Memoire Online - La fairness tax, taxe d'équité ?

Mémoire présenté
en vue de l'obtention du titre de
Master 120 en Science de gestion
à finalité spécialisée

Je tiens à remercier particulièrement Mme Christine Schotte pour son soutien, son suivi et ses précieux conseils durant toute la réalisation de mon mémoire.

Merci également à mes professeurs pour leurs enseignements durant mes cinq années d'étude.

Et pour finir, un grand merci à ma famille et à mes proches pour leur présence et leur soutien tout au long de mon parcours universitaire.

6.3 Imputation des précomptes et des crédits d'impôt sur la Fairness Tax. 57

La troisième partie sera, quant à elle, consacrée à l'application de la Fairness Tax dans différentes situations afin de comprendre les différents effets de celle-ci.

Introduction.

Depuis de nombreuses années, toutes sortes de déductions fiscales telles que la déduction pour capital à risque (càd les intérêts notionnels), la déduction pour revenus de brevets et/ou revenus d'innovation ou la déduction pour investissement, ont été mises en place par le législateur afin de diminuer de façon importante l'impôt des sociétés qui était considéré comme très élevé en Belgique.

Cependant, le législateur s'est vite rendu compte que sa législation favorisait plutôt les grandes sociétés qui utilisaient de façon très importante (du moins, au début de l'introduction de cette déduction fiscale) la déduction des intérêts notionnels et les pertes fiscales antérieures.

Par conséquent, le 30 juillet 2013, le législateur a décidé d'instaurer une cotisation distincte de l'impôt des sociétés, appelée « Fairness Tax », dans le but de restaurer une certaine équité fiscale et pour lutter contre les excès engendrés par sa propre législation. L'objectif de base était donc de garantir une contribution minimum au budget de l'État par les entreprises qui parvenaient à ne payer (presque) pas d'impôts en déduisant de leur base imposable de façon importante des intérêts notionnels et des pertes fiscales antérieures.

Ce mémoire aura pour objectif d'évaluer la praticabilité, la viabilité et l'équité de la Fairness Tax et se décomposera en trois parties.

La première partie exposera l'ensemble des aspects théoriques pertinents se rattachant à la Fairness Tax afin de mieux comprendre le contexte dans lequel elle a été instaurée ainsi que son fonctionnement, les objectifs poursuivis par le législateur et les effets pervers qui en découlent.

La deuxième partie exposera les différents problèmes relatifs à la Fairness Tax sur le plan juridique.

1.1. Considérations préalables à l'introduction de la Fairness Tax.

Depuis plusieurs années, bien qu'un grand nombre de politiciens et de dirigeants d'entreprise soient désireux de voir diminuer l'impôt des sociétés, aucun accord n'a pu être trouvé. Au lieu de diminuer le taux d'imposition nominal de l'impôt des sociétés (ci-après, l'I.Soc), toutes sortes de déductions fiscales ont été mises en place telles que la déduction pour capital à risque (càd les intérêts notionnels), la déduction pour revenus de brevets et/ou revenus d'innovation¹ ou la déduction pour investissement².

Le but recherché est de diminuer l'impôt réel des sociétés afin de se rapprocher de la moyenne européenne puisque la Belgique est l'un des pays où le taux nominal de l'impôt des sociétés (ci-après, I.Soc) est le plus élevé en Europe.³

L'effet pervers, pour le Trésor public, de ces différentes dispositions est que certaines entreprises parviennent à ne pas payer (ou presque pas) d'impôts grâce à ces différentes déductions fiscales qui sont pourtant parfaitement légales.

Bien que le taux d'imposition nominal de 33% (33,99% si l'on prend en compte la contribution complémentaire de crise) soit le même pour toutes les sociétés belges assujetties à l'I.Soc, ces dernières ne payent pas toutes, en réalité, le même taux puisque l'assiette sur laquelle le taux nominal est appliqué est différente pour chaque société.

¹ Loi portant introduction d'une déduction pour revenus d'innovation (2017), M.B. 20 février 2017, 2éd, Consulté sur : http://www.ejustice.just.fgov.be/.

² TRENDS-TENDANCE (2010), « Le top 50 des sociétés qui payent le moins d'impôts en Belgique », Consulté sur : http://trends.levif.be/.

Une grande société, qui aura recours à un grand nombre de déductions fiscales, payera en réalité moins d'impôts qu'une société dont la possibilité de déduction fiscale est limitée, même si le taux nominal est le même.

Par conséquent, il est inutile de comparer des taux d'imposition nominaux si l'on ne prend pas en compte l'assiette fiscale sur laquelle on les applique. C'est pourquoi il est difficile de faire des comparaisons internationales à propos des taux d'imposition.

Depuis quelques années, les médias dressent régulièrement des listes des taux d'impôts effectifs payés par de grandes sociétés en montrant que certaines sociétés payent en réalité très peu d'impôts. De plus, selon le service d'étude du Parti du travail de Belgique (PTB), beaucoup de sociétés belges et filiales multinationales payeraient en réalité moins de 5% d'impôt effectif des sociétés. Le Parti du travail de Belgique a d'ailleurs dressé une liste des 50 sociétés qui ont bénéficié des plus grosses ristournes fiscales avec un taux d'imposition effectif de 2,8% en moyenne. Cette étude souligne également que ces « cadeaux fiscaux » proviennent essentiellement de la déduction pour capital à risque (ou déduction d'intérêts notionnels). Selon l'étude, ces ristournes fiscales représenteraient une perte pour l'Etat de 6,9 milliards d'euros en 2013.⁴

1.2 Le taux d'imposition nominal.

1.2.1 Principes.

Pour la compréhension de la suite de mon mémoire, il est très important de ne pas confondre le taux d'imposition nominal avec le taux d'imposition effectif à l'I.Soc.

Pour obtenir le bénéfice imposable d'une société, on part du bénéfice comptable de l'exercice sur lequel on effectue neufs opérations successives de retraitement fiscal (qui seront détaillées plus loin dans ce mémoire). Après ces différentes opérations de corrections, redressements et déductions, on obtiendra la base imposable finale de la société.⁵

A l'impôt belge des sociétés, pour les sociétés dont le revenu imposable est, par période imposable,

⁴ TRENDS-TENDANCE (2010), « Le top 50 des sociétés qui payent le moins d'impôts en Belgique », Consulté sur : http://trends.levif.be/.

⁵ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), «Déclaration à l'impôt des sociétés, exercice d'imposition 2016», Consulté sur : https://finances.belgium.be.

supérieur à 322.500 euros, on appliquera un taux nominal de 33,99% (contribution complémentaire de crise comprise)⁶. Il s'agit donc d'un impôt proportionnel (C.I.R., art. 215, al

Cependant, pour les sociétés dont le revenu imposable est inférieur à 322.500 euros pour une période imposable déterminée , à l'exception des sociétés « financières » dites passives , des sociétés filles d'autres sociétés , des sociétés qui distribuent des dividendes excédant 13 % de leur capital libéré, des sociétés qui n'allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d'entreprise une rémunération suffisante, des sociétés d'investissement réglementées, des sociétés immobilières réglementées et des organismes de financement de pension, on applique un taux nominal réduit progressif par tranches (C.I.R., art. 215, al 2).

Dans ce cas, la première tranche de la base imposable de 0 à 25 000 euros est taxée à 24,25 pourcents. La deuxième tranche de 25 000 euros à 90 000 euros est taxée à 31 pourcents. Pour finir, la troisième tranche de 90 000 euros à 322.500 euros est taxée à 34,5 pourcents (C.I.R., article 215, al.2). A ces différents taux, il faut ajouter la contribution complémentaire de crise de 3%.⁷

La SPRL XYZ a un revenu imposable de 300 000 euros. Il est supposé qu'elle ne tombe dans aucune catégorie d'exclusions citées ci-dessus.

-- La troisième tranche : 210.000 EUR (300.000 - 90.000) x 34,50 % = 72.450,00 EUR; -- Le total = 98 662,5 EUR.

A cela, il faut ajouter la contribution complémentaire de crise de 3% (98 662,5 x 0,03 = 2959,87). On obtient donc comme impôt final un montant de 101 622,37 EUR.

Par contre, si la SPRL avait été taxée au taux ordinaire (33,99% ccc comprise), elle aurait payé 101 970 EUR d'impôts.

⁶ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2017), Taux de l'impôt des sociétés, Consulté sur : https://finances.belgium.be.

1.2.2 Catégories de sociétés exclues des taux réduits.

Comme énoncé précédemment, certaines sociétés ne pourront pas bénéficier de ce taux nominal réduit progressif par tranches, même si leur revenu imposable est inférieur à 322.500 euros (C.I.R, art.215, al 3).

Une société fille, aussi appelée société filiale est, sur le plan fiscal, une société dont au moins 50% du capital social est détenu par une ou plusieurs autres sociétés (C.I.R art 2, §1^er, 5 et art.215, al 3, 2° ).

10 Le but principal poursuivi est d'éviter que les sociétés ne se scindent en différentes entités juridiques distinctes ayant la personnalité juridique afin de bénéficier des taux réduits (Com.I.R., 215/18, al.2).

Cependant, les actions ou parts qui sont détenues par une personne morale soumise à l'impôt des personnes morales et par les associations sans personnalité juridique ne sont pas prises en compte car de telles sociétés ne sont pas des sociétés sur le plan fiscal (Com.I.R., 215/20).

- 5 000 actions sont détenues par une personne morale soumise à l'Impôt des personnes morales (IPM).

Dans ce cas-ci, la société ne peut pas bénéficier des taux réduits car ses actions sont détenues par d'autres sociétés pour plus de 50 %. En effet, 25 000/40 000 = 62,5%.

Dans ce cas-ci, la société peut bénéficier des taux réduits, pour autant que son bénéfice imposable soit inférieur à 322.500 euros et qu'elle ne tombe dans aucune autre catégorie d'exclusion, car ses actions ne sont pas détenues par d'autres sociétés pour plus de 50 %. En effet, 16 000/40 000 = 40%.

⁸ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2017), Avis relatif à l'indexation automatique en matière d'impôts sur les revenus - Exercice d'imposition 2018, Moniteur Belge, Ed 3, p.12679, Consulté sur : www.moniteur.be.

On entend par rémunération suffisante à au moins un dirigeant d'entreprise, une rémunération égale au minimum à 36.000 EUR (montant non indexable), ou égale ou supérieure au revenu imposable de la société quand le revenu imposable de la société n'atteint pas 36 000 EUR (Com.I.R, 215/4247-48).

Ces sociétés sont exclues de ces taux de base réduits afin de réserver ces taux principalement aux petites et moyennes entreprises exploitées en société mais également pour contrer les manoeuvres d'évasion fiscale qui consistent en l'usage impropre de la forme sociétaire pour des motifs purement fiscaux (Com.I.R., 215/11).

1.3 Le taux d'imposition effectif.

Le taux d'imposition effectif des sociétés, lui, est le taux réel qu'une société va payer sur son bénéfice comptable avant impôts.

Pour calculer ce taux effectif, on doit prendre en compte l'assiette fiscale, après avoir effectué les différentes déductions fiscales, sur laquelle on va appliquer le taux nominal.

Une société qui aura recours, parce qu'elle remplit les conditions requises, à un grand nombre de déductions fiscales, verra son résultat imposable final diminuer et, par conséquent, verra son taux d'imposition effectif diminuer pour un même taux nominal.

13 La baisse du taux d'imposition effectif est généralement proportionnelle à une baisse du bénéfice imposable. Le taux d'imposition effectif sera donc généralement égal ou inférieur au taux d'imposition nominal.

En général, une PME bénéficiera de déductions fiscales moins importantes en montants qu' « une grande société ». Par conséquent, le taux d'imposition effectif des PME sera souvent proche du taux d'imposition nominal alors que beaucoup de « grandes sociétés » parviennent à ramener leur taux d'imposition effectif à un pourcentage proche de 0 grâce à d'importantes déductions fiscales.⁹

Afin d'atténuer cet effet pervers, le gouvernement a mis en place la « Fairness tax » ou « la taxe d'équité » lors du deuxième contrôle budgétaire de 2013.¹⁰ L'objectif était, selon le premier ministre, de mettre en place une équité fiscale entre les différentes sociétés.

En effet, le but de cette taxe est de « pénaliser » les « grandes sociétés » dont le taux effectif d'imposition est très bas parce qu'elles ont diminué très fortement leur résultat fiscal, de manière tout à fait légale, par la déduction d'intérêts notionnels et/ou par des pertes fiscales reportées alors qu'elles ont distribué des dividendes « excessifs » au cours de la même période imposable.¹¹ Cependant, comme nous le verrons plus loin dans ce mémoire, le taux de DCR est actuellement si bas (0,237%) que la déduction d'intérêts notionnels ne permet plus de diminuer fortement le résultat fiscal.

Le législateur juge, en effet, inéquitable que de « grandes sociétés » distribuent des dividendes jugés excessifs càd qui dépassent leur base imposable finale soumise au taux normal de l'impôt des sociétés.

La Fairness Tax vise donc à pénaliser les grandes sociétés qui utilisent excessivement, mais en toute légalité, la déduction pour capital à risque et/ou la déduction de pertes fiscales antérieures mais ne vise pas, a priori, l'utilisation des autres déductions fiscales existantes par de telles sociétés, tels

⁹ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, p.286-287.

¹⁰ COPPENS P. (2013), Contrôle budgétaire de mars 2013 : de nouvelles mesures fiscales, Consulté sur : www.iec-iab.be.

¹¹ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

que les RDT, la déduction pour revenus de brevets et/ou revenus d'innovation ou la déduction pour investissement.¹²

En effet, nous démontrerons dans la troisième partie de ce mémoire que la Fairness Tax a cependant des effets sur l'utilisation des autres déductions fiscales.

1.4. Détermination du revenu imposable.

Pour obtenir la base imposable càd le revenu effectivement imposable auquel on va appliquer le taux nominal de l'I.Soc, on part du bénéfice comptable qui va être corrigé, redressé et qui va ensuite subir des déductions fiscales.

La première opération est très importante car elle va déterminer le résultat fiscal de la période imposable. C'est lors de cette étape, que l'on pourra déjà voir si la société est en perte fiscale ou en bénéfice fiscal. On obtient ce résultat par l'addition du mouvement des réserves imposables, des dépenses non-admises et des dividendes distribués (codes 1410PN et 1412PN de la déclaration fiscale).

Une société qui est en perte fiscale pour une période imposable déterminée ne pourra pas effectuer de déductions fiscales pour cette période mais pourra reporter certaines de celles-ci sur les périodes imposables suivantes.

La deuxième opération consiste simplement à ventiler le résultat fiscal obtenu à la première étape en fonction de sa provenance géographique. Cette opération ne concerne que les sociétés belges qui opèrent à l'étranger par voie d'établissements stables qui n'ont pas de personnalité juridique distincte du siège belge. En effet, si une société résidente dispose d'un établissement stable dans un pays qui a conclu une convention préventive de double imposition avec la Belgique, elle pourra bénéficier d'une exemption conventionnelle sur les bénéfices qui ont été réalisés par son établissement stable situé à l'étranger lors de la troisième opération. Ces bénéfices ont, en effet, été taxés en principe dans l'Etat de situation de l'établissement stable.

¹² ADMINISTRATION GENRALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

¹³ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), « La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale », p.321.

15 A partir de la troisième opération jusqu'à la neuvième opération, on opère les différentes déductions fiscales. Par conséquent, seules les sociétés dont les résultats fiscaux obtenus à la première étape sont positifs (au code 1430PN de la déclaration fiscale, après avoir écartés les éléments du résultat fiscal constitutifs d'une base minimale d'imposition), pourront effectuer ces différentes déductions fiscales. Par contre, une société ne pourra pas déduire plus que son bénéfice fiscal subsistant au terme de l'opération précédente pour une période imposable déterminée. Ce qui signifie qu'une fois sa base imposable à 0, elle ne pourra plus faire de déductions fiscales pour cette même période imposable, quelque soit la déduction. Par contre, elle pourra reporter certaines de celles-ci, excédentaires, sur les périodes imposables suivantes.

A la troisième opération, on va déduire les bénéfices exonérés par convention (càd réalisés par des établissements stables de la société, situés dans des pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition (ci-après, CPDI)) du résultat fiscal obtenu au cours de la première opération et ventilé selon sa provenance géographique lors de la deuxième opération. Par conséquent, la base imposable finale de la société belge sera plus élevée si tous ses bénéfices ont été réalisés en Belgique que si elle a réalisé des bénéfices à l'étranger par le biais de son établissement stable situé dans un pays avec CPDI, pour un même montant de bénéfices totaux.¹³

D'autres déductions, comme par exemple celle des libéralités exonérées et des exonérations pour engagement de certain personnel supplémentaire, pourront également être effectuées après la déduction des bénéfices exonérés par convention.

Lors de la quatrième opération, « les revenus définitivement taxés » (RDT) pourront être portés en déduction càd qu'on va permettre à une société qui a repris des dividendes encaissés par elle (donc distribués par une société dans laquelle elle a une participation) dans son bénéfice comptable de les déduire à concurrence de 95 %. Cette déduction s'applique, moyennant respect de trois conditions (condition de participation minimale, condition de permanence et condition qualitative de taxation des dividendes en amont) aussi bien si la filiale distributrice se trouve sur le territoire de l'Union européenne que si elle se trouve dans un autre pays étranger. Cette déduction permet d'éviter une double imposition des dividendes.

De plus, les « revenus mobiliers exonérés » (RME) pourront également être portés en déduction.

La cinquième opération permet la déduction des revenus de brevets ou la nouvelle déduction des revenus pour innovation.

La sixième opération permet la déduction pour capital à risque (DCR), aussi appelée la déduction des intérêts notionnels (DIN).

La septième opération permet de déduire les pertes fiscales antérieures du résultat obtenu à la fin de l'opération précédente.

Il est très important de bien comprendre ces deux dernières opérations pour comprendre la suite de ce mémoire et le but recherché de la Fairness Tax. C'est pourquoi elles seront expliquées plus en détail ci-après (points 1.5 et 1.6).

Pour finir, une société pourra déduire des déductions pour investissements, si elle remplit les conditions de telles déductions, au cours de la huitième opération et les stocks reportés de déduction pour capital à risque qui se sont accumulés jusqu'à l'exercice d'imposition 2012 inclus au cours de la dernière opération.¹⁴

1.5. La déduction pour capital à risque.

Avec la loi du 22 juin 2005¹⁵, depuis l'exercice d'imposition 2007, pratiquement toute société soumise à l'impôt belge des sociétés peut déduire des intérêts notionnels (déduction fiscale des intérêts notionnels appelée en droit fiscal « la déduction pour capital à risque » ; ci-après, DCR ou DIN) (C.I.R, art. 205bis à 205novies).

Cette déduction fiscale a lieu, comme vu ci-avant, à la sixième opération de la détermination du revenu imposable soit au code 1435 de la déclaration fiscale. ¹⁶

¹⁴ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), «Déclaration à l'impôt des sociétés, exercice d'imposition 2016», Consulté sur : www.finances.belgium.be.

