alors délivrée par l'administration sur le texte ou la situation de fait décrite. Ainsi, contrairement à la doctrine issue des circulaires et instructions, la doctrine issue d'une demande de rescrit ne prend pas la forme d'une règle générale mais d'une prise de position sur un cas individuel et n'est opposable à l'administration que par celui qui en est le bénéficiaire.

Connue du droit romain, ou il consistait en une réponse écrite de l'empereur suite à une demande d'un particulier ou d'un magistrat sur une question de droit, la procédure de rescrit connaît un développement assez important depuis quelques années avec notamment la loi du 8 juillet 1987 instaurant une procédure de rescrit en matière fiscale et le règlement n° 90-07 de la Commission des opérations de bourse instaurant une procédure de rescrit en matière boursière.

L'objectif final du rescrit est de sécuriser la pratique du demandeur dans la mesure où la réponse qu'il a reçu est opposable à l'administration qui l`a rendue, mais aussi à la juridiction qui serait éventuellement menée à se prononcer dans un litige opposant l'administration au bénéficiaire relativement à la question tranchée dans le rescrit. Cependant, au delà de son utilité vis-à-vis de l'administration et de son efficacité en justice, la procédure de rescrit a surtout le grand avantage, pour le cotisant, d'éviter « une incertitude prolongée sur la portée d'une disposition législative ou réglementaire, préjudiciable à la sécurité des relations juridiques »^11(*).

La procédure de rescrit social instaurée par l'ordonnance du 6 juin 2005 semble pouvoir entrer aussi bien dans le cadre des rescrits d'application que dans celui des rescrits interprétatifs selon que le cotisant l'utilise pour obtenir une prise de position après l'appréciation de sa situation de fait ou simplement pour obtenir une prise de position sur le sens d'un texte particulier^12(*).

Du point de vue de la sécurité juridique du cotisant, le rescrit présente le grand avantage d'être opposable à l'administration, quand bien même la décision de celle-ci serait contraire à la loi. Le rescrit peut ainsi être rapproché de l'adage latin Nemo auditur propriam turpitudinem allegans dans la mesure où l'administration ne peut se prévaloir de sa mauvaise interprétation pour justifier un redressement de cotisations sociales ou encore de l'erreur de droit en droit pénal qui permet à la personne poursuivie d'être reconnue pénalement irresponsable si elle justifie « avoir cru, par une erreur de droit qu'elle n'était pas en mesure d'éviter, pouvoir légitimement accomplir le fait reproché »^13(*).

Malgré le fait que l'opposabilité de la doctrine et le rescrit social soient des outils propres à assurer la sécurité juridique du cotisant, il n'est pas certain que les règles issues de l'ordonnance du 6 juin 2005 et du décret du 7 octobre de la même année atteignent leurs objectifs. En effet, l'insécurité du cotisant face aux changements de la doctrine ( Partie I ) ne semble pas avoir été appréhendée dans sa globalité par l'article L. 243-6-2 du Code de la sécurité sociale qui ne prévoit, notamment, que l'opposabilité des circulaires et instructions du ministre chargé de la sécurité sociale, mettant à l'écart celles pouvant être émises par les organismes nationaux de sécurité sociale. De même, l'instauration d'une nouvelle procédure de rescrit social à l'article L. 243-6-3, si elle dénote d'une réelle prise en compte de l'insécurité juridique ressentie par les cotisants dans leur relation avec les organismes de recouvrement semble, notamment en raison de sa complexité, avoir été surévaluée quant à ses effets sur la situation du cotisant ( Partie II ).

PARTIE 1. Les droits du cotisant face aux changements de doctrine

Afin de rendre les lois et règlements compréhensibles à la majorité des usagers, l'administration est amenée à traduire dans un langage simplifié les dispositions législatives et réglementaires en vigueur. Reconnue par les usagers comme étant l'expression de la règle à suivre, la doctrine administrative confère à l'administration qui la rend un pouvoir considérable dans la mise en oeuvre de la loi^14(*), que celle-ci soit fiscale, ou sociale depuis l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005.

De même que les lois changent, la doctrine de l'administration évolue également, et cette évolution met le cotisant dans une situation délicate du point de vue de sa sécurité juridique car le changement de doctrine risque d'inciter les organismes de recouvrement à redresser le cotisant sur la base de la nouvelle interprétation, y compris pour la période durant laquelle elle n'était pas encore en vigueur.

Pour remédier à cette situation, l'article L. 243-6-2 du Code de la sécurité sociale permet au cotisant de sa prévaloir des circulaires et instructions émanant du ministre chargé de la sécurité sociale, pour la période durant laquelle il les a appliquées, afin de faire échec à un redressement de cotisations ou contributions sociales décidé par un organisme de recouvrement sur la base d'une interprétation différente de celle énoncée par le ministre. Il s'agit là d'une innovation majeure dans les relations entre cotisants et URSSAF dans la mesure où jusqu'à présent, la jurisprudence du Conseil d'État, comme celle de la Cour de cassation refusait de reconnaître une quelconque portée à ces textes. Au delà des dispositions permettant au cotisant de se prévaloir des circulaires et instructions, l'ordonnance du 6 juin 2005 permet également au cotisant, par la procédure de rescrit social de l`article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale, de se prévaloir des prises de position d'une URSSAF lorsque celle-ci cherche à opérer un redressement de cotisations ou contributions sociales motivé par une interprétation différente de celle qu'elle avait fait connaître au cotisant.

Ainsi, il résulte des dispositions de l'ordonnance du 6 juin 2005 que son objectif est de garantir la sécurité juridique du cotisant ( Chapitre 2 ). Cependant, dans la mesure où la position classique de la jurisprudence consiste à ne reconnaître aucune valeur juridique aux circulaires, support de la doctrine, l'instauration d'un mécanisme permettant à un cotisant de se prévaloir de la doctrine administrative pose question quant à son efficacité face au juge: le cotisant pourra-t-il se prévaloir de la circulaire ministérielle devant le juge si l'URSSAF considère que les dispositions de celle-ci ne vont pas à l'encontre du redressement? La solution à une telle question ne semble pouvoir être trouvée sans analyser au préalable l'insécurité du cotisant face aux changements de doctrine ( Chapitre 1 ).

L'insécurité juridique du cotisant face aux changements de doctrine a conduit le Gouvernement à instaurer à l'article L. 243-6-2 du Code de la sécurité sociale une protection contre les changements de doctrine. Énonçant la possibilité pour le cotisant de se prévaloir des circulaires et instructions du ministre chargé de la sécurité sociale, sous certaines conditions tenant notamment à la publication du texte, l'article L. 243-6-2 permet ainsi une garantie contre les changements de doctrine.

La garantie contre les changements de doctrine aboutit à reconnaître au profit du cotisant l'opposabilité des circulaires et instructions ( Section 2 ). Toutefois, afin de cerner la portée de cette opposabilité, il convient préalablement de comprendre comment se forme la doctrine administrative en matière de recouvrement ( Section 1 ).

Section 1. La formation de la doctrine administrative en matière de recouvrement

Toute circulaire ne peut servir de support à la doctrine administrative. En effet, la circulaire réglementaire, par opposition à la circulaire interprétative, est l'outil privilégié de la doctrine et est un cadre pour les relations entre les différents acteurs impliqués dans le recouvrement des cotisations sociales ( § 1 ). Au delà de cette exigence, l'utilisation des circulaires en droit de la sécurité sociale se révèle nécessaire ( § 2 ).

§ 1. La circulaire réglementaire, cadre des relations entre les différents acteurs

A. Les intérêts en présence

Membre du Gouvernement, le ministre chargé de la sécurité sociale a traditionnellement un rôle mineur dans le contentieux relatif aux cotisations et contributions sociales. En effet, le Conseil d'État, comme la Cour de cassation, refusent de donner une quelconque valeur à ses circulaires. L'ordonnance n°2005-651 du 6 juin 2005, en rendant possible l'opposabilité des circulaires émanant du ministre chargé de la sécurité sociale tente, ainsi, de permettre à ce dernier de pouvoir influer dans un domaine dans lequel il ne pouvait, jusqu'alors, que modestement intervenir.

L'agence centrale des cotisations de sécurité sociale ( ACOSS ) est un établissement public à caractère administratif ainsi que la caisse nationale de la branche recouvrement du régime général de la sécurité sociale. Chargée, comme les URSSAF et les CGSS qu'elle fédère, d'une mission de service public, l'ACOSS est notamment amenée à édicter des circulaires destinées aux organismes de recouvrement qui se heurtent ainsi aux mêmes difficultés que celles émanant du ministre chargé de la sécurité sociale.

Les unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociales et d'allocations familiales ( URSSAF ) constituent un réseau d'organismes dont la principale mission est la collecte des cotisations sociales destinées à financer le régime général de sécurité social.

Organismes de droit privé chargés d'une mission de service public, les 102 URSSAF de métropole et les 4 CGSS^15(*) des départements d'Outre-mer sont indépendantes et constituent des personnes morales distinctes. De ce fait, les pratiques des organismes de recouvrement et leurs tolérances peuvent varier fortement d'un organisme à l'autre, essentiellement en raison du tissu économique des lieus dans lesquels ils sont implantés; cette discorde étant l'un des facteurs expliquant l'insécurité juridique ressentie par les cotisants.

L'objectif recherché par les employeurs, et les cotisants en général, est d'assurer la sécurité juridique de leurs pratiques en matière de cotisation sociale. En effet, les relations entre organismes de recouvrement et cotisants sont souvent complexes et productrices d'insécurité juridique pour le cotisant. Cette insécurité s'est manifestée essentiellement autour de trois axes: l'inopposabilité d'une décision de l'URSSAF à une autre URSSAF, l'inopposabilité des circulaires aux URSSAF, et l'impossibilité de transiger avec les URSSAF.

Pour ce qui est de l'inopposabilité d'une décision de l'URSSAF à une autre URSSAF premièrement, elle résulte d'un arrêt de la Cour de cassation du 29 juin 1995^16(*) dans lequel la Cour a énoncé que « les unions de recouvrement constituant autant de personnes morales distinctes, la décision prise par l'une d'elles n'engage pas les autres ». Cet arrêt, bien qu'il ait suscité l'incompréhension chez nombre d'employeurs, ne semble pas discutable d'un point de vue juridique dans la mesure où, comme vu précédemment, les unions de recouvrement constituent des organismes de droit privé chargées d'une mission de service public et indépendantes les une des autres. Cependant, les conséquences engendrées par cette situation ne favorisent pas la sécurité juridique de l'entreprise qui devra, pour chacun de ses établissements, s'interroger sur les pratiques de l'URSSAF dans le ressort de laquelle il se trouve.

L'inopposabilité des circulaires aux URSSAF, en second lieu, est également une source d'insécurité pour les cotisants. Il s'agit ici, essentiellement des circulaires émanant du ministre chargé de la sécurité sociale auxquelles la Cour de cassation s`est toujours refusée à reconnaître une quelconque portée, mais aussi des circulaires émanant des organismes nationaux de sécurité sociale même si le cas de ces dernières est plus complexe^17(*).

Enfin, contrairement au droit fiscal^18(*), la transaction n'existe pas en matière de cotisations sociales. Ainsi, cette impossibilité tend à dénuer les discussions entre cotisants et les URSSAF de tout intérêt.

Traditionnellement, la jurisprudence du Conseil d'État, opère une distinction, entre les circulaires réglementaires, qui contiennent des règles nouvelles venant s'ajouter aux normes déjà en vigueur^19(*), et les circulaires interprétatives, qui ne constituent quant à elles que des documents internes à l'administration et demeurent, en principe, dépourvues, de toute portée juridique. Cette distinction, issue de l'arrêt « Notre-Dame du Kreisker^20(*) », a cependant été précisée en 2002 dans un arrêt « Mme Duvignères »^21(*). Ce dernier a entraîné une évolution jurisprudentielle, amenant à l'apparition de deux régimes distincts: celui de la circulaire impérative qui trouve à s'appliquer dans le cadre du recours pour excès de pouvoir, et celui de la circulaire réglementaire, dont le terrain d'expression est désormais circonscrit à l'invocabilité^22(*). C'est ce dernier cadre qui intéresse essentiellement la présente étude.

La jurisprudence accorde aux circulaires et instructions réglementaires la même valeur et la même portée que les autres textes réglementaires émanant des autorités administratives compétentes, à la condition, toutefois, que celles-ci répondent aux critères établis par la jurisprudence administrative pour reconnaître ce caractère réglementaire^23(*).

Tout d`abord, comme vu précédemment, pour pouvoir recevoir la qualification de réglementaire, la circulaire ne peut pas se contenter d'une simple interprétation des dispositions législatives et réglementaires en vigueur mais doit nécessairement contenir des dispositifs juridiques s'additionnant aux normes déjà en vigueur et soumettant l'usager à des obligations nouvelles. C'est ainsi qu'une circulaire qui ne s'est pas borné à donner un commentaire d'un décret mais en a fixé les modalités particulières d'application à une catégorie d'agent a été qualifiée de circulaire réglementaire^24(*). De même, c'est ainsi qu'une circulaire qui ne contient par elle-même aucune disposition directement opposable aux administrés constitue une instruction de service et ne peut donc recevoir la qualification de circulaire réglementaire^25(*).

De plus, jusqu'à présent tout du moins, le Conseil d'État s'est toujours refusé à accorder à un usager qui la réclamait, l'application d'une circulaire illégale, prenant le parti de l'annuler en cas de saisine pour excès de pouvoir, ou celui de la déclarer illégale dans les autres cas.

§ 2. Intérêt des circulaires réglementaires en droit de la sécurité sociale

A. Une doctrine qui intéresse le juge administratif comme le juge judiciaire

A l'origine, en droit public, la doctrine administrative est une pratique de tempérament des lois jugées trop rigides ainsi qu'une mesure nécessaire à garantir une application harmonieuse de la loi^26(*).

Dans le cadre du débat contentieux, la doctrine administrative incite à s'intéresser à la pratique de l'administration consistant à préciser le sens et la portée qu'elle donne aux lois et règlements, et ce, au travers de ses circulaires et instructions. Dès lors qu'elle a été émise, cette interprétation lie l'administration et est considérée comme acquise pour l'usager du service public. Si l'administration décide de retirer son interprétation, il y a alors changement de doctrine; l'usager pourra alors réclamer le bénéfice de l'ancienne interprétation à condition qu'il démontre qu'il entrait bien dans son cadre d'application. Cependant, pour bénéficier de la garantie contre les changements de doctrine, le demandeur devra toujours démontrer que l'interprétation dont il se prévaut a pour support une circulaire réglementaire et non une simple circulaire interprétative.

