L'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal

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REMERCIEMENTS

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Mes sincères remerciements au corps professoral de l'11 R des Sciences Juridiques et Politiques de l'11GB, plus particulièrement mon Directeur de Mémoire Monsieur MO5GZMJ4DO11 BO /Tqui n'a ménagé aucun effort dans la réalisation de ce modeste travail. Grâce à votre disponibilité et à votre ouverture d'esprit, vous avez su marquer du sceau de la rigueur intellectuelle, cette oeuvre scientifique. 'Veuillez recevoir ici toute ma gratitude et ma reconnaissance.

Merci aussi à tous ceux qui ont rendu ce travail possible par leur collaboration, je veux nommer L'1nspecteur des 1mpôts et Domaines de SJ41JY'l'LO111S J4BDO11LJ4 /T C1SS, votre soutien est incommensurable.

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ABREVIATIONS

ART: Article

A.U. Acte Uniforme

A.U.S.C/G.I.E : Acte Uniforme relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du

Groupement d'Intérêt Economi_que

A.G.O: Assemblée Générale Ordinaire

C.G.I: Code Général des Impôts

C.E: Conseil d'Etat

DGID : Direction Générale des Impôts et Domaine

G.I.E: Groupement d'Intérêt Economi_que

I.S: Impôt sur les Sociétés

I.R Impôt sur le Revenu

I.M.F: Impôt minimum forfaitaire

OHADA : Or_ganisation pour l'Harmonisation en Afri_que du Droit des Affaires

OCDE: Or_ganisation de Coopération et de Développement Economi_que

R.A: Réponse Administrative

RCCM : Re_gistre du Commerce et du Crédit Mobilier

SYSCOA: Système Comptable Ouest-Africain

S.A Société Anonyme

SARL : Société à Responsabilité Limitée

UEMOA: Union Economi_que et Monétaire Ouest Africain

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SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE ₅

TITRE PREMIER : L'IMPOSITION DU BENEFICE DES GROUPES DE SOCIETES SELON LE REGIME DE DROIT COMMUN..............................................................................11

CHAPITRE PREMIER : L'APPLICATION DU PRINCIPE DE LA PERSONNALITE DE L'IMPOT AUX GROUPES DE SOCIETES...................................................................1z

SECTION 1 :L'IMPOSITION SEPAREE DES SOCIETES MEMBRES DU GROUPE 1z

SECTION z : LES OBLIGATIONS DES SOCIETES MEMBRES DU GROUPE RELATIVES

AUX DECLARATIONS ET PAIEMENTS DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES 1₉

CHAPITRE DEUXIEME : LES INCIDENCES DES TRANSACTIONS INTRA-GROUPES

AU REGARD DU BENEFICE IMPOSABLE z₄

SECTION 1 : LE REGIME FISCAL DES RELATIONS ENTRE SOCIETES D'UN MEME

GROUPE z₄

SECTION z : CONTROLE ET SANCTION DES TRANSACTIONS INTRA-GROUPES

PAR L'ADMINISTRATION FISCALE ₃0

TITRE DEUXIEME : L'IMPOSITION DU BENEFICE DES GROUPES DE SOCIETES AU

REGIME DES SOCIETES MERES ET FILIALES ₃₇

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CHAPITRE PREMIER: LES CONDITIONS D'APPLICATION DU REGIME DES

SOCIETES MERES ET FILIALES ₃8

SECTION 1 : LES CONDITIONS TENANT A LA SOCIETE MERE ₃8

SECTION z : LES CONDITIONS RELATIVES AUX SOCIETES FILIALES ₄₄

CHAPITRE DEUXIEME : LE CONTENU DU REGIME DES SOCIETES MERES ET

FILIALES----------------------------------------------------------------------------------------------------------₄6

SECTION 1 : LES EFFETS DU REGIME SUR L'IMPOSITION DU RESULTAT DE LA

SOCIETE MERE ₄6

SECTION z : LES EFFETS DU REGIME SUR L'IMPOSITION DES DISTRIBUTIONS ₅1

CONCLUSION GENERALE ₅8

BIBLIOGRAPHIE 61

TABLE DES MATIERES-----------------------------------------------------------------------------6₄

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INTRODUCTION

Dans le cadre de la vie courante comme dans celui de la pratique des affaires, il ne semble ni prudent ni satisfaisant pour l'homme de cheminer seul. Cette constatation, rendue plus pertinente à l'heure actuelle par la mondialisation de l'économie, a conduit depuis longtemps¹ certaines sociétés, juridiquement indépendantes les unes des autres, désireuses de tirer profit, de tous les avantages du marché, à se soumettre à une unité de décision économique qui leur impose une unité de stratégie et de comportement.