¹⁵ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2008), Circulaire n° Ci.RH.840/592.613 dd. 03.04.2008.

¹⁶ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), «Déclaration à l'impôt des sociétés, exercice d'imposition 2016», Consulté sur : https://finances.belgium.be.

17 Le but visé par le législateur, en introduisant cette nouvelle déduction fiscale, était, selon lui, d'une part, de réduire l'écart entre le coût fiscal des capitaux propres et celui des capitaux empruntés par une société¹⁷ afin d'inciter principalement les PME à financer leurs investissements par le capital à risque plutôt que par des emprunts et était, d'autre part, de réduire de manière générale le taux d'imposition effectif de l'impôt des sociétés pour toutes les sociétés.

En réalité, les intérêts notionnels ont été créés pour éviter la fuite des centres de coordination belges hors de la Belgique, suite à la condamnation par l'Union européenne en 2003 du régime fiscal de faveur qui leur était appliqué ¹⁸ et qui a été jugé incompatible avec les règles européennes en matière d'aides d'Etat.

Le régime fiscal des centres de coordination avait été introduit dans la législation belge en 1982 par un arrêté de pouvoirs spéciaux permettant au gouvernement d'imposer un texte ayant force de loi sans devoir le faire voter par le Parlement.¹⁹

Les centres de coordination de droit belge sont les banques internes des multinationales. Ils coordonnent càd centralisent les activités administratives et financières de grands groupes d'entreprises multinationaux. Ils touchent les intérêts des prêts (souvent très importants) accordés aux filiales du groupe. Par conséquent, ils génèrent des bénéfices énormes et disposent de fonds propres très importants par leur fonction de banque interne. On pourrait donc croire que cette disposition générale de déduction d'intérêts notionnels dont toutes les sociétés pourraient bénéficier, a été façonnée sur mesure pour les centres de coordination.

Dans l'ancien régime des centres de coordination, l'intérêt principal du régime résidait dans le mode de calcul du revenu imposable des centres. En effet, même si ces centres de coordination étaient soumis à l'impôt des sociétés, leur revenu imposable n'était pas calculé selon les règles du droit commun (càd sur base du bénéfice réel réalisé) mais selon une méthode alternative de type «cost-plus» ou «coût de revient majoré».

¹⁷ VAN HEES, M., HEDEBOUW, R. (2016), « PROPOSITION DE LOI visant à supprimer les intérêts notionnels »,

¹⁸ HUEZ, J. (2005), Décision finale positive dans le dossier des centres de coordination belges, P.90-91, Consulté sur : http://ec.europa.eu/.

¹⁹ VAN HEES, M., HEDEBOUW, R. (2016), « PROPOSITION DE LOI visant à supprimer les intérêts notionnels ».

18 Cette méthode consistait à fixer le revenu imposable du centre à un pourcentage de ses frais de fonctionnement («cost ») en excluant cependant des postes de frais importants, comme les frais de personnel et les frais financiers. De plus, le taux de marge était fixé de manière forfaitaire pour l'ensemble des activités du centre et à 8% des frais, à défaut d'information disponible.

La base imposable ainsi obtenue était soumise au taux plein de l'impôt des sociétés mais celle-ci était par conséquent très faible.²⁰

Cette ancienne législation sur les centres de coordination rencontrait donc un très grand succès en Belgique. A la suite de la suppression de ce régime fiscal de faveur en raison de la pression exercée par la Commission Européenne, le législateur a eu peur de la fuite de ces centres qui rapportaient beaucoup d'argent à l'Etat, et a donc décidé de mettre en place le régime de déduction des intérêts notionnels pour pallier à ce problème.

Auparavant, une société qui empruntait des capitaux pouvait déduire en principe les intérêts qu'elle payait aux prêteurs (organismes ou personnes physiques et morales) à titre de charges professionnelles. Cette même société, si elle faisait appel au capital à risque c'est-à-dire à des apports externes de ses actionnaires ou associés et qu'elle rémunérait les actions ou parts émises en échange de tels apports et reçues par ceux-ci, ne pouvait pas déduire, en tant que charge professionnelle, la rémunération du capital (càd les dividendes qu'elle distribuait) de son résultat fiscal imposable.

Il y avait donc une discrimination fiscale entre ces deux sources de financement, l'une générant des charges en principe déductibles fiscalement et l'autre générant des dividendes imposables dans le chef de la société distributrice. ²¹

Aujourd'hui, la règle est toujours la même mais, depuis l'exercice d'imposition 2007, pratiquement toutes les sociétés, soumises à l'impôt belge des sociétés ou à l'impôt des non-résidents/sociétés (les sociétés belges résidentes et les succursales belges de sociétés étrangères), peuvent déduire de leur base imposable à la sixième opération un montant (l'intérêt

²⁰ HUEZ, J. (2005), Décision finale positive dans le dossier des centres de coordination belges, P.89, Consulté sur : http://ec.europa.eu/.

²¹ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2008), Circ. Ci.RH. 421/574,945 du 9 octobre 2008.

« notionnel ») qui est censé être égal à la rentabilité fictive de leurs fonds propres (du moins de la partie sans risque du capital), comme si elles avaient emprunté. ²²

Cependant, certaines sociétés bénéficiant déjà d'avantages fiscaux comme notamment les sociétés d'investissement ou les sociétés coopératives en participation ne peuvent pas déduire d'intérêts notionnels.

Le montant qui peut être déduit de la base imposable au titre d'intérêts notionnels est égal au montant des capitaux propres corrigés de la société concernée multiplié par un certain taux (C.I.R, art. 205quater, § 1er) :23

La première étape consiste à calculer la valeur des capitaux propres de la société concernée.

Pour ce faire, on part des capitaux propres à la fin de la période imposable précédente, déterminés conformément au droit comptable (C.I.R, art. 205 ter, §1er).

Les capitaux propres comprennent le capital social, les primes d'émission, les plus-values de réévaluation actées, les réserves (légales, disponibles ou indisponibles taxées et les réserves immunisées), le bénéfice reporté ou la perte reportée et les subsides en capital. On retrouve les montants de ces différents capitaux propres dans les rubriques I à VI bis au passif du bilan.

Selon l'article 205 ter, §1er du C.I.R , « Pour déterminer la déduction pour capital à risque pour une période imposable, le capital à risque à prendre en considération correspond, sous réserve des dispositions des §§ 2 à 5, au montant des capitaux propres de la société, à la fin de la période

²² Loi du 22 juin 2005 relative à l'instauration d'une déduction pour capital à risque pour les entreprises, M.B., 30 juin 2005, Consulté sur http://www.ejustice.just.fgov.be/.

²³ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2008), Circulaire n° Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008) dd. 03.04.2008.

²⁴ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, p.286-287.

imposable précédente, déterminés conformément à la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels tels qu'ils figurent au bilan. ».

Lors de la deuxième étape, on va éventuellement corriger la valeur des capitaux propres de la société, tels que déterminés sur base du droit comptable, en retirant de celle-ci (C.I.R, art 205 ter,

Les actifs exclus ci-dessus doivent répondre à deux conditions cumulatives :

Les deux ajustements visés ci-dessus (corrections anti-abus) ont pour but d'éviter les abus c.-à-

d. qu'une société ne gonfle artificiellement ses fonds propres pour bénéficier d'une DIN plus importante en acquérant des biens qui sont pas utilisés pour son activité professionnelle.²⁵

Ces dernières corrections sont des corrections dites techniques. Elles ne seront pas d'avantage développées dans mon mémoire .

Cependant, les règles spécifiques d `imputation sur la capital à risque relatives aux sociétés qui disposaient à l'étranger d'un établissement stable dans un pays avec convention ou d'un immeuble sis à l'étranger dont les revenus ont été exonérés en Belgique en vertu d'une convention préventive

²⁵ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2008), Circ. n°Ci.RH, 840/592.613 du 3 avril 2008.

²⁶ VAN CROMBRUGGE S. (2015), « Bâtiment utilisé par le dirigeant : quand faut-il corriger les capitaux propres ? », Le Fiscologue, Consulté sur : www.fiscologue.be.

de double imposition (C.I.R ancien , art 205 ter,) ont été supprimées car ce traitement allait à l'encontre du principe européen de la liberté d'établissement énoncé à l'art 49 du TFUE. 27 28

En effet, avant cela, la législation belge prévoyait que la base de calcul de la déduction pour capital à risque devait être diminuée des capitaux propres qui étaient imputables à un établissement stable à l'étranger dont les bénéfices étaient exonérés d'impôt en Belgique en vertu d'une convention préventive de double imposition.²⁹

L'arrêt Argenta de la CJUE a supprimé l'imputation des capitaux propres attribuables aux établissements stables étrangers dont les bénéfices sont exonérés d'impôts en Belgique en vertu d'une CPDI et celle relative aux capitaux propres correspondant à des biens immobiliers situés à l'étranger dont les revenus sont exonérés en Belgique en vertu d'une CPDI. Ceux-ci ne sont donc plus écartés de la base de calcul de la DCR à partir de l'exercice d'imposition 2014.³⁰ Cependant, cette imputation a été remplacée par une réduction, non pas de la base de calcul de la DCR, mais de la DCR elle-même (C.I.R, art 205quinquiès).

En effet, « lorsque la société dispose dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen d'un ou plusieurs établissements stables, d'immeubles ou de droits relatifs à de tels immeubles, non affectés à un établissement stable dont les revenus sont exonérés en vertu de conventions préventives de la double imposition, la déduction, déterminée conformément à l'article 205bis, est diminuée du plus petit des deux montants suivants »: (C.I.R, art 205quinquiès, al 1)

Par contre, si la société dispose d'un ou plusieurs établissements stables, d'immeubles ou de droits relatifs à de tels immeubles non affectés à un établissement stable étranger, dans un Etat qui ne fait pas partie de l'Espace économique européen et dont les revenus sont exonérés en vertu de

²⁷ C.I.R. ancien art.205ter,§2 et §3 abrogé par les lois des 23 décembre 2006, 22 décembre 2009 et 14 avril 2011.

²⁸ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2013), Loi portant des dispositions fiscales et financières diverses du 21 décembre 2013, M.B. 31/12/2013, Consulté sur : http://www.ejustice.just.fgov.be/.

²⁹ COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE (2013), Affaire C-350-11 Argenta Spaarbank NV contre Belgische Staat, Consulté sur : http://eur-lex.europa.eu/.

³⁰ SCHOTTE, C., MARLIERE, M. (2016-2017), Syllabus impôt des sociétés, P.239, Unamur.

23 conventions préventives de la double imposition, la déduction, déterminée conformément à l'article 205bis, est diminuée du montant déterminé conformément à l'alinéa 3 (C.I.R. art 205 quinquies, al 2).

* L'alinéa 3 de l'article art 205 quinquies du C.I.R stipule que « Le montant visé aux alinéas 1er et 2 est déterminé en multipliant le taux visé à l'article 205quater avec la différence positive déterminée à la fin de la période imposable précédente, sous réserve des dispositions de l'article 205ter, §§ 2 à 5, entre, d'une part, la valeur comptable nette des éléments d'actif de ces établissements stables étrangers, immeubles ou droits, visés à respectivement l'alinéa 1er et à l'alinéa 2, à l'exception des actions, parts et participations visées à l'article 205ter, § 1er, alinéa 2, et d'autre part, le total des éléments de passif qui ne font pas partie des capitaux propres de la société et qui sont imputables à ces établissements stables, immeubles ou droits, visés à respectivement l'alinéa 1er ou à l'alinéa 2. »

La troisième étape consiste à multiplier les capitaux propres corrigés obtenus à la deuxième étape par un taux d'intérêt notionnel fictif, fixé par référence au taux moyen des obligations linéaires (OLO) à dix ans émises par l'Etat belge des mois de juillet, août, septembre pour l'année n-2 par rapport à celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition. (C.I.R, art. 205quater, § 2 et §3).

Le taux de l'intérêt notionnel est donc différent en fonction de l'exercice d'imposition.

Par exemple, le taux de l'intérêt notionnel pour les « grandes sociétés » pour l'exercice d'imposition 2017 (exercices comptables clôturés au 31 décembre 2016 ou en 2017) est de 1,131%. Pour l'exercice d'imposition 2018, il est de 0,237%. On constate donc qu'il devient de plus en plus faible. La déduction des intérêts notionnels n'a dès lors presque plus d'impact sur le bénéfice imposable.

De plus, le taux ne peut être supérieur à 3 % (C.I.R, art. 205quater, § 5) et ne peut s'écarter de plus d'un point du taux appliqué au cours de l'exercice d'imposition précédent (C.I.R, art. 205 quater, §3).

24 Afin de favoriser les PME (soit les « petites sociétés » au sens de l'art 15, §1^er à § 6 nouveau du C.Soc), le législateur a prévu pour celles-ci une augmentation du taux, déterminé conformément à ce qui précède, de 0,5% (C.I.R, art. 205quater, §6).

Le taux de l'intérêt notionnel pour les PME pour l'exercice d'imposition 2017 (exercices comptables clôturés au 31 décembre 2016 ou en 2017) est donc de 1,631 %. Pour l'exercice d'imposition 2018, il est de 0,737%.³¹

On considère, depuis la première période imposable débutant à partir du 1^er janvier 2016, qu'une « petite société » est une société ne dépassant pas plus d'une des limites suivantes à la date de bilan du dernier exercice clôturé (art 15, §1 er nouveau du C.Soc) :

Selon l'article 15, §2 nouveau du Code des sociétés, le passage de petite à grande société (ou de grande à petite société) ne se fait que lorsqu'il y a un dépassement de plus d'un critère (ou qu'il n'y a plus de dépassement de plus d'un critère) durant deux exercices consécutifs et dans ce cas, les conséquences de ce dépassement ( ou de ce non-dépassement) ne s'appliqueront qu'à partir de l'exercice comptable suivant le deuxième exercice au cours duquel plus d'un critère a été dépassé ( ou n'est plus dépassé). Cette règle nouvelle est appelée « principe de consistance ».

En conclusion, on peut affirmer que la déduction d'intérêts notionnels permettait, il y a quelques années, une diminution considérable du taux effectif de l'impôt des sociétés pour les sociétés qui avaient des capitaux propres importants mais aujourd'hui cela a changé. En effet, étant donné que le taux de l'intérêt notionnel baisse chaque année, et devient toujours plus proche de 0%, la déduction du capital à risque a de moins en moins d'effet. Par exemple, quand on multiplie un montant, même important de DCR par 0,237%, qui est le taux de l'intérêt notionnel pour l'exercice d'imposition 2018, cela donne un montant très faible à déduire. Par exemple, 20 000 000 x 0,237% ne donne qu'un montant de 47.400 EUR.

³¹ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2017), Avis relatif à la déduction fiscale pour capital à risque - Taux pour l'exercice d'imposition 2018, M.B., du 31/03/2017, édition 2, p. 47111.

³² BUSINESSDATABASE (2014), « Pas toujours de report des pertes sans limite de temps ? », Consulté sur : http://businessdatabase.indicator.be.

1.6 La déduction de pertes fiscales antérieures.

Les pertes fiscales antérieures peuvent être successivement déduites des bénéfices imposables de chacune des périodes imposables suivantes, sans limite de temps. (C.I.R. art. 206-207).

Cette déduction, qui a lieu à la septième opération de détermination du bénéfice effectivement imposable, se retrouve au code 1436 de la déclaration fiscale à l'impôt des sociétés.

La perte fiscale d'une période imposable déterminée se trouve aux codes 1410 PN et 1430 PN de la déclaration fiscale à l'impôt des sociétés. Cette dernière est le résultat fiscal négatif obtenu lors de la première opération, qui consiste dans l'addition du mouvement des réserves imposables, des dépenses non-admises et des dividendes distribués (mais dont on a écarté éventuellement les éléments du résultat fiscal de la p.i, constitutifs d'une base minimale d'imposition, tels les avantages anormaux reçus ou encore les plus-values réalisées par une grande société et taxables à 0, 412%).

Cependant, pour être valable, la déduction d'une perte fiscale antérieure doit obligatoirement s'opérer sur chacun des exercices fiscaux suivants à partir du premier exercice positif qui suit l'exercice pendant lequel la perte a été subie.³²

Comme explicité ci-avant, les pertes fiscales antérieures, sont, en principe, déduites des bénéfices imposables réalisés au cours des périodes imposables suivantes, sans limite dans le temps mais avec une limite de montant, par période imposable, ne pouvant pas dépasser les bénéfices fiscaux subsistants au terme de l'opération précédente (C.I.R, art. 206, § 1^er, al.1^er).

La société doit prouver la réalité et le montant de ses pertes et leur caractère professionnel.

Tous les modes de preuves qui sont admis par le droit commun sont autorisés, à l'exception du serment. La preuve doit se baser sur des éléments probants et surtout sur une comptabilité fiscalement probante remplissant les conditions suivantes : premièrement, les livres et les documents doivent constituer un ensemble cohérent permettant la détermination et le contrôle de l'exactitude des revenus imposables ; deuxièmement, toutes les écritures doivent s'appuyer sur des

pièces justificatives. Finalement, les chiffres comptabilisés doivent correspondre à la réalité. ³³ Les pertes fiscales sont toujours, en principe, récupérables.³⁴

Cependant, une société ne peut pas déduire ses pertes fiscales antérieures en cas de prise ou de changement de contrôle (C.I.R, art. 207, al. 3). En effet, les pertes fiscales reportées ne sont plus déductibles, à l'impôt des sociétés, s'il y a un changement dans le contrôle de la société qui a des pertes fiscales reportables, sauf si le changement de contrôle répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique (C.I.R, art.207, al.3).

Cette règle a pour but d'éviter certains effets pervers de la reprise d'une société qui possédait beaucoup de pertes fiscales antérieures et dont le repreneur modifie l'activité existante en perte en une nouvelle activité florissante dont les nouveaux bénéfices dégagés sont neutralisés par ses pertes fiscales antérieures.

Auparavant, reprendre une société dite « vide » était aussi intéressant lorsque celle-ci avait un montant élevé de pertes fiscales reportées.

En effet, imaginons une personne X qui décidait d'acheter une société n'ayant plus d'activité et qui avait 200 000 euros de pertes fiscales reportées. La société pouvait donc déduire 200 000 euros de pertes fiscales sur les bénéfices imposables suivants. Par conséquent, l'année suivante, la société, qui exerçait une nouvelle activité suite à sa reprise par le nouvel actionnaire X et qui a réalisé un bénéfice imposable de 50 000 euros, pouvait déduire 50 000 euros de pertes fiscales reportées. Elle ne payait donc pas d'impôt cette année là. Elle ne payait pas non plus d'impôts sur les 150 000 euros de bénéfices imposables suivants grâce à la déduction de pertes fiscales reportées restantes.

Pour éviter cela, l'administration a mis en place une loi interdisant la déduction des pertes fiscales reportées lorsque l'on reprend une société vide dans le seul but de profiter de ses déductions de pertes fiscales reportées pour réduire le bénéfice imposable de la nouvelle activité de la société. En effet, les pertes fiscales reportées ne sont plus déductibles, à l'impôt des sociétés, s'il y a un changement dans le contrôle de la société qui a des pertes fiscales reportées, sauf si le changement

³³ MARLIERE, M., SCHOTTE, C., (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, p.255.