En droit social, la distinction entre circulaires réglementaires et circulaires non réglementaires trouve également à s'appliquer. La circulaire réglementaire apparaît comme le support privilégié de la doctrine administrative dans la mesure où seules les circulaires et instructions comportant des règles de droit nouvelles ont une portée juridique et peuvent, dès lors, être invoquées à l'appui d'un recours, à condition, ici encore, qu'elles ne soient pas entachées d'illégalité. Bien que parfois utile en droit du travail^27(*), c'est surtout en droit de la sécurité sociale que la distinction entre les deux types de circulaires trouve à s'appliquer. En effet, le droit administratif tient une place importante dans le contentieux touchant à la sécurité sociale dans la mesure où le juge administratif est compétent pour connaître de tous les actes à caractère réglementaire, et notamment des circulaires, décisions ou directives ayant ce caractère, qu'ils émanent des organismes nationaux de sécurité sociale^28(*), des organismes locaux de sécurité sociale^29(*), ou du ministre chargé de la sécurité sociale.

Les juridictions administratives portent une attention particulière à l'auteur de l'acte, c'est ainsi que l'une des principales causes de l'illégalité d'une circulaire ou instruction tient à l'incompétence de son auteur. En effet, en matière sociale, le Conseil d'État ne reconnaît qu'aux seuls organismes de sécurité sociale la faculté de fixer les dispositions nécessaires à la bonne marche du service public dont ils ont la charge. En revanche, le ministre chargé de la sécurité sociale, ne bénéficiant d'aucune habilitation pour prendre des mesures de ce type, les circulaires et instructions émanant de son ministère ont jusqu'alors constamment été annulées pour incompétence de l'auteur^30(*).

B. L'attitude du juge judiciaire confronté à l'interprétation administrative

Bien que la distinction entre circulaires réglementaires et circulaires non réglementaires soit régulièrement confirmée par le Conseil d'État, la jurisprudence de la Cour de cassation révèle en revanche, une certaine retenue vis-à-vis des circulaires et instructions, affirmant ainsi une volonté de protéger l'administré face au développement de normes échappant à tout cadre officiel. C'est ainsi que la jurisprudence, en la matière, est d'une remarquable constance, la Cour de cassation considérant les circulaires et instructions administratives comme simplement constitutives de documents internes à l'administration, « qui n'obligent que les fonctionnaires à qui elles sont adressées »^31(*). Partant, la méconnaissance d'une circulaire par un administré ne saurait donner lieu, en principe, à cassation^32(*) et généralement, circulaires et instructions n'ont ,la plus part du temps, aucune valeur juridique.

Au delà de cette position de principe, la Cour de cassation se révèle plus nuancée concernant les circulaires et instructions s'appliquant en matière de sécurité sociale. Bien que circulaires et instructions n'aient, généralement, qu'un intérêt réduit du point de vue juridique, l'attitude des juridictions de l'ordre judiciaire est particulièrement intéressante en la matière. En effet, si lors d'un contentieux les circulaires et instructions non réglementaires ne sont pas invocables devant les juridictions de sécurité sociale^33(*), le juge judiciaire n'hésite pas à utiliser les dispositions d'une circulaire lorsque celles-ci sont nécessaires à la résolution du litige^34(*). A cette occasion, le juge judiciaire devra parfois, remettre le litige entre les mains du juge administratif dans la mesure où les questions touchant à la légalité de la doctrine sont de la compétence de ce dernier mis à part les cas où la solution du litige est évidente.

Ce comportement des juridictions civiles s'inscrit dans un contexte particulier. En effet, la Cour de cassation ne semble vouloir attacher de portée réglementaire qu'aux seules circulaires et instructions émanant des organismes nationaux de sécurité sociale et de mutualité agricole, à condition que celles-ci comportent des dispositions nouvelles s'ajoutant aux normes déjà en vigueur et aient donc pour support une circulaire réglementaire. Toutefois, considérer que les circulaires d'un organisme national de sécurité social sont opposables par nature serait inexact, la reconnaissance du caractère réglementaire d'une circulaire émanant d'un organisme national de sécurité social restant exceptionnelle.

Les circulaires et instructions édictées par l'autorité publique demeurent, quant à elles, traditionnellement dépourvues de toute portée. Cette position apparemment déséquilibrée de la Cour se justifie par la reconnaissance au profit des organismes nationaux de sécurité sociale d'une habilitation à veiller, dans la limite de leurs attributions, au bon fonctionnement du service public qui leur a été confié et « à prendre à cette fin des mesures à caractère réglementaire par délégation implicite du législateur »^35(*) . A contrario, dans la mesure où leurs auteurs ne peuvent se prévaloir de la même habilitation, la Cour de cassation a jusqu'à présent refusé de donner aux circulaires et instructions ministérielles une quelconque portée.

Section 2. La sécurité juridique par l'opposabilité de la doctrine administrative

L' opposabilité de la doctrine administrative a pour conséquence de reconnaître à l'usager de bonne foi la faculté de se prévaloir des prises de positions de l'administration pour le passé, pour l'avenir, voire contra legem. L'opposabilité des circulaires et instructions n'est pas inconnue du droit français ( § 1 ) et est reconnue par la Cour de cassation ( § 2 ).

§ 1. La garantie contre les changements de doctrine en droit fiscal et le décret du 28 novembre 1983

A. La garantie contre les changements de doctrine issue du droit fiscal

Du point de vue du droit fiscal, la garantie contre les changements de la doctrine administrative résulte des dispositions issues, successivement, des lois du 28 décembre 1959^36(*), du 9 juillet 1970^37(*) et du 8 juillet 1987^38(*), codifiées aux articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales.

Les dispositions de ces articles offrent trois types de protection au contribuable. Premièrement, lorsqu'il est démontré que le contribuable a usé d'un texte conformément à l'interprétation admise par l'administration fiscale au travers de ses circulaires et instructions publiées, celle-ci ne saurait, suite à un contrôle, opérer un rehaussement en alléguant une interprétation différente^39(*). D'autre part, lors d'un conflit relatif à l'interprétation de la loi fiscale opposant l'administration à un contribuable de bonne foi, ce dernier bénéficie d'une protection contre un rehaussement de l'imposition antérieure due lorsqu'il est avéré que l'interprétation sur laquelle reposait la décision initiale était admise par l'administration au moment des faits^40(*). Enfin, le contribuable bénéficie également de la garantie contre les changements de doctrine dans les cas où l'administration fiscale, considérant une situation de fait, prend une décision fondée sur le droit fiscal^41(*).

Bien que particulièrement développée, la garantie contre les changements de doctrine issue des articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales ne peut toutefois pas intervenir dans le contentieux touchant à la restitution ou au remboursement de l'impôt, son champ d'application étant strictement circonscrit aux litiges concernant un allègement ou une exonération d'impôt. De plus, le contribuable ne peut invoquer la garantie contre les changements de doctrine que lorsque l'interprétation de l'administration fiscale est suffisamment précise quant à l'attitude à tenir dans la situation à laquelle se rapporte le litige. Enfin, et caractéristique non négligeable, conformément à l'inspiration de l'article L. 80 B du LPF, instaurant un système de rescrit fiscal, le contribuable ne peut se prévaloir de l'interprétation du texte donnée par l'administration fiscale qu'à condition que celle-ci cible précisément la situation de fait dans laquelle il se trouve^42(*). De plus, il est également nécessaire que la position de l'administration soit exposée précédemment au prélèvement, source du litige.

B. La garantie contre les changements de doctrine issue du décret du 28 novembre 1983

Le décret du 28 novembre 1983, s'inscrivant dans une perspective plus ample, a quant à lui, une ambition bien plus importante. En effet, selon le premier article de ce décret, « tout intéressé est fondé à se prévaloir à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues par l'article 9 de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements. »^43(*). D'application générale, et non pas réduites à une branche du droit comme cela est le cas pour les articles L. 80 A et L. 80 B du LPF, les énonciations de l'article 1^er de la loi du décret du 28 novembre 1983, peuvent être invoquées par tout administré dans ses relations avec les différentes administrations y compris à l'égard des organismes de droit privé chargés de l'exécution d'un service public^44(*),tel que les URSSAF par exemple, autant que les circulaires, instructions et directives en question soient conformes aux lois et règlements en vigueur et que leur publication soit fidèle aux dispositions de la loi du 17 juillet 1978^45(*).

Malgré la généralité des dispositions du décret du 28 novembre 1983, la portée de celui-ci a longtemps suscité la perplexité chez nombre d'auteurs^46(*). La cause de cet embarras, tenait sans nul doute au fait que le décret semblait reconsidérer la distinction classique entre circulaires réglementaires et circulaires non réglementaires dans la mesure où le décret n'assujettissait l'opposabilité des circulaires et instructions à aucune condition autre que leur légalité et leur conformité à la loi du 17 juillet 1978.

La jurisprudence du Conseil d'État est venue apporter les réponses aux questions de la doctrine, précisant que malgré la généralité apparente du décret du 28 novembre 1983, un administré n'est autorisé à se prévaloir, à l'appui d'un recours en annulation, que d'une circulaire respectant la loi et le règlement^47(*), d'une part et ayant, d'autre part, une valeur réglementaire^48(*).

De son côté, la Cour de cassation, adopte une position voisine: comme le Conseil d'État, la Haute juridiction refuse de reconnaître au bénéfice de l'usager du service public la faculté de se prévaloir d'une doctrine administrative illégale^49(*) et l'inclination de celle-ci va vers l'utilisation du décret du 28 novembre 1983 seulement lorsque la circulaire ou instruction en question est conforme à la loi et au règlement et qu'il lui est reconnue une valeur réglementaire^50(*).

Bien que plus de vingt ans soient passés depuis la promulgation du décret du 28 novembre 1983, la Chambre sociale de la Cour de cassation n'a que rarement été confrontée à ce texte, ainsi, si elle a pu préciser quel était le type de circulaires qui étaient invocables, elle n'a jamais eu l'occasion de se prononcer sur l'identité de l'auteur de la circulaire. En effet, comme cela a été observé précédemment, la Cour de cassation s'est toujours refusée à reconnaître une quelconque valeur aux circulaires et instructions émanant du ministre chargé de la sécurité sociale. Or, l'article 1^er du décret du 28 novembre 1983 ne fait aucune distinction quant à l'auteur de la circulaire se contentant d'énoncer que « tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées (...), lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements ». Dès lors, le jour où la Chambre sociale de la Cour de cassation se trouvera en présence d'un contentieux dans lequel le décret du 28 novembre 1983 sera invoqué et mettant en jeu une circulaire ministérielle deux possibilités s'offriront à elles: s'en tenir à sa jurisprudence actuelle et refuser d'accorder une quelconque portée à la circulaire, ou recourir à la technique juridique classique selon laquelle le juge n'a pas à opérer de distinction là où la loi ne distingue pas.

A. L'opposabilité des circulaires comme des décisions individuelles

Bien que la garantie contre les changements de doctrine soit initialement destinée à trouver son usage dans le contentieux relatif aux circulaires et instructions émanant des organismes de sécurité sociale, son application est plus large encore. En effet, la garantie s'applique pareillement aux décisions individuelles prises par des organismes de recouvrement locaux que celles-ci soient expresses ou tacites^51(*). Cependant, l'opposabilité de la doctrine n'est, traditionnellement, invocable qu'à l'encontre de l'administration qui en est à l'origine, c'est à dire qu'une entreprise ayant plusieurs établissements dans le ressort de différentes URSSAF ne peut, pour échapper à un rehaussement de cotisations sociales décidé par l`une, se prévaloir de la décision prise par l'autre pour une situation similaire^52(*).

A cet égard, le régime de la garantie contre les changements de doctrine, s'il a pour origine l'opposabilité des circulaires et instructions d'applications nationales, trouve à présent essentiellement à s'appliquer dans le contentieux touchant aux décisions individuelles prises par les URSSAF.

C'est sans doute en constatant le développement des décisions individuelles prises par les organismes de recouvrement que le parlement a voté la loi du 11 février 1994, conférant aux décisions prises par l'URSSAF quant à l'assujettissement des travailleurs indépendants une valeur particulièrement importante^53(*), avec cependant une efficacité particulièrement faible^54(*). L'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale permet désormais au cotisant de solliciter une décision de l'URSSAF à laquelle il est affilié. Une fois obtenue, cette décision ne vaut que pour le cotisant.

Le demandeur qui souhaite faire jouer la garantie contre les changements de doctrine en sa faveur doit prouver l'existence d'une véritable doctrine de l`administration quant à sa situation, c'est à dire d'une prise de position claire, sans réserve et dépourvue de toute ambiguïté^55(*), et doit également démontrer que sa situation entre précisément dans le cadre de la prise de position de l'administration,. De plus, dans l'hypothèse d'un contentieux relatif à une situation qui a déjà cessé, l'usager devra, non seulement établir que la prescription n'est pas écoulée, mais également démontrer qu'il existait à l'époque une doctrine administrative dont il aurait dû bénéficier.

Le bénéfice de la garantie contre les changements de doctrine pour l'usager rencontre une autre difficulté non négligeable. Un usager ne peut se prévaloir de la garantie contre les changements de doctrine lorsque la décision comporte une réserve explicite quant à l'interprétation qui pourrait en être retenue par les tribunaux^56(*), et ce, quand bien même la circulaire ou l'instruction se prononcerait clairement et sans ambiguïtés. Dès lors, si l'administration souhaite se prémunir contre les risques qu'engendre pour elle la garantie contre les changements de doctrine, il lui sera simplement nécessaire, en pratique, d'accompagner ses décisions d'une réserve d'interprétation. Cette situation, préjudiciable à l'usager est d'autant plus regrettable que celui-ci n'a, pour l'heure, aucun moyen de s'opposer à cette pratique. Bien que cette solution jurisprudentielle apparaisse à première vue particulièrement réductrice des droits du cotisant dans la mesure où elle conduit à reconnaître une relation profondément déséquilibrée dans laquelle les droits de l'un sont fonction du bon vouloir de l'autre, elle n'est pour autant pas dénuée de sens. En effet, cette jurisprudence s'explique par le fait que le mécanisme de la garantie contre les changements de la doctrine commande de faire prévaloir, si nécessaire, la sécurité juridique de l'usager à l'application de la loi ou du règlement et en raison de la gravité de cette mesure, il est nécessaire que l'usager ait été dans une situation dépourvue de toute équivoque quant à la connaissance de ses droits.

Chapitre 2. Les ambitions de la réforme: garantir la protection du cotisant face aux changements de doctrine

Depuis quelques années, la simplification du droit semble être l'un des leitmotiv du Gouvernement. La loi du 9 décembre 2004 a en effet été précédée d'une première loi de simplification du droit en date du 2 juillet 2003 ainsi que de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2004 du 18 décembre 2003 ayant toutes deux comme objectif l`amélioration des relations entre les cotisants et les organismes de recouvrement et la simplification des obligations administratives des employeurs^57(*).

Ayant fait le constat du fait que la sécurité juridique des cotisants n'était pas entièrement assurée par les textes en vigueur, le législateur a, par la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004, habilité le Gouvernement à établir par ordonnance un nouveau mécanisme de garantie contre les changements de doctrine.

L'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005, créant les articles L. 243-6-2 et L. 243-6-3 du Code de la sécurité a été la réponse à une réclamation insistante des cotisants ( Section 1 ), offrant à ceux-ci une sécurité renforcée mais imparfaite( Section 2 ).

