Memoire Online - L'audit de la régularité et de l'efficacité fiscale

Les profondes mutations de l'économie moderne manifestées par l'ouverture internationale, la généralisation des échanges internationaux, ainsi que l'intensification de la concurrence accrue au sein des différents secteurs, imposent à l'entreprise de mobiliser ses ressources y compris le domaine juridique et fiscal.

En effet, la fiscalité est devenue l'une des préoccupations majeures de toute entreprise puisque mieux gérer sa fiscalité, c'est mieux gérer ses finances.

L'encyclopédie Universelle indique que l'audit « c'est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants des personnes, tiers (banques, organismes publics), la régularité et la sincérité des informations mises à leurs dispositions et relatives à la marche de l'entreprise ».

En effet, la régularité fiscale est l'analyse du mode de traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de l'entreprise auditée, où l'auditeur va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal, sur l'existence des spécialistes pour l'enregistrement des écritures comptables à conséquence fiscales, savoir si l'entreprise consulte ou non des conseillers fiscaux, les méthodes de traitements fiscales et les conditions dans les quelles sont effectuées les versements au trésor.

Donc, un audit est un passage en revue et un entretien devant aboutir à une évaluation ou à une appréciation d'un point de vue générale, il s'agit donc d'une revue critique aboutissant à l'évaluation d'un travail déterminé.^1(*)

L'audit fiscal est définit par M. Khaled Thabet comme, l'ensemble des opérations effectuées par un auditeur interne ou externe en vue de :

* Dégager les éventuelles anomalies d'ordres fiscales ayant une incidence sur les comptes audités.

* Apporter les améliorations nécessaires aux procédures à caractères fiscales.

* Détecter les opportunités offertes par la législation en vigueur notamment celles qui permettent des économies d'impôts.

Il convient à cet effet, de s'éclaircir sur le rôle de l'audit fiscal. En effet, le droit fiscal constitue un ensemble de règles génératrices d'obligations, dont le non-respect exposerait l'entreprise à sanctions en cas de vérification.

Par la multiplicité, la complexité et l'instabilité de ses textes, la fiscalité génère de plus en plus des risques. Elle paraît comme la composante la plus difficile à manipuler puisqu'elle est quasi-permanente au point d'être jugée envahissante en toute action opérée par l'entreprise à savoir une nouvelle activité, un programme de recherche, une décision d'investissement, etc. ^2(*)...d'où un audit d'efficacité s'impose, qui consiste dans l'appréciation de degré de réalisation des objectifs fixés ou à fixer par l'entreprise, il couvre l'analyse des méthodes et des mécanismes de gestions et il porte sur l'opportunité des décisions de gestions.

En outre, l'accroissement des obligations juridiques à la charge de l'entreprise, la prolifération des règles et des lois pousse l'entreprise à maîtriser son environnement fiscal ainsi que sa propre fiscalité. D'où, la nécessité de développer une nouvelle fonction, vu l'impact de la fiscalité sur la vie de l'entreprise.

Le système fiscal tunisien, a connu depuis 1988 quatre grandes réformes fondamentales, ces réformes se rapportent d'une part à la fiscalité de l'Etat, citons la taxe sur le chiffre d'affaire, les impôts directs et les droits d'enregistrements et de timbres, d'autre part à la fiscalité locale concrétisée par la promulgation du code de la fiscalité locale (loi n°97-11 du 03/02/1997).

* La simplification de la fiscalité par la refonte de la législation et sa codification.

* La suppression des doubles impositions des revenus et des bénéfices en vue de stimuler l'investissement et encourager les exportations.

* L'amélioration du rendement fiscal par l'élargissement de l'assiette imposable.

En dépit de ces forces, notre système fiscal souffre d'un rapprochement entre l'objectif de transparence visé et d'équités fiscales, ajoutons a cela l'ampleur de la fraude. Dans cet ordre d'idée, l'entreprise est exposée à un risque énorme d'irrégularité, de choix irrationnels, des avantages accordés par la loi, d'ignorance, de fraude, d'évasion ainsi que de contrôle.

De ce fait, une gestion fiscale des actions et des décisions prises par l'entreprise pour maîtriser et réduire la charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l'exposer à des risques fiscaux s'avère indispensable, d'où l'apparition de l'audit fiscal. Ce dernier est considéré comme une mission ayant pour objet non seulement d'évaluer les forces et les faiblesses de l'entreprise en matière de fiscalité, mais aussi de la protéger contre un éventuel contrôle fiscal.

En plus, plus les textes fiscaux se multiplient et deviennent complexes, plus le risque fiscal et le manque à gagner augmentent. En outre, le démantèlement des tarifs douaniers a amené l'Etat à recourir davantage aux ressources fiscales en accentuant les contrôles fiscaux. L'augmentation potentielle de ce contrôle oblige les entreprises à tenir compte de l'aléa fiscal dans leur prise de décisions.

L'entreprise, la première concernée, ne peut faire face à de tels risques que par la prévention et la gestion qui ne peut passer outre l'audit fiscal, le moyen le plus efficace de l'évaluation des risques fiscaux.

L'objectif de ce mémoire et de trouver des palliatifs à la fraude fiscale à travers des mécanismes et des outils d'audit fiscal permettant à l'entreprise, d'une part d'éviter l'exposition aux risques encourus et d'améliorer, d'autre part son efficacité fiscale tout en évaluant sa performance.

Donc, quels sont les principaux travaux d'audit effectués par un auditeur fiscal au cours d'une mission d'audit ?

CHAPITRE PRÉLIMINAIRE : LA DEMARCHE SPËCIFIQUE DE L'AUDIT FISCAL

Il n'est pas possible d'exposer dans ce chapitre une méthodologie complète applicable à l'audit fiscal.

En effet, l'audit est un examen fait par un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et l'efficacité d'une série d'opérations d'une entreprise par référence à des critères de qualités.

L'objet de ce chapitre est donc de mettre en évidence les points essentiels, les grands traits de la démarche conduisant au contrôle de la régularité et au contrôle de l'efficacité.

Cette démarche porte en premier lieu sur la prise de connaissance générale de l'entreprise (section 1), en deuxième lieu sur l'évaluation du contrôle interne spécifique au domaine fiscal (section 2), et enfin l'élaboration du programme de travail (section 3).

SECTION I : la prise de connaissance générale de l'entreprise

Cette phase constitue un préalable à chaque mission, elle permet de connaître le contexte dans lequel évolue l'entreprise et donne lieu à la constitution d'un dossier permanent de l'auditeur. Ce dossier contient les informations nécessaires à la prise d'une connaissance générale de l'entreprise qui va permettre de déterminer sa situation fiscale.

La prise de connaissance générale est basée sur la collecte des documents qui régissent l'activité de l'entreprise. La visite des locaux et l'intervention du responsable pour complément des informations permettent de cerner des particularités de l'entreprise et de ces activités.

L'auditeur doit avoir une idée sur l'historique de l'entreprise, la forme juridique, l'objet, la nature de l'activité à travers les statuts, identification de l'entreprise, l'immatriculation fiscale, l'immatriculation sociale, la composition des capitales, le siége social, les différentes filiales et agences, les principaux clients et fournisseurs...

B) Prendre connaissance des documents juridiques, comptables, et de gestions

L'auditeur doit collecter et examiner l'ensemble des documents juridiques, comptables et de gestions de l'entreprise et qui sont susceptibles à avoir des incidences fiscales, d'où l'auditeur doit effectuer :

Est-ce qu'elle tiennent un système comptable adopté, la comptabilité est-elle informatisée ? Est elle tenue par un professionnel indépendant ?...

L'auditeur lui examine les rapports des commissaires aux comptes s'ils existent, les procès verbaux des conseils de l'administration...

La structure de l'entreprise, son organigramme, le manuel de procédure, les rapports des auditeurs internes...

Il y a eu lieu ici de rechercher dans ces documents des informations de nature fiscales.

L'auditeur doit connaître si le secteur d'activité de l'entreprise est régi par une réglementation fiscale, tel que le code d'incitation aux investissements.

Il doit aussi identifier le régime d'imposition de la société au regard des différents impôts et taxes et connaître les autres impôts, taxes parafiscales et cotisations propres aux secteurs d'activité.

L'examen des conventions signé par les dirigeants, offre à l'auditeur une idée générale sur les rapports de l'entreprise avec ses tiers pour y tirer les incidences fiscales.

Rémunération des dirigeants, participation des salariés aux résultats de l'entreprise...

Des locations leasing, les contrats de licences, transaction, assurances, emprunts, contrats avec les sociétés étrangères.

L'auditeur doit rechercher dans ces différentes conventions, si l'aspect fiscal a été correctement analysé par l'entreprise.

Le régime fiscal applicable peut se différencier d'une entreprise à une autre, selon la nature d'activité, la forme et les statuts, ainsi que les rapports avec les tiers. Donc, l'auditeur cherche à :

En matière d'avantages fiscaux, certains de ces avantages sont prévus par le droit commun, tel que l'amortissement dégressif ou exceptionnel. D'autres avantages sont prévus par le C.II dont la société peut bénéficier, si son secteur d'activité est prévu par ce code.

SECTION II : évaluation du contrôle interne spécifique au domaine fiscal

Après avoir procédé à une prise de connaissance générale de l'entreprise, l'auditeur fiscal va centrer ses contrôles sur la fonction fiscale de l'entreprise.

Sur le plan fiscal, il s'agit d'une évaluation du contrôle interne qui permet d'assurer la sincérité, la fiabilité des informations enregistrées et la qualité de la comptabilité.

Cette évaluation prend deux aspects, l'une spécifique à la régularité (A) et l'autre à l'efficacité (B).

A) L'évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale

L'évaluation générale du contrôle interne, reste insuffisante dans le cadre d'une mission d'audit fiscal et l'auditeur fiscal doit absolument avoir recours à une autre évaluation spécifique au domaine fiscale.

L'auditeur fiscal, est donc amené à centrer ses contrôles sur la fonction fiscale au sein de l'entreprise et étudier en particulier le mode de traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de l'entreprise auditée. Les recherches de l'auditeur peuvent ainsi porter sur les moyens, les méthodes et les conditions suivantes :^4(*)

Les moyens matériels et humains dont dispose l'entreprise pour appréhender des questions fiscales

L'auditeur fiscal va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal, son organisation et sa position dans l'organigramme de l'entreprise et il doit savoir si l'entreprise recours à un ou plusieurs conseillés externes.

L'auditeur peut observer les conditions d'établissement des différentes déclarations fiscales en s'assurant quelles sont revues par une personne autre que celle qui les a établie tant au respect des règles fiscales qu'au niveau de l'exactitude arithmétique et étudie les procédures d'envoi de déclarations fiscales, de vérifications et de contrôles utilisés par l'entreprise.

L'auditeur peut contrôler les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements. Il peut aussi étudier les relations entre les responsables fiscaux et les responsables de la trésorerie et contrôler la concordance entre les sommes dues par l'entreprise et le montant effectivement acquitté.

B) L'évaluation du contrôle interne spécifique à l'efficacité fiscale

Cette évaluation ne peut intervenir qu'après une évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale.

Ainsi, l'auditeur doit se fonder sur les différents travaux réalisés lors du contrôle de la régularité pour analyser les moyens mis en place au sein de l'entreprise pour capter l'information fiscale, puis inspecter le mode de traitement de cette information.

Cet aspect de la démarche est centré sur l'analyse des conditions et du mode de traitement des questions fiscales à l'intérieur de l'entreprise. Reste, toutefois que les contrôles prennent ici une coloration plus marquée sur les aspects de la gestion fiscale.

Pour capter l'information fiscale spécifique à l'efficacité, l'auditeur doit collecter des informations sur l'exercice ou l'absence du service fiscal, sur des différentes personnes chargées des problèmes fiscaux à l'intérieur comme à l'extérieur ou encore sur la documentation utilisée.

Donc, dans le cadre de l'efficacité, l'auditeur doit s'interroger sur le niveau de compétence des responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de gestion ainsi que sur leur propre conception de la gestion fiscale.

L'auditeur fiscal évalue à travers les outils traditionnels de l'audit, l'existence ou l'absence de définition des taches, des objectifs et directifs de travaux fixés au service fiscal ou à défaut aux personnes chargées des questions fiscales.

Il aura de même intérêt à évaluer la répartition du temps de travail des personnes responsables des problèmes fiscaux, afin de déterminer la part réellement consacrée aux travaux d'études, de conseil ou de formation, par opposition aux taches déclaratives contentieuses ou autres.

Ainsi, si une entreprise décide de procéder à l'audit fiscal d'un projet qu'elle envisage de mettre en oeuvre (fusion), l'auditeur pourra rapprocher la complexité fiscale du projet du niveau des compétences des personnes ayant traité des problèmes fiscaux afin, d'examiner s'il n'y pas de disproportion marquée et en conséquence de risque de mauvais problème.

Dans cette dernière hypothèse, le risque est double, puisqu'il s'agit à la fois d'un risque d'inefficacité fiscale et également d'irrégularité.

L'auditeur doit déterminer, surtout, le degré de prise en compte des questions d'efficacité fiscale.

SECTION III : élaboration du programme de travail

Le programme de travail, est un outil de gestion opéré dans une mission d'audit pour tenir compte de deux types de contraintes :

- La première est une contrainte de temps du fait que la mission d'audit s'étale sur une période restreinte (quelques mois).

- La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des missions d'audit contractuelles, tel est le cas de la mission d'audit fiscal.

Ainsi, « le travail d'un auditeur, doit être planifié de manière approprié et les assistants, s'il en existe, doivent être supervisés de manière satisfaisante ».^5(*)

En vertu de ce qui précède, l'auditeur doit matérialiser son plan d'action en un ensemble d'instructions libellé « programme d'audit ».

Ce dernier, est un schéma de procédures à suivre en vue d'aboutir à la formulation d'une opinion.

Ce programme, permet de décrire la nature et l'étendue des travaux à effectuer.

Son utilisation efficace apporterait à l'auditeur une économie de temps à consacrer aux procédures les plus importantes.

Pour ce qui est de l'audit fiscal, l'utilité d'un tel programme se résume ainsi :

- simplifier la répartition des tâches entre les différents collaborateurs tout en s'assurant qu'un risque d'omission ne peut pas y exister.

- superviser l'avancement des travaux de recherches et d'investigations pour l'ensemble de la mission, ainsi que des membres de son équipe.

- respecter son calendrier et donné par la suite une image fiable de ses recommandations.

Ce programme de travail établit en écrit, tient compte de plusieurs facteurs sus indiqués ainsi que d'autres relatifs à la date de préparation et d'approbation des états financiers, la nature de la mission et les obligations qui en découlent.

Il décrit le calendrier de travail ainsi que la répartition quotidienne des contrôles entre collaborateurs.

Dans le cadre d'un mission d'audit fiscal, outre ces données, le programme d'audit doit préciser les différents contrôles effectués en matière de TVA, IS, IRPP, droits d'enregistrements et autres taxes et avantages fiscaux.