³⁴ BUSINESSDATABASE (2014), « Pas toujours de report des pertes sans limite de temps ? », Consulté sur : http://businessdatabase.indicator.be.

répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. (C.I.R, art. 207, al 3). ³⁵

Selon la loi, une société peut continuer à déduire des pertes fiscales antérieures si la reprise a été faite pour une autre bonne raison. Si le changement de contrôle répond à des besoins financiers ou économiques légitimes, elle peut, en effet, continuer à déduire ses pertes reportées. Ceci est confirmé par la jurisprudence.³⁶

Dans son interprétation stricte, l'administration n'admet pas la récupération de pertes fiscales reportées s'il n'y pas eu de continuité de l'activité existante de la société ou s'il n'y a pas de maintien de l'emploi ou encore si il y a eu un changement de contrôle alors que la société n'était pas dans une période de grande difficulté. ³⁷

2. Définition de la Fairness Tax

La Fairness Tax appelée aussi « la taxe d'équité » a été instaurée par la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses (publiée au moniteur belge du 1er août 2013) et a pris la forme d'un nouvel article «219ter» dans le Code des impôts sur les revenus.

Cette cotisation est entrée en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2014.

Il s'agit d'une cotisation distincte de l'impôt des sociétés, à charge de « grandes sociétés », fixée à un taux de 5% (5,15 % si on prend en compte la cotisation complémentaire de crise de 3%³⁸) et qui sera prélevée sur la base de calcul de la Fairness tax explicitée plus loin dans ce mémoire.

Elle constitue une nouvelle imposition indépendante, définitive et additionnelle à l'impôt des sociétés (C.I.R., art.219ter, §1^er, al.2).

Cette cotisation est perçue lors d'une distribution de dividendes , considérée comme « excessive »,
par une grande société (société qui ne respecte plus les critères pour être considérée comme une

³⁵ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2011), Décision n°2011.257 du 12 juillet 2011, Consulté sur www.fisconetplus.be.

³⁶ COUR D'APPPEL D'ANVERS (2012), Arrêt du 27 mars 2012 relatif à la récupération de pertes.

38 ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2001), Circulaire n° AAF/2000-1771 dd. 12.03.2001.

28 petite société - voir infra), càd quand une partie des bénéfices distribués par celle-ci n'a pas été effectivement taxée au taux ordinaire de l'impôt belge sur les sociétés car son résultat imposable a été diminué par l'utilisation d'intérêts notionnels ou de pertes antérieures reportables, ce qui pourtant, constitue une pratique légale.

Par contre, les autres déductions fiscales opérées sur le résultat fiscal de la période imposable (la déduction des revenus définitivement taxés, la déduction pour revenus de brevets et/ou la déduction des revenus d'innovation ou la déduction pour investissement) n'entrainent pas, en principe, l'application de cette Fairness tax.

Cependant, nous démontrerons plus loin dans ce mémoire que si ces déductions (la déduction des revenus définitivement taxés, la déduction pour revenus de brevets et/ou la déduction des revenus d'innovation ou la déduction pour investissement) sont seules à être déduites par une société, cela n'emportera aucune conséquence sur la débition d'une Fairness Tax.

Par contre, le montant de la Fairness Tax sera plus élevé, en cas de concours de la DCR et/ou de pertes fiscales reportées avec ces autres déductions effectivement déduites pour la même période imposable (voir infra troisième partie).

Selon l`avis CNC 2014/8 sur le traitement comptable de la Fairness Tax de la Commission des normes comptables daté du 4 juin 2014, la Fairness Tax doit être comptabilisée à la fin de l'exercice comptable et ne peut être reportée sur l'exercice comptable suivant. ³⁹

³⁹ COMMISSION DES NORMES COMPTABLES (2014), Avis du 4 juin 2014 - CNC 2014/8, Le traitement comptable de la Fairness Tax, Consulté sur www.cnc-cbn.be.

3. Champ d'application

Le champ d'application de la Fairness Tax est assez large malgré qu'il écarte les « petites sociétés ».

3.1 Une société résidente ou un établissement stable belge de société étrangère.

On applique la Fairness Tax aux sociétés résidentes qui sont soumises à l'impôt des sociétés mais également aux établissements stables belges de sociétés étrangères qui sont soumis à l'impôt des non - résidents/sociétés, afin d'éviter toute discrimination de traitement entre des sociétés belges et étrangères. La Fairness tax est également d'application pour les établissements belges afin de garantir une égalité de traitement entre société belge et étrangère suite à la demande de la FEB.⁴⁰

En effet, l'article 233, alinéa 3 du C.I.R rend la Fairness Tax applicable aux établissements belges de sociétés étrangères et prévoit que ceux-ci sont soumis aux mêmes règles qui sont prévues pour les sociétés résidentes concernant la cotisation. Par exemple, on déterminera de la même façon si une société est considérée comme une « grande société » ou « petite société », qu'il s'agisse d'une société résidente ou d'un établissement stable belge d'une société étrangère (voir infra, point 3.2).

Malgré une remise en cause par le Conseil d'Etat qui a considéré qu'une telle différence de traitement n'a pas été raisonnablement et suffisamment justifiée,⁴¹ seules les « grandes sociétés » sont soumises à la Fairness Tax, sur base de l'article 219ter , § 7 du C.I.R a contrario.

En effet, les sociétés considérées comme « petites sociétés » sur base de l'article 15, §§ 1er à 6, nouveau du Code des sociétés, pour l'exercice d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle les dividendes sont distribués, ne sont pas soumises à la Fairness Tax (C.I.R, art. 219ter, § 7).

⁴⁰ BAILLEUX, A., et al. (2014), Liber Amicorum Maurice Eloy. Limal, Ed. Anthemis, p.289.

⁴¹ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale.

30 C'est pourquoi il est très important de pouvoir différencier la « petite société » de la « grande société » sur base de l'article 15 , §§ 1er à 6 nouveau du Code des sociétés (anciennement, art 15 du Code des sociétés).

Cependant, il faut être vigilent puisque pour les périodes imposables qui commencent à partir du 1er janvier 2016, on ne définit plus « la petite société » de la même façon.

En effet, pour les périodes imposables ayant débuté avant le 1^er janvier 2016, il n'y avait pas de définition de la « petite société » dans le C.I.R mais celui-ci nous renvoyait à l'article 15 ancien du Code des sociétés.

Pour les périodes imposables suivantes, l'article 3 de la loi du 18 décembre 2015 transposant la directive européenne 2013/34/UE (appelée « la directive comptable ») a modifié les conditions (=les limites à ne pas dépasser) pour être considérée comme une « petite société ».

Par conséquent, pour les périodes imposables ayant débuté avant le 1^er janvier 2016, une société évitait d'office la Fairness Tax si elle n'avait pas dépassé plus d'une des limites suivantes lors du dernier et avant dernier exercice clôturé :

- nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle : 50 ; - chiffre d'affaires annuel, hors TVA, : 7.300.000 euros ; - total du bilan : 3.650.000 euros.

Dès que plus d'une limite était dépassée, ne fût-ce que pour un des exercices comptables clôturés susvisés, la société n'était plus considérée comme une « petite société » mais comme une « grande société » et n'évitait donc plus d'office la Fairness Tax.

De plus, une société qui occupait en moyenne annuelle plus de 100 travailleurs était TOUJOURS considérée comme une grande société, même si aucune autre limite n'était dépassée et n'évitait donc plus d'office la Fairness Tax. Il s'agissait donc d'une exception à la condition de dépassement de deux limites ou plus pour être qualifiée de « grande société ».

Lorsqu'il s'agissait d'une société visée à l'article 11 du Code des sociétés c'est-à-dire une société liée, on appliquait les 3 critères sur une base consolidée mais le nombre de travailleurs était simplement additionné.

On pouvait donc déduire que dès qu'une société remplissait l'une des conditions suivantes lors du dernier et/ou avant dernier exercice comptable clôturé càd :

- ou si le nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle dépassait 50 et si le chiffre d'affaires hors TVA dépassait 7.300.000 euros ;

- ou si le nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle dépassait 50 et si le total du bilan dépassait 3.650.000 euros ;

- ou si le chiffre d'affaires hors TVA dépassait 7.300.000 euros et si le total du bilan dépassait 3.650.000 euros ;

et que les dividendes distribués par elle ( 3^ème élément du résultat fiscal de la p.i) étaient supérieurs à son résultat imposable final du fait qu'elle avait réduit son résultat imposable par la déduction d' intérêts notionnels et/ou de pertes fiscales reportées, elle devait d'office payer une Fairness Tax.

Exemple de passage de petite à grande société pour une p.i ayant débuté avant le premier janvier 2016 :

Exercice comptable* Nombre de travailleurs	2010 55	2011 55	2012 55	2013 60	2014 60	SEUIL MAX 50
CA hors TVA	7.100.000	7.200.500	8.350.000	7.250.000	8.000.000	7.300.000
TOTAL Bilan	3.300.000	3.500.000	4.600.000	3.500.000	4.200.000	3.650.000
Critères dépassés >1	NON	NON	OUI	NON	OUI
TAILLE de l'entreprise			Petite	Grande	Grande

Depuis la première période imposable débutant à partir du 1^er janvier 2016, une société évite d'office la Fairness Tax si elle ne dépasse pas plus d'une des limites suivantes à la date de bilan du dernier exercice clôturé :

Il y a donc une plus grande consistance avec cette nouvelle règle et moins de changement de petite à grande société ou de grande à petite société, ce qui permet une plus grande sécurité juridique.

- nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle : 50 (cette limite est inchangée) ; - chiffre d'affaires annuel , hors TVA : 9.000.000 euros ;

La règle selon laquelle une société qui occupait en moyenne annuelle plus de 100 travailleurs était toujours considérée comme une grande société a été supprimée.

Cependant, selon l'article 15, §2 nouveau du Code des sociétés, le passage de petite à grande société (ou de grande à petite société) ne se fait que lorsqu'il y a un dépassement de plus d'un critère (ou qu'il n'y a plus de dépassement de plus d'un critère) durant deux exercices consécutifs et dans ce cas, les conséquences de ce dépassement ( ou de ce non-dépassement) ne s'appliqueront qu'à partir de l'exercice comptable suivant le deuxième exercice au cours duquel plus d'un critère a été dépassé ( ou n'est plus dépassé).

On peut donc déduire désormais que dès qu'une société remplit l'une des conditions suivantes durant deux exercices consécutifs :

- si le nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle dépasse 50 et si le chiffre d'affaires annuel, hors TVA, dépasse 9.000.000 euros ;

- ou si le nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle dépasse 50 et si le total du bilan dépasse 4.500.000 euros ;

- ou si le chiffre d'affaires annuel, hors TVA, dépasse 9.000.000 euros et si le total du bilan dépasse 4.500.000 euros

et que les dividendes distribués par elle sont supérieurs au résultat imposable final du fait qu'elle a réduit son résultat imposable par la déduction d' intérêts notionnels et/ou de pertes fiscales reportées, elle devra payer une Fairness Tax à partir de l'exercice comptable suivant le deuxième exercice au cours duquel plus d'un de ces critères a été dépassé consécutivement .

33 Cependant, le législateur a mis en place un régime transitoire pour l'application de l'article 15, §2 nouveau du Code des sociétés. L'art 63, al 1^er de la loi du 18 décembre 2015 écarte les conséquences de la règle de dépassement de plus d'une limite durant deux exercices consécutifs au (et seulement au) premier exercice comptable commençant après le 31 décembre 2015.

Par conséquent, on n'applique donc pas le principe de consistance pour la détermination de la taille de la société (petite ou grande) pour le premier exercice comptable commençant après le 31 décembre 2015.

Exemple de passage de petite à grande société pour une période imposable ayant débuté à partir du premier janvier 2016 :

*Exercice comptable Nombre travailleurs**	de	2015 55	2016 55	2017 55	2018 60	SEUIL MAX 50
CA hors TVA		7.500.000	9.000.500	9.350.000	9.450.000	9.000.000
TOTAL Bilan		3.200.000	4.100.000	4.600.000	4.650.000	4.500.000
Critères dépassés >1		NON(1)	OUI(2)	OUI(3)
Règle consistance**	de		₁er dépassement	₂ème dépassement
TAILLE l'entreprise	de		Petite	Petite	Grande

** Règle de consistance : si il y a strictement dépassement de plus d'un des critères durant les deux exercices consécutifs précédents, alors il y un changement de la taille de la société pour l'exercice comptable suivant. Sinon, il n'y a pas de changement de taille malgré que plus d'un critère est dépassé. De plus, il n'y a pas d'application de la règle de consistance pour le premier exercice comptable débutant après le 31/12/15. L'exercice comptable 2016 (débutant au 1^er janvier 2016 et se clôturant au 31 décembre 2016) est le premier exercice comptable après le 31/12/15 et, par conséquent, on n'y applique pas la règle de consistance.

3.3. La société ne doit pas être une « société d'investissement réglementée » ou une « société immobilière réglementée ».

La Fairness Tax n'est pas applicable pour des raisons techniques aux sociétés d'investissement réglementées, à savoir les SICAV, SICAF, SIC publiques et institutionnelles et les PRICAF privées visées par la loi du 3 août 2012 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuille d'investissements .

En effet, celles-ci bénéficient d'un régime spécial de faveur à l'I.Soc, visé par l'article 185bis du Code des impôts sur les revenus.

A première vue, on pourrait considérer que les dividendes « excessifs » qui sont versés par ces sociétés d'investissement réglementées sont soumis à la Fairness Tax car l'article 219ter du C.I.R ne les exclue pas.

En effet, une société d'investissement règlementée est soumise au même taux normal de l'impôt des sociétés que les autres sociétés (C.I.R, art 215, al.3, 6°) mais sa base imposable à l'I.Soc est composée seulement des avantages anormaux ou bénévoles reçus et des dépenses non admises autres que les réductions de valeur et les moins-values sur actions (C.I.R, art 185 bis, §1^er). Les dividendes distribués ne sont donc pas pris en compte dans la base imposable.

Cependant, le champ d'application de la Fairness Tax est large et ne semble pas a priori exclure pareille société.

Nous allons démontrer toutefois qu'une société d'investissement ne peut pas être techniquement soumise à la Fairness Tax car la base de calcul de la Fairness Tax pour les sociétés d'investissement est toujours ramenée à zéro lors de la troisième étape du calcul de la Fairness Tax (C.I.R, art 219ter, §4).

Cette dernière étape consiste à multiplier par un pourcentage la base de calcul de la Fairness Tax obtenue après une deuxième étape.

On peut donc conclure qu'aucune cotisation, au titre de la Fairness Tax, ne peut être due par ces sociétés d'investissement et par les sociétés immobilières, réglementées.

« La déduction des pertes reportées effectivement opérée pour la période imposable et la déduction pour capital à risque effectivement opérée pour la même période imposable »

« le résultat fiscal de la période imposable, à l'exclusion des réductions de valeur, provisions et plus-values exonérées », càd avant les déductions fiscales opérées de la troisième à neuvième opération de détermination de la base taxable à l'I.Soc.

Or, les sociétés d'investissement n'ont pas droit à la déduction fiscale pour capital à risque (C.I.R, art 205octies, 3).

De plus, il est impossible que la base imposable à l'I.Soc d'une société d'investissement soit négative, puisque sa base imposable est composée seulement des avantages anormaux ou bénévoles reçus et des dépenses non admises, autres que les réductions de valeur et les moins-values sur actions (C.I.R, art 185 bis, §1^er). Il est donc impossible de voir apparaître des pertes fiscales reportées.

Par conséquent, le numérateur est toujours égal à zéro. Ce qui signifie que , quel que soit le résultat fiscal de la période imposable au dénominateur, la fraction sera toujours égale à 0.

Etant donné qu'il faut, lors de la troisième étape du calcul de la Fairness Tax, multiplier la base de calcul de celle-ci par un pourcentage qui sera égal à 0, cela revient à ramener la base de calcul à 0 pour ces sociétés d'investissement.

Etant donné que les sociétés immobilières réglementées ( « SIR ») sont également imposables seulement sur le montant total des avantages anormaux ou bénévoles reçus et des dépenses et charges non déductibles à titre de frais professionnels autres que des réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts, sans préjudice toutefois de leur assujettissement à la cotisation spéciale prévue à l'article 219 (C.I.R, art.185bis, § 1), la Fairness Tax ne leur est pas non plus applicable, pour les mêmes raisons.

4. Les dividendes visés par la Fairness Tax.

L'art 219ter, § 1^er, al 1^er du C.I.R stipule qu'une cotisation distincte, au titre de la Fairness Tax, est due pour la période imposable au cours de laquelle des dividendes sont distribués.

Les dividendes imposables sont définis à l'article 18 du C.I.R. Cependant, seuls ceux repris dans l'article 18, alinéa 1^er, 1° à 2° bis sont visés par la Fairness Tax (C.I.R, art 219ter, §1^er, al 1).

« tous les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit » (art 18, al 1^er, 1° du C.I.R) ;

« des remboursements totaux ou partiels de capital social, à l'exception des remboursements de capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière de réduction du capital social, prise conformément aux dispositions du Code des sociétés ou conformément aux dispositions du droit des sociétés applicable à la société étrangère » (art. 18, al 1^er, 2° du C.I.R) ;

« des remboursements totaux ou partiels de primes d'émission et de sommes souscrites à l'occasion d'émission de parts bénéficiaires, à l'exception des remboursements de sommes assimilées à du capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts ou conformément aux dispositions du droit des sociétés applicable à la société étrangère » (art 18, al 1^er, 2°bis du C.I.R ).

Par conséquent, « les sommes définies comme dividendes par les articles 186, 187 et 209 en cas de partage total ou partiel de l'avoir social d'une société résidente ou étrangère ou d'acquisition d'actions ou parts propres par une telle société » (art 18, al 1^er, 2°ter du C.I.R) ne sont pas visées par la Fairness Tax.

Pour finir, les dividendes définis à l'article 18, al.1er ,4° et al. 2 du C.I.R ne sont pas non plus visés par la Fairness Tax (régime de requalification d'intérêts payés par une société à certains prêteurs cibles en dividendes distribués par elle).