Section 1. Une réforme attendue

Les débats parlementaires relatifs à la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004 ont révélé la volonté des parlementaires d'améliorer la sécurité juridique des cotisants. Toutefois, ces mêmes débats ont également révélé, chez les parlementaires, une certaine confusion entre les notions de cotisation sociale et d'impôt ( § 1 ). Au delà des débats, les origines de cette réforme imparfaite sont bien antérieures ( § 2 ).

A. Une confusion lors des débats parlementaires

Bien qu'il s'en distingue, le nouveau mécanisme d'opposabilité de la doctrine institué par l'ordonnance du 6 juin 2005 se rapproche et s'inspire de la garantie contre les changements de doctrine de l'administration fiscale de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales.

Les débats parlementaires ont rendu visible cette tendance à la confusion entre cotisations sociales et impôt et sont révélateurs d'une perplexité manifeste chez nombre de parlementaires quant à l'intérêt de la distinction entre ces deux notions.

C'est ainsi que durant les débats sur le projet de loi, il a pu être proposé de se contenter d'élargir le champ d'application des articles L. 80 A et L 80 B du Livre des procédures fiscales aux cotisations et contributions sociales^58(*), ou que le rapport du député Etienne Blanc insiste sur la nécessite d'autoriser le Gouvernement à « introduire, en matière sociale, les dispositifs de rescrit et d'opposabilité de la doctrine fiscale qui existe d'ores et déjà en matière fiscale »^59(*). Cet amalgame entre imposition et cotisation sociale, tendant à la reproduction, en droit de la sécurité sociale, des mécanismes d'opposabilité de la doctrine existants en droit fiscal, en s'accommodant d'une extension du domaine d'application des textes fiscaux mentionnés est, outre le fait que la rédaction des articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales ne semble pas pouvoir s'adapter à une telle opération^60(*), d'autant plus déconcertant que le domaine d'application de ces articles est rigoureusement limité au contentieux relatif aux impôts et taxes, et que, les cotisations sociales n'ont nullement la nature juridique d'impôt ou de taxe, ni celle d'imposition de toute nature mentionnée à l'article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958^61(*). C'est par le constat de cette distinction entre les notions de cotisation sociale et d'impôt que la Cour de cassation a pu parvenir à une délimitation stricte du champs d'intervention du droit fiscal dans le contentieux relatif à la législation sociale^62(*), et c'est ainsi qu'en dépit du fait que certains prélèvements obligatoires trouvant leur origine dans le droit de la sécurité sociale soient par nature des impositions de toute nature^63(*), l'utilisation du droit fiscal, et notamment des articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales, dans un contentieux touchant à leur mise en application, n'est pas opportune.

Les cotisations sociales apparaissent, dès lors, comme étant des prélèvements obligatoires, dont la spécificité tient, premièrement, au fait, que leur paiement est fonction de l'affiliation, du cotisant ou de ses salariés, à un régime de sécurité sociale, et, secondement, à l'existence d'un lien de causalité entre le paiement et le droit de bénéficier des prestations offertes par le régime^64(*).

Le développement d'une garantie contre les changements de la doctrine administrative sociale, dont les mécanismes ont été fortement influencés par ceux existant en matière fiscale, est, peut-être, un premier pas, vers une harmonisation entre les règles du droit fiscal et celles du droit des cotisations sociales, et vers l'apparition d'un droit nouveau: celui des prélèvements obligatoires. De plus, la garantie contre les changements de doctrine, modifie sensiblement l'articulation classique entre légalité et sécurité juridique, en faveur de ce dernier, ce qui explique notamment les débats sur la constitutionnalité de ce mécanisme^65(*). C'est ainsi que, si la sécurité juridique n'a pas de réelle valeur constitutionnelle en France, une tendance à son intégration dans l'ordre juridique interne semble se dessiner, en témoigne, outre l'article 36 de la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004, le récent arrêt du Conseil d'État en date du 24 mars 2006 consacrant la sécurité juridique en tant que principe général du droit^66(*).

A. Les origines: la charte du cotisant

L'opposabilité à l'administration de sa propre doctrine était une demande de longue date de la part des cotisants mais aussi d'une partie de la doctrine^67(*). La convention d'objectifs signée entre l'État et l'ACOSS pour la période 2002-2005 a entamé un processus de reconnaissance accru des droits des cotisants fixant divers objectifs tels que l'élaboration d'une charte du cotisant vérifié, la limitation de la durée du contrôle ou l'opposabilité aux URSSAF des circulaires et instructions du ministre chargé de la sécurité sociale ainsi que celles de l'ACOSS.

La Charte du cotisant est vraisemblablement la première étape de la reconnaissance des droits du cotisant et des difficultés qu'il rencontre au quotidien dans l'application de la législation relative aux cotisations de sécurité sociale. C'est ainsi que dès son préambule, s'adressant aux cotisants, la Charte énonce que « si vous devez remplir un certain nombre d'obligations, vous disposez également de droits. En premier lieu vous avez droit à l'information. C'est pourquoi, conscientes de la difficulté d'une réglementation sociale à la fois complexe et mouvante, les URSSAF ont pris le parti de la transparence. »^68(*). Cependant, si l'information des cotisants est une nécessité pour assurer leur sécurité juridique elle n'est cependant pas suffisante, en témoigne les débats du colloque organisé à l'Assemblée Nationale le 19 mars 1999 pour l'élaboration d'une Charte du cotisant vérifié durant lequel les représentants des employeurs ont essentiellement mis l'accent sur leur embarras face aux divergences entre les URSSAF et l'impossibilité de transiger avec elles. Si la Charte du cotisant n'a pas réellement pris en compte la demande des cotisants d'être protégé contre ces divergences de position, les protestations, réclamations et argumentations de ceux-ci ont contribué à la réalisation de l'ordonnance du 6 juin 2005 qui a justement pour objet la garantie contre les changements de doctrine.

Comme cela a été observé précédemment le nouveau mécanisme de garantie contre les changements de doctrine instauré par l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005 est fortement inspiré des règles existant en droit fiscal et risque par conséquent de provoquer en droit social des problèmes identiques. La probabilité de voir ces difficultés, présentées notamment lors d'un colloque organisé par le Groupe de Recherche en Droit des affaires de l'Université du Maine le 11 octobre 2002^69(*), se répandre dans le droit des cotisations sociales est donc importante. Ainsi, par exemple, la charte du cotisant élaborée pour la période 2002-2005 a pour model direct la charte du contribuable vérifié existant en droit fiscal. Comme pour la charte du cotisant, le régime de la charte du contribuable vérifié peut s'analyser comme étant un cadre juridique au sein duquel des droits ou garanties peuvent être reconnus à l'usager. La portée de son opposabilité reste toutefois réduite dans la mesure où l'administration reste maîtresse de son contenu et peut dès lors modifier voire supprimer des garanties précédemment énoncées dans la mesure où, pour ce qui est de la charte du cotisant, elle est le fruit de la collaboration entre l'État et l'ACOSS sans que l'approbation des usagers ne soit recherchée.

De plus, pour ce qui est des articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales, bien que la garantie contre les changements de doctrine qu'ils organisent soit relativement étendue elle ne semble par pour autant satisfaire les contribuables à tel point qu'une proposition de loi relative à « l'insécurité juridique du contribuable » a été déposée le 15 octobre 2002^70(*) afin de remédier à certaines pratiques de l'administration . L'un des points que critique cette proposition de loi est le fait que le mécanisme d'opposabilité de la garantie contre les changements de doctrine de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales ne permette pas une réelle sécurité juridique du cotisant dans la mesure où le juge de l'impôt peut adopter une interprétation différente. Or, l'article L. 243-6-2 du Code de la sécurité sociale, comme cela a été noté précédemment, reprend un mécanisme similaire, ce qui risque de provoquer des conséquences identiques: des cotisants de bonne foi, appliquant la doctrine de l'administration issue d'une circulaire du ministre chargé de la sécurité sociale, pourront toutefois voir leurs pratiques remises en cause si la juridiction compétente adopte une interprétation différente, ce qui ne contribue pas à leur sécurité juridique. En réponse à cette situation connue du droit fiscal, l'administration a coutume de recourir aux lois de validations dans le but, comme le note la proposition de loi précitée, « de faire échec à une décision de justice passée en force de chose jugée », ce qui a pour conséquence de conférer une valeur législative au point de vue de l'administration qui devait normalement être dépourvu de toute valeur juridique.

Ainsi, les dispositions issues de l'article L. 243-6-3 du Code de la Sécurité sociale pourront avoir comme conséquences de contribuer au développement des lois de validations. Du point de vue de la protection des droits du cotisant, une loi de validation allant dans le sens de leur renforcement ne saurait recevoir leur opposition, mais la principale complication tient au fait que le Conseil constitutionnel comme la Cour européenne des droits de l'Homme ne semblent attacher qu'une valeur subsidiaire aux droits du contribuable jusqu'à présent et du cotisant prochainement, s'attachant essentiellement à l'existence d'un motif d'intérêt général pour le premier^71(*) ou à la présence d'un motif d'intérêt général impérieux pour la seconde^72(*). Dès lors, s'il est indéniable que l'ordonnance du 6 juin 2005 renforce les droits du cotisants, ces derniers ne sont pas pour autant placés dans une situation de sécurité juridique optimale. A cette fin, il aurait sans doute été plus souhaitable, par une réforme constitutionnelle si nécessaire, d'organiser une procédure permettant de conférer une véritable valeur réglementaire à une circulaire.

Section 2. Une garantie renforcée mais imparfaite

Comme vu précédemment, l'article 52, 1° de la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004 a autorisé le Gouvernement à prendre par ordonnance « toutes mesures de nature à renforcer les droits des cotisants dans leurs relations avec les organismes chargés du recouvrement des contributions et cotisations de sécurité sociale aux fins de permettre aux cotisants de se prévaloir des circulaires et instructions ministérielles publiées ». Ainsi, l'étude des mécanismes issus de l'ordonnance du 6 juin 2005 nécessite une analyse des conditions de forme et de fond pour faire jouer la garantie contre les changements de doctrine ( § 1 ) qui aboutit à faire le constat que certaines incertitudes entourent la nouvelle législation ( § 2 ).

A. Acteurs concernés

L'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005 et le décret d'application n° 2005-1264 du 7 octobre 2005 ont organisé le régime de la garantie contre les changements de doctrine en matière sociale. Ainsi, les cotisants susceptibles de se prévaloir des circulaires et instructions ministérielles publiées sont les employeurs relevant du régime général^73(*) et les travailleurs indépendants relevant du régime des non-salariés non agricoles qu'ils soient affiliés à la Caisse nationale d'assurance maladie des professions indépendantes, à la Caisse nationale d`assurance maladie des artisans, à l'Organisation autonome nationale d'assurance vieillesse de l'industrie et du commerce, à la Caisse nationale d'assurance vieillesse des professions libérales ou à la Caisse nationale des barreaux français^74(*).

De plus, selon les textes précités, les circulaires et instructions émanant du ministre chargé de la sécurité sociale ne sont opposables qu'aux organismes de recouvrement des cotisations et contributions sociales, c'est à dire aux URSSAF en métropole^75(*), aux CGSS dans les départements d'outre-mer^76(*) et à l'ACOSS^77(*), mais aussi pour les travailleurs indépendants, la garantie est également ouverte contre les décisions émanant des caisses d'assurance maladie des professions indépendantes, des caisses d'assurance vieillesse des artisans ou des commerçants, des sections professionnelles relevant de la CNAVPL, et de la CNBF.

Bien que l'ordonnance du 6 juin 2005 et le décret du 7 octobre de la même année tendent à améliorer la garantie dont bénéficie le cotisant, les circulaires et instructions dont l'usager peut se prévaloir sont spécifiées clairement et de façon assez limitative. En effet, selon ces deux textes, seules les circulaires et instructions émanant du ministre chargé de la sécurité sociale peuvent servir de support à la garantie contre les changements de doctrine. Ainsi, ni les circulaires et instructions émises par un autre ministre, ni les réponses ministérielles fut-elles celles du ministre chargé de la sécurité sociale, ni les circulaires et instructions émanant de l'ACOSS ne sont visée par l'ordonnance ou par le décret. C'est le fait que ces dernières aient été écartées du champ de la garantie contre les changements de doctrine qui paraît le plus contestable dans la mesure où les circulaires et instructions émanant de l'ACOSS sont particulièrement nombreuses et influencent les pratiques de beaucoup d'URSSAF. Cette absence a été considérée par certains parlementaires comme une carence; en témoigne le fait qu`une proposition de loi en date du 23 juin 2004 et « visant à améliorer les droits des cotisants vis-à-vis des Unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et allocations familiales» et mettant en avant la nécessité de rendre opposable aux URSSAF les circulaires et instructions émanant des organismes de sécurité sociale nationaux dont l'ACOSS est toujours pendante auprès de la Présidence de l`Assemblée nationale, et ce, malgré l`intervention, depuis, de la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004 et de l`ordonnance du 6juin 2005^78(*).

L'opposabilité à l'encontre des organismes de recouvrement des circulaires et instructions du ministre chargé de la sécurité sociale ne peut être invoquée que depuis le 1^er octobre 2005. Les circulaires et instructions ministérielles en vigueur à cette date ainsi que celles prises par la suite sont donc opposables.

L'opposabilité a pour objet de rendre inefficace tout redressement de cotisations ou contributions sociales fondé sur une interprétation différente de celle admise par l'administration^79(*).

Toutes les circulaires et instructions émanant du ministre chargé de la sécurité sociale ne peuvent pas servir à une action en opposabilité. En effet, pour pouvoir être opposables aux URSSAF et CGSS, circulaires et instructions ministérielles doivent préalablement faire l'objet d'une publication qui peut se faire sous forme électronique^80(*) comme sous forme papier. Comme pour la garantie contre les changements de doctrine issue du décret du 28 novembre 1983, la publication des circulaires et instructions ministérielles peut se faire conformément aux dispositions de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 « portant diverses mesures d'amélioration entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, fiscal et social » mais peut se faire également conformément aux modalités issues de la loi n° 2004-164 du 20 février 2004 « relative aux modalités et effets de la publication des lois et de certains actes administratifs »^81(*). Dès lors les circulaires et instructions ne sont opposables que lorsqu'elles sont publiées dans le Bulletin officiel du ministre chargé de la sécurité sociale^82(*).

La garantie contre les changements de doctrine issue de l'ordonnance du 6 juin 2005 et du décret du 7 octobre 2005 n'est valable que le temps durant lequel le cotisant a été dans la situation visée par la circulaire ou instruction ministérielle et « tant que la législation n'a pas été modifiée ou la circulaire abrogée »^83(*). Pour être opposable, l'interprétation ministérielle ne doit donc pas avoir été abrogée ou rendue caduque par une interprétation nouvelle. Ainsi, la nouvelle législation va à l'encontre de la jurisprudence de la Cour de cassation qui a, jusqu'alors, toujours refusé de reconnaître une quelconque autorité aux circulaires et instructions du ministre chargé de la sécurité sociale à l'égard des organismes de recouvrement, en raison de l'absence d'habilitation pour le ministre.