CHAPITRE I : L'AUDIT RELATIF AU RESPECT DES REGLES DE FORMES ET DE DELAIS

Mesurer le risque encouru au plan fiscal, cela signifie rechercher si l'entreprise se conforme ou non à l'ensemble des dispositions légales auxquelles elle est soumise, et en particulier aux multiples dispositions de forme et de délais dont le non-respect est parfois lourdement sanctionné.

Mais connaître le risque fiscal, cela revient à examiner le contenu des éléments communiqués à l'administration fiscale, afin d'y rechercher si ceux-ci révèlent quelques anomalies susceptibles de conduire l'administration à déclancher une procédure de contrôle plus approfondie dans l'entreprise.

Pour cette raison, l'auditeur fiscal va être conduit à pratiquer des contrôles qui portent sur le respect des règles de formes et de délais.

SECTION 1 : audit des règles relatives à la forme

Dans un système déclaratif, comme l'est le système tunisien, les problèmes liés à la forme occupent une place primordiale. En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer du respect des obligations de formes par l'entreprise se rapportant aux différents impôts et taxes, car le défaut de l'une de ces obligations peut générer des pénalités et parfois des pertes lourdes pour l'entreprise. ^6(*)

§ 1 : contrôle des obligations d'ordre fiscales

Ces obligations sont multiples, elles vont de l'impression jusqu'à l'émission des factures.

- l'impression et à l'édition de factures numérotées dans une série ininterrompue.

- la déclaration au centre ou au bureau de contrôle des impôts de l'identité de l'imprimeur en facture.

- la tenue par les imprimeurs de factures, ainsi que par les personnes qui impriment par leurs moyens, d'un registre côté et paraphé par les services du contrôle des impôts sur lequel sont portées les mentions relatives à l'identité du client en facture et aux séries et numéros de factures imprimés.^7(*)

Les factures doivent comporter les mentions obligatoires prévues par la législation fiscale tels que :^8(*)

- l'identification fiscale du client pour les clients soumis à l'obligation de déclaration d'existence, sauf si l'entreprise vendeuse n'est pas concernée par la majoration de TVA de 25%.

- le numéro de la facture, qui doit être pris dans une série régulière et ininterrompue.

De même, lorsque l'entreprise exploite plusieurs établissements, l'auditeur doit s'assurer que la facture porte l'identification fiscale de l'établissement qu'il l'a délivrée.

Si par contre, l'entreprise a opté pour une déclaration unique au nom du siège, l'auditeur doit s'assurer que la facture comporte l'identification fiscale du siège social et non des établissements secondaires.

- la communication trimestrielle au centre ou au bureau de contrôle des impôts compétents des copies de factures émises en suspension de TVA.

- l'accompagnement du transport de marchandises par des factures, normalisées selon les termes de l'article 18 du code de la TVA ou des documents en tenant lieu.

- les contribuables n'ayant pas d'établissement en Tunisie, doivent accréditer auprès de l'administration fiscale un représentant domicilié en Tunisie. Le représentant, s'engage à déposer les déclarations de TVA aux lieux et places des personnes non résidentes, et à payer la TVA.

- le contribuable est tenu au collement de la partie adhésive de la vignette représentative de la taxe de circulation sur le pare-brise des véhicules automobiles.

Les débiteurs de sommes soumises à retenue sont tenus à délivrer un certificat de retenues aux bénéficiaires des sommes en question. Il peut s'agir de certificat de retenues occasionnelles (sur marchés ou honoraires par exemple), comme il peut s'agir de certificats de retenues annuelles (traitements, salaires, pensions et rentes viagères, par exemple).

- de l'identité et de l'adresse du bénéficiaire des sommes soumises à la retenue.

En outre, l'entreprise est tenue d'effectuer la retenue de l'impôt à la source et son paiement au trésor. Cette retenue est opérée notamment aux taux suivant :^10(*)

* 2,5 % du prix de cession d'immeubles passibles de l'impôt sur la plus-value immobilière.

* 2,5 % au titre des intérêts des prêts payés aux établissements bancaires non établis en Tunisie.

* 2,5 % au titre des honoraires, lorsque le bénéficiaire est soumis au régime réel.

* 5 % au titre des loyers d'hôtels, lorsque le propriétaire est soumis au régime réel.

* 15 % au titre des honoraires, commissions, courtages et loyers et au titre des sommes servies à des personnes non domiciliées et au titre des jetons de présence.

* 50 % au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, payée sur les marchés conclus avec l'Etat, les collectivités locales et les établissements et entreprises publics.

* 100 % au titre de la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations rendues par les non résidents.

* l'entreprise a-t-elle manqué à l'obligation de communication prévue par l'article 16 et 17 du CDPF?

* l'entreprise a-t-elle manqué à l'obligation de communication de tout document et toute information à l'administration fiscale prévue par l'article 57 du code de l'IRPP et de l'IS?

§ 2 : contrôle des obligations d'ordre comptable.

« La comptabilité a pour objectif de traduire, sous une forme normalisée et codifiée, des faits économiques et des actes juridiques qui engendrent des flux de biens et de services et des flux monétaires ». ^12(*)

Ainsi, il en découle que la comptabilité devrait traduire la réalité des différentes opérations et transactions survenues en une période donnée dans une entreprise.

Cette réalité suppose donc la conformité de constatation de ces actions en vertu des normes et règles comptables en vigueur.

L'examen de cette dernière consiste à apprécier la régularité en la forme des documents comptables.

L'article 62 du code de l'IRPP et de l'IS stipule que les personnes physiques soumises à l'IR au titre des bénéfices industriels et commerciaux et les personnes morales quelques soient leurs natures, leurs formes juridiques et leur objet sont tenues à des obligations comptables. Ces obligations diffèrent selon le régime fiscal auquel ces personnes sont soumises.^13(*)

Dans le cadre d'une entreprise individuelle soumise à l'impôt selon le régime réel au titre des bénéfices industriels et commerciaux sans que son chiffre d'affaires annuel n'excède 100.000 dinars, elle est dans l'obligation de tenir :^14(*)

- Un registre côté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel est porté au jour le jour les produits bruts et les charges sur la base des pièces justificatives.

- Un livre d'inventaire coté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel sont enregistrés annuellement les immobilisations et les stocks.

Dans le cadre d'une société ou d'une autre personne morale ou dans le cadre d'une entreprise individuelle soumise à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfice industriels et commerciaux et lorsque son chiffre d'affaires annuel excède 100.000 dinars, elle est dans l'obligation de tenir une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises.

1) En cas de tenue manuelle de comptabilité, l'auditeur fiscal doit s'assurer de l'existence de tous les documents comptables obligatoires à savoir le grand livre, le livre journal, le livre d'inventaire, la balance, les journaux auxiliaires et les pièces justificatives.

Le 2^ème et le 3^ème livres doivent être côtés et paraphés par le greffe du tribunal de première instance dans le ressort duquel se trouve le principal établissement pour les personnes physiques ou le siège social s'il s'agit de personnes morales et ce, en application des dispositions de l'article 9 du code de commerce.

2) En cas de tenue de comptabilité informatisée, l'auditeur doit s'assurer :^15(*)

- du dépôt au bureau de contrôle dont elle dépend d'une copie du programme initial ou modifié sur support magnétique.

- à l'information du bureau de contrôle fiscal dont elle relève, de la nature du matériel informatique utilisé et des changements qui sont effectués.

Les écritures portées sur les livres et les journaux auxiliaires doivent faire l'objet d'une centralisation dans le journal général et le grand livre mensuellement.

Les personnes physiques ou les petits exploitants dont le chiffres d'affaires annuel ne dépasse pas 30.000 DT réalisent des revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux soumis au régime forfaitaire d'imposition remplissant les conditions de l'article 44-VI-1^er du code de l'IRPP et de l'IS sont assujettis uniquement à la tenue d'un livre côté et paraphé par les services du contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour, les recettes et les dépenses.^16(*)

Les personnes physiques réalisent des bénéfices dans la catégorie des bénéfices des professions libérales et des revenus fonciers selon le régime forfaitaire de détermination du revenu au titre de ces deux catégories sont assujetties à la tenue d'un livre côté et paraphé par les services du contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour, les recettes et les dépenses.

Etant toutefois remarque, que ces personnes tout aussi bien que les agriculteurs, ont la possibilité d'opter pour la tenue d'une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises et aussi à la législation fiscale.

Les assujettis à la TVA qui ne tiennent pas une comptabilité conforme aux prescriptions de la législation comptable des entreprises doivent tenir un livre spécial côté et paraphé par le centre ou le bureau de contrôle des impôts compétent territorialement qui permet de distinguer les 2 comptes suivants :

- Le compte des achats locaux des biens et des services auprès d'assujettis et les importations hors TVA et le montant de la TVA correspondante.

- Le compte des ventes de biens et de services et le montant de la TVA correspondante.

Les commerçants détaillants soumis à la TVA et qui ne tiennent pas une comptabilité conforme aux prescriptions de la législation comptable des entreprises sont assujettis à la tenue d'un livre spécial côté et paraphé par le centre ou le bureau de contrôle des impôts compétent sur lequel sont portés jour par jour :

* le chiffre d'affaires pour lequel des factures individuelles ont été délivrées.

Le contribuable est tenu de conserver les livres, pièces comptables et tout document dont la tenue est prescrit par la législation fiscale.

En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier aussi que la société est entrain de conserver ses livres et ses documents comptables pendant une période de 10ans et ce en application de l'article 25 de la loi 96-112 du 30 décembre 1996.

L'entreprise doit communiquer aux agents de l'administration fiscale la comptabilité, les répertoires ou les registres ainsi que les programmes, les applications et les systèmes informatiques utilisés pour l'établissement des comptes et des déclarations fiscales.^17(*)

Ses obligations sont à des fins d'informations fiables, une information est considérée fiables :

«Lorsqu'elle permet aux utilisateurs de s'y fier comme une information fidèle, neutre et vérifiable et qu'elle n'inclut pas d'erreur ou de biais ». ^18(*)

- Les phénomènes survenus ont été reproduits conformément à la réalité au niveau de la comptabilité.

- L'information comptable est objective et qu'il n'existe pas de données tendancieuses, ni des résultats prédéterminés.

Ainsi, on illustrera à titre d'exemple quelques tests permettant à l'auditeur d'apprécier la fiabilité de la comptabilité :

- Le rapprochement entre les achats comptabilisés et les achats recueillis auprès des fournisseurs.

- Le rapprochement du CA déclaré avec le CA évalué d'après les informations recueillies auprès des fournisseurs et des clients.

En résumé, le contrôle de régularité se base sur une cohérence des documents comptables et pièces justificatives.

SECTION 2 : audit des règles relatives aux délais des déclarations fiscales et de paiement

Avant de procéder à énumérer les différentes déclarations que l'auditeur doit vérifier il convient de définir que la déclaration fiscale est « toute pièce ou tout document que le contribuable est tenu de déposer auprès du service des impôts en vue d'une disposition légale ou réglementaire et qui comporte des éléments servant à établir ou à liquider l'impôt ».^19(*) C'est « l'acte par lequel le contribuable, ou parfois un tiers, fait connaître à l'administration fiscale les éléments nécessaires au calcul de l'impôt ». ^20(*)

Le non respect des règles relatives aux délais et de déclarations fiscales peut engendrer des pénalités et indemnités financièrement lourdes, dues pour défaut ou retard dans la production des déclarations et dans le paiement des impôts.

Ainsi, l'auditeur fiscal au cours de sa mission va accorder une place importante aux contrôles portants sur les délais, c'est à dire il va vérifier l'existence d'un échéancier fiscal, ou dit encore le calendrier fiscal, qui rassemble les obligations fiscales de l'entreprise (les dates des déclarations ou encore les dates de paiement des différents impôts et taxes).

Il doit aussi étudier si l'entreprise est en mesure de justifier postérieurement les indications mentionnées dans les déclarations déposées tout en vérifiant si elle utilise des tableaux de passage ou tableaux de concordance entre les différents livres et documents comptables et les déclarations fiscales.

Les différentes déclarations qui peuvent être contrôlées par l'auditeur fiscal sont les suivantes:

§ 1 : les déclarations occasionnelles

A travers cette déclaration, l'entreprise fait connaître au fisc qu'elle est devenue une assujettie à l'impôt est ce en application de l'article 56 du code de l'IRPP et de l'IS qui fait l'obligation aux contribuables, personnes physiques exerçant une activité commerciale, industrielle ou une profession libérale ainsi qu'aux personnes morales, de déposer au bureau de contrôle des impôts compétent, avant le commencement de leurs activités, une déclaration d'existence, selon un modèle fourni par l'administration.

La déclaration déposée auprès du bureau de contrôle des impôts doit être accompagnée selon le cas :

- D'un agrément pour l'exercice de l'activité, lorsque l'activité est soumise à autorisation préalable.

- D'une copie du cahier des charges, portant signature légalisée de l'intéressé, lorsque l'activité peut être exercée librement sur cette base.

- Une copie de la carte nationale d'identité de l'exploitant ou du représentent légale de l'entreprise.

- Une copie du contrat de location, de possession ou de propriété du local destiné à l'exercice de l'activité.

D'après ce qui précède, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise a bien déposé sa déclaration d'existence conformément aux dispositions en vigueur avant d'entamer son activité.

En cas de cession ou de cessation totale d'activité, le contribuable est tenu de déposer une déclaration de cession ou de cessation définitive d'activité est ce en application de l'article 58-I du code de l'IRPP et de l'IS qui dispose que : « dans le cas de cession ou de cessation totale d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou d'une exploitation non commerciale, les bénéfices réalisés dans l'exploitation faisant l'objet de la cession ou de la cessation et qui n'ont pas été imposés ainsi que les provisions non encore employées devront l'être au vu d'une déclaration à déposer dans les quinze jours de la cession ou de la fermeture définitive de l'établissement lorsqu'il s'agit de cessation. La carte d'identification fiscale est jointe à la déclaration ».

Bien qu'il soit très difficile qu'une mission d'audit fiscal soit intervenue en fin de vie de la société, on la citerait en tant qu'une déclaration parmi d'autres.

La plus-value est définie au terme de l'article 25-IV du code de l'IRPP et de l'IS comme étant « la différence d'une part entre le prix de cession déclaré des biens visés ou celui révisé suite aux opérations de vérification fiscale et d'autre part le prix de revient d'acquisition, de donation, d'échange ou de construction ».

En cas de réalisation d'une plus-value de cession de droits sociaux dans les sociétés immobilières, de terrains a bâtir ou d'immeubles bâtis, ainsi qu'en cas de cession de lots ou parties de lots provenant de terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole, une déclaration doit être déposée dans le délai de 3 mois de la date de réalisation de la cession.

Cette déclaration est à déposer uniquement lorsque la plus-value est réalisée par une personne physique dont les biens cédés ne figurent pas à l'actif du bilan de son exploitation.

Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier que le résultat de cession est un gain découlent des revenues fonciers ou que c'est un résultat déficitaire mal calculé cachant un gain.