En résumé, les dividendes distribués qui sont visés par la Fairness Tax sont les dividendes ordinaires qui sont repris au code 1301 de la déclaration fiscale à l'impôt des sociétés c'est-à-dire :

- les dividendes distribués par une société et qui proviennent de l'affectation du bénéfice comptable de l'exercice, qui constitue la catégorie la plus importante ;

- les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires càd aussi bien les dividendes ordinaires intermédiaires (intercalaires) prélevés sur des réserves taxées antérieures que les dividendes intérimaires (acomptes sur dividendes), les dividendes optionnels, attribués en espèces ou en actions ou parts nouvelles ainsi que la remise d'actions détenues par la société à ses actionnaires ou associés ;

- les remboursements de capital social (sauf le remboursement de capital libéré effectué conformément aux prescriptions du droit des sociétés) ;

- les remboursements des primes d'émission et de sommes souscrites à l'occasion d'émission de parts bénéficiaires (sauf si elles sont assimilées à du capital libéré) ;

Par contre, les bonis d'acquisition (rachats d'actions propres), visés à l'article 18, al 1^er, 2°ter du C.I.R, bien qu'ils soient considérés sur le plan fiscal comme des dividendes, lorsque la différence entre le prix de rachat (ou à défaut la valeur des actions) et la partie du capital libéré revalorisé que représentent les actions est positive, ne sont pas visés par la Fairness Tax.⁴²

Les bonis de liquidation (totaux ou partiels) visés à l'art. 18, al. 1er, 2°ter, CIR 92 ne sont pas non plus visés par la Fairness Tax.

Enfin, les intérêts d'avances requalifiés en dividendes ne sont pas non plus visés par la Fairness Tax (C.I.R, art. 18, al 1^er, 4°).

En effet, certains intérêts d'avances payés par des sociétés peuvent être requalifiés en dividendes s'ils remplissent les conditions reprises à l'article 18, alinéa 2 du C.I.R (il doit s'agir d'un prêt

d'argent et les prêteurs doivent avoir certaines qualités telles qu'être des actionnaires ou associés

⁴² ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

personnes physiques, des administrateurs ou gérants personnes physiques résidentes ou non ou des

personnes morales étrangères, administratrices ou gérantes de la société belge emprunteuse) et si

l'une ou les deux limites imposées par le texte est / sont dépassées (visées à l'art.18, al .1^er, 4°) et

1° soit si le taux d'intérêt de l'avance ne respecte pas le taux pratiqué sur le marché pour un emprunt du même type (cfr art. 55 du C.I.R) ;

2° soit lorsque le montant total des avances productives d'intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période de la société emprunteuse.

Cependant, de tels intérêts requalifiés en dividendes ne sont pas visés par la Fairness Tax, malgré qu'ils soient repris également sous le code 1301 (des dividendes ordinaires distribués par la société) de la déclaration fiscale (C.I.R, art 18, al 1^er, 4°).

5. Calcul de la Fairness Tax.

Pour déterminer la Fairness Tax, on appliquera un taux de 5,15% (5% auxquels il y a lieu d'ajouter la contribution complémentaire de crise de 3%) sur la base finale de cette cotisation distincte, obtenue à la suite de trois étapes successives.

Celles-ci ont été explicitées sur base de l'article 219ter du C.I.R et de la circulaire administrative du 3 avril 2014.

5.1.1 Synthèse des trois étapes successives pour le calcul de la base de la Fairness Tax.

Si dividendes bruts distribués < résultat imposable final - STOP Si dividendes bruts distribués > résultat imposable final - Etape 2

A moins les dividendes distribués prélevés sur les réserves taxées antérieurement = B

C'est sur l'assiette de la Fairness Tax (base finale après les trois étapes) que l'on applique le taux : C x 5,15% = FT.

⁴³ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, P. 295-297.

Lors de la première étape, on va déterminer la base de calcul de la Fairness Tax.

On détermine celle-ci en calculant la différence positive entre les dividendes bruts distribués pour la période imposable et visés par la Fairness Tax c'est-à-dire ceux visés par l'article 18, alinéa 1^er, 1° à 2° bis du C.I.R et le résultat imposable final (càd celui qui est soumis au taux d'impôt sur les sociétés visé aux articles 215 et 216 du C.I.R), après imputation des déductions fiscales auxquelles une société a droit.

Cette opération revient donc à dégager la partie des dividendes bruts « distribués » qui ne se retrouve plus dans la base imposable (= le résultat imposable final) (C.I.R, article 219ter, § 2).

Par conséquent, si les dividendes bruts distribués sont inférieurs au résultat imposable final, il n'y aura d'office aucune Fairness Tax à payer. Par contre, si les dividendes distribués sont supérieurs au résultat imposable final, il y a aura en principe une cotisation à payer qui sera déterminée grâce aux étapes suivantes. En effet, après cette première étape, deux corrections doivent être effectuées (voir infra étape 2 et étape 3).

Comme déjà précisé dans le point 4 du présent mémoire, les dividendes distribués visés par la Fairness Tax sont les dividendes ordinaires qui sont repris au code 1301 de la déclaration fiscale à l'impôt des sociétés c'est-à-dire les dividendes distribués par une société et provenant de l'affectation du bénéfice comptable de l'exercice, les avantage attribués par une société aux actions , parts et parts bénéficiaires, les remboursements de capital social (sauf le remboursement de capital libéré effectué conformément aux prescriptions du droit des sociétés), les remboursements de primes d'émission et de sommes souscrites à l'occasion d'émission de parts bénéficiaires ( à l'exception des remboursements de sommes assimilées à du capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts ) ou conformément aux dispositions du droit des sociétés applicable à la société étrangère » (art 18, al 1^er, 2°bis du C.I.R ), les dividendes « intercalaires » ou encore les acomptes sur dividendes.⁴³

Les intérêts exagérés ou correspondant à la sous-capitalisation d'une société emprunteuse et requalifiés en dividende, repris sous le code 1301, ne sont cependant pas pris en compte.

Selon l'administration fiscale, le résultat imposable final est la base imposable finale, après imputation de toutes les déductions fiscales, sur laquelle on applique directement le taux normal d'impôt des sociétés.⁴⁴

En effet, avant d'appliquer le taux ordinaire d'impôt des sociétés, on va devoir effectuer plusieurs opérations de déduction sur le résultat fiscal de la période imposable de l'entreprise. Ce n'est qu'après avoir effectué ces opérations, que l'on obtiendra le résultat imposable final et que l'on appliquera à celui-ci le taux ordinaire de 33,99% ou les taux progressifs par tranches, qui sont visés à l'article 215 du C.I.R (C.I.R, article 219ter, § 2). Dans la déclaration fiscale, on retrouve ce bénéfice imposable final au code 1450.

Cependant, il faut tenir compte de certains éléments, inclus dans le résultat fiscal de la période imposable, sur lesquels s'applique la limitation de déduction càd⁴⁵ :

- les plus-values sur actions ou parts imposables à 0,412 % (reprises au code 1424 de la déclaration fiscale) ;

- les avantages anormaux ou bénévoles obtenus et les avantages financiers ou de toute nature obtenus (repris au code 1421 de la déclaration fiscale) ;

- le bénéfice taxable résultant du non-respect de l'obligation d'investir ou de la condition d'intangibilité relatives à la réserve d'investissement ( repris au code 1422 de la déclaration fiscale ) ;

- les frais de voiture à concurrence d'une quotité de l'avantage de toute nature (repris au code 1206 de la déclaration fiscale) ;

- les bénéfices affectés aux participations des travailleurs au capital ou aux bénéfices (repris au code 1219 de la déclaration fiscale) ;

⁴⁴ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

⁴⁵ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), «Déclaration à l'impôt des sociétés, exercice d'imposition 2016», Consulté sur : https://finances.belgium.be.

⁴⁶ COPPENS P., 2017, «Plus-values sur actions: Quelle taxation ? », Consulté sur :

- les subsides en capital et en intérêts dans le cadre de l'aide à l'agriculture (repris au code 1423 de la déclaration fiscale).

On retrouvera ces éléments, dans un premier temps, dans le résultat fiscal de la période imposable (1^er opération de la détermination du bénéfice final imposable) au code 1410 PN.

Par contre, ils ne se retrouveront pas dans le résultat fiscal subsistant au code 1430 PN càd le résultat fiscal sur lequel une société a le droit d'imputer ses déductions fiscales.

En effet, ces éléments seront repris, non réduits, aux codes 1424, 1421, 1422, 1206, 1219 ou 1423 car ce sont des éléments du résultat sur lesquels s'applique la limitation de déduction càd qu'ils sont constitutifs d'une base minimale d'imposition. Ces différents éléments ne vont pas pouvoir être neutralisés par des déductions fiscales. C'est pourquoi ils ne se retrouvent pas dans le résultat subsistant au code 1430 PN.

Les plus-values réalisées sur la cession ordinaire d'actions ou parts par une société étaient jusqu'à présent, en règle générale, complètement exonérées lorsque les deux conditions suivantes étaient respectées :

- premièrement, les actions ont été émises par des sociétés soumises à un régime normal d'imposition (la condition de taxation en amont des dividendes distribués).

- deuxièmement, les actions ont été détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an (la condition de permanence).⁴⁶

Si les deux conditions susvisées sont respectées, l'exonération demeure intégrale pour les « petites sociétés », mais les autres sociétés (les « grandes ») qui remplissent ces deux conditions sont désormais soumises à une nouvelle taxe.

Voici un tableau récapitulatif reprenant le nouveau régime fiscal belge des plus-values sur actions détenues par une société :

	Condition	Condition	Taux d'imposition
	d'imposition	de détention
Plus-value réalisée par une petite	X	X	Exonération intégrale et définitive
	X		Imposition au taux spécial de 25% (25,75 CCC comprise)
*société*

		X	imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%
			imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%
Plus-value réalisée par une grande	X	X	Imposition au taux spécial de 0,4% (0,412 CCC comprise)
	X		Imposition au taux spécial de 25% (25,75 CCC comprise)
*société*
		X	imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%
			imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%

Si la case est remplie par la lettre « X », cela signifie que la condition est respectée.

Dans le cas des grandes sociétés (càd celles qui ne respectent pas les conditions pour être considérées comme des petites sociétés au sens de l'article 15 §1 à §6 du C.Soc, il existe donc une imposition pour certaines plus-values réalisées sur actions au taux spécial de 25% (25,75% CCC comprise), visée à l'article 217,2° du C.I.R , en plus de l'imposition au taux spécial de 0,4% (0,412 CCC comprise) visée à l'article 217,3°.

Cependant, ces plus-values sur actions ou parts imposables à 25,75% sont reprises dans le code 1465 de la déclaration fiscale. Ce qui signifie que ces plus-values sur actions ou parts imposables à 25% (25,75% CCC comprise), contrairement à celles imposables à 0,4% (0,412 CCC comprise) peuvent être neutralisées par des déductions fiscales. Elles seront donc reprises dans le code 1430 PN de la déclaration fiscale, contrairement à celles imposables à 0,4% (0,412 CCC comprise).

Les plus-values réalisées sur des actions et parts par de grandes sociétés et imposables en vertu de l'article 217,3° du C.I.R à 0,412% (si les deux conditions de taxation et détention sont remplies), elles, sont écartées du résultat fiscal après le résultat de la période imposable obtenu sous le code 1410 PN puisqu'elles ne peuvent pas faire l'objet de déductions fiscales (C.I.R, art.207, al.2). C'est au code 1424 de la déclaration fiscale qu'elles seront taxées forfaitairement et distinctement au taux de 0,412%. Il s'agit d'une base taxable minimale.

⁴⁷ MARLIERE, M., et SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, P. 306.

Par conséquent, ces plus-values ne sont pas exclues du dénominateur de la fraction à appliquer à la base de calcul de la Fairness Tax obtenue lors de la deuxième étape du calcul de la base de Fairness Tax (cfr ci-après, point 5.1.4.). Pour rappel, la fraction obtenue à la troisième étape du calcul de la base de la Fairness Tax, se calcule de cette manière :

Le résultat fiscal de la période imposable qui est repris au dénominateur est celui qui se trouve au code 1410 PN de la déclaration fiscale.

Seules les plus-values totalement exonérées (càd les plus-values réalisées sur des actions ou parts par des « petites sociétés » qui ont été détenues en pleine propriété pendant une période interrompue d'au moins un an et dont les revenus éventuels satisfont à la condition qualitative de taxation des RDT visée à l'article 203 du C.I.R) peuvent faire l'objet d'une majoration de la situation de début des réserves taxables sous le code 1051 de la déclaration fiscale.

Puisque la Fairness Tax ne vise que les « grandes sociétés » au sens de l'article 15 §1 à §6 du C.Soc du Code des sociétés, et que les plus-values totalement exonérées ne concernent plus que les petites sociétés, on ne retrouvera jamais de plus-values totalement exonérées dans le calcul du dénominateur de la Fairness Tax.⁴⁷

Cependant, les plus-values taxables à 0,412%, ne se retrouvent pas dans le résultat imposable final taxable au taux normal puisqu'elles sont envisagées à l'article 217,3° et non aux articles 215 et 216 du C.I.R.

De plus, les plus values taxables à 25,75% ne se retrouvent pas non plus dans le résultat imposable final taxable au taux normal puisqu'elles sont envisagées à l'article 217,2° et non aux articles 215 et 216 du C.I.R

45 Puisque ces plus-values ne se retrouvent pas dans le bénéfice taxable au taux normal càd à 33, 99% (qu'on retrouve au code 1460 de la déclaration fiscale), le bénéfice taxable au taux normal sera moins élevé. Par conséquent, le résultat de la différence entre les dividendes bruts distribués et le résultat imposable final (taxable au taux normal) obtenu à la première étape du calcul de la base de la Fairness Tax sera plus important pour une société qui bénéficie de plus-values sur actions, taxables à 0,412 ou 25,75%, que pour une société qui n'a que des bénéfices d'exploitation.

Dès lors, une discrimination apparaît entre une société opérationnelle à 100% et une holding mixte (par exemple, 60% de bénéfices opérationnels et 40% de plus-values sur actions) à cause de la non-incorporation des plus-values, soumises à une cotisation distincte de 0,412% ou à un taux de 25,75%, au résultat imposable final taxable au taux normal, soit le second terme dans la première étape du calcul de la base de la Fairness Tax.

En effet, pour un même résultat comptable avant impôt, pour un montant égal d'intérêts notionnels déduits et/ou de pertes reportées ainsi que pour un montant de dividendes distribués identique, la Fairness tax due par une société opérationnelle est inférieure à celle due par une holding mixte.⁴⁸

Précision sur les autres postes sur lesquels s'applique la limitation de déduction.

En ce qui concerne les avantages anormaux ou bénévoles obtenus et les avantages financiers ou de toute nature obtenus (repris au code 1421 de la déclaration fiscale), le bénéfice taxable résultant du non-respect de l'obligation d'investir ou de la condition d'intangibilité relatives à la réserve d'investissement ( repris au code 1422 de la déclaration fiscale ), les frais de voiture à concurrence d'une quotité de l'avantage de toute nature (repris au code 1206 de la déclaration fiscale) et les bénéfices affectés aux participations des travailleurs au capital ou aux bénéfices (repris au code 1219 de la déclaration fiscale), ils sont taxés au taux normal de l'impôt des sociétés mais ces différents éléments ne vont pas pouvoir être neutralisés par des déductions fiscales, tout comme les plus-values taxées à 0,412%.

Comme expliqué précédemment, on retrouvera ces éléments, dans un premier temps, dans le résultat fiscal de la période imposable (1^er opération de la détermination du bénéfice final imposable) au code 1410 PN. Par conséquent, ces éléments ne sont pas non plus exclus du dénominateur de la fraction à appliquer à la base de calcul de la Fairness Tax à la troisième étape du calcul de la base de la Fairness Tax (cfr ci-après, point 5.1.4.).

⁴⁸ BAILLEUX, A., et al. (2014), Liber Amicorum Maurice Eloy. Limal : Ed. Anthemis., p.307.

46 Par contre, ils ne se retrouveront pas dans le résultat fiscal subsistant au code 1430 PN càd le résultat fiscal sur lequel une société a le droit d'imputer ses déductions fiscales mais seront repris, non réduits, aux codes 1421, 1422, 1206 et 1219.

Par la suite, ces différents éléments, contrairement aux plus-values taxées à 0,412% et 25,75%, seront réintégrés dans la base imposable au taux normal au code 1460 de la déclaration fiscale. Ces éléments seront donc compris dans le deuxième terme de la différence positive calculée lors de la première étape du calcul de la base de la Fairness Tax càd dans le résultat imposable final taxé au taux normal. Dès lors, ils contribuent à diminuer la différence positive obtenue à la première étape, contrairement aux plus-values taxables à 0,412 ou 25,75%.

Si deux sociétés ont le même résultat comptable avant impôt, mais qu'une des deux a déduit , en plus des intérêts notionnels et/ou des pertes fiscales reportées équivalentes , d'autres éléments comme les R.D.T (4^ème opération), les revenus de brevets (5^ème opération) et la déduction pour investissements (8° opération), elle payera , à dividende brut distribué égal et pour autant qu'il y ait une différence positive entre ce dividende et la base imposable finale , une Fairness Tax plus élevée que celle qui n'a pas bénéficié de ces opérations de déduction car le deuxième terme dans le calcul lors de cette première étape (soit la base imposable finale) sera moins élevé et , dès lors, le taux de 5,15% sera appliqué sur une base plus élevée et donc la Fairness Tax sera plus élevée . Cet effet est illustré au chapitre 3 de ce mémoire (situation 3).

Lors de cette deuxième étape de calcul de la Fairness Tax, il est important de distinguer l'exercice d'imposition de l'exercice comptable.

Pour une société qui tient sa comptabilité par année civile, l'exercice d'imposition est tout simplement celui de l'année civile +1. Par exemple, à l'exercice comptable allant du 1^er janvier 2013 au 31 décembre 2013 d'une société X correspond l'exercice d'imposition 2014.

Pour une société qui ne tient pas sa comptabilité par année civile, l'exercice d'imposition sera celui de l'année civile de clôture des comptes. Par exemple, à l'exercice comptable allant du 1er décembre 2012 au 30 novembre 2013 d'une société X correspond l'exercice d'imposition 2013.

Après avoir effectué la première étape, on va déduire de la différence positive obtenue en A les dividendes distribués qui sont prélevés sur les réserves qui ont déjà été taxées et qui ont été constituées au plus tard au cours de l'exercice d`imposition 2014 (ce qui correspond à l'exercice comptable allant du 1^er janvier 2013 au 31 décembre 2013 pour une société qui tient sa comptabilité par année civile) (C.I.R, art.219ter, § 3, al. 1er).

La raison de cette déduction de la base de calcul de la Fairness Tax est que le législateur a voulu éviter que cette cotisation ait un effet rétroactif sur des réserves constituées et taxées avant que le gouvernement ne vote la loi.⁴⁹

En effet, la Fairness Tax a été introduite dans le C.I.R à l'article 219ter par la loi du 30 juillet 2013 et a pourtant été rendue applicable à partir de l'exercice d'imposition 2014. Puisque l'exercice d'imposition 2014 correspond à l'exercice comptable de l'année civile + 1 (pour les sociétés clôturant leurs comptes annuels par année civile soit au 31 décembre), on devait donc déjà calculer la Fairness Tax sur l'exercice comptable allant du 1^er janvier 2013 au 31 décembre 2013.

Comme on peut le constater, il y aurait donc eu un effet rétroactif de la loi entre le 1^er janvier 2013 et le 30 juillet 2013. Puisque le législateur a voulu limiter cet effet rétroactif, il a décidé qu'une société pouvait déduire, de la base de calcul obtenue après la première étape , les dividendes distribués qui sont prélevés sur les réserves qui ont déjà été taxées et constituées au plus tard au cours de l'exercice d`imposition 2014.

