De la responsabilité des commissaires aux comptes d'une société anonyme en droit rwandais

II.2.1.2. Utilité du contrôle des comptes

L'utilité de l'organe de contrôle que constitue le commissaire aux comptes est indéniable. Elle se constate à plusieurs niveaux.

D'abord, il n'est pas douteux que le contrôle soit organisé dans l'intérêt des actionnaires. Par ce moyen, ceux-ci sont mis dans la possibilité, lors des Assemblées générales, de voter l'approbation ou le rejet des comptes en connaissances de cause. Par la même occasion, ils peuvent également se fier aux informations leur fournies par les dirigeants, puisque certifiés par un professionnel^91(*). Ceci revêt un intérêt tout particulier pour les actionnaires minoritaires, qui sont facilement enclins à soupçonner les dirigeants de méconnaître leurs intérêts au profit de la majorité.

Le contrôle présente aussi un intérêt certain pour les dirigeants. Ceux-ci peuvent puiser dans ses rapports et observations des enseignements précieux sur leurs erreurs, lacunes, maladresses de gestion et d'établissement des comptes sociaux, et de là, trouver les moyens de redresser la situation^92(*).

Le contrôle des comptes est aussi précieux pour les salariés dans la mesure où ils inclineront plus volontiers à faire confiance à l'appréciation des comptes et la légalité des opérations de la société par un professionnel extérieur qui engage sa responsabilité personnelle qu'aux dirigeants eux-mêmes^93(*). Il en sera encore ainsi pour les partenaires extérieurs de la société (les tiers). C'est par exemple les banquiers, les fournisseurs, les clients, bref tous les cocontractants apprécieront les comptes sociaux qui leur sont communiqués après la certification du commissaire^94(*).

Le contrôle est enfin utile pour l'épargne publique. En effet, celle-ci ne peut s'investir dans les sociétés que dans la mesure ou les épargnants ont confiance en la sincérité et la régularité des comptes.

II.2.1.3. Mission de contrôle de la régularité, de la sincérité et de l'image fidèle des comptes.

1. Contrôle de la régularité.

La régularité est la conformité aux différentes dispositions législatives et réglementaires générales et plus particulièrement celles applicables à la comptabilité^95(*).

Il est question principalement pour le commissaire aux comptes de relever le non-respect d'obligations classiques imposées par le droit des sociétés telles que la convocation des Assemblées, la publication des comptes, l'établissement de document prévisionnels^96(*).

L'exemple qui illustre cela est le rapport de commissaire aux comptes de la BCDI, dans lequel le commissaire, ERNST &YOUNG, a constaté qu'il y a eu la non conformité aux Instruction de la BNR ; notamment la Banque n'avait pas respecté à l'instruction 05/2000 de la BNR. Cette dernière exige que les banques et les institutions financières maintiennent au maximum un ratio de 75 % entre les valeurs nettes des immobilisations corporelles et incorporelles ainsi que les titres de participation et les fonds propres bruts. La Banque n'a pas également dans les trois derniers exercices déclarés des dividendes á cause de la constitution des réserves^97(*).

2. Contrôle de la sincérité

La sincérité est l'expression claire de la situation sociale, sans déguisement ni détours^98(*). Elle consiste à préciser les règles qui ont été suivies dans l'établissement des documents comptables en attirant l'attention sur les résultats, parfois inhabituels, auxquels elles peuvent aboutir^99(*). Ici nous pouvons donner un exemple concret d'un rapport annuel de 2006 de la FINA BANK qui certifie que les livres comptables ont été bien tenus et les états financiers qui sont préparés sur base de ces livres, donnent une image fidèle et sincère de la Banque au 31 décembre 2006^100(*).

Signalons aussi que les comptes sincères ne sont pas forcément des comptes exacts. Ce sont plutôt des comptes établis de manière claire, avec loyauté et bonne foi^101(*).

3. Contrôle de l'image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé

La mission principale des commissaires consiste à vérifier la pertinence des comptes de l'exercice tels qu'ils ont été arrêtés par les dirigeants et tels qu'ils sont soumis à l'approbation de l'Assemblée des actionnaires.

Dans le texte législatif rwandais, il y a le manque de précision et de clarté dans la définition de la mission d'un commissaire aux comptes, ainsi que celui de technicité et de cohérence. En effet, les termes techniques utilisés par le législateur sont l'exactitude et la régularité^102(*).