La mondialisation de l'économie et l'internationalisation de plus en plus croissante des échanges commerciaux a donc incité les entreprises à se rapprocher de leurs marchés d'approvisionnement et de leurs marchés de distribution et de commercialisation par le biais des filiales. Le besoin d'amélioration de la compétitivité des entreprises dans un contexte de concurrence internationale exacerbée par la mondialisation peut aussi justifier le regroupement des sociétés². Ce procédé de concentration a ainsi donné naissance à la notion de groupes de sociétés qui se caractérise en droit par une absence de personnalité juridique.

Tenant compte de ce contexte de globalisation du commerce international, le législateur OHADA, à travers l'AU.S.C/G.I.E., a prévu et organisé un régime juridique des groupes de sociétés. La naissance de la notion de groupes de sociétés est cependant source de complexité certaine car, à la logique traditionnelle du droit commercial, fondée sur l'indépendance des sociétés, s'oppose ici une logique de fait, fondée sur la convergence des objectifs et la centralisation du pouvoir de décision.

Par contre, sur le plan fiscal, les législateurs nationaux des différents Etats parties au Traité de l'OHADA n'ont pas suivi cette évolution en mettant en place un véritable régime fiscal des groupes de sociétés. Ainsi, il n'existe pas dans la législation fiscale sénégalaise, une fiscalité des groupes de société. Seules quelques dispositions relatives au régime des sociétés mères et filiales en matière d'imposition des dividendes et aux frais de siège ont été prévues par le code général des impôts.

Ces regroupements de sociétés sont inspirés par une logique économique qui ne peut laisser indifférent le législateur fiscal. L'élaboration d'une vraie fiscalité des groupes de

¹ En Europe, les _groupes apparaissent à la fin du XIX siècle lors_que la jurisprudence admet _qu'un actionnaire peut être une personne morale (Re_q. 10 déc. 18₇8 : D.P. 18₇₉, 1,₅, note Beudant) et _que la prati_que se répand, non sans hésitation, de faire sié_ger cette personne morale au sein du conseil d'administration. Cf. Y. Guyon., Droit des Affaires, Tome I, Economica 1₉₉6, p. 601.

² Franck K. A. JOHNSON, « LE REGIME FISCAL DES OPERATIONS INTRA-GROUPES (AU REGARD DU RESULTAT IMPOSABLE), in Revue Experts Associés, N°6- décembre ₂00₅.

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sociétés nous parait une mesure indispensable et complémentaire à l'existence d'un véritable cadre légal pour la promotion des investissements, notamment étrangers.

Ainsi, avant de s'appesantir sur la fiscalité des groupes de sociétés, il semble opportun d'étudier au préalable la notion de groupe de sociétés et la notion d'imposition.

La notion de groupe de sociétés, même si elle est couramment utilisée en droit des sociétés, en droit comptable et en droit fiscal, n'est pas facile à appréhender.

D'un point de vue juridique, elle correspond le plus fréquemment à une organisation économique de plusieurs sociétés. L' AU.SC/G.I.E donne toutefois une définition utile par référence à la notion de contrôle, en précisant qu'un groupe de sociétés est K l'ensemble formé par des sociétés unies entre elles par des liens divers qui permettent à l'une d'entre elles de contrôler les autres ». (Article 173 A.U.SC/G.I.E). Cette définition ne confère pas la personnalité juridique à un groupe de sociétés. Le principe en droit des sociétés est celui de l'indépendance des sociétés, autrement dit, le groupe n'est pas sujet de droit.

Une des figures de base d'un groupe de sociétés est celle qui présente d'un coté une société dominante et de l'autre une société dominée. Tel est le cas de la société mère et de sa filiale. Tout d'abord, la société mère est juridiquement définie comme étant celle qui possède plus de la moitié du capital d'une autre société.³ C'est la société principale. Cette dernière est alors la filiale de la première.