Par conséquent, les réserves qui ont été taxées et constituées à partir de l'exercice d'imposition 2015 (« mauvaises réserves »), c'est-à-dire à partir de l'exercice comptable allant du 1^er janvier

⁴⁹ EUBELIUS (2014), « La Fairness Tax, enfin (quelques) précisions », Consulté sur : http://www.eubelius.com/.

48 2014 au 31 décembre 2014 (pour une société qui tient sa comptabilité par année civile) , ne peuvent pas être déduites, en cas de distribution, lors de cette deuxième étape de calcul de la base de la Fairness Tax.

Les réserves taxées sont des montants qui se retrouvent au passif du bilan d'une société dans la classe 1 (càd plus précisément dans les classes 10, 13 et 14 des capitaux propres). Il s'agit du cumul des bénéfices comptables de l'exercice et des exercices antérieurs qui n'ont pas été distribués sous forme de dividendes et/ou de tantièmes. Les réserves taxées qui ont été ajoutées au capital (càd à la classe 10 des capitaux propres) sont également prises en compte. En effet, une société peut augmenter son capital par l'incorporation des réserves. Ces réserves disparaissent alors du bilan de la classe des réserves sensu stricto alors que le montant du compte capital augmente d'autant. Pour l'administration fiscale, cette opération comptable n'a aucune importance. Les réserves taxées incorporées au capital restent fiscalement des réserves taxées. ⁵⁰

On utilisera la méthode LIFO pour faciliter le calcul. Ce qui signifie que l'on déduira d'abord les réserves distribuées qui ont été taxées et constituées en dernier lieu. Le terme LIFO a été conçu à partir des initiales en anglais de Last In First Out, ce qui signifie que le dernier entré est censé être le premier sorti⁵¹ (C.I.R, art 219ter, § 3, al 1er in fine).

« Pour l'exercice d'imposition 2014, des dividendes distribués au cours de ce même exercice d'imposition ne peuvent jamais être pris en considération comme réserves taxées de ce même exercice d'imposition » (C.I.R, art. 219 ter, § 3, al.2).

Cet article fait référence à l'acompte sur dividende. En effet, l'administration considère qu'un acompte sur dividende ne peut jamais être pris en considération comme réserve taxée de ce même exercice d'imposition (soit l'exercice d'imposition 2014) dans la déduction de la base de calcul de la Fairness Tax.

Il est ici important de distinguer l'acompte sur dividende d'un dividende intercalaire.

Un dividende intercalaire est un dividende distribué suite à la décision d'une assemblée générale

⁵⁰ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2016-2017), Syllabus impôt des sociétés, Unamur. P. 58.

49 extraordinaire et qui est prélevé sur des bénéfices distribuables des derniers comptes annuels qui ont été clôturés. Attention, si on prélève un dividende sur un exercice comptable en cours, il ne s'agit plus d'un dividende intercalaire mais d'un acompte sur dividende.⁵²

Le dividende intercalaire n'est pas régi par le Code des sociétés, contrairement à l'acompte sur dividende, mais il est admis depuis l'arrêt de la Cour de cassation du 23 janvier 2003 que l'assemblée générale peut distribuer un dividende prélevé sur les réserves disponibles antérieures de la société à tout moment.

Une société peut également distribuer à ses actionnaires un dividende qui provient de l'exercice comptable en cours c'est-à-dire l'exercice comptable qui n'est pas clôturé. On l'appellera alors un acompte sur dividende. Le cas échéant, il peut être corrigé par le résultat reporté (càd diminué s'il y a une perte reportée ou augmenté s'il y a un bénéfice reporté).

C'est l'assemblée générale qui donne, dans les statuts de la société, le pouvoir au conseil d'administration de distribuer un acompte sur dividende. Une société ne peut distribuer un acompte sur dividende que deux fois par an au maximum s'il s'agit d'un exercice classique de 12 mois.⁵³

En d'autres termes, lorsqu'une société devait effectuer cette deuxième étape lors de l'exercice d'imposition 2014, si la société avait distribué des acomptes sur dividendes lors de cet exercice d'imposition 2014 (c.-à-d. durant l'exercice comptable allant du 1 janvier 2013 au 31 décembre 2013 pour les sociétés qui clôturent par année civile), ceux-ci ne pouvaient pas être considérés comme des réserves taxées et constituées de ce même exercice d'imposition et on ne pouvait donc pas les déduire lors de cette deuxième opération.

Seuls les dividendes intercalaires prélevés sur les réserves constituées et taxées avant et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2013 pouvaient être déduits de la base de calcul de la Fairness Tax de l'exercice d'imposition 2014.

⁵² COMMISSION DES NORMES COMPTABLES (2009), Avis CNC 133-5, L'acompte sur dividende face au dividende intercalaire.

Il y a donc des conséquences différentes selon qu'on est en présence d'un dividende intercalaire ou d'un acompte sur dividende.

Pour les dividendes intercalaires qui sont distribués au cours de l'exercice d'imposition 2014 c.-à-d. ceux qui sont prélevés sur des bénéfices distribuables des derniers comptes annuels qui ont été clôturés, l'administration accepte que ces dividendes qui proviennent des réserves déjà taxées et constituées avant et au plus tard durant l'exercice d'imposition 2013, soient déduits de la base de calcul de la Fairness Tax lors de l'exercice d'imposition 2014. ⁵⁴

On peut donc déduire que si la société a constitué des réserves qui ont été taxées au cours de l'exercice d'imposition 2014, elle ne pouvait les distribuer sous la forme d'un dividende intercalaire et les déduire lors de cette seconde étape de la base de calcul de la Fairness Tax seulement à partir de l'exercice d'imposition 2015.

Par contre, il est certain qu'aucun dividende intercalaire distribué à partir de réserves constituées et taxées à partir de l'exercice d'imposition 2015 ne pourra être déduit lors de cette deuxième étape de calcul de la base de la Fairness Tax.

1) Lors de l'exercice d'imposition 2018, la société X, qui tient sa comptabilité par année civile, distribue un dividende intercalaire de 50.000 euros et ne dispose pas de réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015. De plus, sa base imposable finale soumise au tarif ordinaire de l'I.Soc est de 0.

⁵⁴ ADMNISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 14/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

Dividendes distribués	50	000
- Base imposable finale	0
Résultat de la première étape (A)	50	000
- prélèvement sur réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015	0
Résultat de la deuxième étape (B)	+50 000

2) Lors de l'exercice d'imposition 2014, la société Y qui tient sa comptabilité par année civile, distribue un dividende intercalaire de 30.000 euros. De plus, sa base imposable finale est de 0.

- 30 000 pour l'exercice d'imposition 2013 ; - 20 000 pour l'exercice d'imposition 2012 ; - 10 000 pour l'exercice d'imposition 2011 ; - 10 000 pour l'exercice d'imposition 2010.

52 3) Lors de l'exercice d'imposition 2016, la société Z qui tient sa comptabilité par année civile, distribue un dividende intercalaire de 60.000 euros. Sa base imposable finale est de 30.000 euros.

- 50 000 pour l'exercice d'imposition 2015 ; - 0 pour l'exercice d'imposition 2014 ;

Dividendes distribués	60	000
- Base imposable finale	30	000
Résultat de la première étape (A)	30	000
- prélèvement sur réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015	0
Résultat de la deuxième étape (B)	30	000

Dans ce cas-ci, le prélèvement sur réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015 (les RT accumulées jusqu'à l'ex d imp. 2014, y compris, sont de bonnes réserves, en principe) est de 0 car le dividende intercalaire est censé d'abord provenir des réserves taxées de l'exercice d'imposition 2015, à concurrence de 30.000 euros, en raison de l'application de la méthode LIFO.

Il s'agit donc ici de mauvaises réserves puisqu'elles ont été taxées et constituées après l'exercice d'imposition 2014. Par conséquent, il n'y a aucune imputation possible.

Les acomptes sur dividendes, afférents à l'exercice d'imposition 2014, distribués conformément à une décision du conseil d'administration, sont portés en déduction de la base de la Fairness Tax dans la mesure où ils proviennent le cas échéant, desdites réserves taxées, constituées

antérieurement et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2013. ⁵⁵

Cependant, ces acomptes sur dividendes ne peuvent être portés en déduction pour l'exercice d'imposition 2014, dans la mesure où ils proviennent des bénéfices de l'exercice comptable rattaché à l'exercice d'imposition 2014.

Par contre, ils peuvent être portés en déduction à partir de l'exercice d'imposition 2015 s'ils proviennent desdites réserves taxées, constituées antérieurement et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2014.

Lors de cette troisième étape, on va multiplier le résultat obtenu lors de la deuxième étape (B) par une fraction dont le numérateur représente le total de la déduction pour capital à risque (ou intérêts notionnels) et des pertes fiscales reportées, effectivement déduites lors de la période imposable par la société concernée et dont le dénominateur représente le résultat fiscal de la société obtenu, pour la même période imposable, après la première opération (C.I.R, art 219ter, §4).

On peut retrouver ce résultat fiscal au code 1410 PN de la déclaration fiscale.⁵⁶

⁵⁵ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

⁵⁶ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

54 Au dénominateur, on prend donc en compte le résultat fiscal avant de retirer les éléments de ce résultat sur lesquels s'applique la limitation des déductions fiscales et avant d'effectuer la deuxième à la neuvième opération de retraitement fiscal, c.-à-d. le résultat fiscal obtenu par l'addition du mouvement des réserves taxées, des dépenses non admises et des dividendes distribués.

En ce qui concerne les intérêts notionnels que l'on doit reprendre au numérateur, il s'agit de ceux que la société a pu déduire effectivement lors de la sixième opération. On peut retrouver cette déduction au code 1435 de la déclaration fiscale.

Par contre, le vieux stock des intérêts notionnels non encore déduit antérieurement et encore imputable, à titre transitoire, sur la base de l'article 536 du C.I.R, càd le stock reporté de DCR accumulé jusqu'à l'exercice d'imposition 2012 inclus, et qui a été effectivement déduit, pour la même période imposable, à la 9^ème opération de détermination du bénéfice effectivement imposable (code 1438 de la déclaration fiscale) ne doit pas être repris au numérateur de la fraction.⁵⁷

En ce qui concerne les pertes fiscales reportées que l'on doit reprendre au numérateur, il s'agit de celles que la société a pu déduire lors de la septième opération. On peut retrouver cette déduction au code 1436 de la déclaration fiscale.

Un des effets pervers qui découle de cette étape, est qu'une société qui se retrouve dans une situation qui donne lieu à une « majoration de situation de début des réserves taxées », dans le cadre d'éléments exonérés, va provoquer une diminution du résultat fiscal obtenu après la première opération.

Cependant, le législateur semble n'avoir pas tenu compte de l'impact des majorations de situation de début de réserves telles que les reprises de réduction de valeur sur actions imposées antérieurement à titre de DNA ou l'exonération définitive pour Tax shelter.

La conséquence directe d'une majoration de la situation de début des réserves taxées est une diminution du résultat fiscal obtenu à la première opération de la détermination du revenu imposable. Il en résulte donc un accroissement de la fraction applicable lors de la troisième étape de la base de calcul de la Fairness Tax car le dénominateur de la fraction (qui représente le résultat fiscal de la période imposable), est, dans cette hypothèse, plus petit.

⁵⁷ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

55 Puisque la fraction à appliquer à la base de calcul (obtenue après la deuxième étape) est plus élevée, la base de la Fairness Tax après la 3^ème étape sera plus élevée. Par conséquent, le montant dû de la Fairness Tax sera plus élevé.⁵⁸

Il y a donc un impact négatif car il n'est pas normal qu'une majoration de situation de début des réserves taxées donne lieu à un montant dû de Fairness Tax plus élevé puisque le but de la Fairness Tax est de pénaliser l'utilisation excessive de la déduction d'intérêts notionnels et de la déduction des pertes fiscales antérieures et non de pénaliser des sociétés qui ont droit à des exonérations fiscales éliminées du résultat fiscal , à la première opération de détermination du bénéfice imposable à l'I.Soc.

Le taux que l'on va appliquer à la base de calcul de la Fairness Tax qui a été obtenue après la troisième étape, est de 5% (C.I.R., art. 219ter, § 6). Si l'on ajoute la contribution complémentaire de crise de 3%, ce taux s'élève à 5,15% (C.I.R., art. 463bis).

5.3. Calcul de la Fairness Tax pour les établissements belges de société étrangère.

La Fairness Tax est également d'application pour les établissements belges des sociétés étrangères. Le développement du calcul est semblable à celui d'une société belge, sauf pour la détermination du montant du dividende distribué.

En effet, la décision de distribuer un dividende revient entièrement à la société étrangère. Par conséquent, le législateur a défini la part du dividende distribué qui doit être fictivement attribuée à l'établissement belge comme la partie du dividende brut distribué par la société étrangère qui correspond à « la partie positive du résultat comptable de l'établissement belge dans le résultat comptable global de la société » (C.I.R, art.233, al.3).

⁵⁸ BAILLEUX, A., et al. (2014), Liber Amicorum Maurice Eloy. Limal : Ed. Anthemis., p.307.

Dès lors, il est difficile de savoir comment déterminer les dividendes bruts attribués fictivement à l'établissement belge si le résultat comptable global de la maison mère est établi selon d'autres normes que la norme BE GAAP.

De plus, comme nous le verrons au point 3 de la deuxième partie de ce mémoire, cette définition fictive attribuée aux établissements belges de sociétés étrangères ne semble pas respecter le principe de liberté d'établissement du droit européen.

6. Aspects connexes de la Fairness Tax.

Il est important de souligner que la « Fairness Tax » n'est pas déductible fiscalement au titre de frais professionnels à l'impôt des sociétés En effet, la Fairness Tax constitue une DNA (C.I.R, art.198,§1^er,1°).⁵⁹ Cette disposition s'applique également aux établissements belges de sociétés étrangères (C.I.R, art. 235, 2°).

La Fairness Tax est soumise aux règles des versements anticipés. Lorsque ces versements anticipés sont insuffisants, on applique la majoration d'impôt pour absence ou insuffisance de VA (C.I.R., art. 218, §1^er, al 1er).⁶⁰

Cependant, il est assez difficile pour une grande société d'anticiper le montant de sa Fairness Tax car l'assemblée générale de la société détermine la partie du bénéfice comptable qui sera affecté à la distribution de dividendes seulement l'année suivant l'exercice comptable afférent à l'exercice

⁵⁹ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014 , point E, point 23.

⁶⁰ COMMISSION DES NORMES COMPTABLES (2014), Avis CNC 2014/8 Traitement comptable de la Fairness Tax, Consulté sur : http://www.cnc-cbn.be/.

57 d'imposition auquel se rattache la Fairness Tax.⁶¹ Une société ne pourra connaître avec certitude que les montants des acomptes sur dividendes et les dividendes intercalaires qui sont versés en cours d'exercice. ⁶²

Les excédents éventuels de précompte mobilier et de versements anticipés sont imputables, s'il y a lieu, sur les cotisations distinctes qui comprennent la Fairness Tax (C.I.R, art. 304, §2, al 2). Le surplus de minimum 2,50 euros est restitué. (C.I.R, art. 304, §2, al 5).

Le crédit d'impôt pour recherche et développement càd le crédit d'impôt qui peut donner lieu à un remboursement, est également imputable sur la Fairness Tax (C.I.R, art 292bis, §1^er, al 1^er). Cependant, cette dernière affirmation résulte de l'administration fiscale mais est discutable puisqu'aucun texte légal ne permet de confirmer cette affirmation.⁶³

⁶¹ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, p.309.

⁶² HENDRICE, R. (2013), « Fairness Tax Ð Une cotisation « en réalité assez simple ? », R.G.F n°8. P.6.

⁶³ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, p.310-311.

Par conséquent, il y avait une discrimination entre les sociétés qui coopéraient entre elles dans un même Etat par rapport à celles qui coopéraient entre elles dans différents Etats de l'Union

1. La Fairness Tax contraire à la directive 2011/96/UE (directive mère-filiale) ?

La mondialisation a engendré une concurrence fiscale accrue. Pour réduire les obstacles fiscaux, le législateur a mis en place quelques régimes dérogatoires dans le but de diminuer la charge fiscale des sociétés soumises à l'impôt des sociétés. Le régime mère-fille constitue une de ces dérogations.

Auparavant, une distribution de dividendes pouvait mener à une double imposition : d'abord, dans le chef de la société distributrice, la filiale, dont le résultat distribué est soumis à l'impôt des sociétés. Ensuite, dans le chef de la société bénéficiaire, la société-mère, dont les dividendes encaissés seront pris en compte dans son bénéfice imposable car compris dans ses produits financiers faisant partie du résultat comptable.

Pour pallier à ce problème, le Conseil européen a mis en place la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 dans le but d'établir un régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'^États membres différents.

Pour éviter une double imposition, les dividendes payés par une société filiale à sa société mère sont exonérés d'impôt sur les sociétés dans le chef de la société-mère. Cependant, la société-mère se voit imposée sur une partie des dividendes encaissés, censée représenter une quote-part de frais et charges, fixée forfaitairement à 5% du produit total des participations.

Avant l'entrée en vigueur de la directive 90/435/CEE, les dispositions fiscales concernant les relations entre sociétés-mères et les filiales étaient très différentes d'un Etat membre à un autre. De plus, le régime était souvent plus favorable pour les relations entre sociétés-mères et filiales d'un même Etat que pour celles entre les différents Etats de l'Union Européenne.

Européenne. Le but de la directive était donc d'instaurer un régime commun pour lutter contre cette discrimination et d'assurer les regroupements de sociétés à travers l'Union Européenne. ⁶⁴

Pour entrer dans le champ d'application de la directive de 1990, la société-mère doit cependant répondre notamment aux conditions suivantes :

Par exemple, une société-mère, qui a réalisé un résultat comptable, avant impôts sur le résultat, de 100.000 euros, a perçu 50.000 euros de dividendes de la part de sa filiale. Le résultat fiscal sera égal à 100.000 - 50.000 (soit le dividende exonéré) + 2.500 euros (quote-part de frais et charges de 5% réintégrée) = 52.500 euros.

Le Conseil de l'Union européenne a adopté cette directive dans le but qu'il n'y ait plus d'obstacles fiscaux pour les groupes de sociétés qui distribuent des bénéfices dans l'UE.

Ce qui signifie que l'Etat membre de la filiale ne peut plus faire de retenue à la source et l'Etat membre de la société-mère doit exonérer les dividendes reçus par cette dernière de ses filiales (méthode d'exonération) ou permettre à la société-mère de déduire l'impôt , qui a déjà été

⁶⁴ CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (2011), Directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, Consulté sur : http://ec.europa.eu/.

⁶⁵ CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (1990), Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, Consulté sur : http://ec.europa.eu/.