§ 2 : la déclaration mensuelle

L'auditeur doit s'assurer que les déclarations mensuelles ( TVA ; R/S ; TFP et FOPROLOS ; DT ;TH ; DC ; FODEC ; TCL) sont déposées le 15 de chaque mois pour les Personnes Physique et le 28 pour les Personnes Morales.

Il doit vérifier aussi que toutes les informations relatives aux déclarations mensuelles suivantes sont remplies :

§ 3 : les déclarations trimestrielles

Les contribuables, personnes physiques, soumis au régime réel exerçant une activité commerciale, industrielle ou non commerciale, ainsi que les personnes morales soumises à l'IS sont tenus de déposer une déclaration trimestrielle d'acomptes provisionnels. Ces acomptes sont calculés sur la base de 30% de l'impôt dû au titre des revenus ou bénéfices de l'année précédente.

Il en est de même pour les contribuables soumis au régime forfaitaire d'imposition.

L'auditeur doit vérifier que les déclarations des acomptes prévisionnels sont déposées dans les délais légaux à savoir les vingt cinq premiers jours du 6^ème, 9^ème et 12^ème mois suivant la date de clôture de l'exercice pour les personnes physiques, et les vingt huit premier jour du 6^ème, 9^ème et 12^ème mois suivant la date de clôture de l'exercice pour les personnes morales.^26(*)

De même, il doit s'assurer que l'entreprise a fait joindre aux déclarations des AP :

§ 4 : les déclarations annuelles

A) La déclaration de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés

Tout contribuable soumis à l'IR ou à l'IS est tenu de déposer une déclaration annuelle de ses revenus ou bénéfices même au cas où il n'en réaliserait pas, du modèle fourni par l'administration fiscale.

La déclaration annuelle de l'IR ou de l'IS est déposée même au cas où le contribuable est exonéré à raison de l'ensemble de ses revenus ou bénéfices ou de certains d'entre eux dans le cadre des avantages accordés soit par le code d'incitation aux avantages fiscaux soit dans le cadre d'avantages de droit commun.^28(*).

L'auditeur fiscal doit s'assurer que le contribuable a déposé la déclaration sur le revenu dans les délais suivants :^29(*)

*Jusqu'au 25 février pour les personnes réalisant exclusivement l'une des catégories de revenus suivants :

*Jusqu'au 25 mai pour les prestataires de services et les personnes exerçant une activité industrielle ou une profession non commerciale ainsi que les personnes exerçant plusieurs activités ou réalisant plus d'une seule catégorie de revenu.

*Jusqu'au 25 juillet pour les personnes exerçant une activité artisanale, ce délai s'applique également lorsque ces personnes réalisent des revenus de capitaux mobiliers, des revenus fonciers et des revenus de source étrangère en sus du revenu tiré de l'artisanat.

*Jusqu'au 25 août pour les personnes réalisant des bénéfices provenant d'une exploitation agricole ou de pêche. Ce délai s'applique également lorsque ses personnes réalisent des revenus d'activités artisanales, des revenus de capitaux mobiliers, des revenus fonciers et des revenus de source étrangère en sus des revenus agricoles ou de pêche.

* Jusqu'au 5 décembre pour les salariés, pensionnés et personnes bénéficiant de rentes viagères. Ce délai s'applique également lorsque ces personnes réalisent en sus de ces revenus, des revenus de capitaux mobiliers, des revenus fonciers et des revenus de sources étrangères ainsi que des revenus agricoles ou de pêche.

L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise a déposée la déclaration annuelle dans le délai légal à savoir le 25 mars de chaque année ou dans un délai n'excédant pas le vingt cinquième jour du troisième mois qui suit la date de clôture de l'exercice si celui-ci est arrêté à une date autre que le 31décembre.^30(*)

L'auditeur fiscal doit s'assurer aussi que l'entreprise dont les comptes sont soumis à l'approbation de l'assemblée générale des actionnaires a déposé une déclaration provisoire dans les délais précités. Dans ce cas, il doit vérifier que la déclaration définitive a été déposée au plus tard dans les quinze jours qui suivent la date d'approbation des comptes et au plus tard le vingt cinquième jours du troisième mois suivant la date limite fixée pour le dépôt de la déclaration provisoire à savoir le 25 juin au cas ou l'exercice est clôturé le 31 décembre.

Il doit vérifier que l'entreprise a fourni à l'appui de la déclaration annuelle les documents suivants :^31(*)

-un relevé détaillé des provisions constituées au titre de la dépréciation de la valeur des stocks.

-un relevé détaillé des provisions constituées au titre de la dépréciation de la valeur des actions et des parts sociales.

-état de ses participation dépassant 10% du capital d'autres société, leur siège social, leurs matricule fiscale et le taux de participation dans le capital des dites sociétés.

Toute personne physique ou morale qui paie des traitements, salaires, pensions ou rentes viagères,... est tenue de déposer une déclaration appelée « déclaration d'employeur », et ce, au plus tard le 28 février de chaque année au centre ou au bureau de contrôle des impôts compétant ou à la recette des finances dont elle relève contre récépissé.^32(*)

De ce fait, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise mentionne un état détaillé des salaires, pensions, honoraires versés au cours de l'année précédente, avec pour chaque bénéficiaire toutes les mentions et renseignements appropriés.

CHAPITRE II : L'AUDIT RELATIF AU RESPECT DES REGLES DE FONDS

Le respect d'un nombre important de dispositions fiscales relatives au fond, peut être vérifié à l'aide de l'outil traditionnel de l'audit qui est le questionnaire.

A travers la structure de ce questionnaire, l'auditeur fiscal a la possibilité de choisir dans ses investigations l'une des approches suivantes :^33(*)

- le contrôle de la régularité fiscale en procédant par poste de bilan et de compte de résultat.

Pour un fiscaliste, il est préférable de faire l'audit par catégorie d'impôt et ce pour deux raisons :

Ainsi, la mise en oeuvre du contrôle de la régularité concerne les différents impôts et taxes (l'impôt sur les sociétés, la retenue à la source, les droits de consommation et la TVA).

SECTION 1 : les impôts directs

Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes physiques ou morales au cours d'une période donnée. Cette imposition directe a fait l'objet d'une réforme traduite par la loi n° 89-114 du 13/12/1989 instituant l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) et l'impôt sur les sociétés (IS) et promulguant le code de l'IRPP et l'IS.^34(*)

§ 1 : l'audit de l'impôt sur les sociétés

Les travaux de l'auditeur fiscal consistent en un audit de l'assiette imposable et des taux appliqués.

Si le contrôle des taux de l'impôt est assez classique vu qu'il y a lieu de chercher si la société est soumise aux taux de « 30 % » ^35(*)ou au taux de « 10 % », l'audit de la détermination de la base imposable à l'impôt sur les sociétés nécessite un travail très minutieux de la part de l'auditeur fiscal.

C'est en effet, en partant du résultat comptable que l'auditeur procède aux différents ajustements permettant de passer du résultat comptable au résultat fiscal.

Au moment de l'exercice de sa mission, l'auditeur est tenu d'effectuer des vérifications au niveau des comptes de produits d'une part, et au niveau des comptes de charges d'autre part.

L'audit des comptes de produits constitue l'étape la plus importante et la plus décisive dans les travaux de l'auditeur fiscal.

En effet, l'auditeur doit, en premier lieu, s'assurer que le chiffre d'affaire reflète bien la réalité par les techniques de reconstitution de ce dernier. A titre d'illustration, l'auditeur doit vérifier la régularité de l'enregistrement des factures de ventes sur les journaux comptables et leur évaluation, la justification d'une interruption des séries de factures de ventes, ...

Ainsi, l'auditeur est appelé à vérifier que tout profit exceptionnel résultant d'une plus value sur cession d'immobilisation et que la fraction d'amortissement calculée entre la date du dernier inventaire et celle de cession ou de titres ou de toute autre opération exceptionnelle a été incluse dans le résultat imposable.

En ce qui concerne les autres produits, l'audit de cette rubrique regroupe le contrôle des productions immobilisées, des produits financiers et des produits divers ordinaires.

Enfin, la vérification des stocks constitue l'une des taches les plus difficiles dans les travaux de l'auditeur.

En effet, «le contrôle des stocks nécessite des connaissances et un examen détaillé des entrées et des sorties de marchandises ou de la production du magasin».^37(*)

L'auditeur doit surtout vérifier que les stocks d'ouverture soient conformes aux stocks de clôture de l'exercice et qu'ils ont été pris en compte au niveau des stocks ainsi que de la non prise en charge des premières réceptions de l'exercice.

Pour les sorties des stocks, il vérifie si l'entreprise les a évaluées selon la méthode du coût moyen pondéré qui est admise par l'administration fiscale.

Le contrôle des comptes de charges s'étend à l'examen des pièces classées dans les dossiers de l'exercice suivant pour s'assurer de la bonne séparation des exercices.

Ainsi, pour être admise en déduction, les charges doivent remplir trois conditions de fond et trois conditions de forme.

* se rattacher à la gestion ou être exposées dans l'intérêt de l'entreprise, ce qui exclut les dépenses à caractère privé et celles pouvant être qualifiées d'acte anormal de gestion.

* se traduire par une diminution de l'actif net, ce qui exclut les dépenses ayant une contrepartie à l'actif.

* ne pas être exclues du droit à déduction par une disposition expresse de la loi.

* être portées sur certaines déclarations lorsqu'une telle condition est exigée par la loi.

A titre d'illustration, l'auditeur doit s'assurer du rattachement de la charge locative à l'exploitation de l'entreprise et que cette charge n'est pas excessive.

En outre, l'auditeur doit vérifier que les loyers pris en charge se rattachent à l'exercice et que tous les contrats de location sont enregistrés.

Concernant les charges diverses ordinaires, l'auditeur fiscal doit s'assurer que les frais de mission et de déplacement soient rattachés à l'exploitation et ne soient pas excessifs.

De même, pour les charges de personnel, les charges financières, les impôts, taxes et versements assimilés, les amortissements et les provisions, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise respecte les dispositions légales et réglementaires d'ordre fiscal et vérifier les conditions de déduction prévues par les codes fiscaux.

Le résultat fiscal est déterminé dans le cadre du régime réel à partir du bénéfice comptable en procédant aux réintégrations et déductions visant à se conformer à la législation fiscale ou résultant des dispositions d'avantages fiscaux.

«Néanmoins, certaines modifications comptables doivent, à notre avis, être fiscalisées. La note commune occulte la question. Il convient par conséquent d'ouvrir une nouvelle rubrique ou de les présenter parmi les autres réintégrations ou parmi les autres déductions».^39(*)

Selon le modèle présenté pour la détermination du résultat fiscal par l'administration des impôts, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la réintégration de certaines charges prévues par la législation fiscale. Ces charges sont : ^40(*)

- les provisions pour risques et charges et toutes provisions autres que celles admises par la législation en vigueur.

- les charges sur voitures de tourisme d'une puissance supérieure à 9 chevaux.

- les charges se rapportant aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance visés à l'article 15 du code.

- les frais de réception, cadeaux, frais de restauration et de spectacle excédentaires.

- les retenues à la source supportées par l'entreprise aux lieux et places des personnes non résidentes, ni établies en Tunisie au titre des redevances.

- les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations payées aux salariés et aux non salariées en contrepartie d'un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité principale, honoraires non déclarés dans la déclaration de l'employeur.

- les amortissements des voitures de tourisme d'une puissance supérieure à neuf chevaux fiscaux.

- l'amortissement des avions, bateaux de plaisance et résidences secondaires et charges y afférentes.

- les dotations aux amortissements des terrains, fonds de commerce, brevets et marques de fabrique.

Aussi, en vertu de l'article 48 du code de l'IRPP et de l'IS ne sont pas déductible :

- l'imposition des intérêts supplétifs sur les sommes mises par la société à la disposition des associés.

- les rémunérations des titres participatifs excédent 8% de la valeur nominale des titres.

- les rémunérations des gérants associés majoritaires des sociétés à responsabilités limitées.

- les parts appartenant au conjoint et aux enfants non émancipés des gérants.

- les jetons de présence autres que correspondant à un remboursement de frais.

Enfin, toute charge qui ne confère pas le droit à déduction suite au lois et usage tel que :

- les pertes de change non réalisées sur dettes et créances courantes en devises.

Il s'agit de certains produits qui ont été exclus de l'assiette imposable pour des considérations d'exonération ou de fait générateur. Ces produits sont :^41(*)

- Les sommes mises en compte épargne investissement, dans la limite de 20.000 D par an.

Ainsi, selon l'article 48 du même code, sont déductibles du bénéfice imposable :

- les intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles.

- les gains de change non réalisés sur dettes et créances courantes en devises.

Enfin, toute charges déductible de l'assiette de l'IS de l'exercice de rattachement tel que :

En résumé, pour déterminer l'IS on part du résultat comptable auquel on réintègre les charges non déductibles fiscalement et on déduit les produits non imposables pour obtenir un premier résultat fiscal du quel on déduit les provisions à concurrence de « 50 % »^42(*) du résultat fiscal.

Au résultat détenu, nous allons appliquer un taux de 30 % (taux de l'IS). Cet impôt ainsi calculé va être comparé au minimum du droit commun qui vaut 0.1 % du chiffre d'affaire brut avec un minimum de perception de 250 dt.

Soit une société anonyme dont le capital social entièrement libéré s'élève à 2.000.000 D, qui a réalisé au titre de l'exercice N un chiffre d'affaires de 3.000.000 D TTC en un résultat comptable avant IS de 300.000 D qui tient compte notamment des éléments suivants :

- des amortissements de l'exercice pour un montant de 60.000 D, dont 6.000 D provenant de l'amortissement d'une voiture de tourisme d'une puissance fiscale de 11 chevaux.

- des provisions pour créances douteuses pour un montant de 200.000 D, l'action en justice a été engagée.

- des dividendes provenant de la participation au capital d'une SARL établie en Tunisie pour 50.000 D.

- des frais d'une réception que l'entreprise a organisée à l'occasion de la conclusion d'un marché, s'élevant à 35.000 D.

- des intérêts servis aux actionnaires en raison des sommes qu'ils ont mises à la disposition de la société, ces sommes s'élèvent à 800.000 D, rémunérées à un taux d'intérêt de 15%, soit 120.000D.

On suppose que l'entreprise a enregistré un déficit ordinaire au titre de l'exercice N-1 de 70.000 D et des amortissements réputés différés pour 30.000 D.

- Résultat comptable avant IS ..............................................+ 300.000 D

* amortissement de la voiture de tourisme de 11 chevaux....................+6.000 D

Réintégration.......................................................................+15.000 D

120.000 D - 64.000 D = 56.000 D..............................................+56.000 D

- réintégration (provisoire) des provisions constituées.....................+200.000 D

- déduction des dividendes......................................................(50.000 D)

le calcul des provisions déductibles............................................527.000 D

Provisions déductibles..........................................................158.100 D

Bénéfice imposable...............................................................368.900 D

- réintégration des amortissements déductibles de l'exercice...............54.000 D

amortissements de l'exercice...................................................422.000 D

- imputation du déficit ordinaire de l'exercice N-1...........................70.000 D

- imputation des amortissements de l'exercice................................54.000 D

- imputation des amortissements réputés différés N-1.......................30.000 D

Résultat fiscal imposable........................................................268.900 D

§ 2 : l'audit de la retenue à la source

Au cours de ces dernières années, les retenues à la source ont connu un développement tel qu'on peut considérer qu'elles s'imposent, dorénavant, comme une branche principale du système fiscal tunisien.