La société mère doit détenir directement ou indirectement ou par personne interposée, plus de la moitié des droits de vote de la société filiale. Si l'on s'en tient aux critères de détention du contrôle d'une société énumérés par l'article 175 A.U.SC/G.I.E, ceux-ci sont liés au pouvoir de vote détenu, or, le droit de vote s'exerce en fonction de la participation au capital de la société. Il est donc lié à la proportion des titres sociaux détenus : celui qui justifie d'une participation importante lui conférant plus de la moitié des droits de vote de la société s'assure le contrôle de celle-ci.

La filiale est, quant à elle, considérée comme une entité autonome et séparée dotée de la personnalité morale, disposant de son propre capital social, ayant ses propres droits et obligations et qui, bien que sous contrôle ou influence significative d'une société mère, doit être enregistrée au RCCM en son propre nom. Autrement dit, une filiale contrairement à une succursale a par rapport à la société mère, sa propre personnalité juridique et tous les attributs

³ En matière fiscale, la définition du ré_gime de société mère filiale ne fait pas apparaître cette détention de plus de la moitié du capital. L'article ₂₃. ₃ AUSC/GIE dispose _que « les actions ou parts d'intérêts possédées par la première société représentent au moins ₂0% du capital de la seconde société ».

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qui en découlent (appellation, siège, nationalité, etc). La filiale est donc une société comme les autres. Cependant, la pratique des affaires donne à la notion de filiale un contenu plus large que celui retenu par l'article 179 de l'A.U.S.C/G.I.E.

Si l'on trouve des filiales à 100%, c'est-à-dire celles dont la société mère est l'associé unique, il peut exister une filiale commune à plusieurs sociétés-mères ayant des seuils de participation allant du plus élevé au plus faible. La participation est dans ce cas partagée entre les sociétés mères. Elle doit être suffisante pour qu'aucune décision extraordinaire ne puisse être prise sans l'accord de ces dernières.

Par ailleurs, du point de vue du droit comptable ou de l'information financière, le groupe de sociétés correspond à un ensemble de sociétés dont les comptes sont consolidés ou combinés. C'est une obligation légale découlant des articles 74 et 79 de l'Acte Uniforme relatif au droit comptable. Suivant ces textes, « toute entreprise, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des Etats de l'espace OHADA et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence notable, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de tout cet ensemble(...) ».

D'autre part, l'article 103 du Règlement de droit comptable⁴ prévoit que : « les entreprises qui forment, dans l'UEMOA, un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décision situé hors UEMOA, sans qu'existent entre elles des liens juridiques de domination, établissent et présentent des états financiers, dénommés états financiers combinés », comme s'il s'agissait d'une seule entreprise(...) ».

Le champ d'application de la consolidation est assez large puisqu'il englobe toutes les sociétés commerciales à la tête d'un groupe quelles que soit leur forme juridique (société par actions, SARL, société de personnes).

La consolidation consiste à présenter dans des comptes uniques la situation financière et les résultats d'un groupe de sociétés comme si les sociétés liées ne formaient qu'une seule entité comptable. L'objectif de la consolidation est dans ce cas de fournir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

Le système des comptes consolidés ou combinés se rapprochent de ce que les auteurs appellent le régime du bénéfice mondial dans la mesure où le compte de résultat consolidé

⁴ Rè_glement UEMOA N° ₄/₉6/CM du _zo décembre 1₉₉6, BO UEMOA novembre 1₉₉₇.

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reprend, suivant certaines proportions fixées par le Règlement de droit comptable ( article 80 et 85), les résultats des entreprises consolidées.

Au Sénégal, le régime de la consolidation ne fait pas encore l'objet de dispositions fiscales et la loi fiscale actuelle ne fait nullement obligation de déposer des états financiers consolidés. Cependant, nous pensons que la réception d'un tel régime dans le droit comptable de l'UEMOA, rendu obligatoire dés que certaines conditions sont réunies, à la place de l'autorisation préalable prévues en France, devait inciter l'Administration fiscale à tirer le maximum de profit des perspectives qu'il offre.⁵

N'ayant pas défini la notion de groupe de sociétés, le droit fiscal l'a tout de même retenu afin de résoudre les problèmes particuliers posés par les groupes au regard de la neutralité fiscale et du cumul d'imposition. Cette difficulté dans le domaine juridique à traduire l'unité économique du groupe de sociétés a en plus conduit à une application très éclatée de cette idée et il existe, suivant les branches du droit, à peu prés autant de définitions de la dépendance que de règles applicables.