⁶⁶ CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (1990), Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, Consulté sur : http://ec.europa.eu/.

acquitté dans l'Etat membre de la filiale sur les dividendes distribués , de son propre impôt (méthode d'imputation).

Malgré cette directive en faveur de l'activité économique transfrontalière dans le marché intérieur, la Commission européenne constatait encore certains obstacles fiscaux pour les entreprises qui exerçaient des activités transfrontalières à l'intérieur du marché. ⁶⁷

Le 8 septembre 2003, la Commission européenne a alors proposé au Conseil une modification de cette directive³ afin d'améliorer le régime fiscal commun applicable aux sociétés-mères et filiales d'États membres différents. Le 22 décembre 2003, le Conseil européen a adopté la directive 2003/123/CE afin d'améliorer la précédente, soit celle du 23 juillet 1990, en reprenant les différents éléments proposés par la Commission. Par la suite, la directive 2003/123/CE a été modifiée à plusieurs reprises.⁶⁸A l'heure actuelle, la directive mère-filiale est coordonnée dans la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011.

Au moment de l'entrée en vigueur de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, l'Etat belge avait considéré que son régime des RDT qui existait déjà à l'impôt belge des sociétés et qui permet, sous certaine conditions, à une société belge de déduire les dividendes reçus de sa filiale, à concurrence de 95% de sa base imposable (quatrième opération du calcul de la base imposable), respectait cette directive, en tant que méthode d'exonération.

Cependant, la Cour européenne de justice, dans son arrêt Cobelfret du 12 février 2009, s'est penchée sur le régime fiscal belge des revenus définitivement taxés et a considéré que ce régime était incompatible avec les objectifs et le système de la directive mère-filiale du 23 juillet 1990 (90/435/CEE).⁶⁹

En effet, avant l'arrêt Cobelfret, la Belgique avait déjà opté pour la voie de l'exemption avec son système de RDT. Ce dernier était censé éviter toute double imposition puisqu'aucun impôt n'était

⁶⁷ BOLKESTEIN, F. (2003), Communiqué de presse IP/03/1214, « Fiscalité des entreprises: la Commission propose des améliorations à la directive sur les fusions », Consulté sur : http://europa.eu.

⁶⁸ CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (2011), Directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, Consulté sur : http://ec.europa.eu/.

69 COUR EUROPEENNE DE JUSTICE (2009), Arrêt Cobelfret : Belgische Staat contre Cobelfret NV. Affaire C-138/07, Consulté sur : http://curia.europa.eu/.

61 prélevé sur les dividendes (à concurrence de 95 % de leur montant) que la société mère reçoit de sa filiale. Cependant, les dividendes perçus par la société mère étaient en premier lieu ajoutés à son résultat fiscal puis dans un second temps, déduits à concurrence de 95% de cette même base imposable mais seulement dans la mesure où, pour la période d'imposition concernée, la société avait encore des bénéfices fiscaux subsistants au terme de l'opération fiscale précédent celle de la déduction des RDT. En d'autres termes, si le montant en principe déductible des RDT dépassait le montant des bénéfices fiscaux subsistant après la 3^ème opération du calcul de la base taxable, l'excédent de RDT était perdu pour les périodes suivantes.

La Cour de justice avait donc considéré que cette limite de déduction des RDT était contraire à la directive qui avait pour but d'éviter toute double imposition économique des bénéfices distribués entre société-mère et filiale(s) et donc éviter que des bénéfices déjà taxés une première fois, dans le chef de la filiale, ne le soient une seconde fois, dans le chef de la société mère , quelle que soit la base imposable de la société.

A la suite de l'arrêt Cobelfret de la Cour de justice de l'Union européenne, le législateur belge a introduit le report illimité sur les périodes imposables suivantes des excédents de RDT pour les dividendes reçus par une société belge de sa filiale (au sens de la directive) établie d'abord dans un Etat membre de l'Union Européenne, et par la suite, dans un Etat membre de l'Espace économique européen , afin que ce régime de RDT soit compatible avec l'article 4.1 de la directive.

La Fairness Tax est-elle incompatible avec les articles 4 et 5 de la directive européenne mère-filiale du 30 novembre 2011 ?

L'essentiel à retenir dans le cadre de ce mémoire est donc que la directive de 2011 interdit, dans son article 5, toute retenue à la source sur les bénéfices distribués par une filiale établie dans un Etat membre à sa société mère établie dans un autre Etat membre et a pour but d'éviter toute double imposition économique des bénéfices distribués entre société mère et filiale(s) (article 4 de cette directive).

Au cours des travaux parlementaires de la loi sur la Fairness Tax, les parlementaires se sont posés la question de savoir si la Fairness Tax ne constituait pas une « forme de retenue à la source » qui serait dès lors contraire à l'article 5 de la directive mère-fille de 2011.

62 On peut dès lors se demander si la Fairness Tax, qui est issue d'une loi belge, respecte le principe de la hiérarchie des normes. En effet, le principe de la hiérarchie des normes contraint le droit national à respecter le droit européen, qui est considéré comme une source hiérarchiquement supérieure et qui prévaut par conséquent sur le droit national.

Par la suite, il y a eu un recours en annulation introduit auprès de la Cour constitutionnelle par la société Finlandaise Fortum dont la filiale Belge est Fortum Project Finance.

Dans le cadre de ce recours en annulation, la Cour constitutionnelle a posé, en 2015, quelques questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne.

La partie requérante a demandé l'annulation des articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses. Ces dispositions font partie du chapitre 15, section 2, sous-section 1ère « Fairness Tax » de la loi qui a introduit celle-ci.

Dans son arrêt du 28 janvier 2015⁷⁰, la Cour constitutionnelle s'est prononcée en estimant, qu'avant de se décider sur le recours en annulation de la Fairness Tax, une question préjudicielle devait être posée à la Cour européenne de justice afin que cette dernière décide si la violation par la Fairness Tax de l'article 5 de la directive mère-fille de 2011 est effective ou non.

La question préjudicielle porte sur l'interprétation suivante : qu'est-ce qu' « une forme de retenue à la source » contraire à l'article 5 de la directive de 2011 sur le régime mère-fille ? ⁷¹

Auparavant, la Cour européenne de justice avait jugé, dans son arrêt Athinaïki (cinquième chambre) du 4 octobre 2001⁷², que si la distribution du dividende constitue le fait générateur de la taxe² ET que le dividende est l'assiette de l'imposition (c.-à-d. le montant servant de base au calcul de l'impôt) ET que l'assujetti est le détenteur des titres, alors la retenue à la source est contraire à la directive mère-filiale. ⁷³

⁷⁰ COUR CONSTITUTIONNELLE (2015), Arrêt n°11/2015 portant sur le recours en annulation des articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses, Consulté sur : http://www.const-court.be/.

⁷¹ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, P.316-317.

⁷² COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE (2001), Affaire C-294/99 (Athina
·ki Zythopo
·
·a AE), Consulté via : http://eur-lex.europa.eu/.

⁷³ COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE ( (2001), Affaire C-294/99 (Athina
·ki Zythopo
·
·a AE), Consulté via : http://eur-lex.europa.eu/.

63 Dans cet arrêt, la Cour avait privilégié l'approche économique, càd celle qui privilégie l'analyse des effets, concernant le troisième critère. Par conséquent, selon cette approche, le débiteur indirect de la taxe serait l'actionnaire. En effet, beaucoup de professionnels fiscalistes considèrent « que le montant des dividendes distribués à l'actionnaire serait influencé indirectement par la Fairness Tax car la société ne distribuerait pas une partie des bénéfices pour payer la nouvelle taxe qui n'est pas déductible dans son chef. Ce qui mènerait à des dividendes distribués moins élevés. »

Si l'on se base sur cet arrêt, la Fairness Tax constituerait donc une « retenue à la source » contraire à la directive mère-filiale puisqu'elle remplirait tous les critères càd que la distribution du dividende constitue le fait générateur de la taxe² ET que le dividende est l'assiette de l'imposition (c.-à-d. le montant servant de base au calcul de l'impôt) ET que l'assujetti est le détenteur des titres. En effet, dans ce cas-ci, la Cour a privilégié l'approche économique pour le dernier critère et a considéré que l'assujetti était bien l'actionnaire indirectement. C'est pourquoi les trois critères ont été respectés selon la Cour.

Cependant, dans un arrêt postérieur à l'arrêt Athina
·ki, appelé l'arrêt Burda⁷⁵, la Cour européenne de justice a changé d'approche pour évaluer le troisième critère.

L'affaire opposait la société Burda au fisc allemand. La société Burda a été assujettie à une augmentation d'impôts par le fisc allemand car la société Burda avait distribué des bénéfices supérieurs à sa base imposable. Contrairement à l'arrêt Athina
·ki où la Cour a retenu l'approche économique, la Cour n'a pas considéré que le débiteur final de cette augmentation d'impôts était l'actionnaire soit le détenteur des titres mais bien la société distributrice.

Selon la Cour, la taxe n'était pas prélevée dans le chef de l'actionnaire mais dans celui de la société distributrice puisque c'est cette dernière qui paye la taxe et non l'actionnaire.

⁷⁴ MAES, L. (2013), « Nouvelle « Fairness Tax » sur les dividendes distribués : quant est-elle due ? », Fiscologue n°1349.

⁷⁵ COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE (2008), Affaire C-284/06 (Burda GmbH), Consulté sur : http://eur-lex.europa.eu/.

64 Les conditions imposées dans l'arrêt Athina
·ki, pour que la retenue à la source soit considérée comme contraire à la directive de 1990, n'étaient donc pas respectées, selon la Cour européenne de justice. Par conséquent, celle-ci a donc considéré, dans son arrêt Burda, que l'augmentation d'impôt infligée par le fisc allemand à la société Burda n'était pas constitutive d'une retenue à la source contraire à la directive mère-filiale.

Selon le ministre des Finances, la Commission Européenne allait suivre le raisonnement de la Cour de Justice dans l'arrêt Burda càd maintenir l'approche purement légale et ne pas considérer la Fairness Tax comme une retenue à la source puisque l'arrêt Burda est postérieur à l'arrêt Athina
·ki. Selon le ministre des Finances, la Cour européenne de justice devait donc considérer que la Fairness Tax n'est pas prélevée dans le chef de l'actionnaire mais dans celui de la société filiale qui distribue les dividendes.⁷⁶

Le 17 mai 2017, la Cour européenne de justice a répondu aux trois questions préjudicielles qui lui avaient été posées par la Cour constitutionnelle concernant la compatibilité de la Fairness Tax avec le droit européen⁷⁷.

Pour la question concernant la possible violation de l'article 5 de la directive mère-fille (interdiction de retenue à la source par une filiale sur la distribution de dividendes à sa mère établie dans un autre Etat membre) , elle a estimé que la Fairness Tax ne constituait pas une retenue à la source prohibée au sens de la directive mère-fille car l'assujetti n'est pas, selon la Cour , le détenteur des titres. Elle considère dès lors qu'il n'y a pas de violation de l'article 5 de la directive mère-fille. La Cour européenne de justice a donc appliqué le raisonnement qu'elle a suivi dans l'arrêt Burda , qui était un raisonnement purement légal. ⁷⁸

⁷⁶ COUR CONSTITUTIONNELLE (2015), Arrêt n°11/2015 portant sur le recours en annulation des articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses, Consulté sur : http://www.const-court.be/.

⁷⁷ COUR EUROPEENNE DE JUSTICE (2015), Affaire n° C-68/15, X contre Ministerraad, Consulté sur http://eur-lex.europa.eu/.

⁷⁸ BUYSSE, C. (2017), Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue, Ed. 1529, P.9, Consulté via : www.fiscologue.be/.

65 La deuxième question préjudicielle posée par la Cour constitutionnelle à la Cour européenne de Justice portait sur la règle prévue par la directive mère-fille selon laquelle un Etat membre peut « prévoir » que les charges se rapportant à la participation ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, ils ne peuvent excéder 5% des bénéfices distribués par la société filiale (directive 2011/96/UE, art. 4, al.3).

En Belgique, la déduction des revenus définitivement taxés est limitée à 95% du dividende perçu et les 5% restants sont soumis au régime fiscal normal, ce qui correspond donc à la limite fixée par la directive mère-fille à ne pas dépasser.

Cependant, selon l'avocat général auprès de la Cour européenne, la Belgique dépasserait ce seuil de 5% à cause de la Fairness Tax quand une société belge perçoit des dividendes et les redistribue postérieurement à l'année au cours de laquelle les dividendes ont été perçus.

La Cour de justice a d'ailleurs suivit le raisonnement de l'avocat général le 17 mai 2017 en estimant que : « dans l'hypothèse où les bénéfices distribués à une société mère résidente par une filiale non résidente sont distribués par cette société mère postérieurement à l'année en cours de laquelle ils ont été perçus », la « Fairness Tax » a pour conséquence « de soumettre ces bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5% et, partant, aboutit à une double imposition de ces bénéfices ».⁷⁹ Selon la Cour de justice, cette double imposition serait donc contraire à la directive mère-filiale.

⁷⁹ BUYSSE C. (2017), Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue, Ed. 1529, P.9, Consulté via : www.fiscologue.be/.

⁸⁰ CONTER J., HANOT G., LENAERTS G., SCHRAEPEN X., DEMOOR C. (2013), « Domicile fiscal : droit interne et conventions préventives de la double imposition », p.3.

2. Fairness Tax, incompatible avec les Conventions préventives de double imposition ?

Une convention préventive de double imposition (CPDI) est une convention conclue entre la Belgique (Etat de résidence) et un Etat partenaire (Etat de la source) afin d'éviter une double imposition dans le chef d'une société résidente de la Belgique et donc notamment d'éviter que la société résidente ne soit taxée sur ses bénéfices une première fois dans le pays partenaire dans lequel elle dispose d'un établissement stable et une deuxième fois dans son pays de résidence. ⁸⁰

Selon l'art 7.1 de la convention modèle OCDE du 22 juillet 2010, une société résidente qui dispose d'un établissement stable pourra diminuer sa base fiscale si elle dispose d'un établissement stable dans un pays ayant conclu une CPDI avec la Belgique puisqu'elle pourra déduire de ses bénéfices, ceux réalisés par son établissement stable étranger. En effet, ces derniers auront déjà été taxés par l'Etat de situation de cet établissement stable.

Cette déduction des bénéfices exonérés par convention s'effectue lors de la troisième opération de détermination de la base imposable finale au code 1432 de la déclaration fiscale.

Une société ayant un établissement stable à l'étranger et déduisant, par conséquent ses bénéfices exonérés par convention, aura donc le deuxième terme de la différence positive de la base de calcul de la Fairness Tax à la première étape plus faible que celui d'une société dont les bénéfices proviennent exclusivement de Belgique. Puisque le deuxième terme de la différence positive de la base de calcul de la Fairness Tax à la première étape est plus faible pour une société disposant d'un établissement stable à l'étranger, elle devra payer une Fairness Tax plus élevée qu'une société dont le bénéfice avant impôt est le même mais qui est réalisé exclusivement en Belgique et qui aurait déduit le même montant d'intérêts notionnels et/ou de pertes fiscales reportées.

Par conséquent, il y a une discrimination entre la société qui dispose d'un établissement stable à l'étranger dont les bénéfices sont exonérés en Belgique et la société qui ne dispose pas d'un établissement stable à l'étranger puisque la première payera une Fairness Tax plus élevée pour un même bénéfice avant impôt et une même déduction pour intérêts notionnels et/ou pertes fiscales.

Un exemple concret sera effectué à la troisième partie de ce présent mémoire pour démontrer cette différence de traitement.

3. La Fairness Tax, incompatible avec la liberté d'établissement du droit européen ?

La Fairness Tax ne semble pas non plus être compatible avec l'article 49, alinéa 1^er du Traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne (ci-après, « TFUE ») qui interdit toute restriction à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre.

En effet, comme expliqué précédemment au point 5.3 de la première partie de ce mémoire, la Fairness Tax est également d'application pour les établissements belges des sociétés étrangères.

Le développement du calcul est semblable à celui d'une société belge, sauf pour la détermination du montant du dividende distribué. Le législateur a définit par une fiction légale, un « dividende distribué » comme « la partie positive du résultat comptable de l'établissement belge dans le résultat comptable global de la société » pour les établissements belges de sociétés étrangères. (C.I.R, art.233, al.3).

L'établissement stable belge d'une société étrangère sera donc assujetti à la Fairness Tax, quelle que soit l'importance des dividendes versés par la société étrangère à ses actionnaires par rapport à son bénéfice global.81 ⁸²

Par contre, aucune Fairness Tax n'est due pour une filiale belge si les « dividendes distribués » ne sont pas « excessifs » càd ne dépassent pas la base imposable finale soumise au taux normal de l'impôt des sociétés , même si elle déduit des intérêts notionnels et/ou des pertes fiscales reportées.

Le ministre des Finances a considéré qu'il y a discrimination que lorsqu'on applique un traitement différent à des situations comparables ou lorsqu'on applique un traitement identique à des situations différentes. Il a considéré que la situation des établissements belges de sociétés étrangères n'est pas comparable à celle d'une filiale belge étant donné que les établissements belges de sociétés

⁸¹ DASSESSE, M., «La Fairness Tax : Contraire au droit européen?», Act Fisc. 2013, n°33.

⁸² CALLEBAUT, T., DE BECKER, N., DE BRUYN, C., DE CONINCK, L. , DERYCKE, M., ENGELEN, J., KELL, J., STROOBANT, E., SOETE, P., THILMANY, J., VAN BAELEN, O., VAN KEIRSBILCK, M., VANHEESWIJCK, L., VERTOMMEN, S. (2013), « Focus sur les dispositions fiscales 2013 », Edition Stefan Sablon.

étrangères ne sont pas des personnes juridiques distinctes de la société étrangère. Par conséquent, selon le ministre des finances, il n'y a pas de discrimination.

Contrairement au raisonnement du ministre des Finances, la Cour européenne de justice a estimé, dans sa décision du 17 mai 2017⁸³, que la Fairness Tax pouvait constituer une violation au principe de liberté d'établissement (càd avec l'article 49 du TFUE) en raison de la manière dont on applique la Fairness Tax aux sociétés étrangères disposant d'un établissement stable.

En effet, la Cour européenne de justice ne s'oppose pas à ce qu'une société non résidente exerçant une activité économique en Belgique par l'intermédiaire d'un établissement stable soit également soumise à la Fairness Tax si le mode de détermination de l'assiette imposable de la Fairness Tax ne mène pas à traiter cette société non résidente de façon moins avantageuse qu'une société résidente.

Selon la Cour européenne de justice, la Fairness Tax peut imposer les bénéfices distribués par une société (résidente, on suppose) sur lesquels la Belgique n'a pas pu exercer sa compétence fiscale à cause de l'utilisation des avantages fiscaux consistant dans la DCR et la déduction de pertes fiscales antérieures alors que ces bénéfices relèvent de sa compétence fiscale belge.