En effet, « cette technique, introduite depuis plus d'un demi-siècle en Tunisie, a tellement fait la preuve de son efficacité financière pour l'état qu'il sera impossible d'imaginer la structure du système fiscal tunisien sans retenue à la source ».^44(*)

Par conséquent, en matière de retenue à la source, toute défaillance ou erreur entraîne la mise de la retenue à la source à la charge de l'entreprise, c'est pourquoi, l'auditeur doit accorder une attention particulière aux champs d'applications, aux taux appliqués, ainsi qu'à l'assiette de la retenue à la source.

En cas d'insuffisance, l'auditeur procède à l'examen approfondi des textes pour rechercher l'origine de ces failles.

Le code de l'IRPP et de l'IS prévoit dans ces articles 52 et 53 les champs d'applications (A), les taux applicables (B), et l'assiette de la retenue à la source (C).

Dans ce cadre, l'auditeur doit vérifier si la société opère de la retenue à la source sur :

* les honoraires, y compris les rémunérations des activités non commerciales, commissions, courtages, vacations et loyers.

* les rémunérations d'une prestation non commerciale occasionnelle ou accidentelle.

* les revenues de valeur mobilière y compris les jetons de présence et rémunérations des gérants de SARL.

* les sommées payés par l'Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics dont le montant atteint 1000D TTC.

L'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés font l'objet d'une retenue à la source dont l'auditeur doit vérifier leur soumission aux taux suivant :^45(*)

- des montants payés au titre des marchés conclus avec les personnes morales et les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime réel.

- des montants égaux ou supérieurs à 1000 D, y compris la taxe sur la valeur ajoutée payée par l'Etat, les collectivités locales et les établissements et entreprises publics au titre de leurs acquisitions de marchandises, matériels, équipement et de services.

- des montants égaux ou supérieurs à 5000 D, y compris la taxe sur la valeur ajoutée payée par les personnes morales et les personnes physiques soumises

à l'impôt sur le revenu selon le régime réel au titre de leurs acquisitions de marchandises, de matériels, d'équipements et de services.

- des honoraires en contrepartie d'études payés aux bureaux d'études soumis à l'impôt sur les sociétés ou exerçant dans le cadre de groupements ou sociétés visés à l'article 4 du présent code et aux personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime réel justifiant qu'au moins 50 % de leurs chiffres d'affaires hors taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice précédant celui au cours duquel les honoraires ont été payés, proviennent de l'exportation.

- du prix de cession déclaré dans l'acte et payé par l'Etat, les collectivités locales, les personnes morales et les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime réel, au titre de la plus-value immobilière.

- des honoraires et au titre des loyers d'hôtels, lorsque ces honoraires ou loyers sont servis aux personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés, aux groupements et sociétés visés à l'article 4 du présent code et aux personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime réel.

- des honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales payés par l'Etat, les collectivités locales, les personnes morales ainsi que les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime réel.

- des rémunérations et revenus servis aux non domiciliés ni établis et non réalisés dans le cadre d'un établissement situé en Tunisie.

- du prix de cession des immeubles ou des droits payé par l'Etat, les collectivités locales, les sociétés ou les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime réel.

- rémunérations payées aux salariés et aux non salariés en contre partie d'un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité principale.

- des revenus des capitaux mobiliers, à l'exception des intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles.

- des jetons de présence accordés aux membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance des sociétés anonymes et des sociétés en commandite par actions.

f) toutefois l'article 53 du code de l'IRPP et de l'IS dans son paragraphe II stipule :

toute rétribution provisoire ou accidentelle servie en sus du traitement et des indemnités régulières par le même employeur est soumise à une retenue, sur son montant net, effectuée en fonction du traitement annuel imposable à l'impôt sur le revenu aux taux suivant :

? Par conséquent, lorsque le montant global net du revenu annuel n'excède pas 1500 D, la rétribution occasionnelle n'est pas soumise à la retenue à la source.

- du montant de la TVA au titre des sommes dont le montant atteint 1000D TTC payé par l'Etat, les collectivités locales, les entreprises et les établissements publics.

- du montant de la TVA au titre des sommes payées aux personnes non résidentes en Tunisie payés par l'Etat, les collectivités locales, les personnes morales et les personnes physiques soumises au régime réel.

L'assiette de la retenue à la source est constituée par le montant brut des honoraires, commissions, courtages, rétributions occasionnelles, loyers et toute somme versée, c'est-à-dire généralement sur le chiffre d'affaire du fournisseur majoré de la TVA pour les personnes qui y sont assujetties.

Soit un salarié ayant 2 enfants à charge et dont le salaire brut imposable du mois de janvier N s'élève 250.000 D.

Salaire annuel : 250.000 D x 12...............................................3.000,000 D

Déduction pour frais professionnels (10%)...................................- 300,000 D

Déduction pour situation et charges de famille..............................- 315,000 D

Revenu annuel net imposable..................................................2.385,000 D

Impôt sur le revenu dû : 0,001 à 1.500,000 D....................................0

Retenu mensuelle : 132,750 / 12..........................................11,063 D

Soit une entreprise publique qui a acquis des produits de nettoyage d'un montant de 1.200 D TTC. Dans ce cas, une retenue à la source de 1,5 % doit être opérée sur le montant à payer soit :

Soit une collectivité locale qui s'est acquittée le 18 février N de la somme de 2.000 D TTC au titre d'une acquisition d'un matériel de bureau objet de 3 factures dont les montants sont respectivement de 800 D, 700 D et 500 D TTC.

Dans ce cas, la retenue à la source est exigible au taux de 1,5 % sur le montant total payé soit :

2.000 D x 1,5 % = 30 D bien que le montant de chaque facture soit inférieur à 1.000 D.

SECTION 2 : les impôts indirects

Ces impôts ne touchent pas directement les revenus, mais sont perçus sur des produits, des biens et des services commercialisés.

* La Taxe sur la Valeur Ajoutée régie par la loi n° 88-61 du 02/06/1988 promulguant le code de la TVA.

§ 1 : L'audit de la T.V.A

La taxe sur la valeur ajoutée tunisienne est un impôt synthétique sur la dépense car il est calculé sur le chiffre d'affaire global réalisé mensuellement.

« A l'occasion de chaque transaction, la plus-value réalisée sur chaque produit est taxée à un taux uniforme, mais chaque assujetti à cette taxe est autorisé à imputer sur la T VA qu'il collecte, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui a déjà grevé le même produit aux stades antérieurs, il ne verse au trésor que la différence entre T VA collectée et T VA payée déductible ».^48(*)

Le fait générateur, c'est l'événement qui donne naissance à la dette du redevable envers le trésor.

«C'est l'événement, le fait juridique ou matériel qui donne naissance à la dette fiscale qui rend la taxe redevable et donne le droit à l'administration fiscale de la réclamer ».^49(*)

Ainsi, l'auditeur fiscal doit distinguer entre les faits générateurs et l'exigibilité de chacune des opérations suivantes^50(*):

* Pour les ventes de biens et de marchandises : c'est la livraison de la marchandises.

* Pour la vente d'immeubles ou de fonds de commerces ainsi que pour les échanges : c'est l'acte qui constitue l'opération.

* Pour les prestations de service : c'est l'encaissement du prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antérieurement à la réalisation du service.

* Pour les biens que les redevables se livrent à eux-mêmes : c'est la première utilisation des biens.

* Pour les travaux immobiliers : par l'exécution partielle ou totale de ces travaux.

* Pour les marchés conclus avec l'Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics : par l'encaissement des montants au titre des opérations consternées par la retenue à la source.

L'existence de trois taux nominaux (6%, 12%, 18%) applicables à la TVA, rend le contrôle de la conformité de ces taux indispensable.

L'auditeur fiscal doit s'assurer de l'exactitude des taux appliqués et s'il constate des erreurs, il doit procéder à la correction de ces erreurs par les taux appliqués et ceci avant l'expiration de la période de prescription tout en procédant à l'envoi d'une facture de rectification aux clients concernés.

Il doit vérifier que les taux de 6%, 12%, et 18% s'appliquent au chiffre d'affaire HT.

De même, il doit s'assurer que l'entreprise assujettie à la TVA applique la majoration de 25% de la base imposable en cas des ventes réalisées à des non assujettis.^51(*)

L'assiette imposable à la TVA est le montant sur le quel on applique le taux d'imposition pour obtenir l'impôt dû.

En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise distingue dans la détermination de la base imposable entre le régime intérieur et le régime d'importation.

« En régime intérieur, le chiffre d'affaire imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets remis en paiement, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, des subventions d'exploitation et des prélèvements conjoncturels et de compensation ».^52(*)

Pour le régime d'importation, l'auditeur doit vérifier s'il s'agit d'une entreprise assujettie à la TVA ou non assujettie. Si l'importation est effectuée par un assujetti, l'auditeur doit s'assurer que l'assiette imposable soit constituée par la valeur en douane tout droits et taxes inclus à l'exclusion de la TVA elle-même.

Par ailleurs, si l'importation est effectuée par un non assujetti, l'auditeur doit s'assurer que l'assiette imposable soit constituée par la valeur en douane tout droits et taxes inclus, à l'exclusion de la TVA avec une majoration de 25%.

Au terme de l'article 9 du code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée qui a effectivement grevé les éléments du prix de l'opération imposable, est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux opérations taxables.

Cette taxe déductible est imputée globalement, si elle remplie les conditions de déduction, sur le montant de la taxe collectée.

En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que les conditions de déduction de la TVA soient remplies à savoir :^53(*)

* La T VA déduite par l'entreprise doit porter sur des éléments nécessaires à l'exploitation et elle doit être appuyée par des pièces justificatives régulières et probantes.

* Les immobilisations dont la TVA est déductible, doivent être comptabilisées en HT.

En outre, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise auditée ne procède pas à la déduction de la TVA pour les éléments suivants :

* Les voitures de tourisme servent au transport des personnes autres que celles objets d'exploitations.^54(*)

Si l'entreprise auditée regroupe à la fois des activités assujetties à la TVA et des activités exonérées relevant du tableau A ou se situant en dehors du champs d'application de la TVA , l'auditeur fiscal doit effectuer un contrôle spécifique se rapportant à la déduction de la TVA. Ainsi, la déduction est réduite à la proportion du chiffre d'affaire taxable selon la règle dite du prorata appliquée aux biens amortissables.

La survenance de certains événements peut amener l'entreprise à reverser la TVA initialement déduite en totalité ou en partie. De ce fait, l'auditeur fiscal doit procéder au calcul du montant à reverser.

Un assujetti acquiert en juin 2008 un camion, la TVA déductible est de 3 000D est mentionnée sur la facture d'achat.

La société «ABC » est assujettie à la TVA selon le régime réel et effectue des opérations de vente et de réparation de matériel informatique.

Déterminer la TVA due au titre du mois de février 2008 pour les opérations suivantes, sachant que le taux de la TVA est de 18% pour les ventes et pour les services :

1) Ventes et livraisons de marchandises pour 20 000 D à un client qui paye 50% au comptant et le reste par traités sur 4 mois.

2) Réparation d'un ordinateur pour 250 D, le client ne paiera que le 1^er mars 2008.

4) Encaissement d'un acompte de 2 000 D pour une commande d'un montant de 13 000 D dont la livraison aura lieu au mois de mars.

5) Installation et mise en marche d'un ordinateur (prélevé sur le stock) au bureau du PDG, le prix de revient est de 1 800 D et le prix de vente pratiqué par l'entreprise est de 2 400 D, l'installation réalisée par le technicien de l'entreprise est estimée à 60 D.

6) Encaissement d'une facture de réparation réglée depuis le 25 janvier 2008 par le client.

7) Encaissement de loyers provenant de la location d'un dépôt 1 300 D et de la location d'un appartement non meublé 650D, les locataires prendront possession des locaux le 1^er mars 2008.

Opérations	TVA collecté	TVA déductible	Observations
Ventes et livraisons de marchandises	2400		Le FG de la vente est constitué par la livraison qui est intervenue. TVA due =20 000x12%=2 400
Réparation d'un ordinateur	30		Le FG de la prestation de service est soit la réalisation du service, soit le paiement ; la réparation a eu lieu ; TVA due= 250x12%=30
Vente de matériel destiné à l'exportation			Absence de territorialité, pas de TVA collectée
Encaissement d'un acompte			La livraison n'est pas encore intervenue, donc pas de TVA collectée et l'acompte n'est pas imposable
Installation et mise en marche d'un ordinateur			L'installation est une livraison à soi-même de service qui n'est pas imposable
Encaissement d'une facture de réparation			Le FG de ce service a déjà eu lieu puisque le client a payé en janvier, donc pas de TVA collecté en février
Encaissement de loyers provenant de la location d'un dépôt	234		La location d'un local commercial est imposable entant que prestation de service, le FG est la réalisation de service ou l'encaissement qui a eu lieu en février : TVA collectée = 1 300x18%=234

§ 2 : L'audit de droit de consommation

« Les droits de consommation frappent un ensemble de produit, en sus de la TVA, qui obéissent aux mêmes règles que la TVA (personnes imposables, base d'imposition, fait générateur ou régime d'imposition) ».^.57(*)

L'auditeur fiscal doit vérifier si l'entreprise effectue des opérations imposables au droit de consommation.

En fait, il doit s'assurer aussi que les taux pratiqués par l'entreprise soient conformes à ceux figurant dans le tableau annexé à la loi n° 88 - 62 du 2 juin 1988.

Ainsi, l'auditeur doit vérifier que l'assiette du droit de consommation soit constituée par le prix de vente tous frais, droits et taxes compris, à l'exclusion du droit de consommation et de la taxe sur la valeur ajoutée.

Pour bénéficier de droit de déduction, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise impute sur le droit de consommation collecté, le droit de consommation ayant grevé leurs acquisitions auprès d'autres assujettis et les importations effectuées par eux-mêmes des matières ou produits qui entrent intégralement dans la composition du produit final.^58(*)

Donc, il doit s'assurer que le droit à déduction soit limité aux intrants (les matières consommables et les immobilisations sont exclues du droit à déduction).

Soit un produit soumis au droit de consommation au taux de 30% et à la TVA au taux de 18%, le calcul des impositions s'établit comme suit :

Base hors taxes	100
Droit de consommation	30
Assiette de la TVA	130
TVA 18%	23,400
Montant TTC	153,400

Certes, en matière de contrôle de régularité, l'audit fiscal permet d'apprécier la conformité ou non à la règle fiscale des opérations ou décisions examinées et donc une revue des failles et des irrégularités existantes.