Pour ce qui est de la garantie contre le changement de position de l'organisme de recouvrement, elle ne vaut d'une part, que pour le cotisant qui l'a sollicitée et d' autre part, que pour la situation de fait exposée dans sa demande. Une fois obtenue, cette prise de position de l'organisme n'est opposable que pour l'avenir, à condition que la situation de fait exposée dans la demande soit toujours la même et que la législation ou la réglementation au regard de laquelle la situation du demandeur a été appréciée n'ait pas été modifiée.

De plus, et surtout, le nouvel article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale permet l'opposabilité à une URSSAF de la position adoptée par une autre URSSAF^84(*) dans l'hypothèse d'un changement du lieu d'exploitation de l'entreprise à condition que la situation du cotisant demeure inchangée quant aux éléments ayant motivés la décision de la première URSSAF. Cette disposition est l'une des principales innovations de l'ordonnance du 6 juin 2005. En effet, jusqu'à présent, les décisions d'une URSSAF n'étaient pas opposables à une autre URSSAF dans la mesure où il s'agit de personnes morales de droit privé, indépendantes les unes des autres et chargées d'une mission de service public.

A. Incertitudes quant à la l'impact sur la jurisprudence de la Cour de cassation

Comme cela a été noté, les organismes de sécurité sociale sont amenés, dans leurs diverses activités, à faire application des lois et règlements et dès lors à révéler l'interprétation qu'ils donnent de ces textes. Le cadre juridique de cette interprétation, qui peut ou non être au bénéfice de l'usager, a été précisé par la Cour de cassation qui a considéré que dès lors que la position de l'organisme est devenue définitive et que l'usager l'a respectée, l'organisme de sécurité sociale ne disposait plus de la faculté de revenir rétroactivement sur sa position^85(*). La Cour de cassation considère qu'une URSSAF peut être liée par une décision tacite découlant du fait que bien qu'elle ait eu connaissance des pratiques de l'entreprise lors d'un contrôle elle ne les a pas considérées comme irrégulières^86(*). De plus, la Cour considère que la prise de position d'un organisme de sécurité sociale ne saurait lui être opposable que si elle observe un certain degré de clarté et de précision; cette exigence amène la Haute juridiction, comme cela a été noté, à refuser de reconnaître la qualité de décision à un document réservant la solution à retenir à l'interprétation judiciaire^87(*).

Reprenant la jurisprudence de la Cour de cassation, le décret n° 99-434 du 28 mai 1999 selon lequel « l'absence d'observations vaut accord tacite concernant les pratiques ayant donné lieu à vérification, dès lors que l'organisme de recouvrement a eu les moyens de se prononcer en toute connaissance de cause » et «le redressement ne peut porter sur des éléments qui, ayant fait l'objet d'un précédent contrôle dans la même entreprise ou le même établissement, n'ont pas donné lieu à observations de la part de l'organisme », a amorcé « une première forme de garantie contre les changements de doctrine »^88(*) et a donné une base réglementaire à l' autorité de la chose décidée^89(*), qui ne sera toutefois opposable qu'à l'organisme qui aura pris la décision^90(*).

L'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale, introduit par l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005 confirme l'opposabilité des décisions prises par un organisme de recouvrement et conforte davantage le cotisant dans la mesure où il précise que les décisions explicites sont également opposables aux organismes qui les ont prises. Cependant, bien qu'il permette à une entreprise qui change de lieu d'exploitation et se retrouve dans le ressort d'une nouvelle URSSAF de continuer à se prévaloir de la décision prise par la première URSSAF, l'article L. 243-6-3 ne semble pas admettre, en cas de pluralité d'établissements relevant d'une même URSSAF, l'opposabilité à celle-ci de la décision prise pour un autre établissement de l'entreprise^91(*). De même, en cas de pluralité d'établissements relevant d'URSSAF différentes, l'article L. 243-6-3 n'admet pas que la décision rendue par l'une pour un établissement soit opposable à l'autre pour un autre établissement. Ainsi, l'ordonnance du 6 juin 2005 ne paraît revenir sur la jurisprudence Sacer que pour le cas d'une entreprise ou d'un établissement déménageant dans le ressort d'une nouvelle URSSAF. Cependant, l'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale rendant tout de même opposable la décision d'une URSSAF à une autre URSSAF, dans le cas d'un déménagement d'entreprise, quand bien même celles-ci constituent autant de personnes morales distinctes, la Cour de cassation devra vraisemblablement faire évoluer sa jurisprudence en la précisant. Les prochains arrêts de la Cour de cassation en la matière devraient donc contenir des termes voisins de ceux-ci: les URSSAF constituant autant de personnes morales distinctes, la décision prise par l'une d'elle n'engage pas les autres, sauf dans les cas prévus par la loi.

Lors des débats relatifs à la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004 habilitant le Gouvernement à prendre, par ordonnance, des mesures destinées à améliorer la sécurité juridique des cotisants , le rapporteur de la loi a insisté sur les difficultés rencontrées par les cotisants dans leurs relations avec les organismes de recouvrement. Mettant particulièrement l'accent sur «leur sentiment d'être confrontés à une administration arbitraire », notamment dans les cas où ils sont mis en présence d'interprétations contradictoires de la part des organismes de recouvrement, le rapport du député Etienne Blanc^92(*) met donc en exergue la nécessité de renforcer la sécurité juridique du cotisant notamment par la mise en place d'un mécanisme d'opposabilité de la doctrine.

Bien que l'ordonnance du 6 juin 2005 accentue de façon non négligeable la sécurité juridique du cotisant elle comporte des failles. En effet, cotisant et administration ne luttent pas à armes égales dans la mesure où non seulement les circulaires et instructions de l'ACOSS ne sont pas concernées par le nouveau dispositif, mais de plus le ministre chargé de la sécurité sociale reste libre de fixer le contenu des circulaires qui seront opposables à l'administration soit de façon explicite en utilisant des termes évasifs ou en se contentant de résumer les lois et règlements auxquels elles se rapportent, soit de façon implicite en donnant une réelle interprétation des textes mais sous réserve de celle que pourrait reconnaître le juge, « jouant » ainsi avec la jurisprudence de la Cour de cassation qui refuse de reconnaître l'opposabilité de ce genre de circulaire^93(*). En effet, l'ordonnance du 6 juin 2005, si elle rend opposable aux URSSAF les circulaires et instructions ministérielles publiées, ne leurs confèrent pas pour autant un caractère réglementaire: les tribunaux ne sont donc pas liées par leur contenu, ce qui ne manquera pas de produire des situations délicates lorsqu'un cotisant confronté à un redressement opposera l'interprétation ministérielle et que l'URSSAF considérera que les termes de la circulaire ne trouvent pas à s'appliquer à l'espèce.

De plus, la nouvelle législation ne s'attache qu'aux circulaires et instructions émanant du ministre chargé de la sécurité sociale. Par conséquent, ni les lettres ministérielles, ni les circulaires de l'ACOSS ne sont visées par le texte. Si pour ce qui est des circulaires de l'ACOSS, il arrive que la Cour de cassation leur reconnaisse exceptionnellement une valeur réglementaire permettant à l'usager de les opposer aux URSSAF, il n'en est pas de même avec les lettres ministérielles qui demeurent, malgré la réforme inopposables aux URSSAF ce qui n'est pas pour renforcer la sécurité juridique du cotisant^94(*).

Enfin, la possibilité que la circulaire soit annulée par le Conseil d'État n'est pas exclue, dès lors si le cas venait à se produire, les cotisants se retrouveraient dans une situation fort inconfortable dans la mesure où la circulaire étant sensée ne jamais avoir existé les pratiques qu'ils ont pu avoir sur son fondement se retrouveraient dénuées de base juridique^95(*), les exposant ainsi à un redressement dont le coût peut être considérable. C'est ainsi que beaucoup d'entreprises ne doivent le fait d'avoir échappé à un contrôle qu'à la volonté de l'ACOSS qui, en 2005, a demandé aux URSSAF de ne pas opérer de redressement fondées sur les dispositions d'une circulaire qui avait été précédemment annulée^96(*).

PARTIE 2. La procédure de rescrit social: une ambition réelle, une portée surévaluée

Le système français de cotisation sociale étant déclaratif, le cotisant est conduit à interpréter les textes par lui-même et à s'appliquer les exonérations dont il pense être en droit de bénéficier. Le développement de différents types d'exonérations de cotisations sociales dans le but de favoriser l'emploi a rendu la tâche encore plus difficile, d'autant plus difficile que le droit de la sécurité sociale est réputé pour sa grande complexité et que la législation relative aux cotisations et contributions sociales est peu nombreuse et souvent générale.

Dans ce contexte, on comprend aisément l'utilité d'une procédure comme le rescrit qui permet au cotisant d'interroger l'URSSAF à laquelle il est affilié pour connaître les bonnes pratiques à suivre.

L`expression « rescrit social », ne figure pas en tant que tel dans l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005 mais est utilisée dans le rapport au président de la République relatif à ce texte. Cette procédure permet à un cotisant ou futur cotisant d'interroger un organisme de recouvrement sur l'application d'une norme à sa situation individuelle^97(*).

Cependant, la procédure de rescrit n'est pas une nouveauté pour le droit de la sécurité sociale. En effet, le rescrit social y est apparu dès 1994 par l'article L. 311-11 du Code de la sécurité sociale issu de loi du 11 février 1994, dite loi Madelin, et organisait un mécanisme permettant à un cotisant dont l'activité professionnelle suscitait l'interrogation d'interroger l'URSSAF afin que celle-ci se prononce sur la question de son affiliation ou de sa non affiliation au régime général de sécurité social.

La nouvelle procédure de rescrit social instaurée par l'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale issu de l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005 a un autre objet que celle de 1994 dans la mesure où son champ d'application, bien plus large, est relatif aux allègement et exonérations de cotisations sociales.

Plus élaborée que celle de l'article L. 311-11 ( Chapitre 1 ), la procédure de rescrit social instaurée à l'article L. 243-6-3 a fait l'objet d'une publicité importante, notamment via le site internet de l'URSSAF, ce qui laisse supposer que les pouvoirs publics placent en elle une attente bien plus importante que celle qu'ils plaçaient dans le rescrit de 1994. Cependant, bien qu'il soit impossible de prédire quelles seront les réactions des cotisants vis-à-vis de ce nouveau rescrit, l'étude de celui-ci laisse toutefois penser que sa portée a été surestimée ( Chapitre 2 ).

Chapitre 1. Une procédure plus élaborée

La procédure de rescrit social issue de la loi du 11 février 1994 était peu élaborée, le cotisant n'avait, notamment, pas besoin d'accompagner sa demande de justificatifs ou documents particuliers^98(*).

La nouvelle procédure de rescrit codifiée à l'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale est bien plus sophistiquée, autant du point de vue de la demande du cotisant qui est plus ouverte et plus formelle ( Section 1 ) que du point de vue de la réponse de l'organisme de recouvrement qui offre des nouvelles possibilités au cotisant ( Section 2 ).

Section 1. La demande du cotisant: un formalisme accru en contrepartie d'une plus grande ouverture

Le rescrit social issu de l'ordonnance du 6 juin 2005 s'attache essentiellement aux exonérations de cotisations sociales offrant du coup un champ d'application plus large que celle prévue à l'article L. 311-11 du Code de la sécurité sociale ( § 1 ) mais aussi une procédure plus complexe ( § 2 ).

A. Un rescrit sans rapport avec celui instauré par la loi du 11 février 1994

La loi n° 94-126 du 11 février 1994, dite loi Madelin, a organisé un mécanisme permettant aux travailleurs non salariés de demander à l'URSSAF dont ils dépendent la confirmation du fait que leur activité ne saurait être qualifiée en travail salarié^99(*), l'URSSAF étant liée par sa réponse ou par son absence de réponse dans le délai de deux mois. Codifiée à l'article L. 311-11 du Code de la sécurité sociale, la procédure de rescrit instaurée par la loi du 11 février 1994 a obtenu des résultats décevants. Ainsi, en 1999, il n'a été fait que 159 demandes au niveau national^100(*). Cependant, bien que la procédure de 1994 et celle de 2005 soient toutes deux à ranger dans la catégorie des rescrits, elles restent substantiellement différentes l'une de l'autre.

En effet, pour ce qui est de la procédure, le rescrit de 1994 était particulièrement peu élaboré et ne soumettait la recevabilité de la demande à aucune obligation de renseignement à la charge du demandeur^101(*) alors que le rescrit de 2005 fixe par l'arrêté du 19 décembre 2005 et de façon particulièrement précise les éléments à joindre à une demande de rescrit social.

De plus, pour ce qui est de l'objet du rescrit, alors que le rescrit issu de la loi du 11 février 1994 avait pour objectif principal de sécuriser les co-contractants du cotisant afin de les prémunir contre une éventuelle requalification de la relation de travail en contrat de travail, le nouveau rescrit social issu de l'ordonnance du 6 juin 2005 est bien plus centré sur le cotisant et a pour objectif d'assurer la sécurité juridique de ce dernier en lui permettant de se prémunir contre un éventuel redressement et ainsi de sécuriser ses pratiques en matière de cotisations sociales.

Enfin, il est surtout important de comprendre que ces deux rescrits ne s'adressent pas du tout aux mêmes personnes: le rescrit de 1994 s'adressait aux personnes physiques immatriculées au registre du commerce et des sociétés, au répertoire des métiers ou au registre des agents commerciaux tandis que le nouveau rescrit s'adresse principalement aux personnes morales et en tout état de cause aux employeurs, en témoigne le premier alinéa de l'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale selon lequel « les organismes mentionnés aux articles L. 213-1 et L. 752-4 doivent se prononcer de manière explicite sur toute demande d'un cotisant ou futur cotisant, présentée en sa qualité d'employeur ».

Alors que le la procédure de rescrit issue de la loi du 11 février 2004 s'attachait essentiellement à sécuriser les rapports entre l'entrepreneur et ses contractants en cherchant à écarter les risques de requalification de la relation de travail en contrat de travail^102(*), l'article L. 243-6-3 du Code de la Sécurité sociale issu de l'ordonnance du 6 juin 2005 ouvre d'avantage le champ d'application du rescrit et énumère limitativement les matières qui peuvent en être l'objet.

Premièrement, l'article L. 243-6-3 vise les exonérations de cotisations sociales limitées à une zone géographique^103(*) dont peuvent bénéficier les entreprises installées en zone franche urbaines, zones de redynamisation urbaine ou zone de redynamisation rurale^104(*).

De plus, font également partie du champ d'application de la nouvelle procédure de rescrit les exonérations de cotisations sociales liées au traitement social des contributions des employeurs au financement des régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires, au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance et aux contributions patronales aux régimes de retraite à prestations définies conditionnant le droit à prestations à l'achèvement de la carrière du bénéficiaire dans l'entreprise^105(*) désignées à l'article L. 263-6-3, 2° par référence au cinquième et sixième alinéas de l'article L. 242-1 et à l'article L. 137-11 du Code de la sécurité sociale.

Enfin, entrent également dans le cadre du nouveau rescrit les demandes ayant pour objet la connaissance par le cotisant de sa situation vis-à-vis de la législation relative aux mesures réglementaires spécifiques relatives aux avantages en nature et aux frais professionnels en application de l'article L. 242-1 du Code de la sécurité sociale^106(*).