Cependant, si la Belgique impose, par le biais d'une Fairness Tax, les bénéfices distribués d'une société non résidente exerçant une activité économique en Belgique par l'intermédiaire d'un établissement stable et sur lesquels la Belgique ne peut exercer sa compétence fiscale, alors il y aurait une entrave à la liberté d'établissement car la société non résidente subirait un traitement moins favorable que celui d'une société résidente.

En ce qui concerne le fond, la Cour européenne de justice renvoie à la juridiction de renvoi càd à la Cour constitutionnelle le soin d'apprécier si le mode de détermination de l'assiette de la Fairness Tax pour une société non résidente n'aboutit pas à taxer des bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de l'Etat belge.

Si la Cour constitutionnelle répond positivement à cet examen, alors, force sera de constater que la Fairness Tax viole la liberté d'établissement consacrée par le droit européen.

⁸³ BUYSSE, C. (2017). Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue. Ed. 1529, P.9, Consulté via : www.fiscologue.be/.

4. La Fairness Tax, contraire aux principes constitutionnels d'égalité et de non-discrimination ?

La société Finlandaise Fortum dont la filiale Belge est Fortum Project Finance a attaqué la Fairness Tax pour violation des principes d'égalité et de non-discrimination en matière fiscale càd les articles 10, 11 et 172 de la Constitution belge.

Le principe d'égalité et de non-discrimination est violé s'il n'existe pas de rapport raisonnable et de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé par le législateur qui a fait une différenciation entre certaines catégories de sociétés.

Pour savoir s'il y a eu violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution (principes d'égalité et de non-discrimination en matière fiscale), il faut attendre l'arrêt de la Cour constitutionnelle qui n'est toujours pas rendu à ce jour.

Le Conseil d'Etat, lui, a considéré que le gouvernement n'a pas justifié de manière suffisante et assez claire la différence de traitement entre les « petites sociétés (au sens de l'article 15, §§ 1er à 6 du Code des sociétés) qui ne sont pas assujetties à la Fairness Tax et les « grandes sociétés » qui le sont.⁸⁴

⁸⁴ CONSEIL D'ETAT- SECTION LEGISLATION (2013), Avis 53.666/1/3 du 10 juillet 2013 sur des amendements au projet de loi `portant des dispositions diverses' et des sous-amendements aux amendements au projet de loi `portant des dispositions diverses' (Doc.Parl. Chambre, n° 53-2891/04), Amendement n° 17, Consulté sur http://www.raadvst-consetat.be/.

Il est pris comme hypothèse de travail que lorsque le bénéfice après impôt est le même, le résultat fiscal de la période imposable est aussi identique, en raison de mêmes montants totaux de d.n.a (ceci

Le but de ce chapitre est de déterminer le montant de la Fairness Tax dans différentes situations afin d'émettre plusieurs affirmations quant à celle-ci.

Pour ce faire, j'ai utilisé un tableau récapitulatif (Tableau 1 Ð colonne 1) qui reprend la manière générale de calculer la Fairness Tax. A partir de ce tableau, j'ai effectué des simplifications de calculs (Tableau 1 Ð colonne 2) afin de calculer facilement la Fairness Tax à l'aide d'Excel.

Dès lors, il suffit de modifier l'élément que l'on souhaite dans le tableau « les données » dans Excel pour détecter l'impact de cette modification sur le montant de la Fairness Tax sans devoir à chaque fois refaire toutes les étapes de calculs manuellement.

Par exemple, imaginons la situation dans laquelle une « grande société » clôture son exercice comptable au 31 décembre 2013 (exercice d'imposition 2014).

A la fin de l'exercice comptable, elle a un bénéfice après impôt de 300.000 euros dont elle affecte 80.000 euros à l'augmentation du bénéfice reporté et 220.000 euros à la distribution de dividendes.

Pendant, l'exercice comptable, elle a distribué un dividende « intercalaire » de 20.000 euros, provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014.

De plus, elle a des dépenses non admises pour un montant de 50.000 euros et elle a déduit des RDT à 95% pour 50.000 euros, des intérêts notionnels pour 50.000 euros et des pertes fiscales pour un montant de 50.000 euros.

Pour finir, supposons que les autres opérations de déduction, càd la 5^ème, la 8^ème et la 9^ème opération, sont nulles. En effet, dans cet exercice, il est inutile de calculer l'impact des différentes déductions de la 5ème, 8 ème et 9^ème opération car elles auront exactement le même impact que la déduction de RDT sur la Fairness Tax puisqu'il s'agit également de déductions fiscales.

pour faciliter les calculs et se concentrer davantage sur d'autres données modifiées par rapport à l'hypothèse initiale, qui auront un impact sur le montant de la Fairness Tax).

1. Les données
Bénéfice après impôt		A
Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté		B
Affection à la distribution de dividendes		C
Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)		D
DNA		E
Déduction de RDT à 95%		F
Intérêts notionnels		G
Pertes fiscales reportées		H
2. Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
Augmentation des réserves taxées*	B - D
Dépenses non admises	E
Dividendes distribués	C + D
Résultat fiscal de la période imposable (code 1410 PN - 1^ère opération)	(B-D) + E + (C+D) = B + E + C
Déduction des RDT (4^ème opération)	F
Déduction des intérêts notionnels (6^ème opération)	G
Déduction des pertes fiscales reportées (7^ème opération)	H
Base imposable soumise au taux normal (code 1460)	B + E + C - F - G - H = I

3. Calcul de la Fairness Tax
1ère étape

Dividendes bruts distribués	(C+D)
- résultat imposable final	I
= Résultat de la première étape (A)	(C+D) - I
2èsme étape

- prélèvement sur réserves taxées et constituées au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2013	- D
= Résultat de la deuxième étape (B) 3ème étape	(C+D) - I - D = (C - I)
	(C+D) - I - D = (C - I)
Intérêts notionnels de l'année	G
+ pertes fiscales reportées	H
= Numérateur	G + H

Résultat fiscal de la période imposable = Dénominateur	B + E + C

Fraction	(G + H) / (B+E+C) = J
Base finale de la cotisation	J x (C-I)

4ème étape
Base finale de la cotisation	J x (C-I)
X Taux appliqué	5,15%
= FAIRNESS TAX	(J x (C-I)) x 5,15%

Pour plus de clarté, voici l'énoncé de la situation initiale sous forme de tableau :

Données
300.000	Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats)
80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	Dépenses non admises
50.000	Déduction de RDT à 95%
50.000	Intérêts notionnels
50.000	Pertes fiscales reportées

Si on introduit les différentes données dans le tableau Excel, on obtient une Fairness Tax de 294,29.

Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
B-D Augmentation des réserves taxées*	60.000
E Dépenses non admises	50.000
C+D Dividendes distribués	240.000
B+E+C Résultat fiscal de la période imposable (code 1410 PN Ð 1ère opération)	350.000
F Déduction des RDT (4^ème opération Ð code 1433 de la déclaration fiscale )	- 50.000
G Déduction des intérêts notionnels (6^ème opération Ð code 1435)	- 50.000
H Déduction des pertes fiscales reportées (7^ème opération Ð code 1436)	- 50.000
I Base imposable soumise au taux normal (code 1460)	200.000
Calcul de la Fairness Tax
C+D 240.000
I 200.000
C+D-I 40.000
D 20.000
C-I 20.000
G+H 100.000
B+E+C 350.000
Fraction = J 0,285714286
J x (C-I) 5.714,285714
Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15% 294,29

2. Situation 2 : augmentation de la déduction des intérêts notionnels et des pertes fiscales reportées.

Dans cette deuxième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Par conséquent, le bénéfice comptable après impôt et le résultat fiscal de la p.i sont les mêmes. Cependant, les intérêts notionnels et les pertes fiscales reportées, effectivement déduits pour la p.i ont été augmentés afin d'observer l'impact de ceux-ci sur la Fairness Tax. Cette situation devrait diminuer l'I.Soc du et donc le montant des d.n.a. Cependant, comme dit dans l'hypothèse de travail,

74 je ne modifierai pas le montant total des d.n.a (on peut supposer que la société qui se trouve dans ce cas-ci a des d.n.a autres que l'I .Soc plus importantes, permettant d'arriver à des d.n.a totales inchangées).

L'hypothèse selon laquelle la Fairness Tax vise à pénaliser les grandes sociétés qui utilisent excessivement, mais en toute légalité, la déduction pour capital à risque et/ou la déduction de pertes fiscales antérieures est donc confirmée.

Données
300.000	Bénéfice après impôt (code 9905)
80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	DNA
50.000	Déduction de RDT à 95%
80.000	Intérêts notionnels

80.000	Pertes fiscales reportées

Dans cette troisième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, on a augmenté la déduction des R.D.T à 95% (soit une déduction de 100.000 au lieu de 50.000 initialement) afin d'observer l'impact de celle-ci sur la Fairness Tax. Les déductions d'intérêts notionnels et de pertes fiscales sont les mêmes que dans la situation initiale. Cela permet de comprendre que la déduction de RDT à 95% a bien un impact sur la Fairness Tax.

Pourtant, la Fairness Tax vise à pénaliser les grandes sociétés qui utilisent excessivement, mais en toute légalité, la déduction pour capital à risque et/ou la déduction de pertes fiscales antérieures mais ne vise pas, a priori, l'utilisation des autres déductions fiscales existantes pour de telles sociétés.

Dans ce cas-ci, la Fairness Tax est passée à 1.030 euros alors qu'elle était de 294,29 euros avec une déduction de RDT à 95% inférieure. On démontre donc que la Fairness Tax touche également l'utilisation des autres déductions fiscales et que l'effet est important. Dès lors, on peut se demander si le législateur a mesuré ces conséquences avant de mettre en place cette Fairness Tax.

4. Situation 4 : augmentation de l'affectation du bénéfice après impôts à la distribution de dividendes.

Dans cette quatrième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, on a augmenté l'affectation du bénéfice après impôt (inchangé - code 9905 du compte de résultats) à la distribution de dividendes. Par conséquent, l'affectation du bénéfice comptable de l'exercice à l'augmentation du bénéfice reporté a été réduite à due concurrence.

On constate donc qu'une société qui distribue beaucoup plus de dividendes, payera une Fairness Tax plus élevée, ce qui est cohérent avec la partie théorique de ce mémoire.

En effet, cette cotisation est perçue lors d'une distribution de dividendes, considérée comme « excessive », par une grande société càd quand une partie des bénéfices distribués par celle-ci n'a pas été effectivement taxée au taux ordinaire de l'impôt belge sur les sociétés car son résultat imposable a été diminué par l'utilisation d'intérêts notionnels ou de pertes antérieures reportables, ce qui pourtant, constitue une pratique légale.

Le but du législateur était donc qu'au plus une société distribue de dividendes pour un même montant de déduction d'intérêts notionnels et de pertes fiscales reportées et pour un même résultat fiscal de la p.i, au plus elle payera une Fairness Tax élevée.

Dans cette sixième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, les intérêts notionnels ont été augmentés à 100.000 euros sans toucher aux autres données. Comme attendu, on constate une Fairness Tax plus élevée que dans la situation initiale mais identique à la situation 5 car si la DCR a été augmentée de 50.000 EUR ici sans modifier le montant des pertes antérieures déduites , dans le cas n°5, ce sont les pertes fiscales reportées qui ont été augmentées du même montant sans toucher au montant de la DCR déduite, ayant pour conséquence un montant total de DCR et de pertes fiscales reportées identiques.

7. Situation 7 : minimisation de la Fairness Tax par la déduction des R.D.T à 95%.

Dans cette septième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, la déduction des R.D.T est de 30.000 euros (au lieu de 50.000 euros initialement), ce qui donne une Fairness Tax égale à 0. Si l'entreprise déduit encore moins de R.D.T, si on ne touche pas aux autres données, elle aura toujours une Fairness Tax égale à 0.

Cependant, si on augmente le montant de déduction des R.D.T, si on ne touche pas aux autres données, elle payera une Fairness Tax plus élevée (cfr ci-dessus, situation n°3).

La déduction des R.D.T a un impact sur le montant de la Fairness Tax, contrairement à ce qui a été avancé par l'administration fiscale, lorsque la base de calcul de la Fairness Tax , après la deuxième étape, est positive et que la société a déduit, ne fût-ce que des intérêts notionnels et/ou des pertes fiscales reportées ( situation n°3 par rapport à situation n°1) .

Cependant, ici, en raison d'une déduction des RDT moins importante que dans l'hypothèse de départ, la base de calcul de la Fairness Tax est, après la deuxième étape, égale à zéro. Dès lors, la fraction (identique) appliquée à une base de Fairness Tax de zéro donne une Fairness Tax également de zéro.

En effet, les dividendes distribués par la société se trouvant dans ce cas-ci ne dépassent plus la base imposable finale à l'I.Soc puisque cette dernière est plus élevée, en raison d'une déduction de RDT moindre (de 20.000 euros en moins), même si toutes les autres données sont identiques.

Dans cette neuvième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, le montant des déductions des intérêts notionnels et des pertes fiscales reportées est de 0. Dès lors, on peut constater que le montant de la Fairness Tax est de 0 lorsqu'une société ne déduit aucun intérêt notionnel ni de perte fiscale reportée. Cela est cohérent avec l'hypothèse selon laquelle la Fairness Tax vise à pénaliser les grandes sociétés qui utilisent excessivement, mais en toute légalité, la déduction pour capital à risque et/ou la déduction de pertes fiscales antérieures.

10. Situation 10 : augmentation de la déduction de RDT si aucune déduction d'intérêts notionnels ni de pertes fiscales reportées.

Dans cette dixième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la neuvième situation. Par conséquent, le montant des déductions des intérêts notionnels et des pertes fiscales reportées est toujours de 0. Cependant, la déduction des RDT à 95% a été augmentée (de 50.000 à 100.000 euros).

On constate une nouvelle fois que le montant de la Fairness Tax est de 0. Cela signifie, comme cela a été explicité au point 2 de la première partie de ce mémoire, que si une société ne déduit aucun intérêt notionnel et aucune perte fiscale reportée, les autres déductions telles que la déduction des revenus définitivement taxés, la déduction pour revenus de brevets et/ou la déduction des revenus d'innovation ou la déduction pour investissement, n'ont aucun impact sur la Fairness Tax qui sera toujours égale à 0. Par contre, comme il a été démontré à la situation 3, la Fairness Tax sera plus élevée si la société utilise d'autres déductions fiscales, en plus de la déduction d'intérêts notionnels et/ou de la déduction de pertes fiscales reportées, dans la mesure où elle a distribué des dividendes « excessifs ».

Données
300.000	Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats)
80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	DNA
100.000	Déduction de RDT à 95%
0	Intérêts notionnels
0	Pertes fiscales reportées

11. Situation 11 : société qui n'a pas déduit de RDT en raison d'un bénéfice 100% opérationnel VS société qui a déduit des RDT provenant de ses filiales établies dans l'UE.

Dans cette onzième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la première situation pour la société qui a déduit des RDT. En ce qui concerne les données pour la société avec un bénéfice 100% opérationnel, elles sont toujours les mêmes que dans la première situation sauf que la déduction pour RDT est égale à 0. On est aussi parti de l'hypothèse de travail qu'elles ont un montant total de DNA identique, même si leur I.Soc sera différent.

On constate donc qu'une société avec un bénéfice 100 % opérationnel (sans déduction de RDT) (FT =0) payera une Fairness Tax moins élevée qu'une société qui a déduit des RDT (FT = 294,29) pour le même bénéfice total.

Données
Société qui a déduit des RDT.	Société avec un bénéfice 100% opérationnel. (Pas de déduction de RDT)
300.000	300.000	Bénéfice après impôt (code 9905)
80.000	80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	50.000	DNA
50.000	0	Déduction de RDT à 95%
50.000	50.000	Intérêts notionnels
50.000	50.000	Pertes fiscales reportées

12. Situation 12 : Une société A qui possède un établissement stable dans un
pays avec CPDI VS une société B sans établissement stable étranger.

Imaginons une société A qui a un établissement stable dans un pays avec CPDI et une société B sans établissement stable étranger :

Données
	Société A	Société B
Bénéfice total avant impôt	15.000	15.000
Bénéfices provenant de l'établissement stable étranger (exonérés par convention)	5.000	/
DCR	5.000	5.000
Distribution dividendes provenant de l'affectation du résultat comptable	10.000	10.000
Calcul Fairness Tax
	Société A	Société B
Dividende brut distribué moins base imposable finale	10.000 - 5.000	10.000 - 10.000
Prélèvement sur réserves taxées	0	0
Base de calcul après la 2^ème étape	5.000	0
Fraction	5.000/15.000 = 33,33%	33,33%
Base de la Fairness Tax	1.666,5	0
Fairness Tax de 5,15%	85,82	0

Comme il a été explicité au point 2 de la deuxième partie de ce mémoire, on constate qu'il y a une discrimination entre la société qui dispose d'un établissement stable à l'étranger dont les bénéfices sont exonérés en Belgique et la société qui ne dispose pas d'un établissement stable à l'étranger puisque la première payera une Fairness Tax plus élevée pour un même bénéfice avant impôt et une même déduction pour intérêts notionnels (et/ou pertes fiscales).

Conclusion.

L'objectif de ce mémoire était d'évaluer la durabilité, l'efficacité et l'équité de la Fairness Tax.

Après avoir analysé en détail la Fairness Tax d'un point de vue théorique mais également d'un point vue pratique, on peut déduire les conclusions suivantes.

Tout d'abord, la méthode de calcul de la Fairness Tax est complexe et le texte législatif manque de clarté et de précision. En effet, l'article 219ter du C.I.R n'est pas clair pour le contribuable et il ne contient pas suffisamment d'éléments pour pouvoir calculer facilement et précisément le montant dû de la cotisation.

De plus, il reste des incertitudes quant à la détermination de l'assiette de la Fairness Tax aux établissements belges de sociétés étrangères, comme il a été vu au point 5.3 de la première partie de ce mémoire. Dès lors, le contribuable est parfois amené à choisir parmi différentes interprétations de la loi avec le risque d'être sanctionné par l'administration fiscale. Il serait donc vivement conseillé de clarifier l'art 219ter du C.I.R qui me semble violer le principe de légalité en matière fiscale prévu à l'article 170 de la Constitution belge. De plus, la Cour Constitutionnelle doit se prononcer sur la violation ou non de la liberté d'établissement en se penchant sur le mode de détermination de la base de la Fairness Tax pour un établissement stable belge d'une société étrangère.

Ensuite, il y a des effets négatifs de la Fairness Tax qui ne font pas partie des objectifs poursuivis par le législateur. En effet, le législateur, en instaurant la Fairness Tax, a voulu taxer les grandes sociétés qui ont distribué des dividendes dépassant leur base imposable finale taxable au taux normal et qui parviennent à ne pas payer (ou presque pas) d'impôts, en ayant recours à un grand nombre de déductions fiscales, et plus précisément à la déduction d'intérêts notionnels et de pertes fiscales antérieures.