Cependant, pour le contrôle d'efficacité fiscale, l'approche est plus complexe du fait que l'auditeur fiscal devra révéler les oublis commis par l'entreprise particulièrement pour les régimes de faveur dont elle aurait pu bénéficier.

De même, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de façon plus opportune.

L'efficacité fiscale paraît comme une notion assez fluctuante, résultant d'un dosage entre les ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise.

Le contrôle d'efficacité, comme nous venons de le signaler, est assez difficile à normaliser. Cette difficulté trouve ses origines dans l'idée suivante : un choix fiscal ne peut être apprécié isolement en fonction de l'intérêt de l'entreprise, mais il devra être opéré dans le contexte de sa politique générale.

Ainsi, l'efficacité résulte « d'un usage intelligent de la fiscalité »^59(*). Raison pour laquelle l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique à l'égard du paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus au moins judicieux et ce par voie des contrôles des choix fiscaux et des régimes de faveurs pour moduler la charge fiscale qu'elle supporte. ^60(*)

Au sens strict du terme, le choix fiscal désigne les options et choix offerts par la législation fiscale. Ce dernier est en réalité la traduction du but poursuivi par l'entreprise, à savoir la recherche d'un effet et d'un résultat fiscal.

Pour auditer fiscalement l'efficacité des choix de l'entreprise, on a recours ainsi à une discipline empruntée de la gestion où un choix est spécifié aux opérations auxquelles il se rattache.

C'est ainsi que se justifie l'intérêt pour l'entreprise de soumettre à un spécialiste de la discipline ses orientations fiscales et ses choix, afin de voir si en la matière elle fait preuve d'efficacité ou non.

En effet, deux choix différents ne peuvent pas obéir aux mêmes règles et procédures de contrôle.

C'est ainsi que les choix tactiques ne demandent pas un contrôle étendu du fait de leur caractère répétitif et de leur portée qui est moins importante par rapport à celle des choix stratégiques. Ces derniers appellent l'auditeur à une allocation de temps plus importante et davantage de contrôles qualitatifs.

De ce fait, l'auditeur fiscal aura donc à se prononcer sur l'efficacité de l'entreprise tant sur les choix tactiques (chapitre I) que sur les choix stratégiques (chapitre II).

CHAPITRE I : LES CONTROLES DES CHOIX TACTIQUES

Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux outils traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens, l'examen direct des comptes et des documents de l'entreprise.

Ce sont les choix de la gestion courante procurant à l'entreprise des avantages, sans pour autant être déterminants, des caractéristiques fiscales de l'entité.

Leur contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine fiscal. Il est exercé sous l'autorité du responsable des questions fiscales.

Mais, compte tenu de l'importance en nombre des choix tactiques, il paraît difficile, pour des raisons de temps et de coût, d'envisager un passage en revue systématiques de l'ensemble des choix, de ce fait on s'est limités à l'audit des avantages du choix d'un mode d'amortissement (section 1) et à l'audit liés aux régimes de faveurs (section 2).

SECTION 1: L'audit des avantages liés au choix d'un mode d'amortissement

La NC N°5 relative aux immobilisations corporelles définie l'amortissement en tant qu'une diminution de la capacité de générer des avantages économiques futur d'une immobilisation corporelle constatée à la fin d'un exercice.

L'amortissement est donc la répartition systématique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa durée d'utilisation estimée.

Il traduit la diminution irréversible de la valeur d'une immobilisation résultant de l'usage, de temps, du changement de technique et toute autre cause.

Fiscalement, les amortissements déductibles sont déterminés chaque année selon les méthodes et les taux prévus par la législation en vigueur.^61(*)

Pour être admis en déduction du bénéfice imposable, l'auditeur doit vérifier que l'amortissement satisfait certaines conditions :^62(*)

* porter sur des élément de l'actif immobiliser soumis à une dépréciation :

L'amortissement doit porter sur des éléments de l'actif de l'entreprise soumis à une dépréciation. Par conséquent, n'est pas admis en déduction l'amortissement des terrains, des fonds de commerce, de brevet et marque de fabrique.

L'amortissement doit être effectué sur la base du prix de revient, de fabrication ou d'acquisition y compris les frais de transport, de douane et éventuellement la TVA lorsqu'elle ne donne pas lieu à déduction, cependant une obligation de conserver les pièces justificatives des immobilisations s'impose.

L'amortissement doit être constaté dans les limites des taux pratiqués par la législation et pour la période de son utilisation. Un relevé détaillé des amortissements dicté par l'article 59 §2 du code de l'IRPP et de l'IS à ce moment est obligatoire. Mais l'absence de la présentation de ce relevé ne peut motivé, à lui seul le refus de prise en considération des amortissements.

L'amortissement doit être constaté en comptabilité. Cette condition permet de vérifier que pour un élément déterminé :

- l'amortissement non comptabilisé même en période déficitaire n'ouvre pas droit à déduction.

- les amortissements cumulés en comptabilité et admis en déduction ne peuvent en aucun cas dépassés le montant total de ceux qui ont été réellement passés en comptabilité.

Le système fiscal tunisien comporte quatre modes d'amortissements, ^63(*) que l'auditeur doit analyser et parmi lesquels il doit choisir le mode d'amortissement le plus adéquat à l'entité auditée.

Les entreprises ont la faculté de pratiquer un amortissement intégral des biens immobilisés dont la valeur unitaire ne dépasse pas 200 dinars HT.

L'amortissement est effectué en bloc pour la totalité de la valeur d'origine indépendamment de la date d'acquisition au cours d'un exercice donné.

Il en est de même des frais préliminaires qui peuvent être amortis fiscalement à 100 % dès l'exercice au cours duquel ils sont engagés.

La doctrine administrative précise que, dans la mesure où l'entreprise fait figurer la valeur d'acquisition de tels biens parmi les charges d'exploitation, non seulement elle perd le bénéfice de déduction de la charge, mais également le droit à l'amortissement et ce, par défaut de comptabilisation des dotations aux amortissements.

* l'amortissement linéaire simple : Il s'agit du mode normal d'amortissement qui consiste à répartir le coût de revient sur la durée probable d'utilisation du bien.

* l'amortissement linéaire accéléré : dans la mesure où une entreprise justifie l'utilisation de son matériel d'exploitation, en deux équipes c'est-à-dire pour une durée de 16 h sur 24 h, à l'exclusion du matériel de transport, elle peut bénéficier d'un amortissement linéaire accéléré en appliquant au taux normal admis un coefficient de 1,5.

Ce coefficient est fixé à 2 lorsque le dit matériel est utilisé en 3 équipes c'est-à-dire fonctionnant 24 h sur 24h.

* immobilisations ayant une durée de vie de 5 ans au moins, désignées de façon limitative par l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS notamment :

- les équipements et les matériels de production acquis neufs ou fabriqués par l'entreprise, à l'exclusion du mobilier, du matériel de bureau et des moyens de transport.

* matériel et équipements de production à l'exclusion du mobilier et matériel de bureau dont la durée d'utilisation dépasse 7 années selon le mode linéaire prévu par le code de l'IRPP et de l'IS par les entreprises entrant dans le champ d'application du code d'incitations aux investissements.

L'amortissement dégressif consiste à multiplier le taux d'amortissement linéaire par le coefficient 2,5. Le taux, ainsi obtenu, s'applique au coût de revient de l'immobilisation la première année et à la valeur résiduelle pour les années suivantes.

Toutefois, lorsque, à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée selon le système dégressif devient inférieure à celle linéaire, il y a lieu de retenir l'annuité linéaire.

En prenant le plan d'amortissement d'un bien de 500.000 D H.T, amortis sur cinq ans, selon le mode linéaire ou dégressif, il est possible de mettre en lumière le gain (ou la perte) d'impôt que procure à l'entreprise l'utilisation du système accéléré de l'amortissement dégressif fiscal.

Année

Linéaire

Dégressif

Différentiel d'amortissement

Gain (perte) d'impôt, taux 30%

100.000

200.000

120.000

72.000

54.000

100.000

20.000

(28.000)

(46.000)

30.000

6.000

(8400)

(13.800)

Les entreprises qui construisent, font construire ou achètent des immeubles d'habitation destinés au logement de leur personnel, à titre gratuit, peuvent dès achèvement de la construction ou l'acquisition, pratiquer un amortissement exceptionnel égal à 50 % du prix de revient de ces immeubles, la valeur résiduelle est amortissable au taux linéaire constant de 10 %.

L'amortissement de 50 % est effectué la première année indépendamment de la date d'acquisition au cours de l'exercice.

Les immeubles sont considérés comme destinés au personnel si les trois quarts au moins de leur superficie totale sont réservés au logement du personnel de l'entreprise.^64(*)

Notons le cas par exemple d'une entreprise qui alloue des immeubles d'habitation au logement du personnel à titre gratuit, l'apport de l'audit fiscal serait dans ce cas la présentation du régime de faveur de l'amortissement exceptionnel.

SECTION 2 : l'audit lié aux régimes de faveurs

Nous nous intéressons à ce niveau à la mesure de l'incidence des avantages fiscaux sur la performance de l'entreprise. Cette dernière sera focalisée sur la diminution de la charge fiscale.

Les incitations aux investissements offertes par l'Etat sont essentiellement articulées autour de l'aspect fiscal. Raison pour laquelle il a été institué le CIIqui englobe l'ensemble de ces incitations en avantages et dégrèvements fiscaux, a coté des diverses autres réglementations.

En effet, ces investigations et contrôles portent en premier lieu sur l'audit des dégrèvements fiscaux (§ I). Elles portent en deuxième lieu sur l'audit des avantages fiscaux liés à l'exploitation (§ II).

Les dégrèvements fiscaux sont des déductions sur les bénéfices imposables accordés aux entreprises avec ou sans qu'elles ne soient assorties d'un minimum d'impôt. Ces dégrèvements ou réinvestissements résultent de plusieurs dispositions légales.

Ils peuvent être assortis d'un seuil maximum déductible applicable au bénéfice de base ou être déductibles en totalité sans toutefois dépasser le montant du dit bénéfice.^65(*)

Cependant, il existe deux types de dégrèvements fiscaux : Les dégrèvements financiers (A) et les dégrèvements physiques au sein de la même entreprise (B)

Les dégrèvements ou réinvestissements financiers consistent en la souscription au capital d'une autre société bénéficiaire de l'avantage fiscal.

« Il s'agit des exonérations au titre des réinvestissements sous la forme de parts sociales et actions nouvellement crées ».^66(*)

- l'entreprise détient une comptabilité régulière (s'il s'agit de personnes physiques relevant des BIC ou des BNC, elle doit être soumise au régime réel).

- la société émettrice des titres est soumise à l'IS et qu'elle a déposé une déclaration d'investissement.

- l'entreprise a présenté conjointement à sa déclaration annuelle, une attestation de libération du capital souscrit dite de l'investissement financier.

- le capital de la société émettrice est totalement libéré, à défaut, l'entreprise ne puisse déduire que la fraction libérée jusqu'à la date de dépôt de la déclaration.

- l'entreprise a bien respecté le seuil de réinvestissement fixé selon le secteur d'activité dans lequel le réinvestissement a été effectué.

- il ne s'agit pas d'une libération du capital par compensation avec un compte courant.^67(*)

- la prime d'émission de ces actions ne fait pas partie du montant ouvrant droit au dégrèvement financier.

« Le dégrèvement physique est réservé pour les activités relevant du code d'incitation aux investissements, du régime des parcs d'activités économiques et du régime des établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents aux personnes morales à l'exclusion des entreprises individuelles ». ^67(*)

Les sociétés qui investissent tous ou une partie de leurs bénéfices au sein d'elles mêmes bénéficient d'un dégrèvement à la limite de 35% du bénéfice net soumis à l'IS sous réserve de l'application du minimum d'impôt.

Afin de bénéficier de cette déduction, l'auditeur doit s'assurer que la société qui investie touts ou partie de leurs bénéfices au sein d'elle-même dans la limite légale, remplie les conditions suivantes :^68(*)

- les bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un « compte de réserve spécial d'investissement » au passif du bilan avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu et incorporés au capital de la société au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.

- la déclaration de l'impôt sur les sociétés doit être accompagnée du programme d'investissement à réaliser et de l'engagement des bénéficiaires de la déduction de réaliser l'investissement au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.

- le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent la date de l'incorporation des bénéfices et revenus réinvestis, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes.

- les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent pas être cédés pendant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en production.

« Il est entendu par la date d'entrée effective en production la date d'établissement de la première facture de vente » ^69(*)

Il est à préciser que le dégrèvement fiscal n'est accordé que si les équipements à acquérir sont nécessaires à la production de la société ce qui exclut notamment : ^70(*)

Soit une société qui réalise un bénéfice de 100.000D. Elle réalise deux investissements :

Bénéfice avant réinvestissements ................................................... 100.000 D

Déduction plafonnée à ...................................................................... 35.000 D

Reliquat ............................................................................................. 65.000 D

Déduction totale soit ......................................................................... 20.000 D

Reliquat, assiette imposable .............................................................. 45.000 D

45.000 D * 35% ................................................................................. 15.750 D

100.000 D * 20% ................................................................................ 20.000 D

Impôt dû : correspond au minimum d'impôt ..................................... 20.000 D

Ainsi, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise est au courant de cette méthodologie d'abattement du réinvestissement et que l'impôt à acquitter est le minimum d'impôt.

§ 2 : Audit des avantages fiscaux liés à l'exploitation

Les avantages fiscaux liés à l'exploitation sont institués par le code d'incitations aux investissements et les diverses autres dispositions d'avantages fiscaux.

« L'avantage lié à l'exploitation se traduit par un abattement total ou partiel sur l'assiette imposable avec ou sans minimum d'impôt » ^72(*)

L'auditeur est ainsi appelé à recenser les avantages fiscaux perçus par l'entreprise puis s'assurer de l'existence d'une base juridique édictant chaque avantage tout en vérifiant que l'entreprise satisfait bien les conditions requises.

Le code d'incitation aux investissements n'a pas expressément définis les entreprises partiellement exportatrices, mais il a présenté les opérations d'exportations comme suit :

* Les services réalisés en Tunisie et dont l'utilisation sont destinés à l'étranger.

* Les ventes de marchandises et les prestations de services aux entreprises totalement exportatrices visées par le présent code, aux entreprises établies dans les zones franches économiques régies par la loi n° 92-81 du 3 août 1992 ainsi qu'aux organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents tels que prévus par la loi n° 85-108 du 6 décembre 1985.^73(*)

L'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise partiellement exportatrice soumise à l'IRPP bénéficie de la déduction des deux tiers des revenus provenant de l'exportation de l'assiette de l'impôt sur le revenu et ce, pour les revenus réalisés à partir du 1er janvier 2008.^74(*)

De même, pour l'entreprise partiellement exportatrice soumise à l'IS, il doit vérifier que cette dernière acquitte un taux de l'IS de 10% des bénéfices provenant de l'exportation et ce, pour les bénéfices réalisés à partir du 1er janvier 2008.^75(*)

Pour bénéficier de cet avantage, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise remplie les conditions suivantes :

* déposer une déclaration auprès des services concernés par l'activité.^76(*)

* tenir une comptabilité régulière conformément à la législation comptable des entreprises.