Bien que l'ordonnance du 6 juin 2005 ait permis une extension importante du champ d`application du rescrit social par rapport au dispositif mis en place par le loi du 11 février 1994, il est important de souligner qu'il se peut qu'il ne s'agisse là que d'une étape, le rapport au président de la République évoquant explicitement la possibilité d'étendre d'avantage ce champ d'application à d'autres dispositifs dérogatoires en faveur de l'emploi ou modifiant l'assiette des cotisations^107(*).

A. Une demande adressée à l'organisme de recouvrement

L'ordonnance du 6 juin 2005 permet au cotisant ou au futur cotisant, en sa qualité d'employeur, de solliciter une prise de position de l'URSSAF dont il dépend sur son cas particulier en exposant une situation de fait.

La demande du cotisant doit se faire par écrit soit par l'envoi d'une lettre recommandée avec avis de réception adressée à l'URSSAF auprès de laquelle le cotisant est tenu de souscrire ses déclarations ou est tenu de s'affilier, soit par remise en main propre contre décharge^108(*).

Pour ce qui est de son contenu, la demande du cotisant doit comporter le nom et l'adresse du demandeur en sa qualité d'employeur (Art. R. 243-43-2, I, 1°), son numéro d'immatriculation lorsqu'il est déjà affilié au régime général de sécurité sociale (Art. R. 243-43-2, I, 2°), les indications relatives à la législation au regard de laquelle il demande que sa situation soit appréciée (Art. R. 243-43-2, I, 3°), une présentation précise et complète de sa situation de fait de nature à permettre à l'organisme de recouvrement d'apprécier si les conditions requises par la législation sont satisfaites (Art. R. 243-43-2, I, 4°).

Afin d'éviter d'éventuels abus, l'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale précise que la demande du cotisant ne peut être formulée lorsque le contrôle d'assiette prévu à l'article L. 243-7 a déjà été engagé.

La demande est réputée complète si l'URSSAF ne fait pas connaître dans les 30 jours, à compter de la réception de la demande de rescrit la liste des informations et pièces manquantes^109(*).

Alors que le décret n° 2005-1264 du 7 octobre 2005 s'attache plus précisément à décrire la marche à suivre pour faire une demande de rescrit social, un arrêté datant du 19 décembre 2005 est venu fixer les éléments à y joindre.

L'article 1^er de l'arrêté énonce qu'en tout état de cause une demande de rescrit social doit contenir « un descriptif de l'organisation et du fonctionnement de l'entreprise ainsi que l'exposé précis et détaillé de la situation de fait et des pratiques sur lesquelles la décision est sollicitée » et qu'elle doit en outre « comporter tous les éléments d'informations et justificatifs permettant une analyse du dossier en tout état de cause », indiquer le secteur d'activité de l'entreprise et signaler le nombre d'établissements de l'entreprise ainsi que leur localisation géographique.

De plus, selon l'article 2 de l'arrêté du 19 décembre 2005, la demande relative à l'application des dispositifs d'allégement de cotisations sociales pour des raisons tenant à la localisation de l'entreprise « doit être accompagnée des justificatifs et informations permettant à l'organisme de recouvrement d'apprécier la réalisation des conditions ouvrant droit à exonération de l'employeur du fait de l'implantation de son entreprise dans une zone franche urbaine, zone de redynamisation rurale ou urbaine ». C'est ainsi que le même article énonce que les éléments présentés doivent notamment permettre de justifier de la date d'implantation de l'entreprise dans la zone, de l'effectif implanté et de son évolution au sein de la zone en précisant s'il s'agit de salariés sédentaires, et le cas échéant, l'effectif de la société détenant la majorité du capital ou l'effectif de l'entreprise détenant au moins 25% du capital ou des droits de vote de l'entreprise qui fait la demande. Enfin, concernant la demande portant sur un allégement de cotisations sociales en raison de l'implantation géographique de l'entreprise, celle-ci doit également exposer la situation des salariés visés « notamment au regard de leur qualité de résident dans la zone, du lieu d'exercice de leur activité, de l'affiliation au régime d'assurance chômage et des formalités déclaratives d'embauche les concernant », « la liste et le montant des aides ou exonérations dont l'entreprise a déjà bénéficié », la nature et la durée des contrats de travail des salariés et la réalité économique de l'activité dans la zone avec notamment les éléments d'exploitation ou de stock nécessaire à l'activité.

L'article 3 de l'arrêté du 19 décembre 2005 est quant à lui relatif aux demandes de rescrit portant sur les contributions patronales dues en matière de retraite supplémentaire et de prévoyance. Selon celui-ci, une telle demande doit nécessairement être accompagnée des « éléments permettant d'apprécier le traitement social des contributions patronales au financement des régimes de retraite complémentaires légalement obligatoires^110(*), au financement de prestations complémentaires de retraite et de prévoyance et à celui des régimes de retraire à prestations définies conditionnant le droit à prestation à l'achèvement de la carrière du bénéficiaire dans l'entreprise ». A cet égard, l'article 3 énonce que les éléments présentés doivent notamment permettre de justifier de la nature du régime et de sa mise en oeuvre, des conditions d'affiliation des salariés et des bénéficiaires des régimes, de la nature des risques couverts et de l'étendue des garanties offertes.

Enfin, l'article 4 de l'arrêté du 19 décembre 2005 indique que les demandes de rescrit social portant sur l'application des mesures concernant les avantages en nature et les frais professionnels doivent être accompagnées « des informations et justificatifs permettant d'apprécier l'évaluation des avantages en nature et la déductibilité des frais professionnels pour le calcul des cotisations et contributions sociales ». Pour ce faire, les éléments produits lors de la demande doivent notamment permettre de justifier des conditions d'exercice de l'activité des travailleurs salariés ou assimilés, de l'évaluation des avantages en nature, des circonstances de fait conduisant l'employeur à accorder l'avantage en nature ou à rembourser les frais professionnels, de l'existence d'une contrainte à engager des frais professionnels, ainsi que, le cas échéant, les dépenses engagées par le salarié à ce titre, et s'agissant de la déduction forfaitaire spécifique^111(*), des caractéristiques de l'activité professionnelle des salariés concernés, ainsi que les modalités de recueil de leur accord ou de celui de leurs représentants sur cette pratique.

Section 2. La réponse de l'URSSAF: de nouvelles possibilités pour le cotisant

Si le régime de la réponse de l'URSSAF ne présente pas de spécificité particulière ( § 1 ), la principale innovation tient aux possibilités offertes au cotisant dans le cas d'une réponse non satisfaisante ( § 2 ).

A. Quatre mois pour répondre, pas plus

L'article R. 243-43-2, III du Code de la sécurité sociale énonce que la décision de l'URSSAF doit intervenir dans un délai de quatre mois à compter de la réception de la demande complète. De plus, le même article ajoute que la réponse doit être motivée et signée par le directeur de l'Urssaf ou par son délégataire.

Dans la mesure où l'organisme de recouvrement est dans l'obligation de se prononcer sur la demande du cotisant, l'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale ne prévoit pas le cas d'une absence de réponse mais s'intéresse plutôt à l'hypothèse d'une réponse tardive, c'est à dire au delà du délai de quatre mois. Ainsi, passé ce délai, l'article L. 243-6-3, 3° alinéa 4 donne une précision essentielle quant à la sécurité juridique dont peut bénéficier le cotisant en énonçant que « lorsqu'à l'issue du délai imparti, l'organisme de recouvrement n'a pas notifié au demandeur sa décision, il ne peut être procédé à un redressement de cotisations ou contributions sociales, fondé sur la législation au regard de laquelle devait être appréciée la situation de fait exposée dans la demande, au titre de la période comprise entre la date à laquelle le délai a expiré et la date de la notification de la réponse explicite ». Ainsi, par exemple, si une URSSAF reçoit une demande de rescrit le 1^er mai, elle aura jusqu'au 1^er septembre pour donner sa réponse. Si cette dernière répond plus tard, par exemple le 1^er octobre, durant toute la période allant 1^er septembre au 1^er octobre le cotisant ne pourra être soumis à un redressement de cotisations ou de contributions sociales fondé sur la législation au regard de laquelle portait sa demande. Par contre, la même règle ne s'applique pas à la période de quatre mois ouverte par la réception de la demande du cotisant par l'URSSAF et durant laquelle le contrôle et le redressement ne sont soumis qu'au respect du droit commun en la matière. Enfin, il est important de souligner que le délai de quatre mois court à compter de la réception par l'URSSAF de la demande complète du cotisant et qu'en cas de réponse tardive de l'URSSAF, le délai durant lequel le cotisant est protégé contre un éventuel contrôle s'achève à la réception par celui-ci de la réponse de l'organisme de recouvrement.

La réponse de l'URSSAF ne vaut que pour le demandeur et uniquement pour la situation qu'il a exposé dans sa demande^112(*) . De plus, dans sa circulaire n° DSS/5C/2006/72 en date du 21 février 2006, reprenant les termes de l'article L. 243-6-3, 3° alinéa 5 du Code de la sécurité sociale, la direction de la sécurité sociale insiste sur le fait qu'en cas de pluralité d'établissements relevant de la même URSSAF, le demandeur doit explicitement spécifier dans sa requête quels sont établissements concernés et fournir pour chacun d'eux les renseignements et documents nécessaires à l'examen de la demande.

Précisant d'avantage le régime de la réponse de l'URSSAF, la circulaire énonce que la réponse lie l'URSSAF pour l'avenir et que la réponse n'est opposable qu'au seul organisme de recouvrement dont relève l'établissement visé par la demande sauf, conformément aux énonciations de l'article L. 243-6-3, 3° alinéa 6 du Code de la Sécurité sociale, en cas de changement du lieu d'exploitation. En effet dans ce dernier cas, l'article précité souligne qu' « un cotisant affilié auprès d'un nouvel organisme de recouvrement peut se prévaloir d'une décision explicite prise par l'organisme dont il relevait précédemment tant que la situation de fait exposée dans sa demande ou la législation au regard de laquelle sa situation a été appréciée n'ont pas été modifiées » prenant ainsi le contre-pied de la jurisprudence qui considérait jusqu'alors que les décisions d'une URSSAF n'étaient pas opposables à une autre URSSAF dans la mesure où « constituant autant de personnes morales distinctes, la décision prise par l'une n'engage pas les autres »^113(*). Cependant, malgré cette évolution législative, l'article L. 243-6-3, 3° alinéa dernier permettant à un organisme de recouvrement de modifier sa position, la nouvelle URSSAF garde tout de même la faculté de modifier la décision de la précédente.

§ 2. Nouvelles possibilités ouvertes au cotisant en cas de modification de sa position initiale par l'URSSAF

A. Remise en cause du rescrit et intervention de l'ACOSS dans la procédure

L'article R. 243-43-2, IV du Code de la Sécurité sociale instauré par le décret 2005-1264 du 7 octobre 2005 énonce dans son premier alinéa que lorsqu'un organisme de recouvrement entend modifier sa position adoptée à la suite d`une demande de rescrit, il est tenu d'en informer le cotisant^114(*). De plus, l'article R. 243-43-2, IV indique que la remise en cause de la position initiale doit être motivée et notifiée par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Autrement dit, la position modifiée doit revêtir les mêmes conditions de forme que la position initiale.

Le même article précise que la nouvelle position de l'URSSAF doit indiquer au cotisant quelles sont ses voies et délais de recours et qu'il a la possibilité de demander, dans les 30 jours suivant la notification de la nouvelle décision, l'intervention de l'ACOSS par l'envoie d'une lettre recommandée avec demande d'avis de réception. En outre, la nouvelle décision doit informer le cotisant des conséquences de l`intervention de l`ACOSS sur la saisine de la commission des recours amiable et sur la prescription du recouvrement des cotisations et contributions sociales concernées et quelle est la date avant laquelle la décision de l'ACOSS doit lui être communiquée.

La demande d'intervention de l'ACOSS est réputée complète si celle-ci n'a pas fait connaître, dans les 30 jours suivant la réception de la demande, la liste des informations et documents manquants^115(*). Une fois que l'ACOSS a reçu la demande complète du cotisant, elle dispose de 40 jours pour donner sa position quant à l'interprétation à retenir à l'URSSAF concernée mais aussi au cotisant pour information^116(*). L'article L. 243-6-3, 3° dernier alinéa ajoute qu'une fois que l'URSSAF a reçu la réponse de l'ACOSS elle doit la transmettre au cotisant dans le délai d'un mois.

Outre l'intervention de l'ACOSS, le cotisant insatisfait de la position prise par une URSSAF peut également soumettre celle-ci à la commission des recours amiable ( CRA ) de l'organisme de recouvrement dont il relève dans les deux mois suivant la notification de la décision^117(*), puis , le cas échéant saisir la juridiction compétente.

Saisine de l`ACOSS et saisine de la CRA ne sont pas exclusives l'une de l'autre. En effet, si le cotisant a choisi de saisir l'ACOSS par une demande complète, cela ne fera qu'interrompre le délai de saisine de la commission des recours amiable^118(*). Dès lors, le délai recommencera à courir à compter de la notification de sa décision par l'ACOSS et le cotisant pourra saisir la CRA si la réponse de l'Agence nationale ne lui convient pas.

En revanche, si le cotisant saisit la CRA avant que l'ACOSS n'ait notifié sa réponse, cela rendra caduque la demande d'arbitrage adressée à cette dernière^119(*). A cet effet, l'article R. 243-43-2 précise que la demande d'intervention de l'ACOSS n'a pour effet ni t'interrompre, ni de suspendre les délais de prescription des cotisations et contributions sociales^120(*) qui se prescrivent par l`écoulement de trois années civiles^121(*).

Ceci étant, comme le souligne un auteur^122(*), pratiquement, il sera peu probable que la commission de recours amiable, qui est l'émanation du conseil d'administration de chaque organisme de sécurité sociale, et qui est composée d'administrateurs, remette en cause les décisions de l'ACOSS.

Chapitre 2. La portée du rescrit: un effet surestimé

Destiné à améliorer la sécurité juridique du cotisant, le rescrit social instauré à l'article L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale semble souffrir du même mal que son prédécesseur et que beaucoup de lois en France: le manque ou l'absence d'étude d'impact lors de son élaboration.

En effet, bien que semblant répondre à l'attente de nombreux cotisants, la nouvelle procédure de rescrit social paraît aboutir à une sécurité juridique relative pour le cotisant ( Section 1 ) et pose question quant à sa pratique et quant à la nature du recours devant l'ACOSS ( Section 2 ).

Section 1. Une sécurité juridique relative pour le cotisant

Bien que la nouvelle procédure de rescrit soit plus ouverte que celle élaborée par la loi du 11 février 2004, elle offre encore un champ d'application trop faible limitant ainsi les domaines pouvant bénéficier de la garantie prévue ( § 2 ). De plus, le formalisme exigé, s'il permet à la procédure d'être plus élaborée, s'avère en définitive affaiblir la sécurité juridique du cotisant ( § 1 ).