Cependant, il a été démontré dans ce mémoire que la déduction des R.D.T ou toutes autres déductions telles que la déduction des revenus pour brevets ou la déduction pour investissement , ont un impact sur le montant de la Fairness Tax, contrairement à ce qui avait été avancé par le législateur. Dès lors, la Fairness Tax ne viserait pas seulement à pénaliser les grandes sociétés qui ont recours à des déductions d'intérêts notionnels et de pertes fiscales antérieures mais pénaliserait toutes les déductions fiscales effectuées par les grandes entreprises, qui viendraient s'ajouter aux déductions de

DCR et/ou de pertes fiscales reportées, pour autant que ces sociétés aient distribué des dividendes « excessifs ».

La Cour européenne de justice a estimé que la Fairness Tax ne constituait pas une retenue à la source prohibée au sens de la directive mère-filiale (car l'assujetti n'est pas, selon la Cour européenne de justice, le détenteur des titres) et que, par conséquent, il n'y a pas de violation de l'article 5 de la directive mère-filiale.

Cependant, la Fairness Tax est tout de même contraire à la directive mère-filiale car la Belgique dépasserait le seuil de 5% autorisé pour les frais de gestion se rapportant à la participation, quand une société belge perçoit des dividendes et les redistribue postérieurement à l'année au cours de laquelle les dividendes ont été perçus.

Comme explicité dans ce mémoire, il y a également un manque de clarté concernant le montant des dividendes effectivement distribués par une société non-résidente détenant un établissement stable en Belgique qui a été défini fictivement par le législateur comme « le prorata de la partie du résultat comptable de l'établissement belge se trouvant dans le résultat comptable global de la société ». Concernant la partie positive du résultat comptable belge dans le résultat comptable étranger, ni l'article 233, al.3 du C.I.R, ni la circulaire Ci.RH.421/630.788 du 3 avril 2014 ne viennent apporter de précision quant au type de résultat à considérer.

En plus des problèmes techniques, la Cour européenne de justice a estimé, dans sa décision du 17 mai 2017⁸⁵, que la Fairness Tax pouvait constituer une violation du principe de liberté d'établissement (càd avec l'article 49 du TFUE) en raison de la manière dont on applique la Fairness Tax aux sociétés étrangères disposant d'un établissement stable en Belgique , comme explicité précédemment.

Pour finir, une discrimination apparaît entre les petites et les grandes sociétés au sens de l'article 15, § 1 à § 6 actuel du Code des sociétés. En effet, il semble inéquitable que seules les grandes sociétés au sens de l'article 15 § 1 à § 6 actuel du Code du Code des sociétés entrent dans le champ d'application de la Fairness Tax. Certaines « petites sociétés » au sens de l'article 15, § 1 à § 6 actuel du Code du Code des sociétés distribuent des dividendes dépassant leur base imposable finale taxable

⁸⁵ BUYSSE, C. (2017), Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue , Ed. 1529. P.9, Consulté sur : www.fiscologue.be/.

au taux normal et parviennent à ne pas payer (ou presque pas) d'impôts en ayant recours à la déduction d'intérêts notionnels et de pertes fiscales antérieures. Dès lors, il n'y a pas de raison que ces sociétés ne soient pas redevables de la Fairness Tax.

Compte tenu de tous ces éléments, il aurait été préférable pour le législateur de ne pas mettre en place cette taxe dans la précipitation afin de vérifier que la Fairness Tax soit en adéquation avec les règles nationales, européennes et internationales mais également vérifier que la législation soit suffisamment claire et précise pour le redevable de la taxe ( à savoir la société belge distributrice des dividendes ou l'établissement stable belge de société étrangère), et qu'elle ne mène pas à certains effets pervers tels que ceux cités précédemment.

Malgré la circulaire Ci.RH.421/630.788 du 3 avril 2014 qui n'a solutionné qu'une petite partie des problèmes rencontrés, il reste beaucoup de points d'incertitude. Dès lors, il semble indispensable que le législateur résolve ces problèmes pratiques et juridiques liés à la Fairness Tax et illustrés dans ce mémoire, en revoyant sa copie.

Selon moi, seule une modification substantielle de la loi ou une suppression de la mesure doit être envisagée. Je pense qu'au lieu d'essayer de mettre en place de nouvelles mesures fiscales pour lutter contre les abus engendrés par sa propre législation, il serait préférable que le législateur supprime directement la déduction des intérêts notionnels ou encore introduise un impôt minimum forfaitaire. Le résultat serait le même mais cela semblerait moins complexe et plus cohérent pour le contribuable.

En conclusion, suite à l'analyse de ces différents points, la Fairness Tax ne semble pas être une taxe « d'équité » comme le prétend le gouvernement. De plus, elle n'est pas viable sur le long terme et doit absolument être substituée par une mesure plus efficace, plus réfléchie et plus équitable.

BUYSSE C. (2017), Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue, Ed. 1529, p.9, Consulté sur : wwww.fiscologue.be.

Bibliographie

ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2001), Circulaire n° AAF/2000-1771 dd.

ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2008), Circulaire n°Ci.RH. 421/574,945 du 9 octobre 2008.

ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2008), Circulaire n° Ci.RH.840/592.613 dd. 03.04.2008.

ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2017), Avis relatif à la déduction fiscale pour capital à risque - Taux pour l'exercice d'imposition 2018. M.B. du 30/03/2017, édition 2, p. 47111.

BAILLEUX, A., et al. (2014), « Liber Amicorum Maurice Eloy ». Limal, Ed. Anthemis.

BDO BELGIQUE (2016), « La Fairness Tax bientôt incompatible avec la directive mère-filiale européenne ? », Consulté sur : www.bdo.be.

BOLKESTEIN F. (2003), Communiqué de presse IP/03/1214, « Fiscalité des entreprises: la Commission propose des améliorations à la directive sur les fusions », Consulté sur : http://europa.eu.

BOMBEKE, G. (2014), Fairness Tax : une circulaire qui lève quelques incertitudes, Fiscologue n°1382.

CALLEBAUT, T., DE BECKER, N., DE BRUYN, C., DE CONINCK, L., DEFOOT, W., DERYCKE, M., ENGELEN, J., KELL, L., STROOBANT, E., SOETE, P., THILMANY, J., VAN BAELEN, O., VAN KEIRSBILCK, M., VANHEESWIJCK, L., VERTOMMEN, S. (2013) , « Focus sur les dispositions fiscales 2013 », Edition Stefan Sablon.

CHAMBRE DES REPRESENTANTS ET SENAT DE BELGIQUE (2014), La réforme fiscale, Consulté sur : www.senate.be.

CODE DES IMPOTS SUR LES REVENUS 1992 (2016), Exercice d'imposition 2017, Edipro, Edition 2016.

COMMISSION EUROPEENNE (2003), Fiscalité des entreprises: la Commission propose de modifier la directive relative au régime fiscal applicable aux dividendes versés entre sociétés mères et filiales, Consulté sur : http://europa.eu/.

COMMISSION DES NORMES COMPTABLES (2009), Avis CNC 133-5, L'acompte sur dividende face au dividende intercalaire, Consulté sur http://www.cnc-cbn.be/.

COMMISSION DES NORMES COMPTABLES (2014), Avis CNC 2014/8 Le traitement comptable de la Fairness Tax, Consulté sur : www.cnc-cbn.be.

CONSEIL D'ETAT - Section de législation (2013), Avis 53.666/1/3 du 10 juillet 2013 sur des amendements au projet de loi `portant des dispositions diverses' et des sous-amendements aux amendements au projet de loi `portant des dispositions diverses' (Doc.Parl. Chambre, n° 532891/04). Amendement n° 17, Consulté sur http://www.raadvst-consetat.be/.

COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE ( (2009), Arrêt Cobelfret : Belgische Staat contre Cobelfret NV, Affaire C-138/07, Consulté sur : http://curia.europa.eu/.

CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (1990), Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 sur le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et à leurs filiales.

CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (2011), Directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents.

CONTER J., HANOT G., LENAERTS G., SCHRAEPEN X., DEMOOR C., Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (2013), « Domicile fiscal : droit interne et conventions préventives de la double imposition ».

COPPENS P. (2013), Contrôle budgétaire de mars 2013 : de nouvelles mesures fiscales. Consulté sur : www.iec-iab.be.

COUR CONSTITUTIONNELLE (2015), Arrêt n°11/2015 portant sur le recours en annulation des articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses, Consulté sur : http://www.const-court.be/.

COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE ( (2000), Affaire C-375/98 (Epson Europe BV), Consulté sur : http://eur-lex.europa.eu/.

COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE ( (2001), Affaire C-294/99 (Athina
·ki Zythopoiia AE), Consulté sur : http://eur-lex.europa.eu/.

COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE ( (2008), Affaire C-284/06 (Burda GmbH), Consulté sur : http://eur-lex.europa.eu/.

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2011), Décisions anticipées n°2011.215 du 8 novembre 2011, Consulté sur www.fisconetplus.be.

COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE (2013), Affaire C-350-11 Argenta Spaarbank NV contre Belgische Staat, Consulté sur : http://eur-lex.europa.eu/.

EUBELIUS (2014), « La Fairness Tax, enfin (quelques) précisions », Consulté sur :

HENDRICE R. (2013), « Fairness Tax - Une cotisation « en réalité assez simple ? », R.G.F n°8.

HLB BELGIUM (2017), Déduction pour investissement versus déduction des intérêts notionnels: quel est le plus intéressant?, Consulté sur : http://www.hlb.be/.

HUEZ J. (2005), Décision finale positive dans le dossier des centres de coordination belges, Consulté sur : http://ec.europa.eu/.

Loi portant introduction d'une déduction pour revenus d'innovation, février 2017, M.B., 20 février 2017, 2éd, Consulté via : http://www.ejustice.just.fgov.be/.

Loi du 22 juin 2005 relative à l'instauration d'une déduction pour capital à risque pour les entreprises, M.B., 30 juin 2005. Consulté via : http://www.ejustice.just.fgov.be/.

MAES L. (2013), « Nouvelle « Fairness Tax » sur les dividendes distribués : quant est-elle due ? », Fiscologue n°1349.

MARLIERE, M., et SCHOTTE, C. (2013), « La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale ».

MARLIERE M., et SCHOTTE, C. (2016-2017), Syllabus impôt des sociétés. Unamur.

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2010), Décision n°2010.509 du 14 décembre 2010, Consulté sur www.fisconetplus.be.

VAN HEES M. et HEDEBOUW R., (2016), « PROPOSITION DE LOI visant à supprimer les intérêts notionnels », Consulté sur : http://www.dekamer.be/.

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2011), Décision n°2011.257 du 12 juillet 2011, Consulté sur www.fisconetplus.be.

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2013), Loi portant des dispositions fiscales et

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), «Déclaration à l'impôt des sociétés, exercice d'imposition 2016», Consulté sur : https://finances.belgium.be.

SERVICE PUBLIC FEDERAL BELGE (2017), « Revenus soumis à l'impôt des sociétés ». Consulté sur : www.belgium.be.

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2017), Avis relatif à l'indexation automatique en matière d'impôts sur les revenus - Exercice d'imposition 2018, Moniteur Belge, Ed 3. p.12679, Consulté sur : www.moniteur.be.

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), « Explications relatives à la déclaration à l'impôt des sociétés » , Consulté sur : https://finances.belgium.be.

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), Taux de l'impôt des sociétés , Consulté sur : https://finances.belgium.be.

TRENDS-TENDANCE (2010), « Le top 50 des sociétés qui payent le moins d'impôts en Belgique », Consulté sur www.trends.levif.be.

VAN CROMBRUGGE, S. (2015), « Bâtiment utilisé par le dirigeant : quand faut-il corriger les capitaux propres ? », Le fiscologue, Consulté sur : http://www.fiscologue.be/.

Annexes.

A. Développement de la situation 2 de la troisième partie du mémoire.

Données
300.000		Bénéfice après impôt (code 9905)
80.000		Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000		Affection à la distribution de dividendes
20.000		Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000		DNA
50.000		Déduction de RDT à 95%
80.000		Intérêts notionnels

80.000		Pertes fiscales reportées

	Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
B-D	60.000
E	50.000
C+D	240.000
B+E+C	350.000
F	50.000
G	80.000
H	80.000
I	140.000

Calcul de la Fairness Taxe
C+D		240.000
I		140.000
C+D-I		100.000
D		20.000
C-I		80.000
G+H		160.000	Numérateur
B+E+C		350.000	Dénominateur
Fraction = J		0,457142857
J x (C-I)		36.571,42857
Fairness Tax	J x (C-I) x 5,15%	1.883,43

B. Développement de la situation 3 de la troisième partie du mémoire.

Données
300.000	Bénéfice après impôt
80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	DNA
100.000	Déduction de RDT à 95%

50.000	Intérêts notionnels
50.000	Pertes fiscales reportées

Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
B-D	60.000
E	50.000
C+D	240.000
B+E+C	350.000
F	100.000
G	50.000
H	50.000
I	150.000
Calcul de la Fairness Tax
C+D	240.000
I	150.000
C+D-I	90.000
D	20.000
C-I	70.000
G+H	100.000	Numérateur
B+E+C	350.000	Dénominateur
Fraction = J	0,285714286
J x (C-I)	20.000
Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15%	1.030

Données
300.000	Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats)
20.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
280.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	DNA (inchangées car l'I.Soc non déductible est le même que dans le n°1)
50.000	Déduction de RDT à 95%
50.000	Intérêts notionnels
50.000	Pertes fiscales reportées

Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
B-D	0
E	50.000
C+D	300.000
B+E+C	350.000
F	50.000
G	50.000
H	50.000
I	200.000
Calcul de la Fairness Tax
C+D	300.000
I	200.000
C+D-I	100.000
D	20.000
C-I	80.000
G+H	100.000	Numérateur
B+E+C	350.000	Dénominateur
Fraction = J	0,285714286
J x (C-I)	22.857,14286
Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15%	1.177,14

Données
300.000	Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats)
80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	DNA
50.000	Déduction de RDT à 95%
50.000	Intérêts notionnels
100.000	Pertes fiscales reportées

Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
B-D		60.000
E		50.000
C+D		240.000
B+E+C		350.000
F		50.000
G		50.000
H		100.000
I		150.000
Calcul de la Fairness Tax
C+D		240.000
I		150.000
C+D-I		90.000
D		20.000
C-I		70.000
G+H		150.000	Numérateur
B+E+C		350.000	Dénominateur
Fraction = J		0,428571429
J x (C-I)		30.000
Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15%		1.545

Données
300.000	Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats)
80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	DNA
50.000	Déduction de RDT à 95%
100.000	Intérêts notionnels
50.000	Pertes fiscales reportées
Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
B-D		60.000
E		50.000
C+D		240.000
B+E+C		350.000
F		50.000
G		100.000
H		50.000
I		150.000
Calcul de la Fairness Tax
C+D		240.000
I		150.000
C+D-I		90.000

D		20.000
C-I		70.000
G+H		150.000	Numérateur
B+E+C		350.000	Dénominateur
Fraction = J		0,428571429
J x (C-I)		30.000
Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15%		1.545

Données
300.000	Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats).
80.000	Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté
220.000	Affection à la distribution de dividendes
20.000	Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	DNA
30.000	Déduction de RDT à 95%
50.000	Intérêts notionnels
50.000	Pertes fiscales reportées
Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
B-D		60.000
E		50.000
C+D		240.000
B+E+C		350.000
F		30.000
G		50.000
H		50.000
I		220.000
Calcul de la Fairness Tax
C+D		240.000
I		220.000
C+D-I		20.000
D		200.00
C-I		0
G+H		100.000	Numérateur
B+E+C		350.000	Dénominateur
Fraction = J		0,285714286
J x (C-I)		0
Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15%		0

G. Développement de la situation 8 de la troisième partie du mémoire.

Données

300.000 Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats).

80.000 Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté

220.000 Affection à la distribution de dividendes

Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice

50.000 d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)

50.000 DNA

50.000 Déduction de RDT à 95%

50.000 Intérêts notionnels

50.000 Pertes fiscales reportées

Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés

B-D 30.000

E 50.000

C+D 270.000

B+E+C 350.000

F 50.000

G 50.000

H 50.000

I 200.000

Calcul de la Fairness Tax

C+D 270.000

I 200.000

C+D-I 70.000

D 50.000

C-I 20.000

G+H 100.000 Numérateur

B+E+C 350.000 Dénominateur

Fraction = J 0,285714286

J x (C-I) 5.714,285714

Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15% 294,29

Données

300.000 Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats)

80.000 Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté

220.000 Affection à la distribution de dividendes

Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice

20.000 d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)

50.000 DNA

50.000 Déduction de RDT à 95%

0 Intérêts notionnels

0 Pertes fiscales reportées

Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés

B-D 60.000

E 50.000

C+D 240.000

B+E+C 350.000

F 50.000

G 0

H 0

I 300.000

Calcul de la Fairness Tax

C+D 240.000

I 300.000

C+D-I 0

D 20.000

C-I 0

G+H 0 Numérateur

B+E+C 350.000 Dénominateur

Fraction = J 0

J x (C-I) 0

Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15% 0

Données

300.000 Bénéfice après impôt (code 9905 du compte de résultats)

80.000 Affectation à l'augmentation du bénéfice reporté

220.000 Affection à la distribution de dividendes

Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice

20.000 d'imposition 2014 (« bonnes réserves »)

50.000 DNA

100.000 Déduction de RDT à 95%

0 Intérêts notionnels

0 Pertes fiscales reportées

Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés

B-D 60.000

E 50.000

C+D 240.000

B+E+C 350.000

F 100.000

G 0

H 0

I 250.000

Calcul de la Fairness Tax

C+D 240.000

I 250.000

C+D-I 0

D 20.000

C-I 0

G+H Numérateur

B+E+C Dénominateur

350.000

Fraction = J 0

J x (C-I) 0

Fairness Tax = J x (C-I) x 5,15% 0

Données
Société qui a déduit des RDT.	Société avec un bénéfice 100% opérationnel. (Pas de déduction de RDT)
300.000	300.000		Bénéfice après impôt (code 9905)
80.000	80.000		Affectation à l'augmentation du bénéfice repor
220.000	220.000		Affection à la distribution de dividendes
20.000	20.000		Distribution dividende intercalaire durant l'exercice comptable (provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposit 2014 (« bonnes réserves »)
50.000	50.000		DNA
50.000	0		Déduction de RDT à 95%
50.000	50.000		Intérêts notionnels
50.000	50.000		Pertes fiscales reportées
Détermination de la base imposable à l'impôt des sociétés
		Société qui a réduit des RDT.		Société avec un bénéfice 100 % opérationnel (sans déduction de RDT).
B-D		60.000		60.000
E		50.000		50.000
C+D		240.000		240.000
B+E+C		350.000		350.000
F		- 50.000		-0
G		- 50.000		- 50.000
H		- 50.000		- 50.000
I		200.000		250.000

Calcul de la Fairness Tax
C+D	240.000	240.000
I	200.000	250.000
C+D-I	40.000	0
D	20.000	20.000
C-I	20.000	0
G+H	100.000	100.000
B+E+C	350.000	350.000
Fraction = J	0,285714286	0,285714286
J x (C-I)	5 .714, 285714	0
Fairness Tax J x (C-I) x 5,15%	294,29	0