* être à jour de ses déclarations fiscales échues et être à jour des échéanciers de paiement en cas de sommes dues au trésor ayant fait l'objet d'un échéancier.^77(*)

L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise bénéficie de la suspension de la T.V .A et du D.C sur les biens, produits et services nécessaires à la réalisation d'opérations d'exportation.^77(*)

En outre, il doit vérifier que l'entreprise a bénéficié du remboursement des droits de douane et des taxes d'effet équivalent acquittés sur les matières premières et produits semi-finis importés ou acquis sur le marché local par l'entreprise pour la fabrication des biens et produits destinés à l'exportation.^77(*)

De même, il doit s'assurer que l'entreprise a profité du remboursement des droits de douane et des taxes d'effet équivalent acquittés sur les biens d'équipement importés et non fabriqués localement au titre de la part des biens et produits exportés.^77(*)

Soit une société industrielle régie par le CII qui réalise un bénéfice fiscal avant déduction au titre des avantages fiscaux de 400.000D au titre de l'exercice 2005.

Son chiffre d'affaires s'élève à 5.000.000D HT comprenant 2.000.000D d'exportation.

Il est à noter que l'activité d'exportation n'a commencé qu'à partir de 2003.

Bénéfice fiscal ...........................................................................................400.000 D

400.000D * 2.000.000D ......................................................................... (160.000) D

Bénéfice imposable .......................................................................240.000 D

Impôt sur les sociétés 35% ........................................................................84.000 D

- L'entreprise détient une comptabilité régulière conformément à la législation en vigueur.

- L'entreprise a déjà déposé une déclaration de son activité d'exportation.

- Elle a opéré la déduction des revenus provenant de l'exportation au titre de l'exercice 2003 et 2004.

- Il n'existe pas de limite du minimum d'impôt, le cas échéant, vérifier son respect.

De même, il mesure la performance de l'entreprise à travers la comparaison de l'impôt à payer si l'entreprise n'opère que sur le marché local avec celui qui est dû réellement.

Impôt dû .......................................................................................................84.000 D

Impôt calculé pour activité sur le marché local seulement................................................400.000 D * 35% = 140.000 D

Cette différence négative de 56.000 montre bien que l'entreprise a bien exploité l'avantage fiscal qui lui a procuré le gain escompté. Ainsi, l'entreprise est réputée performante.

B) Cas d'une activité touristique situé dans une zone de développement régional

Conformément au code d'incitation aux investissements, les activités touristiques situées dans les zones de développement régional bénéficient des avantages spécifiques liés au développement régional.

Dans cette situation, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise auditée a profitée de tous les avantages offerts par le C I I.

Conformément aux dispositions du C.I.I et les différents textes d'application, les investissements touristiques qui assurent les activités d'hébergement et d'animation implantés dans les zones de développement régional bénéficient des incitations spécifiques.^79(*)

Les investissements touristiques situés dans les zones de développement régional bénéficient de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de ses investissements de l'assiette de l'IRPP et de l'IS pendant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective et sans paiement de minimum d'impôt, et la déduction de 50% de ces revenus ou bénéfices durant les dix années suivantes et sous réserve de minimum d'impôt.^80(*)

De même, ces investissements bénéficient de l'exonération de la contribution au FOPROLOS pendant les cinq premières années d'activité effective.^81(*)

L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise, lors d'acquisition d'équipements nécessaires à son activité, bénéficie des avantages suivants :

* Exonération de droit de douane et la réduction du taux de la TVA à 10% et la suspension du droit de consommation dû à l'importation des biens d'équipements touristiques n'ayant pas de similaire, fabriqués localement.

* Suspension de la TVA au titre des équipements touristiques fabriqués localement pour les entreprises non encore entrées en activité, et la réduction du taux de la TVA à 10% pour les entreprises qui sont entrées en activité.^82(*)

De même, l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise remplit les conditions de bénéfice de ses avantages à savoir :^82(*)

* Que l'entreprise touristique soit agrée par le ministère du tourisme et de l'artisanat et que la liste des équipements à importer ou à acquérir sur le marché local soit visée par les services compétents qui lui sont rattachés.

* Que l'acquisition soit effectuée auprès d'assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et de présenter une attestation délivrée par le centre du contrôle des impôts compétents, pour les équipements fabriqués localement.

CHAPITRE II : LES CONTROLES DES CHOIX STRATEGIQUES

Contrairement aux choix tactiques, les choix stratégique se caractérisent par le haut niveau de prise de décision dont ils émanent et la qualité de celui qui les décide. En fait, la direction générale avalise les propositions formulées par les cadres concernés : comptable, juridique, financier... et y tient compte par la suite lors de la fixation de ses orientations.

C'est la raison pour laquelle, ils sont qualifiés de déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise.

Bien que peu nombreux mais à incidence notable, les choix stratégiques font l'objet d'un contrôle approfondie puisqu'il ne s'agit pas de mesurer la conformité aux dispositions fiscales mais plutôt de chercher la cohérence d'une telle disposition avec la situation de l'entreprise de façon à ce qu'elle bénéficie de l'option qui lui sera la plus avantageuse.

Les choix stratégiques doivent être différenciées selon ce qu'il s'agit de choix fiscaux passés ou de choix fiscaux envisagés.

Ainsi, le contrôle opéré serait à posteriori pour les choix passés où l'auditeur n'est pas appelé à constater seulement les insuffisances passées mais aussi à présenter des modifications susceptibles d'améliorer le niveau d'efficacité fiscale de l'entreprise.

Un contrôle à priori serait assigné aux choix envisagés ou futurs pour apprécier si les solutions fiscales sont les mieux adaptées et vérifier qu'il n'y a pas d'autres alternatives fiscales plus adéquates.

Pour exercer ces contrôles, l'auditeur doit analyser l'objectif global de l'entreprise, ses sous objectifs, sa politique générale, etc..., étant donné que les modalités techniques de contrôles des choix stratégiques sont fonction de ces objectifs.

Parmi ces choix, nous illustrons, le choix du régime d'intégration de résultat (section 1) et le choix du régime de fusion (section 2).

SECTION 1 :L'audit du régime de l'intégration des résultats

L'article 461 du code des sociétés commerciales définit le groupe de sociétés comme étant « un ensemble de sociétés ayant chacune sa personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle, assurant, ainsi une unité de décision ».

La notion de groupe de sociétés a été introduite en Tunisie par la loi N°2001-117 du 6 décembre 2001.

Le régime de l'intégration des résultats, consiste dans la substitution de la société mère aux sociétés membres pour répondre de leur obligation fiscale aussi bien en matière d'impôt direct qu'en matière d'impôt indirect.^82(*)

L'article 49 bis.1 du code de l'IRPP et de l'IS prévoit que « toute société qui détient directement ou indirectement, au moins 75% du capital d'autres sociétés, peut opter en sa qualité de société mère pour son imposition à l'impôt sur les sociétés sur la base de l'ensemble des résultats réalisés par elle et par les autres sociétés », sous certaine condition prévus par la législation en vigueur.

Pour être éligible au régime d'intégration des résultats, l'auditeur doit s'assurer que la société mère a eu une autorisation du ministre des finances ou de toute personne déléguée par le ministre de finance sur la base d'une demande écrite par elle, accompagnée de l'accord des autres sociétés, de l'engagement sus visé, et d'un état détaillé selon un modèle établie par l'administration comportant notamment :^83(*)

- l'identité des participants à son capital et les taux de leur participation.

- l'identité de chaque société concernée par le régime de l'intégration des résultats ainsi que la structure de son capital.

Et ce ci lorsqu'elle remplie certaines conditions, dont l'auditeur doit vérifier :

*qu'elle doit être cotée à la bourse de valeur mobilière de Tunis ou qu'elle s'engage à introduire ses actions à la BVMT dans un délai ne dépassant pas la fin de l'année qui suit celle de l'entrée en vigueur du régime de l'intégration des résultats. Ce délai peut être prorogé d'une année par décision du ministre des finances sur la base d'un rapport motivé du conseil du marché financier.^84(*)

* Que la société mère détient directement ou indirectement, 75% du capital ^85(*) d'autre société pour son imposition à l'impôt sur les sociétés sur la base de l'ensemble des résultats réalisés par elle et par les autres sociétés.

* Que les sociétés concernées par l'intégration des résultats, doivent être soumises à l'IS ce qui exclus du dit régime, les sociétés bénéficiaires de la déduction totale des bénéfices d'exploitation sans considération d'un minimum d'IS dans le cadre des avantages fiscaux.

* Que les sociétés concernées par le régime de l'intégration de résultat doivent avoir les mêmes dates d'ouvertures et de clôtures de leurs exercices fiscaux.

* Que les sociétés concernées par l'intégration des résultats doivent être établies en Tunisie.

Le régime de l'intégration des résultats, prend effet à compter des résultats de l'année au cours de laquelle l'autorisation à été accordée et s'applique pour une durée minimale de 5 ans à compter de l'année de son entrée en vigueur, renouvelable par tacite reconduction pour des périodes égales chacune à 5 ans.

Il peut être mis fin au régime à la fin de toute période de 5 ans, sur la base d'une demande présentée par la société mère au ministre des finances ou à la personne déléguée par le ministre des finances à cet effet, et ce, au plus tard, à la date du dépôt des déclarations des résultats de l'année qui suit la dernière année de toute période concernée par l'intégration des résultats.

Depuis son intégration en 2001, le régime de l'intégration des résultats s'est constamment simplifié et ainsi de plus en plus des sociétés profitent des différents avantages fiscaux et financiers de l'intégration fiscale.^86(*)

De ce fait, l'auditeur doit vérifier que l'entité audité bénéficie des différents avantages offerts par la législation fiscale en vigueur.

La compensation des résultats, constitue le principal avantage du régime de l'intégration des résultats. Elle s'inscrit dans la logique du régime du groupe car elle permet un déplacement des déficits au sein de la société mère puisque les pertes constatées individuellement dans le cadre du régime d'intégration, viennent s'imputer sur le résultat d'ensemble du groupe.

A cet effet, la compensation des résultats bénéficiaires et déficitaires semble être avantageuse non seulement pour la société mère. Celle-ci, seule redevable de l'impôt, va bénéficier d'une réduction de la base imposable.

A ce titre, l'avantage effectif obtenu par la société mère s'entend de l'économie d'impôt qu'elle réalise en comparant son résultat propre, plus, le cas échéant celui de ses filiales bénéficiaires du résultat d'ensemble. Le transfert des déficits, constitue un facteur de diminution du résultat d'ensemble.

Concernant la société filiale, déficitaire, la compensation engendre un avantage de trésorerie, puisque le groupe a utilisé fiscalement le déficit de la société filiale.

En effet, lorsqu'un groupe fiscal comprend des sociétés bénéficiaires et déficitaires, sa charge fiscale est optimisée dans la mesure où les résultats déficitaires sont déduits des résultats bénéficiaires pour déterminer le résultat d'ensemble du groupe.

Ce dispositif contribue donc à minimiser la charge globale d'impôt du groupe et à permettre aux filiales structurellement déficitaires de ne pas voir s'opposer la règle de quatre ans en matière de report des déficits.

L'auditeur doit vérifier que le groupe de sociétés bénéficie de la déduction des créances accordées entre eux et abandonnées après l'entrée en vigueur du dit régime et ayant été prises en considération pour la détermination des résultats individuels de la société bénéficiaire de l'abandon et de celle ayant consenti l'abandon.^87(*)

Ainsi, les abandons, de créances ne sont pas pris en considération pour la détermination du résultat d'ensemble. On allège donc le résultat d'ensemble du montant des aides qui n'ont pu être déduites par la société du groupe qui les a accordées à l'autre.

Cette déduction constitue un des avantages du régime de l'intégration des résultats puisqu'il est susceptible d'atténuer les conséquences particulièrement rigoureuses découlant du régime fiscal des aides entre sociétés soeurs.

Alors, qu'en droit commun il y a autant de redevables que de sociétés composantes le groupe dans le régime d'intégration, seule la société tête de groupe a cette qualité.^88(*) Donc, selon ce régime, une seule personne sera imposable ce qui allège le minimum d'impôt de 0,1% du chiffre d'affaire dû par les filiales.

Dans le cadre d'octroi des avantages supplémentaires au régime de l'intégration des résultats, l'auditeur doit vérifier selon les dispositions de l'article 49 quater.1^er, paragraphe I (nouveau) ajouté par l'article 20 de la loi de finances pour l'année 2004 ^89(*) que la sociétés n'a pas ajoutée à l'assiette imposable les intérêts non décomptés au titre des sommes mises à la disposition des sociétés membres du groupe bénéficiaire du régime de l'intégration des résultats dans le cadre des comptes courants des sociétés entre elles.

A cet effet, et contrairement aux règles générales ^90(*) de détermination du résultat fiscal, les intérêts non décomptés par les sociétés du groupe au titre des dépôts en comptes courant intergroupe ne sont pas à prendre en considération pour les besoins de la détermination du résultat fiscal de la société déposante.

Il en découle que les sociétés membres du groupe y compris la société mère, ne réintègrent pas les intérêts non décomptés au titre des sommes qu'elles ont mises à la disposition des autres sociétés lors de la détermination de leur bénéfice imposable. Cette exception à la règle d'imposition des intérêts non décomptés au titre des sommes mises par la société à la disposition des autres sociétés, concerne seulement les sommes déposées dans les comptes courants des sociétés membres du groupe pendant la période du bénéfice du régime de l'intégration des résultats.

L'IS sur les intérêts non décomptés sera exigible par les sociétés concernées, majoré des pénalités de retard, liquidés conformément à la législation fiscale en vigueur.

Deux hypothèses sont à envisagé dont l'auditeur doit vérifier, que les déficits et les amortissements réputés différés ont été subis avant ou pendant l'intégration fiscale.

En cas de déficits et des amortissements réputés différés subis antérieurement a l'intégration fiscale et selon les dispositions de droit commun, chaque société a le droit de reporter les déficits enregistrés jusqu'à la quatrième année inclusivement,^91(*)ainsi que les amortissements différés qui sont reportables sans limites et cela selon l'ordre indiqué par l'article 32 ^92(*).

Pour tout exercice bénéficiaire, l'auditeur doit s'assurer que la déduction des déficits et des amortissements réputés différés s'effectue selon l'ordre suivant :

* les amortissements réputés différés enregistrés par les différents membres du périmètre dans les années qui précèdent la première année d'entrée en vigueur du régime d'intégration des résultats ne peuvent pas être reportés au niveau du résultat d'ensemble, mais ces amortissements différés et déficits ne sont pas définitivement perdus pour la société qui les a enregistrés, puisqu'ils sont déductibles de ses résultats selon la législation en vigueur même dans la période d'intégration des résultats.