A. Un formalisme excessif et des termes imprécis

La nouvelle procédure de rescrit social instaurée par l'ordonnance du 6 juin 2005, par le formalisme important qui l'accompagne donnera sans doute du grain à moudre à tous ceux qui ont coutume de dénoncer la pesanteur administrative imposée aux entreprises dans le droit français. Mais au delà du fait que les éléments devant accompagner la demande de rescrit énoncés par l'arrêté du 19 décembre 2005 promettent de rendre la réalisation de la procédure complexe, il est surtout important de noter que ces élément ne sont donnés qu'à titre indicatif et que la liste qui en est faite dans le texte n'est en aucun cas exhaustive, en témoigne l'utilisation de l'adverbe « notamment » dans trois des quatre articles de l`arrêté. De plus, présenter une description précise et complète de sa situation de fait, comme l'exige l'article R. 243-43 I 4° du Code de la Sécurité sociale , ne sera pas aisé pour le cotisant, la complétude et la précision sur un sujet étant des notions subjectives et non pas objectives. Ainsi, la mise en oeuvre de la procédure de rescrit social risque de se révéler coûteuse pour les cotisants en raison du coût auquel leur reviendront les experts et conseils auxquels ils devront devoir se référer pour avoir le plus de chance possible d'avoir une réponse positive de l'URSSAF.

Les exigences législatives et réglementaires quant au nombre de documents à joindre à la demande ainsi que les précisions à apporter ne sont pas de nature à inciter le cotisant à avoir recours à la procédure de rescrit social.

En effet, par cette procédure, le cotisant offre à l'administration l'ensemble des documents nécessaires pour que celle-ci puisse se prononcer sur l'opportunité d'opérer un contrôle dans l'entreprise: date d'implantation dans la zone, évolution de l'effectif dans la zone, nature du régime de retraite offert aux salariés et mise en oeuvre, évaluation des avantages en natures....De plus, il aurait été sans doute plus logique que les documents demandés pour que l'URSSAF se prononce sur la situation du cotisant soit uniquement les documents indispensables à une prise de position en toute connaissance de cause, mais ce n'est pas le cas. C'est ainsi que pour une demande portant sur l'application des dispositifs d'allégement de cotisations sociales pour des raisons tenant à l'implantation de l'entreprise, il semble excessif d'exiger que figure parmi les pièces justificatives l'effectif de la société détenant le quart ou la majorité du capital alors que le bénéfice d'une telle exonération n'est pas soumis à la détention par les salariés de l'entreprise d'une quelconque part du capital de l'entreprise.

Pour ces raisons, dans le but d'assurer une véritable sécurité juridique au cotisant, il aurait sans doute été plus judicieux d'organiser une procédure permettant l'anonymat du demandeur. Au lieu de ça, l'article R. 243-43-2, I du Code de la sécurité sociale précise que la demande du cotisant doit préciser le nom et l'adresse du demandeur ainsi que son numéro d'immatriculation. S'il est indéniable que ces informations n'ont aucun intérêt dans l'appréciation de la situation par l'URSSAF, elles sont toutefois logiques dans la mesure où l'article L. 243-6-3, 3° alinéa 5 énonce que la décision ne vaut que pour le demandeur et par conséquent l'URSSAF doit avoir les moyens d'identifier les bénéficiaires de sa doctrine. C'est pourquoi, une procédure préservant l'anonymat du demandeur serait incompatible avec l'exclusivité de la position de l'URSSAF. Dès lors, afin d'aboutir à une réelle sécurité juridique du cotisant, une meilleure solution aurait été d'organiser une procédure permettant à un cotisant de faire une demande anonyme à l'URSSAF, obligeant celle-ci à faire une réponse publique, circonstanciée et motivée (sur son site Internet par exemple) avec une garantie contre les changements de doctrine dont pourrait se prévaloir tout cotisant entrant dans le cadre juridique de la nouvelle position de l'URSSAF.

Cette dernière solution aurait en outre l'avantage d'éviter les éventuelles ruptures d'égalité entre cotisants auxquelles peut mener le fait que la réponse de l'URSSAF ne vaut que pour le demandeur. En effet, dans la mesure où la réponse de l'URSSAF ne vaut que pour le demandeur, deux cotisants dans la même situation pourront recevoir deux réponses différentes les plaçant ainsi dans une situation délicate du point de vue du droit social, du droit de la concurrence et du droit public. Si cette situation peut sembler n'être qu'un cas d'école dans la mesure où on peut légitimement penser qu'une même URSSAF optera pour la même solution face au même problème, il est à noter que deux cotisant dans la même situation seront placés dans cette même situation délicate si l'un bénéficie d'une réponse positive de l'URSSAF et que l'autre ne pense même pas à faire une demande et se contente de payer ses cotisations à la lumière du droit commun.

§ 2. Un champ d'application restreint pour un rescrit à l'utilité réduite

A. Un rescrit cantonné à la sécurisation juridique des nouvelles pratiques sociales

Comme le font remarquer beaucoup d'auteurs, le droit de la Sécurité sociale est considéré comme excessivement complexe par beaucoup d'entreprises, et peu d'entre elles sont sûres que leurs pratiques soient en conformité avec la législation et la réglementation relative aux cotisations et contributions sociales.

Cette situation devrait théoriquement inciter les entreprises à avoir recours à la procédure de rescrit social pour s'assurer que leurs pratiques sociales soient conformes au droit, mais malgré le fait que l'URSSAF soit dans l'obligation de répondre aux sollicitations des cotisants, la crainte de fournir à l'URSSAF des éléments l'incitant à engager une procédure de contrôle devrait amener plusieurs cotisants y réfléchir à deux fois .

Malgré cet écueil, il existe un terrain où la nouvelle procédure de rescrit social devrait être particulièrement efficace: celui de la sécurisation juridique des nouvelles pratiques sociales. En effet, le rescrit social devrait permettre aux cotisants souhaitant modifier leurs pratiques d'interroger l'URSSAF dont ils dépendent sur le coût que pourrait avoir l'opération qu'ils envisagent en terme de cotisations et contributions sociales, et ainsi, selon la réponse que l'URSSAF leur donnerait, ils pourraient de manière éclairée choisir de réaliser leur projet ou de renoncer en raison d'un coût considéré comme trop élevé. De plus, un tel usage de la procédure de rescrit social aurait l'avantage de limiter le risque pour le cotisant d'être contrôlé sur l'objet de sa demande dans la mesure où « il s'agirait d'une simple interrogation sur la bonne pratique à suivre pour le futur »^123(*). Ainsi, la procédure de rescrit social pourrait devenir pour le cotisant un moyen de sécurisation juridique des nouvelles pratiques sociales, d'autant plus intéressant qu'il serait évolutif dans la mesure où l'article L. 243-6-3 3° alinéa dernier du Code de la Sécurité sociale fait obligation à l'URSSAF d'informer le cotisant de tout changement de position.

Néanmoins, au delà des règles juridiques énoncées par le Code de la Sécurité sociale, les URSSAF risquent d'être confrontées à des problèmes matériels dans l'hypothèse où, malgré le risque pour le cotisant d'être contrôlé sur l'objet de sa demande, la procédure de rescrit social rencontrerait le succès,. En effet, dans cette hypothèse, les URSSAF seraient probablement menées à terme à créer, d'une part, un service ad hoc chargé d'instruire les dossiers dans le délai de quatre mois et à développer, d'autre part, une capacité d'archivage importante puisqu'elles devront impérativement conserver le relevé des interprétations données et celui des cotisants à qui elles ont été délivrées afin de pouvoir, le cas échéant, répondre à leur obligation de notification en cas de changement de doctrine.

Comme vu précédemment, la loi du 11 février 1994 organisait une procédure de rescrit social réservée au cotisant personne physique par laquelle celui-ci pouvait demander à l'URSSAF si sa situation relevait du régime général de Sécurité sociale ou pas, l'objectif étant de protéger les contractants du cotisant contre une requalification de la relation de travail en contrat de travail^124(*).

S'il est indéniable que le champ d'application du nouveau rescrit est bien plus large que celui du rescrit de 1994 il n'en demeure pas moins que celui-ci reste encore trop étroit. En effet, le nouveau rescrit social est circonscrit à des cas limitativement énumérés par l'article L. 243-6-3 du Code de la Sécurité sociale: exonérations de cotisations sociales limitées à une zone géographique, contributions patronales au financement des régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires et mesures réglementaires spécifiques relatives aux avantages en nature et aux frais professionnels.

Malgré le fait que beaucoup de demandes rentreront probablement dans le cadre de l'article L. 243-6-3 il est difficile de comprendre pourquoi les rédacteurs de l'ordonnance du 6 juin 2005 ont choisi ces trois domaines d'application et pas d'autres ou tous. En effet, un champ d'application plus large ou total aurait eu pour effet de renforcer davantage la sécurité juridique du cotisant dans d'autres domaines ce qui serait allé d'avantage dans l'esprit et dans le sens de l'article 52 de la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004 qui a habilité le Gouvernement à prendre par ordonnance « toutes mesures de nature à renforcer les droits des cotisants dans leurs relations avec les organismes chargés du recouvrement des contributions et des cotisations de sécurité sociale aux fins » notamment de « permettre aux cotisants d'invoquer l'interprétation de l'organisme de recouvrement sur leur situation au regard de la législation relative aux cotisations et aux contributions de sécurité sociale ». Ainsi, avec l'ordonnance du 6 juin 2005, le Gouvernement a choisi de restreindre le champ d'application de la procédure de rescrit social alors que la loi d'habilitation ne le lui imposait aucunement.

Cette volonté du Gouvernement est regrettable du point de vue des cotisants dans la mesure où un champ d'application plus large leur aurait offert des possibilités supplémentaires lorsqu'ils sont confrontés à des situations complexes ou non prévues par les textes officiels. A cet égard, il est intéressant de souligner que le rapport au président de la République n'exclut pas la possibilité d'élargir le champ d'application du rescrit social sans toutefois préciser dans quelles proportions.

Section 2. Interrogations quant à la valeur de l'intervention de l'ACOSS et sur l'adaptation du rescrit aux réalités pratiques

La nouvelle procédure de rescrit permettant aux cotisant d`avoir recours à l`intervention de l`ACOSS en cas de réponse non satisfaisante de l`URSSAF, plusieurs questions se posent quant à la valeur juridique et effective d`une telle intervention ( § 1 ). De plus, l'adaptation du rescrit aux réalités pratiques suscite également certaines difficultés ( § 2 ).

A. L'intervention de l'ACOSS: un impact différent selon l'URSSAF en cause

Au delà des dispositions introduites dans le Code de la sécurité sociale par l'ordonnance du 6 juin 2005, il ne faut pas oublier qu'en cas de position différentes de plusieurs URSSAF c'est toujours l'article L. 243-6-1 issu de la loi n° 2003-1199 du 18 décembre 2003 qui trouve à s'appliquer. En effet, selon celui- ci, « tout cotisant, confronté à des interprétations contradictoires, concernant plusieurs de ses établissements dans la même situation au regard de la législation relative aux cotisations et aux contributions de sécurité sociale » peut solliciter l'intervention de l'ACOSS afin que les différentes URSSAF en présence adoptent une position dans le délai d`un mois après lequel l`ACOSS peut^125(*) se substituer à elles pour prendre les mesures nécessaires.

Cette procédure de saisine de l'ACOSS est différente de celle prévue à l'article L. 263-6-3, 3° alinéa dernier dans laquelle la saisine de l'ACOSS est conditionnée à un changement de doctrine de la part d'un organisme de recouvrement et dans laquelle l'ACOSS n'a pas la possibilité de se substituer à une URSSAF. En effet si en pratique les URSSAF les plus petites suivront probablement la position de l'ACOSS, il n'est pas dit que les URSSAF les plus importantes accepteront « l'ingérence » de l'ACOSS dans leurs affaires. Dès lors, existe un risque d'application différenciée du rescrit selon l'URSSAF dont dépend le cotisant: un cotisant se trouvant dans la Creuse aura plus de chance de voir une position favorable de l'ACOSS être appliquée par l'URSSAF dont il dépend alors qu'un cotisant se trouvant à Paris risque quant à lui de voir l'URSSAF dont il dépend ne pas tenir compte de la position de l'Agence centrale. Cette situation ne va pas dans le sens de la sécurité juridique du cotisant se trouvant dans le ressort d'une URSSAF influente pour lequel il serait donc plus judicieux de ne pas saisir l'ACOSS immédiatement mais de rechercher au préalable un terrain d'entente directement avec l'URSSAF si celle-ci est disposée à faire quelques concessions sur sa doctrine pour ne pas attirer l'attention de l'ACOSS sur ses pratiques^126(*). Cette stratégie, si elle venait à ne pas avoir les retombées escomptées n'enlèverait en rien la possibilité de saisir l'ACOSS à condition, bien sûr, que cette saisine se fasse dans le délai de 30 jours prévu à l'article R. 243-43-2, IV ,2° du Code de la Sécurité sociale. Cependant, un mécanisme permettant l'opposabilité de la doctrine de l'ACOSS aux URSSAF aurait permis d'éviter ces tâtonnements et aurait surtout été plus à même d'assurer la sécurité juridique des cotisants; mais celui-ci n'existe pas encore, le législateur n'ayant pas souhaité l'incorporer à la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004.

Le fait que le cotisant puisse solliciter une intervention de l'ACOSS lorsqu'une nouvelle interprétation de l'URSSAF ne lui convient pas tendrait à laisser penser que la décision de l'ACOSS relève d'un recours hiérarchique. Cependant une telle analyse serait erronée dans la mesure où ACOSS et URSSAF ne sont liées par aucun lien juridique de type hiérarchique. Les URSSAF et l'ACOSS sont des personnes morales indépendantes et la seconde n'a aucun pouvoir hiérarchique sur la première.

La question principale est de savoir si la décision qui est notifiée au cotisant en vertu de l'article L. 243-6-3 alinéa dernier du Code de la Sécurité sociale doit être considérée comme une décision émanant de l'ACOSS, qui décide, ou de l'URSSAF qui notifie. En effet, selon l'article R. 243-43, VI alinéa 3, l'ACOSS prend une décision qu'elle notifie à l'URSSAF qui doit ensuite, selon l'alinéa 5 du même article, la notifier au cotisant. De plus, l'article R. 243-43, VI alinéa 3 prend le soin de préciser de parler de transmission pour information et non de notification pour qualifier l'envoie, par l'ACOSS, de sa décision au cotisant.

Si cette décision devait être attribuée à l'ACOSS, elle devrait pouvoir faire l'objet d'un recours devant une commission de recours amiable composée et constituée au sein du conseil d'administration de l`Agence centrale en application de l`article R. 142-1 du Code de la Sécurité sociale^127(*).

De même, si cette décision devait être attribuée à l'URSSAF, elle devrait ouvrir un nouveau délai de recours pour le cotisant.