Concernant la notion d'imposition, il faut préciser que l'imposition et l'impôt ne sont pas, d'un point de vue strictement juridique, des termes synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant être définie que par rapport à celle d'impôt. Ainsi, le terme « d'imposition » peut être utilisé de manière synthétique, pour désigner tous les prélèvements de caractère fiscal, les deux seules qui existent, celle des impôts et celles des taxes. Mais dans le cadre de cette étude, on s'intéressera uniquement sur l'impôt sur les sociétés.

Ainsi, réfléchir sur l'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal, tel que le présent sujet se propose de le faire, implique alors de se poser la question de savoir : quel est le traitement fiscal de l'imposition des groupes de sociétés ?

En droit fiscal sénégalais, le législateur fiscal a prévu deux régimes d'imposition du bénéfice des groupes de sociétés à savoir le régime d'imposition de droit commun et le régime des sociétés mères et filiales.

Dans le régime d'imposition de droit commun, l'assujettissement des sociétés de capitaux à l'impôt sur les sociétés ne dépend que de conditions internes concernant leur forme ou leur activité ; le législateur fiscal n'a pris en compte ni la personne de leurs associés, ni la répartition de leur capital. Les sociétés faisant partie d'un même groupe restent imposées de la même façon que si elles étaient indépendantes. Il est donc fait application dans ce cas du principe de la personnalité de l'impôt. Autrement dit, les sociétés membres d'un

⁵ Ousmane Diouf, « le ré_gime fiscal applicable aux filiales et participations », Mémoire de Maitrise année ₂00₃-₂00₄

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même groupe seront imposées de façon séparée. Aussi, ces sociétés du groupe ont tendance à passer entre elles des transactions qui souvent peuvent avoir des incidences sur la détermination du bénéfice imposable. Conformément aux règles fiscales générales, les avantages ou aides accordés à des sociétés appartenant au même groupe ne peuvent être considérés comme relevant d'une gestion normale que si l'entreprise qui les consent démontre l'existence d'un intérêt propre à agir de la sorte. L'intérêt général du groupe ne suffit pas, à lui seul à justifier de telles pratiques.

En principe, les opérations intra-groupes doivent être réalisées à des conditions normales et au prix du marché, à défaut, elles seront qualifiées d'acte anormal de gestion ou souvent elles seront présumées comme étant une façon pour les sociétés du groupe de transférer des bénéfices d'une société à une autre. Il faut préciser que l'Administration fiscale fait recours aux mêmes sanctions aussi bien pour le régime des sociétés mères et filiales.

Concernant le régime des sociétés mères et filiales, il a été institué pour remédier à la double imposition résultant de l'imposition des bénéfices distribués par la société mère à ses associés. Mais, ce régime est mis en oeuvre plus précisément pour résoudre le problème de la double imposition dans les rapports entre la filiale et la société mère. Le régime des sociétés mères et filiales a donc pour ambition d'assouplir les règles fiscales de droit commun.

L'application du régime des sociétés mères et filiales est donc subordonnée au respect de certaines conditions qui sont relatives à la société mère et à la société filiale. Pour pouvoir bénéficier de ce régime, il faudra alors remplir ces conditions qui sont cumulatives.

L'institution du régime des sociétés mères et filiales amène à s'interroger sur son contenu. A cet égard, ce régime dérogatoire, produit des effets non seulement sur l'imposition du résultat de la société mère, mais aussi sur l'imposition des dividendes que la filiale distribue à ses associés et donc à la société mère. On sait que dans le régime des sociétés mères et filiales les problèmes sont supprimés à la base puisque les incidences des transactions intra-groupes sont neutralisées pour le calcul du résultat d'ensemble. Pareille neutralisation n'a pas cours dans le droit commun des groupes. Il en résulte des difficultés redoutables et un contentieux considérable car les redressements fiscaux sont fréquents sur ce point.