En ce sens, l'article 49 quater, paragraphe 1^er alinéa 4 du code de l'IRPP et de l'IS dispose que « pour l'application des dispositions du présent paragraphe, ne sont pas admis en déduction pour la détermination du résultat intégré soumis à l'impôt, les déficits ainsi que les amortissements réputés différés en périodes déficitaires enregistrés par les sociétés concernées par le régime de l'intégration des résultats au titre des années antérieures à l'année d'entrée en vigueur du dit régime. Les dits déficits et amortissements sont déductibles conformément aux dispositions prévues par le présent code des résultats de la société qui les a enregistrés ».

Ainsi, les déficits antérieurs à l'ouverture de la période de l'intégration demeurent une charge personnelle de la société qui les a subi afin d'éviter que certains groupes de sociétés soient tentés de racheter des sociétés déficitaires pour tirer profit des déficits qui auraient été imputables sur les résultats d'ensembles.

En cas des déficits subis par une société pendant l'intégration fiscale, ils ne peuvent plus être reportés par la société chez qu'ils sont nés, puisqu'ils ont été transférés au groupe.

En d'autres termes, ces déficits concourent en effet à la détermination du résultat d'ensemble et ne peuvent être imputés que sur les bénéfices d'ensemble réalisés au cours des exercices suivants.

Supposons un groupe de sociétés, « X » (mère), « Y » et « Z » qui ont été soumises au régime d'intégration des résultats à partir du 1^er janvier 2001, ait réalisé au titre de l'exercice 2001 les résultats suivants :

Etant donnée que la société « Y » ait subi un déficit au titre de l'exercice 1998 s'élevant à 200.000 D. dans ce cas, l'auditeur doit vérifier que l'intégration des résultats s'opère comme suit :

Le déficit subi par la société « Y » n'est pas pris en considération au niveau du groupe du fait qu'il remonte à une année (1998) antérieure à celle de l'entrée en vigueur du régime d'intégration des résultats (2001), il ne peut être imputé que sur les résultats de la sociétés « Y ».

En outre, le déficit n'est plus reportable sur les résultats ultérieurs de la société « Y » du fait de l'expiration du délai de report.

Le régime d'intégration des résultats est intéressant, car il permet au groupe de faire financer des acquisitions de sociétés par les bénéfices du groupe. En effet, l'emprunt contracté éventuellement pour financer les acquisitions sera supporté par le groupe et les intérêts pourront être déduits des bénéfices réalisés par la nouvelle acquisition.^94(*)

La présence d'avoir fiscaux et de crédits d'impôts imputables à l'IS, qui n'auraient pu être utiliser par les filiales.^95(*)

Cela permet une pleine optimisation fiscale, notamment lorsque les résultats des filiales sont déficitaires.^96(*)

Par ailleurs, et conformément aux dispositions de l'article 54 du code de l'IRPP et de l'IS, le crédit d'impôt enregistré par les sociétés membres avant l'entrée en vigueur du régime d'intégration des résultats, est déductible de l'impôt dû par la société mère sur la base du résultat d'ensemble.

Soit un groupe de sociétés composé des sociétés : « A » (société mère), « B » et « C » soumis au régime de l'intégration des résultats à partir du 1^er janvier 2008.

Supposant que la société « B »soit soumise à l'IS au taux de 10% ; que la société « C » ait réinvestis la totalité de ses bénéfices et qu'elle soit en conséquence, redevable du minimum d'impôt au taux de 20%.

De ce fait, et dans le cadre de la détermination du résultat d'ensemble déclaré par la société mère, l'auditeur doit vérifier que la société à procédé comme suit :

SECTION 2 :L'audit du régime de fusion

La législation Tunisienne a défini expressément l'opération de la fusion comme suit ^98(*): « la fusion est la réunion de deux ou plusieurs sociétés pour former une seule société. La fusion peut résulter soit de l'absorption par une ou plusieurs sociétés, soit de la création d'une société nouvelle à partir de celle-ci »

De plus, le législateur précise, que dans les deux cas, la fusion entraîne la dissolution des sociétés fusionnées et la transmission de leurs patrimoines à la société nouvelle ou à la société ayant reçu les actifs dans le cadre de l'opération de fusion.

Afin d'encourager et de ne pas entraver les restrictions d'entreprise, le législateur a introduit un régime de faveur en ce qui concerne l'impôt sur les

sociétés. L'auditeur est ainsi appelé à recenser les avantages fiscaux perçus par l'entreprise, puis s'assurer de l'existence d'une base juridique.

Dans cette étape, l'auditeur fiscal doit traiter l'impôt sur les sociétés concernant une opération de fusion tout en distinguant entre le régime de la société absorbée (sous-section 1) et le régime de la société ayant reçu l'actif dans le cadre de fusion (sous-section 2).

§ 1 : Audit de la société absorbée

L'opération de fusion constitue pour la société absorbée une opération de cession de tous les éléments de l'actif de la société et une opération de cessation totale de l'activité exercée par cette société.

L'auditeur fiscal doit vérifier que la société absorbée à régulariser sa situation fiscale et elle a déposer au centre régionale de contrôle des impôts, une déclaration de cessation de l'activité dans un délai de 15 jours à partir de la date de cessation et une déclaration de l'IS dans un délai de 3 mois de la date de dernière assemblée générale extraordinaire ayant décidé la fusion.^99(*)

L'auditeur fiscal doit vérifier que la plus value réalisée par la société absorbée résultant de la cession globale des éléments de l'actif (autres que les marchandises, les biens et les valeurs faisant l'objet de l'exploitation), ne fasse pas partie du bénéfice imposable.^100(*)

De même, il doit s'assurer que la moins value réalisé par la société absorbée a été transférée à la société absorbante qui l'imputera sur ses propres résultats.

L'auditeur fiscal doit s'assurer que la société absorbée n'a pas réintégré dans leur résultat de l'année de fusion les provisions qu'elle a constituées et déduites de ses résultats fiscales antérieurs.^101(*)

En effet, les provisions concernées par l'article 49 decies du code de l'IRPP et de l'IS sont les suivantes :

* Les provisions pour dépréciation des actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis.

* Les provisions pour dépréciation des actions et des parts sociales pour les établissements bancaires et les sociétés d'investissements à capital risque (SICAR).^102(*)

Afin de bénéficier de la non réintégration des provisions aux résultats de l'année de fusion de la société absorbée, l'auditeur fiscal doit vérifier que les deux conditions suivantes sont remplies :

* Les provisions en questions ne doivent pas avoir perdu leur objet à la date de la fusion.

* Les provisions en questions doivent être enregistrées au bilan de la société ayant reçu les éléments d'actif objet des provisions dans le cadre de l'opération de fusion.

§ 2 : Audit de la société ayant reçu les actifs dans le cadre de fusion

L'auditeur fiscal doit vérifier que la société ayant reçu les actifs dans le cadre de fusion a profitée des avantages offerts par ce régime de faveur, et qu'elle a remplie toutes les conditions nécessaires pour le bénéfice de ses avantages.

L'auditeur fiscal doit s'assurer que la plus value de fusion réalisée par la société absorbée au titre des éléments d'actif autre que les marchandises, les biens et les valeurs faisant l'objet de l'exploitation et ayant été déduits au niveau du résultat de cette dernière, est réintégrée au résultat imposable de la société ayant reçu les actifs dans le cadre de l'opération de fusion dans la limite de 50% de son montant.

Cette réintégration est effectuée avec étalement de l'imposition sur une opération de 5 ans à compter de l'exercice de la fusion, c'est-à-dire les 50% des plus-values sont réintégrés à raison de 1/5 par année.

Toutefois, l'auditeur doit vérifier que lorsque la société absorbée bénéficie dans le cadre d'une législation spécifique ou d'une convention particulière de la déduction ou de l'exonération des plus-values de cession des éléments d'actif, que les plus-values de fusion ne feront pas l'objet d'imposition au niveau de la société ayant reçu les actifs dans le cadre de la fusion.^103(*)

Il s'agit évidement des provisions pour créances douteuses, pour dépréciation des stocks destinés à la vente, pour dépréciation des actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis ainsi que les provisions pour dépréciation des actions et des parts sociales qui sont constituées par la société absorbée en franchisse de l'IS et non encore employées à la date de fusion.^104(*)

L'auditeur fiscal doit s'assurer que ses provisions sont reprises dans les comptes de la société absorbante et rapportées à son résultat fiscal au titre de l'exercice au cours du quel elles deviennent sans objet.^105(*)

L'opération de fusion est une opération de cession pour la société absorbée est une opération d'acquisition pour la société absorbante.^105(*)

De ce faite, l'auditeur fiscal doit vérifier que la société ayant reçu les actifs dans le cadre de fusion, pratique l'amortissement des biens amortissables sur la base de leurs valeurs d'apport.

C'est-à-dire leurs valeurs d'acquisition, ce qui permet à la société d'avoir un montant d'amortissement important et ainsi des charges plus élevés, et par conséquent le bénéfice imposable sera réduit.

D) Les amortissements réputés différés et les déficits enregistrés par la société absorbée

L'auditeur fiscal doit vérifier que les amortissements réputés différés en période déficitaire et les déficits enregistrés au niveau de la société absorbée et qui n'ont pas été déduits des résultats de l'année de la fusion sont déduites des résultats de la société ayant reçu les éléments d'actif, dans le cadre d'une opération de fusion.

Pour bénéficier de cette déduction, l'auditeur doit vérifier que les conditions suivantes sont remplies :

* La production par la société absorbée au centre ou au bureau de contrôle des impôts compétent d'un état des déficits et des amortissements réputés différés objet de la déduction en précisant les exercices au titre des quels ils ont été enregistrés.

* L'inscription par la société ayant reçu les éléments d'actif, dans le cadre de l'opération de fusion des déficits et des amortissements objet de la déduction, dans l'état de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable avec indication de leur origine et dans les notes aux états financiers.^105(*)

La société à responsabilité limitée « ENNASR » a été absorbée par la société à responsabilité limitée « ETTAOUFIK » en date du 1^er juillet 2008.

La société « ENNASR » a constitué et déduit des résultats des années antérieures à l'année de la fusion les provisions suivantes :

- provisions au titre de dépréciation des stocks destinés à la vente pour un montant de 80 000 D et dont le prix de revient s'élève à 180 000 D.

Le résultat net réalisé par la société « ENNASR » au titre de la période allant du 1^er janvier au 30 juin 2008 s'élève à 500 000 D et ce compte tenu d'une plus-values de :

La valeur nette de réalisation des stocks destinés à la vente objet des provisions s'élève à 180 000 D à la date de la fusion.

La société ENNASR vous charge, en tant qu'auditeur de répondre aux questions suivantes :

1) Quel est la date limite de dépôt de la déclaration de cessation d'activité et la date limite de dépôt de la déclaration de l'IS par la société « ENNASR » ?

2) Déterminer le bénéfice soumis à l'IS par la société « ENNASR » au titre de l'année de la fusion.

1) * L'auditeur doit vérifier que la date limite de dépôt de déclaration de cessation d'activité par la société « ENNASR » est dans les 15 jours qui suivent cette cessation, c'est-à-dire le 15 juillet 2008.

* De même, il doit vérifier que la date limite de dépôt de déclaration de l'IS est de 3 mois qui suivent la tenue de la dernière assemblé générale extraordinaire décider la fusion.

2) L'auditeur doit vérifier que l'entreprise procède à la détermination du bénéfice imposable au titre de l'exercice 2008 (du 01/01/2008 jusqu'à 30/06/2008), comme suit :

Bénéfice soumis à l'IS = Résultat net - plus-value de fusion des immeubles + plus-value de fusion d'une machine faisant l'objet de l'exploitation.

CONCLUSION

Nous ne prétendons guerre être exhaustifs et complets dans ce mémoire, étant donné la diversité des situations dans lesquelles se trouvent les entreprises ainsi que le foisonnement des textes fiscaux.

Nous avons essayé de souligner les grands axes de notre sujet, sur le plan pratique du fait qu'en Tunisie l'audit fiscal se dissocie de l'audit comptable et financier et dispose de son propre démarche.

En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements afférents aux questions fiscales de l'entreprise. On repère ainsi deux critères fondamentaux régissant cet examen, à savoir la régularité et l'efficacité.

L'examen de la régularité fiscale est un moyen de vérification du respect des règles fiscale en vigueur auxquelles l'entreprise est soumise.

Quant à l'examen de l'efficacité fiscale, il mesure l'aptitude de l'entreprise à mobiliser les ressources du droit fiscal dans sa gestion afin de parvenir aux objectifs fixés.

L'audit fiscal, permet ainsi de réaliser une synthèse sur tout ou partie de la fiscalité au sein de l'entreprise. Ce qui le différencie d'autres missions qui intègrent la fiscalité, comme l'audit comptable ou l'audit juridique, mais qui ne peuvent en aucun cas être l'occasion d'un examen approfondi de la fiscalité dans l'entreprise.

En pratique, l'audit fiscal n'est pas opéré comme étant une mission autonome, il constitue au contraire une partie intégrante de l'audit comptable ; il s'agit tout simplement, de l'audit de l'aspect fiscal de l'entreprise au sein de la mission d'audit comptable, donc c'est seulement le contrôle de la régularité qui s'effectue et de façon non approfondie.

La mission de l'auditeur débute par la rédaction d'un rapport général contenant ses conclusions quant au système de contrôle interne de l'entreprise, la régularité des impôts et taxes et l'efficacité fiscale.

Il importe que le prescripteur ait bien conscient des conditions dans les quelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier les difficultés qui lui en rencontrées. De ce fait, l'auditeur doit prononcer les contrôles auxquels il n'a pas procédé et les raisons pour lesquelles ses contrôles n'ont pas pu être effectués.

En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre l'irrégularité fiscale. Cela doit également être rapproché de la faible marge de manoeuvre dont dispose l'auditeur pour corriger des erreurs passées ; en d'autres termes, la pratique de l'audit fiscal ne gomme pas toute irrégularité, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.

Tout ce ci, ne désengage pas l'auditeur de présenter dans son rapport au prescripteur les éléments essentiels qui sont les objectifs de la mission, les travaux effectués ou ceux qui n'ont pas pu être effectué pour atteindre de tels objectifs, et enfin, les conclusions auxquelles il est parvenu.

* les conséquences financières de ces anomalies et irrégularités sur l'entreprise avec une évaluation chiffrée de chaque anomalie ou irrégularité relevée.

* les recommandations pour réparer les anomalies et irrégularités constatées ou améliorées la gestion fiscale de l'entreprise.

Ce pendant, l'entreprise doit prévoir des mécanismes lui permettant d'éviter le risque fiscal tant sur le plan interne qu'externe :

- Les mécanismes internes concernent l'instauration au sein de l'entreprise d'un service s'intéressant à toutes les questions et problèmes fiscaux.

- Les mécanismes externes concernent diverses sources, veillant à informer l'entreprise sur toutes dispositions régissant son activité ; on cite à titre d'exemple l'abonnement au JORT, le recours au service des conseillers fiscaux ou des avocats fiscaux, etc.

En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il doit être un outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être dominé par elle, de parvenir à l'objectif le plus ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa gestion fiscale afin d'éviter toute intention de recours à la fraude.