En tout état de cause, cette procédure de notifications en cascade instaurée par l'ordonnance du 6 juin 2005 pose des difficultés certaines quant au recours qui peut être exercé à l'encontre de la décision. La décision finale, qu'elle soit attribuée à l'ACOSS ou à l'URSSAF, si elle va à l'encontre des intérêts du cotisant, est susceptible de faire grief , et dès lors, il est fort probable que les juridictions chargées du contentieux auront à se prononcer sur la question de l'entité à qui doit être attribuée la décision, mais en attendant l'émergence d'une jurisprudence stable, les cotisants ayant recours à l'ACOSS suite à un changement de position de l'URSSAF auront bien du mal à savoir à qui s'adresser pour un éventuel recours amiable, ce qui, encore une fois, ne va pas dans le sens de leur sécurité juridique. De plus, dans la mesure où la décision défavorable est susceptible de faire grief, elle est donc susceptible d'un recours en responsabilité civile si le cotisant considère que l'interprétation donnée par l'administration, erronée selon le demandeur, aboutit à un redressement ,causant ainsi un préjudice au cotisant. Dans ce cas de figure la situation est quelque peu différente, et la question qui se poserait au juge serait la suivante: si l'erreur d'interprétation est reconnue par la juridiction, et qu'un préjudice est reconnu au demandeur, outre le fait de reconnaître la responsabilité civile de l'URSSAF qui a opéré le redressement, le juge peut-il également reconnaître la responsabilité de l'ACOSS qui a donné la base à ce redressement alors que les deux organismes sont juridiquement indépendants l'un de l'autre?

A. Un délai inadapté aux réalités économiques

L'une des critiques qui est souvent faite à la procédure de rescrit est le risque de divulgation qu'elle comporte pour les projets que le demandeur souhaiterait garder secret^128(*). Du fait de son champ d'application strictement délimité aux 1°, 2° et 3° de l'article L. 243-6-3 du Code de la Sécurité sociale, la procédure de rescrit sociale ne semble pas présenter de risque important quant à une éventuelle révélation de projets que le cotisant voudrait garder secret. En effet, en la matière, ce sont essentiellement les questions touchant à l'emploi, aux licenciements économiques et aux délocalisations qui pourraient amener le cotisant à attendre un secret absolu. Or, pour l'heure, la procédure de rescrit social n'est pas propre à répondre à ce genre de problèmes.

Cependant, il n'en est pas de même concernant l'impact économique que peut avoir le délai accordé à l'URSSAF pour répondre à la demande du cotisant. Alors que la procédure de rescrit social instaurée par la loi du 11 février 2004 offrait deux mois à l'URSSAF pour répondre à la demande du cotisant, le décret n° 2005-1264 du 7 octobre 2005 a choisi d'offrir aux organismes de recouvrement quatre mois pour répondre à la demande du cotisant^129(*). Ce délai semble excessif eu égard aux impératifs qui peuvent dicter le comportement des entreprises. Ainsi, une entreprise installée en zone franche urbaine et souhaitant recruter un salarié supplémentaire pour répondre à un accroissement de son activité économique devra faire un choix entre d'une part, recruter ce salarié tout de suite sans être sûr de payer le juste montant en matière de cotisations sociales et d'autre part, différer son projet de recrutement afin d'être sécurisée sur le coût final de cette embauche. Par conséquent, un retour à un délai de deux mois, voire moins, pour la réponse de l'URSSAF semble être indispensable pour inciter les cotisants à avoir plus souvent recours à la procédure de rescrit social, d'autant plus que ce délai semble raisonnable pour que l'URSSAF puisse analyser la demande du cotisant de façon éclairée dans la mesure où le même décret du 7 octobre 2005 n'octroie à l'ACOSS que 40 jours pour répondre à une demande complète du cotisant^130(*) alors que celle-ci risque d'être la destinatrice privilégiée de nombre de recours de cotisants au niveau national.

En raison de la technicité de la législation relative aux cotisations et contributions sociales, le cotisant ayant recours à la procédure de rescrit social devrait s'attendre à ce que sa demande soit traitée par des agents spécialisés dans le domaine. Pour cette raison, les procédures de rescrit social effectuées en application de l'ordonnance du 6 juin 2005 seront sans nul doute traitées par le service recouvrement des URSSAF, et plus particulièrement par les inspecteurs du recouvrement.

La motivation de ces agents sera probablement l'un des facteurs déterminant de la réussite de la procédure de rescrit. En effet, le risque serait que l'administration « tue dans l'oeuf » la nouvelle procédure dans la mesure où celle-ci n'a pas intérêt à répondre positivement à de telles demandes car elle se priverai ainsi de la possibilité d'opérer un redressement ultérieur. De plus, la possibilité que les inspecteurs du recouvrement rechignent à s'occuper des demandes qu'ils leurs seront adressées n'est pas à exclure dans la mesure où ils pourraient, à l'instar des agents fiscaux dans leur pratique du rescrit-valeur^131(*), considérer qu'une telle mission ne leur incombe pas mais est de la compétence des conseillers en droit social.

Conclusion

Le vote de la l'article 52 de la loi de simplification du droit du 9 décembre 2004 démontre que le législateur porte à la sécurité juridique du cotisant une attention particulière.

Cependant, l'ordonnance du 6 juin 2005 venue organiser les mécanismes d'opposabilité de la doctrine et le rescrit reste très complexe et ne semble pas offrir une complète garantie au cotisant, notamment en raison du fait que l'ordonnance ne permet toujours pas au cotisant de se prévaloir utilement des dispositions d'une circulaire ou instruction de l'administration devant le juge. La procédure de rescrit, par contre, offre, juridiquement, une garantie importante au cotisant. Cependant, son formalisme, s'il permet à l'organisme de recouvrement d'étudier la demande en toute connaissance de cause, présente le risque de se transformer en une véritable auto-dénonciation du cotisant dans la mesure où la demande de celui-ci permet à l'URSSAF de disposer d'une grande partie des documents nécessaires au contrôle.

Ainsi, les articles L. 243-6-2 et L. 243-6-3 du Code de la sécurité sociale ne sauraient être analysés comme un aboutissement dans la prise en considération de la sécurité juridique du cotisant mais plutôt comme un pas supplémentaire et nécessaire.

Au delà des dispositions de l'ordonnance du 6 juin 2005 et des textes s'y rapportant, la sécurité juridique du cotisant dans ses relations avec l'URSSAF semble difficilement accessible dans le contexte du droit français où le principe de légalité est aussi présent. En effet, si le principe de légalité peut être considéré à plus d'un titre comme un principe permettant la sécurité juridique, c'est celui-ci qui amène le juge à refuser de prendre en considération l'interprétation administrative lorsqu'elle va à l'encontre des lois et règlements en vigueur. Dès lors, il semble difficile d'aboutir à une réelle sécurité juridique pour le cotisant sans que le contexte dans lequel il évolue ne soit modifié.

L'une des solutions possibles, pour que la sécurité du cotisant soit effective, serait de faire perdre leur indépendance et leur personnalité juridique aux URSSAF et d'organiser un système hiérarchique au sommet duquel se trouverait l'ACOSS. Un tel système présenterait l'avantage pour le cotisant de n'avoir à faire qu'à une seule administration, qui n'aurait qu'une seule doctrine qui s'appliquerai sur l'ensemble du territoire. Ainsi, le cotisant ayant plusieurs établissements dans le ressort de compétence de plusieurs URSSAF pourrait obtenir une décision de l'autorité hiérarchique s'imposant , à l'échelon inférieur, aux organismes de recouvrements y compris en justice dans la mesure où tout contentieux n'opposerait pas une URSSAF à un cotisant, mais opposerait le cotisant à l'ACOSS et que cette dernière serait celle qui répondrait directement des décisions prises par les inspecteurs du recouvrement sur le terrain. De plus, pour ce qui est de l'opposabilité des circulaires et instructions, dans la mesure où l'ACOSS aurait une autorité hiérarchique sur les inspecteurs du recouvrement, la possibilité que ceux-ci passent outre la circulaire de l'ACOSS serait considérablement amoindrie. Cependant un contentieux serait tout de même possible si le cotisant considère que ses agissements se sont fait dans le cadre de la circulaire et que l'ACOSS et ses agents sont d'un avis contraire. Dans un tel cas de figure, la probabilité que la Cour de cassation reconnaisse la possibilité pour le cotisant de se prévaloir de la circulaire y compris contra legem serait importante dans la mesure où il s'agirait ici, pour le cotisant, de se prévaloir de la doctrine de l'ACOSS contre l'ACOSS. Autrement dit, un tel mécanisme se rapprocherait de l'opposabilité à l'URSSAF de sa propre doctrine reconnue par la Cour de cassation.

Si un tel mécanisme paraît intéressant sur le papier, la probabilité de le voir se réaliser à moyen terme paraît assez faible dans la mesure où les URSSAF tiennent à leur indépendance juridique et surtout dans la mesure où un tel mécanisme conférerait un pouvoir considérable à l'ACOSS en matière de recouvrement, ce qui pourrait avoir pour conséquences de diminuer l'importance de l'activité du parlement en matière de cotisations sociales puisque le cotisant pourrait se prévaloir des circulaires de l'Agence centrale y compris lorsqu'elles vont à l'encontre de la loi.

Dès lors, il est fort probable que les prochaines règles destinées à assurer la sécurité juridique du cotisant se feront dans un contexte identique ( indépendance de chaque URSSAF, absence de lien hiérarchique entre l'URSSAF...), promettant ainsi, et encore, des mécanismes particulièrement difficiles à appréhender pour le juriste et surtout pour le cotisant.

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SOMMAIRE------------------------------------------------------------------------------------------3

INTRODUCTION---------------------------------------------------------------------------------------4

A. L`opposabilité de la doctrine: outil permettant la sécurité juridique---------------------5

B. Le rescrit social: outil ancien pour lutter contre l`insécurité juridique-------------------7

PARTIE 1. Les droits du cotisant face aux changements de doctrine------------------------9

Chapitre 1. L`insécurité du cotisant face aux revirements de la doctrine------------------11

Section 1. La formation de la doctrine en matière de recouvrement---------------------------12

§ 1. La circulaire réglementaire, cadre des relations entre les différents acteurs-------12

A. Les intérêts en présence--------------------------------------------------------------------------12

1) Le Ministre chargé de la sécurité sociale-----------------------------------------------------12

2) L'ACOSS--------------------------------------------------------------------------------------------12

3) Les URSSAF----------------------------------------------------------------------------------------12

4) Les entreprises et les cotisants------------------------------------------------------------------13

B. Nécessité d'une circulaire réglementaire-----------------------------------------------------14

§ 2. Intérêt des circulaires réglementaires en droit de la sécurité sociale-----------------15

A. Une doctrine qui intéresse le juge administratif comme le juge judiciaire------------15

B. L'attitude du juge judiciaire confronté à l'interprétation administrative-------------16

Section 2. La sécurité juridique par l'opposabilité de la doctrine administrative-----------18

en droit fiscal et le décret du 28 novembre 1983------------------------------------------18

A. La garantie contre les changements de doctrine issue du droit fiscal------------------18

du décret du 28 novembre 1983---------------------------------------------------------------19

§ 2. L'opposabilité de la doctrine reconnue par le Cour de cassation---------------------21

A. L'opposabilité des circulaires comme des décisions individuelles----------------------21

B. La nécessité d'une décision dépourvue de réserve------------------------------------------22

Chapitre 2. Les ambitions de la réforme: garantir la sécurité juridique

du cotisant face aux changements de la doctrine---------------------------------24

Section 1. Une réforme attendue---------------------------------------------------------------------25

§ 1. Une confusion entre cotisation sociale et impôt-------------------------------------------25

A. Une confusion lors des débats parlementaires----------------------------------------------25

B. Une confusion injustifiée-------------------------------------------------------------------------26

§ 2. Les origines et les limites de la nouvelle législation---------------------------------------27

A. Les origines: la charte du cotisant-------------------------------------------------------------27

B. Un dispositif calqué sur le droit fiscal...avec les mêmes limites-------------------------28

Section 2. Une garantie renforcée mais imparfaite----------------------------------------------29

§ 1. Conditions de fond et de forme pour faire jouer la garantie---------------------------30

A. Acteurs concernés---------------------------------------------------------------------------------30

B. Mécanisme de l'opposabilité mis en place----------------------------------------------------31

§ 2. Incertitudes découlant de la nouvelle législation------------------------------------------33

A. Incertitudes quant à la l'impact sur la jurisprudence de la Cour de cassation------33

B. Incertitudes quant à la satisfaction des cotisants-------------------------------------------35

PARTIE 2. La procédure de rescrit social:

une ambition réelle, une portée surévaluée----------------------------------------37

Chapitre 1. Une procédure plus élaborée---------------------------------------------------------39

Section 1. La demande du cotisant: un formalisme accru

en contrepartie d'une plus grande ouverture----------------------------------------40

§ 1. Une procédure au champ d'application plus large---------------------------------------40

A. Un rescrit sans rapport avec celui instauré par la loi du 11 février 1994--------------40

B. Matières visées par la nouvelle procédure---------------------------------------------------41

§ 2. Une procédure plus complexe-----------------------------------------------------------------42

A. Une demande adressée à l'organisme de recouvrement-----------------------------------42

B. De nombreux Justificatifs nécessaires--------------------------------------------------------43

Section 2. La réponse de l'URSSAF: de nouvelles possibilités pour le cotisant------------45

§ 1. Régime de la réponse de l'URSSAF---------------------------------------------------------45

A. Quatre mois pour répondre, pas plus---------------------------------------------------------45

B. Portée de la réponse de l'URSSAF------------------------------------------------------------46

en cas de modification de sa position initiale par l'URSSAF----------------------------47

A. Remise en cause du rescrit et intervention de l'ACOSS dans la procédure-----------47

B. Possibilité de saisir la CRA----------------------------------------------------------------------48

Chapitre 2. La portée du rescrit: un effet surestimé--------------------------------------------50

Section 1. Une sécurité juridique relative pour le cotisant-------------------------------------51

§ 1. Un formalisme offrant une sécurité insuffisante------------------------------------------51

A. Un formalisme excessif et des termes imprécis----------------------------------------------51

B. Un formalisme dangereux pour le cotisant--------------------------------------------------51

§ 2. Un champ d'application restreint pour un rescrit à l'utilité réduite-----------------53

A. Un rescrit cantonné à la sécurisation juridique des nouvelles pratiques sociales----53

B. Un champ d'application trop restreint-------------------------------------------------------54

Section 2. Interrogations quant à la valeur de l'intervention

de l'ACOSS et sur l'adaptation du rescrit aux réalités pratiques------------------55

§ 1. Valeur juridique et effective de l'intervention de l'ACOSS----------------------------56

A. L'intervention de l'ACOSS: un impact différent selon l'URSSAF en cause----------56

B. La possible attribution de la décision de l'ACOSS à l'URSSAF------------------------57

§ 2. Adaptation du rescrit aux réalités pratiques-----------------------------------------------58

A. Un délai inadapté aux réalités économiques-------------------------------------------------58

B. L'incertitude quant à la réaction des agents de l'URSSAF ------------------------------59

CONCLUSION-----------------------------------------------------------------------------------------61

BIBLIOGRAPHIE-------------------------------------------------------------------------------------63

* ¹ V. X. Prétot, Le recouvrement des cotisations de sécurité sociale Les prérogatives des organismes de recouvrement et le développement des garanties du redevable, Études L. Philip, Economica, 2005, p. 541.