En droit français, l'article 245 al.1^er de la LSC du 24 juillet 1966 portant sur les sociétés commerciales souligne que les commissaires aux comptes doivent certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Il ressort de ce qui précède que le terme « certification de l'exactitude » préconisée par la législation rwandaise n'est plus utilisée en France et dans les pays où l'organisation professionnelle des commissaires est avancée. Le terme « exactitude » a fait place à « l'image fidèle »d'origine angro-saxonne « true and fair view ». Ceci parce que les professionnels se sont accommodés à reconnaître que, le commissaire aux comptes est incapable de certifier l'exactitude absolue^103(*).

La loi française est donc modérée ; elle n'exige pas que le commissaire certifie l'exactitude des comptes, sans doute parce que c'est un mandat pratiquement impossible à réaliser^104(*). Elle a été plus réaliste en prévoyant seulement que le commissaire doit vérifier que les comptes sont réguliers, sincères et susceptibles de donner une image fidèle de la situation de la société. Que faut-il entendre par là ?

La notion d'image fidèle, bien que relevant d'une idée comptable à celles de régularité et de sincérité, est difficile à appréhender. Il n'existe pas de véritable définition juridique ou réglementaire de ce concept. Il s'agit de la traduction de l'expression anglaise « true and fair view » qui a une signification particulière pour les praticiens anglo-saxons ; sa transposition dans le système juridique romano-germanique soulève quelques difficultés^105(*). 

L'expression « image fidèle »est ambiguë. Elle peut viser une fidélité par rapport au modèle reflété par les comptes. Elle n'apporterait alors guère plus l'exigence de la régularité et de la sincérité. Elle peut aussi viser une fidélité par rapport au passé. Elle obligerait alors à certain conformisme dans les méthodes comptables, ce qui ne parait guerre souhaitable.

On peut aussi voir dans l'image fidèle un film retraçant l'évolution de la société, alors que les comptes réguliers et sincères seraient seulement une photo instantanée de la situation sociale.

Signalons que la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes ne sont que le reflet d'une situation financière qui peut être bonne ou mauvaise. Une société peut avoir des comptes inexactes tout en dégageant des bénéfices et être à la veuille d'une cessation des paiements. Le commissaire aux comptes doit donc accomplir sa mission, guidé par ces différents éléments dont l'interprétation n'est pas toujours évidente^106(*). Il doit en fait, s'efforcer de contrôler la bonne foi et l'objectivité de la présentation des comptes sociaux.

* ⁹¹ Y. GUYON, op. cit., p. 398.

* ⁹² J. MONEGER, note sous cass.com, 9 Fev.1988, rev. Soc., 1988, p. 555.

* ⁹³ Y. GUYON, op.cit., 387.

* ⁹⁴ Y. GUYON et G. COQUERAU, op. cit. pp. 8-9.

* ⁹⁵ J. MONEGER et T. GRANIER, op. cit., p. 18.

* ⁹⁶ D. VIDAL, Le commissaire aux comptes dans la société anonyme, Thèse, cité par Y.GUYON, op. cit., p. 694.

* ⁹⁷ ERNST& YOUNG, Rapport des auditeurs indépendants aux membres de la banque, in Rapport annuel de la

BCDI S.A, 2003

* ⁹⁸ Idem, p. 40.

* ⁹⁹ LUKOMBE NGHENDA, op.cit., p.794.

* ¹⁰⁰ DELOITTE &TOUCHE, «Report of the auditors to the members of FINA BANK S.A Rwanda», in annual

report and financial accounts, 2006.

* ¹⁰¹ Y. GUYON, op. cit. p. 409.

* ¹⁰² Article 210 de la loi sur les sociétés commerciales, op. cit. , p. 53.

* ¹⁰³ H. CHEVALIER, L'expert comptable et la mission de vérification, Québec, Mc Graw-Hill éditeurs, 1984, p. 52.

* ¹⁰⁴ Y. GUYON, op. cit., p. 408; voy. Aussi I. MUKANKUBITO, Le rôle effectif d'un commissaire aux comptes

dans le contexte rwandais, mémoire, fac. de SG, UNR, 1990, p. 46.

* ¹⁰⁵ G. MONEGER et T. GRANIER, op. cit. , p. 105.

* ¹⁰⁶ A. AL IDRISSI, « la communication et la publicité d'image par l'information comptable et financière », rev. du financier, juillet-août 1992, p. 74.