L'audit fiscal ainsi présenté, est entouré de multiples interrogations quant aux vigilances de l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des infractions détectées.

Cependant, quel est le sort des infractions détectées ? Doivent-elles être conservées selon le principe de la confidentialité ? Ou bien faut-il les divulguer aux autorités compétentes ?

BIBLIOGRAPHIE

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* Corni Gérard, « Vocabulaire Juridique », Association Henri Capitant, 2^ème Édition

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* Raouf Yaich, « Théories et principes fiscaux », les éditions Raouf Yaich 2003

* Raouf Yaich, « le résultat imposable a l'impôt sur les sociétés 2005 », édition 2005

* Raouf Yaich, « fiscalité approfondie, les retenues à la source », Sfax, les éditions Rouf Yaïch 2003

* Zouhour Kourda Abid, «La taxe sur la valeur ajouté avec exercice corrigé», Tunis IORT, 2004

* Amna. Souguir, « L'audit fiscal approche théorique et aspect méthodologiques », mémoire de DEA en droit fiscal 2002-2003, faculté de droits, des sciences économiques et politiques de Sousse

* Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem, « L'audit fiscal », mémoire de fin d'étude pour l'obtention de la maîtrise, (ISCAE) Tunis

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* Code de l'IRPP et de l'IS, promulgué par la loi N° 89-114 du 30 décembre 1989

* Code des incitations aux investissements, promulgué par la loi N° 99 du 28 décembre 1993

* Loi n°94-127 du 26 décembre 1994 portant loi de finance pour l'année 1995 relatif à la déclaration obligatoire des revenus et bénéfices.

* Loi n°2006- 80 du 18 décembre 2006 portant loi de finance pour l'année 1996

* Loi n° 2007- 70 du 27 décembre 2007 portant loi de finance pour l'année 2008

* Loi n° 2005-70 du 19 décembre 2005 portant loi de finance pour l'année 2005

* Loi n° 2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finance pour l'année 2004

* Loi n° 2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de finance pour l'année 2003

* Narjes bargaoui, « cours d'audit fiscal », 4^ème année fiscalité 2007- 2008

* Hedi ben haddada « cours de l'impôt sur les sociétés » 3^ème année fiscalité 2006-2007

* Ridha Mourali, « cours de l'impôt sur le revenus des personnes physiques » 3^éme année fiscalité 2006 - 2007

* Béchir Amaira, cours « les avantages fiscaux », 3^ème année fiscalité 2006 -2007

Introduction ............................................................................1

Partie I : L'audit de la régularité fiscale..........................................5

Chapitre préliminaire..............................................................6

Section 1 : audit des règles relatives à la forme.....................................13

§ 1 : contrôle des obligations d'ordre fiscales.......................................13

A) obligations relatives aux factures et aux titres de mouvement........................13

B) les obligations relatives à la retenue à la source.......................................15

C) les obligations relatives au respect des règles de communication.........................16

§ 2 : contrôle des obligations d'ordre comptable...................................16

A) la tenue de comptabilité................................................................17

a) le régime réel..........................................................................17

b) le régime forfaitaire..................................................................18

B) la conservation de la comptabilité......................................................20

C) la communication de la comptabilité...................................................20

fiscales et de paiement.....................................................21

§ 1 : les déclarations occasionnelles...................................................22

A) la déclaration d'existence...............................................................22

B) la déclaration de cession ou de cessation de l'activité..................................23

C) la déclaration de plus-value............................................................23

§ 2 : la déclaration mensuelle...........................................................24

§ 3 : les déclarations trimestrielles......................................................24

§ 4 : les déclarations annuelles..........................................................25

A) La déclaration de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés................25

a) Pour les personnes physiques.........................................................25

b) Pour les personnes morales...........................................................27

B) La déclaration de l'employeur (déclaration d'information)..............................28

Section1 : les impôts directs............................................................29

§ 1 : l'audit de l'impôt sur les sociétés.................................................30

A) l'audit des comptes de résultat.........................................................30

a) l'audit des comptes de produits.......................................................30

b) l'audit des comptes de charges.......................................................31

1) les conditions de fond...............................................................31

2) les conditions de forme..............................................................32

B) l'audit de passage du résultat comptable au résultat fiscal............................32

a) les réintégrations......................................................................33

b) les déductions.........................................................................35

§ 2 : l'audit de la retenue à la source..................................................37

A) le champ d'application de la retenue à la source.......................................38

B) les taux applicables à la retenue à la source............................................39

C) l'assiette de la retenue à la source......................................................41

Section 2 : les impôts indirects..........................................................42

§ 1 : L'audit de la T.V .A................................................................43

A) Le contrôle du fait générateur de la TVA ..............................................43

B) Contrôle des taux appliqués............................................................44

C) L'audit de l'assiette de la TVA .........................................................45

D) Le contrôle des déductions en matière de TVA........................................45

E) L'audit du reversement de la TVA ....................................................46

§ 2 : L'audit de droit de consommation..............................................48

Parti II : L'audit de l'efficacité fiscale..................................50

Chapitre I : Les contrôles des choix tactiques..............................52

Section1 :l'audit des avantages liés au choix d'un mode d'amortissement....52

A) définition..................................................................................52

B) les conditions générales de déduction.....................................................53

C) les différents modes d'amortissement fiscal .............................................54

a) l'amortissement dit massif...............................................................54

b) l'amortissement linéaire.................................................................54

c) l'amortissement dégressif...............................................................55

d) l'amortissement exceptionnel...........................................................56

Section2 : l'audit des avantages liés au choix d'un régime de faveurs.........56

§ 1 : Audit des dégrèvements fiscaux.................................................57

A) audit des dégrèvements financiers......................................................57

B) audit des dégrèvements physiques au sein de la même entreprise.....................58

§ 2 : Audit des avantages fiscaux liés à l'exploitation..............................61

A) Cas d'une entreprise partiellement exportatrice.......................................61

a) Régime fiscal en matière de l'IRPP et de l'IS........................................62

b) Régime des achats des biens et services nécessaires à l'exportation.................62

B) Cas d'une activité touristique situé dans une zone de développement régional........64

a) Les incitations spécifiques............................................................65

b) Les avantages aux titres des équipements nécessaires à l'activité..................65

Chapitre II : Les contrôles des choix stratégiques........................67

Section1 :L'audit du Régime de l'intégration des résultats........................68

A) conditions d'éligibilité.....................................................................68

B) les avantages du régime...................................................................70

a) avantages fiscaux..........................................................................70

1) la compensation des résultats..........................................................70

2) la déduction des créances abandonnées...............................................71

3) la qualité du redevable................................................................72

4) la non imposition des intérêts non décomptés........................................72

5) le sort des déficits et des amortissements réputés différés...........................73

b) les avantages financiers..................................................................75

1) acquisitions de sociétés................................................................75

2) imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôts....................................76

Section2 : L'audit du régime de fusion..............................................77

§ 1 : Audit de la société absorbée......................................................77

A) La plus ou moins value de fusion.......................................................78

B) Les provisions...........................................................................78

§ 2 : Audit de la société ayant reçu les actifs dans le cadre de fusion...........79

A) La plus value de fusion..................................................................79

B) Les provisions...........................................................................80

C) Les amortissements des biens apportés par la société absorbée.......................80

D) Les amortissements réputés différés et les déficits enregistrés par la société absorbée....................................................................................81

Conclusion .............................................................................84

Bibliographie..........................................................................87

* ¹ Faten jerbi et Latifa salhi, mémoire de fin d'étude, « l'autonomie de l'audit fiscal », p 2

* ² Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem, « L'audit fiscal », Mémoire Online, institut Supérieur de Comptabilité et d'Administration des Entreprises (ISCAE) Tunis

* ³ Amna Souguir, mémoire de DEA en droit fiscal (2002 - 2003), « l'audit fiscal approche théorique et aspect méthodologique », p 113

* ⁵ H.F. Steller, Audit, Principes et Méthodes Générales, 1^ère Édition 1976, p 164

* ⁶ Narjes Bargaoui, « cours de l'audit fiscal », 4^ème année fiscalité, 2007 - 2008

* ¹⁰ www.profiscal.com, « les obligations relative à la retenue a la source »

* ¹¹ Narjes Bargaoui, « cours d'audit fiscal », 4^ème année fiscalité 2007- 2008

* ¹² République Tunisienne, Ministère de l'éducation, manuel de gestion pour la 3ème année secondaire, Centre National Pédagogique 2001, p31)

* ¹³ Abdelhamid ben Jaballah, « le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales », p 36

* ¹⁹P. Serlooten, « Droit fiscal de l'entreprise », Paris Montchrestien 1988, p137

* ²⁰ Corni Gérard, « Vocabulaire Juridique », Association Henri Capitant, 2^ème Édition, p 336

* ²¹ Abdelhamid ben Jaballah, « le contribuable face au fisc, droits, obligations et procédures fiscales », p 30

* ²⁸ Article 69 de la loi n°94-127 du 26 décembre 1994 portant loi de finance pour l'année 1995 relatif à la déclaration obligatoire des revenus et bénéfices et commentaires NC n°2 texte DGI 95/30

* ³³ Amna Souguir, mémoire de DEA en droit fiscal, (2002-2003), « l'audit fiscal, approche théorique et aspect méthodologique », p 131

* ³⁴ Kaaouna Hanen & Dhambri Hichem, « l'audit fiscal », mémoire online, institue supérieur de comptabilité et d'administration des entreprises (ISCAE), Tunis

* ³⁸ Raouf yaich, « le résultat imposable a l'impôt sur les sociétés 2005 », édition 2005 p 85

* ⁴¹ Ibid, « le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés 2005 » p 201-207

* ⁴² Modifié par l'article 45 de la loi N° 2007- 70 du 27 décembre 2007, portant loi de finance pour l'année 2008

* ⁴⁴ Raouf yaïch, « fiscalité approfondie, les retenues à la source », p 9

* ⁴⁸ Mohamed Mokded Mastouri, « Droit fiscal de l'entreprise, La taxe sur la valeur ajoutée et les droits de consommation » Livre II- page 9

* ⁴⁹ Zouhour Kourda Abid, «La taxe sur la valeur ajouté avec exercice corrigé» Page 51

* ⁵¹ Nejib Esghaier, « cours de la TVA » 4^ème année fiscalité 2007- 2008

* ⁵³ Nejib Esghaier, « cours de la TVA » 4^ème année fiscalité 2007- 2008

* ⁵⁵ Amna Souguir, mémoire de DEA en droit fiscal, (2002-2003) « audit fiscal, approche théorique et aspects méthodologique », p 140

* ⁵⁶ Zouhour Kourda Abid, «La taxe sur la valeur ajouté avec exercice corrigé», p 55

* ⁵⁹ Noureddine Hajji, « Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise », 3^ème Journée de l'OECT 26/02/1992

* ⁶⁰ Rached Fourati, « la fiscalité au coeur de l'expertise comptable », 3^ème Journée de l'OECT 26/02/1992

* ⁶¹ Hedi Ben Haddada, « cours de l'impôt sur les sociétés », 3^ème année fiscalité, 2006-2007

* ⁶² Mourali Ridha « cours de l'impôt sur le revenus des personnes physiques » 3^ème année fiscalité 2006-2007

* ⁶³ Raouf yaïch « les impôts en Tunisie », les éditions Raouf Yaïch 2003, p 154

* ⁶⁶ Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem, « L'audit fiscal », Mémoire Online, institut Supérieur de Comptabilité et d'Administration des Entreprises (ISCAE) Tunis

* ⁶⁷ Raouf Yaich, «Les Impôts en Tunisie », les éditions Raouf Yaïch 2003, p 602

* ⁶⁹ Béchir Amaira, cours « les avantages fiscaux », 3^ème année fiscalité

* ⁷¹ Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003, P 246

* ⁷⁸ Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003, P 243

* ⁷⁹ Béchir Amaira, « cours avantages fiscaux », 3^ème année maîtrise en fiscalité, ISFF.

⁸⁸ Béchir Amaira, « cours avantages fiscaux », 3^ème année maîtrise en fiscalité, ISFF

* ⁸² Hedi ben haddada, « cours de l'impôt sur les sociétés »,3^ème année fiscalité, 2006-2007

* ⁸³ Modifié par l'article 43-2 de la loi de finance N° 2005-106 du 19 décembre 2005

* ⁸⁴ Modifié par l'article 19 de la loi de finance N° 2003-80 du 29 décembre 2003

* ⁸⁵ Ce taux initialement de 95%, est réduit à 75%, en vertu de l'article 17 de la loi de finance N° 2003-80 du 29 décembre 2003

* ⁸⁶ M. Bellarbi et Randa Chaeni, mémoire de fin d'étude, « régime de l'intégration des résultats en droit fiscal tunisien », ISFF.

* ⁸⁸ Cozian, « précis de fiscalité des entreprises 2000-2001 », 24^ème édition, litec 2000, p 244

* ⁸⁹ Loi N° 2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour l'année 2004

* ⁹⁰ Conformément à la législation en vigueur, les sommes mises par les associés à la disposition de la société en sus de leurs parts dans le capital ainsi que celles mises par la société à la disposition des associés sont productives d'intérêt à un taux maximum de 8% du montant des sommes déposées même dans le cas où des intérêts n'ont pas été décomptés ou ont été décomptés à un taux inférieur à 8%. Les intérêts ainsi déterminés font partie des résultats imposables des associés ou des sociétés selon le cas. Voir note commune N° 24 / 2004, p 142.

* ⁹¹ Article 31 de la loi 2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de finance pour la gestion de l'année 2003.

* ⁹³ M. bellarbi et Randa chaeni, mémoire de fin d'étude, « régime de l'intégration des résultats en droit fiscal tunisien », ISFF, p 31.

* ⁹⁴ Ben Kahla Mouna, « le régime de l'intégration fiscale des groupes de sociétés », mémoire de maîtrise en sciences comptables, ISG Sousse, 2003-2004.

* ⁹⁷ Hedi ben haddada, TD N° 3, 2^ème semestre, exercice N° 1, 3^ème année fiscalité.

* ¹⁰⁰ Selon l'article 49 decies, paragraphe II du code de l'IRPP et de l'IS

* ¹⁰² Nasr Nabil & Amamou Yacine, mémoire de fin d'étude « L'évolution de la fusion en Tunisie ; Aspect Juridique et Fiscal», 2005-2006

* ¹⁰³ Hedi Ben Haddada, « cours de l'impôt sur les sociétés », ISFF 2006 / 2007

* ¹⁰⁴ Nasr Nabil & Amamou Yacine, mémoire de fin d'étude « L'évolution de la fusion en Tunisie ; Aspect Juridique et Fiscal», 2005-2006

¹¹⁴ Hedi Ben Haddada, « cours de l'impôt sur les sociétés », ISFF 2006 / 2007

* ¹¹⁶ Hedi ben haddada, TD N° 2, exercice n° 2, 2^ème semestre, 3^ème année fiscalité

L'audit de la régularité et de l'efficacité fiscale

INTRODUCTION