* ³ CE Ass., 24 mars 2006, Société KPMG et autres, n° 288460, 288465, 288474 et 288485, Chronique de C. Landais et F. Lenica, AJDA, 22 mai 2006, p. 1028.

* ⁴ V. A. Bouilloux, Les nouvelles garanties des cotisants face à un contrôle URSSAF, Dr. Soc., n° 11, p. 896 ou X. Prétot, Les pouvoirs de contrôle de l'Urssaf, à propos du décret n° 99-434 du 28 mai 1999, JCP G, n° 44, 3 novembre 1999, p. 1973.

* ⁷ Association Henri Capitant, Vocabulaire juridique publié sous la direction de G. Cornu.

* ⁸ V. Michèle Delage-Eymard, La doctrine fiscale opposable: essai de définition, Les Nouvelles Fiscales, n° 858, 15 novembre 2001, p.26.

* ⁹ Sur la notion d'interprète authentique, voir P. Combeau, Réflexions sur les fonctions juridiques de l'interprétation administrative, RFDA, novembre-décembre 2004, p. 1071.

* ¹⁰ P. Deumier et R. Encinas de Munagorri, Sources du droit en droit interne, RTDCiv, n° 1, Janvier-Mars 2006, p. 63.

* ¹² V. B. Oppetit, La résurgence du rescrit, Recueil Dalloz, 1991 p. 105. Dans ce texte, l'auteur distingue trois types de rescrits: le rescrit d'application, le rescrit interprétatif et le rescrit dans le cadre juridictionnel.

* ¹³ V. P. Deumier et R. Encinas de Munagorri, Sources du droit en droit interne, RTDCiv, n°1, janvier-mars 2006, p. 72 citant l'arrêt Cass. crim., 13 mai 2003, Bull. crim., n°96.

* ¹⁴ V. E. Mignon, Doctrine administrative: jurisprudence récente, questions en suspens, RJF, juin 2000, p. 487.

* ¹⁷ V. X. Prétot, De l'esprit des circulaires et des instructions... et des rapports qu'elles entretiennent avec le droit social, RJS 6/97, p.415.

* ¹⁹ Elles peuvent ainsi soit faire l'objet d'un recours en annulation pour excès de pouvoir ou d'une exception d'illégalité , soit être invoquées, à l'inverse, à l'appui d'un recours contentieux.

* ²⁰ CE Ass. 29 janvier 1954; AJDA 1954, II bis, p. 5, chron. F. Gazier et M. Long; RPDA 1954, p. 50, concl. B. Tricot.

* ²¹ M. Long, P. Weil, G. Braidant, P. Devolve, B. Genevois, Les grands arrêts de la jurisprudence administrative, Dalloz, 14^ème édition, 2003, n°118, p. 902.

* ²² V. G. Koubi, , Distinguer « l'impératif » du « réglementaire » au sein des circulaires interprétatives, Revue du droit public, n°2, 2004, p.499.

* ²³ Voir R. Chapus, Droit administratif général, Tome 1, 15^ème édition, Montchrestien, 2001, n° 685, p. 515.

* ²⁴ CE 19 février 2003, Syndicat général CGT des personnels de l'éducation nationale, n° 34767, 2éme espèce, http://www.legifrance.gouv.fr/WAspad/Visu?cid=33077&indice=1&table=JADE&ligneDeb=1

* ²⁶ V. André Barilari, la doctrine administrative: interprétation ou réorchestration?, Revue Française de Finances Publiques, n° 75, septembre 2001, p.42.

* ²⁷ V. Droit social, n° 7/8, juillet-août 2006, Numéro spécial: la sécurité juridique en droit du travail.

* ³¹ Cass. Civ. 3^ème , 23 mars 1982, Comité des locataires de l'immeuble sis 14, rue Frédéric-Lemaitre, à Paris c/ OPHLM de la ville de Paris, Bull. civ. III, p. 54, n° 77.

* ³³ V. par exemple Cass. Soc., 29 avril 1987, Veuve Cristien c/ Établissement national des invalides de la marine, Bull. civ. V, p. 148, n° 231.

* ³⁵ Voir Chronique de Xavier Prétot, De l'esprit des circulaires et instructions... et des rapports qu'elles entretiennent avec le droit social, RJS 6/97, p. 419, n° 14.

* ⁴² Voir S. Austry, Garanties contre les changements de doctrine: confirmations et innovations, RJF 07/96, p. 478

* ⁴³ Décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, concernant les relations entre l'administration et les usagers, art 1^er.

* ⁴⁴ Les administrations de l'État, des collectivités territoriales et des établissements publics peuvent également être mises en cause.

* ⁴⁵ Selon la loi du 17 juillet 1978, doivent faire l'objet d'une publication régulière selon les modalités par décret en Conseil d'État (décret n° 79-834 du 22 septembre 1979), d'une part, les directives, instructions, circulaires, notes et réponses ministérielles qui comportent une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives, d'autre part, la signalisation des documents administratifs.

* ⁴⁶ Voir R. Chapus, Droit administratif général, Montchrestien, 15éme édition, 2001, t. 1, n° 687, p.516.

* ⁴⁷ V. CE 18 mars 1992, Ville de Bayeux, Lebon, p. 662 et CE 16 juin 1986, Hennimann, Lebon, tables p. 464, RJF 8-9/86, n° 794.

* ⁴⁸ CE 19 juin 1992, Département du Puy de dôme; AJDA 1992, p. 528; RFDA 1993, p. 689, concl. M. Pochard.

* ⁴⁹ Cass. Soc. 20 octobre 1994, Urssaf de la Seine-et-Marne c/ SA Jeumont-Schneider, Bull. civ. V, p. 194, n° 286; RJS 12/94, n° 1451 (2^ème espèce).

* ⁵⁰ Cass. Com. 2 juillet 1991, Compagnie générale des eaux c/ Directeur général des Impôts, Bull. civ. IV, p. 172, n° 246.

* ⁵² Cass. Soc. 29 juin 1995, Sté Sacer c/ URSSAF du Nord-Finistère, Bull. civ. V, n°225, p. 163; D. 1996, Somm. p.44, obs. X. Prétot.

* ⁵³ Sur la question, Voir J.-P. Chauchard, Le rescrit social, procédure d'interrogation de l'URSSAF, Dr. Soc. 1995, p. 642.

* ⁵⁴ V. Alice Boucheret, Bilan de l'application de la procédure de rescrit social, dans La notion de travailleur indépendant, sous la direction de Jean-Pierre Chauchard, Université Paris I Panthéon Sorbonne, Centre de recherche de droit social, 1999.

* ⁵⁵ De simples prescriptions destinées aux agents ne sauraient donc lier l'organisme. V. notamment: Cass. Soc. 12 nov. 1992, École nouvelle d'organisation économique et sociale c/ Urssaf de Paris, RJS 12/92, n° 1415.

* ⁵⁶ Cass. Soc. 23 mars 1995, URSSAF de Lille c/ Banque Scalbert-Dupont, RJS 5/95, n°563.

* ⁵⁷ La loi du 2 juillet 2003 est notamment à l'origine de l'harmonisation entre les différents régimes d'exonération de charges sociales alors que la loi du 18 décembre 2003 s'est plus attachée à éclaircir différentes procédures administratives.

* ⁵⁸ V. M. Charasse, 1^ère lecture au Sénat du projet de loi de simplification du droit, séance, 14 octobre 2004. Cité dans un article de Pascal Combeau, Du nouveau en matière d'invocabilité de la l'interprétation administrative Le cas de la doctrine sociale dans la loi de simplification du droit, JCP G, n° 28, 13 juillet 2005, p. 1334.

* ⁶⁰ Cet argument fût notamment celui du secrétaire d'État à la réforme de l'État. V. 1^ère lecture au Sénat du projet de loi de simplification du droit, séance, 14 octobre 2004. également cité par P. Combeau, Du nouveau en matière d'invocabilité de la l'interprétation administrative Le cas de la doctrine sociale dans la loi de simplification du droit, JCP G, n° 28, 13 juillet 2005, p. 1334.

* ⁶² V. Cass. Ass. Plén., 29 nov. 1985, Dr. Soc. 1986, p. 164, chron. X. Prétot.

* ⁶⁴ A ce propos, V. X. Prétot, Prélèvements sociaux et prélèvements fiscaux: L. Philip (dir.), Les finances sociales, unité ou diversité: Economica, 1995, p. 121.

* ⁶⁵ V. par ex: V. Haim, l'article L 80 A est-il constitutionnel?, Dr. Fisc. 1995, p. 549.

* ⁶⁶ V. CE Ass. 24 mars 2006, Société KPMG et autres, n° 288460, 288465, 288474 et 288485, AJDA 22 mai 2006, n°19, p. 1028, Chron. C. Landais et F. Lenica.

* ⁶⁷ V. par exemple Pascal Combeau, Un oubli dans la réforme: l'invocabilité des circulaires et instructions administratives, AJDA, 20 juin 2000, p.495 ou F. Taquet, Le contrôle URSSAF ou l'insuffisante protection du cotisant, Dr. Soc. 1993, p.363.

* ⁶⁹ V. Céline Léraillé, Insécurité fiscale: quelle protection pour le contribuable?, Les nouvelles fiscales ,2003

* ⁷² CEDH, Zielinski et Prada c/ France, 28 octobre 1999, n° 24846/94 et 35165/96.

* ⁷⁴ CSS, art. L. 612-11, L. 623-1 et L. 723-6-3.A noter que la garantie s'applique également aux cotisants du régime social des indépendants (RSI) qui se substituera , courant 2006, à la CANAM, à la CANCAVA et à l'ORGANIC.

* ⁷⁸ http://www.assemblee-nationale.fr/12/propositions/pion1693.aspProposition de loi « visant à améliorer les droits des cotisants vis-à vis des Unions de recouvrement des cotisations sociales et allocations familiales », enregistrée à la Présidence de l'Assemblée nationale le 23 juin 2004, présentée par M. François-Xavier Villain, député.

* ⁷⁹ A noter: dans la convention d'objectifs et de gestion Etat - Acoss 2002-2005 était déjà prévu que « de manière à limiter d'éventuelles divergences, le traitement identique des situations comparables, quelle que soit l'Urssaf de rattachement, sera assuré par l'application stricte des circulaires et positions de principe du ministre chargé de la Sécurité sociale », mais également de celles de l'ACOSS.

* ⁸⁰ Pour plus de précisions sur la publication électronique voir Légis. Soc, F2, n° 8683, 28 mars 2006, p.2.

* ⁸⁴ C. Marquis, Vers un renforcement de la sécurité juridique des entreprises: la nouvelle procédure de « rescrit social », Option finance, n°843, 18 juillet 2005, p.30.

* ⁸⁶ Cass. Soc. 7 oct. 1981, Bull. civ. V, n° 762, trois arrêts.A ce propos, voir A. Bouilloux, Les nouvelles garanties des cotisants face à un contrôle de l'URSSAF, Dr. Soc., 11 novembre 1999, p.901.

* ⁸⁸ V. X. Prétot, Les pouvoirs de contrôle de l'URSSAF à propos du décret n°99-434 du 28 mai 1999, JCP G, n°44, 3 novembre 1999, p. 1973.

* ⁸⁹ V. J. Rivéro et J. Waline, Droit administratif, Dalloz, 19^ème édition, 2002, n°97, p.101.

* ⁹⁰ Cass. Soc. 29 juin 1995, Sacer, Dr. Soc. 1995, p. 839, obs. J.-J. Dupeyroux; D. 1996, somm. P. 44, obs. X. Prétot.

* ⁹¹ La circulaire n° DSS/5C/2006/72 du 21février 2006 énonce qu'en cas de pluralité d'établissements relevant d'une même URSSAF le demandeur devra indiquer explicitement pour quels établissements il sollicite une prise de position.

* ⁹⁴ V. Philippe Coursier, De l'interprétation administrative en matière de contrôle URSSAF, Juris. Soc. Lamy, 2005, n°180.

* ⁹⁵ V. G. Vachet, La sécurité juridique du cotisant: illusion ou réalité, JCP Soc., n°5, 31 janvier 2006, p.16.

* ⁹⁸ V. J.-P. Chauchard, Le rescrit social, procédure d'interrogation de l'URSSAF, Droit social, n° 7/8, juillet-août 1995, p. 643.

* ¹⁰⁰ V. A. Boucheret, Bilan d'application de la procédure de rescrit social, dans La notion de travailleur indépendant, sous la direction de J-P. Chauchard, Université de Paris I Panthéon-Sorbonne, Centre de recherche de droit social, 1999.

* ¹⁰¹ V. J-P. Chauchard, Le rescrit social, procédure d'interrogation de l'URSSAF, Dr. Soc. 1995, p. 642.

* ¹⁰² V. J-P Chauchard, Le rescrit social, procédure d'interrogation de l'URSSAF, Dr. Soc. 1995, n° 7-8, p. 644.

* ¹⁰⁴ C.Trav., art. L. 322-13 et art. 12, 12-1 et 13 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville

* ¹⁰⁵ V. circulaire n° DSS/5C/2006/72 du 21 février 206 relative à l'opposabilité des circulaires et instructions ministérielles publiées et au rescrit social, Légis. Soc., Mardi 28 mars 2006, n° 8683, F2.

* ¹²² François Taquet, Vers une sécurité juridique renforcée des cotisants..., JCP E du 8 décembre 2005, n° 49, p. 2123.

* ¹²³ V. Thibault Ngo Ky et Laure Sanchez, Le rescrit social, une fausse nouveauté pour une vraie complexité, Semaine sociale Lamy, 13 février 2006, n° 1248, p. 10.

* ¹²⁴ Voir J.P. Chauchard, Le rescrit social, procédure d'interrogation de l'URSSAF, Dr. Soc. 1995, p. 642

* ¹²⁵ Certains auteurs (V. par exemple Gérard Vachet, La sécurité juridique du cotisant: illusion ou réalité, JCP social, 31 janvier 2006, n° 1094) regrettent que le législateur ait laissé à l'Acoss la liberté d'intervenir ou non et préconisent une obligation d'intervention de l'Acoss en cas de d'interprétations contradictoires de la part des Urssaf dans le but d'assurer une unité d'interprétation... Cependant, en matière de sécurité sociale, le législateur semble prôner l'autonomie décisionnelle pour les acteurs, en témoigne l'omniprésence du verbe pouvoir dans le Code de la sécurité sociale.

* ¹²⁶ V. Philippe Coursier, De l'interprétation administrative en matière de contrôle Urssaf, Jurisprudence Sociale Lamy, 2005, n°180

* ¹²⁷ V. Thibault Ngo Ky et Laure Sanchez, Le rescrit social, une fausse nouveauté pour une vraie complexité, Semaine sociale Lamy, 13 février 2006, n° 1248, p. 6.

* ¹²⁸ V. par ex: Deuxième table ronde: Le rescrit valeur, JCP Notariale et Immobilière, 26 septembre 2003, n°39, p. 1364.