Le groupe de sociétés correspond davantage à une réalité économique qu'à un concept juridique. En effet, en droit commercial comme en droit fiscal, un groupe de sociétés ne dispose pas de la personnalité juridique et ne constitue pas un ensemble indépendant des sociétés qui le composent. Cependant, tenant compte des particularités inhérentes aux sociétés

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agrégées, le législateur à aménager la « vie en groupe » afin de pallier certaines difficultés rencontrées.

Ainsi, le problème des impositions multiples reste récurrent dés que plusieurs sociétés s'interposent entre la réalisation d'un bénéfice et sa distribution ultérieure. En conséquence, le régime d'imposition de droit commun (TITRE I), et l'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au régime des sociétés mères et filiales (TITRE II) ont été institués pour répondre en tout ou en partie à ces préoccupations.

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L'IMPOSITION DU BENEFICE DES GROUPES DE SOCIETES SELON LE REGIME DE DROIT COMMUN

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TITRE PREMIER

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En droit fiscal, en application du principe de la personnalité de l'impôt, chacune des sociétés du groupe est imposée séparément pour les différents impôts dont elle est redevable (chapitre1). En corollaire, le droit fiscal, à l'image du droit des sociétés ne considère pas le groupe comme une structure juridique autonome. Les sociétés composant le groupe sont par la force des choses amenées à passer entre elles des transactions comme elles le font avec des tiers. On peut craindre, l'administration fiscale au premier chef, que ces transactions intragroupes conclues à des conditions particulières, aient des incidences sur le bénéfice imposable. (Chapitre2).

CHAPIT1RE : L'APPLICATION DU PRINCIPE DE LA PERSONNALITE DE

L'IMPOT AUX GROUPES DE SOCIETES

Dans le régime de droit commun, chacune des sociétés composant un groupe paye l'impôt, indépendamment des autres membres du groupe. Cette distinction engendre des conséquences sur l'imposition globale de l'ensemble.

Par principe, chacune des sociétés appartenant à un même groupe est imposée personnellement à raison des bénéfices qu'elle réalise (section 1). Le groupe, on le sait, est plus une réalité économique qu'une réalité juridique ; il n'a pas la personnalité fiscale, pas plus qu'il n'a la personnalité juridique. Ceci étant, il pèse sur chacune des sociétés membres du groupe, des obligations qui sont relatives aux déclarations et paiements de l'impôt sur les sociétés. (Section 2)

Section I : L'imposition séparée des sociétés membres du groupe

En droit fiscal sénégalais, l'imposition séparée des sociétés membres du groupe implique d'une part, la détermination des résultats individuels des sociétés du groupe (paragraphe 1) et d'autre part, l'imposition des participations des sociétés formant le groupe. (Paragraphe 2)

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Paragraphe I : La détermination des résultats individuels des sociétés membres du

groupe

Selon le régime d'imposition de droit commun, le législateur fiscal impose non seulement à chaque société de déterminer normalement son résultat fiscal (A), mais aussi, interdit la compensation à l'intérieur d'un groupe des déficits d'une société avec les résultats bénéficiaires d'une autre. Cependant, cette interdiction parait pouvoir être compensée, du moins partiellement, par la possibilité de constituer une provision pour dépréciation des titres de participations. (B)

A : La détermination du résultat fiscal individuel selon les règles du droit commun

Le principe en droit fiscal est celui de l'indépendance des sociétés, et de la non prise en compte du groupe en tant que sujet de droit fiscal. Toute société, même faisant partie d'un groupe, est donc imposable individuellement sur le résultat qu'elle réalise au cours d'une année fiscale. Autrement dit, chaque société du groupe doit déterminer son propre résultat fiscal selon les règles de droit commun et souscrire sa déclaration annuelle de résultat.

A titre de précision terminologique, le résultat fiscal ou bénéfice imposable doit être distingué du bénéfice comptable. Le bénéfice imposable est en effet obtenu après des ajustements sur le bénéfice comptable et il présente certains caractères. Le bénéfice imposable est le bénéfice net qui a été réalisé au cours de l'année d'imposition.

La fiscalité des affaires est alors tributaire de la comptabilité pour la détermination du bénéfice imposable. Selon l'article 7 du C.G.I., « le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après le résultat d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les sociétés et personnes morales, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en fin d'exploitation(...), soit en cours d'exploitation. »

Il convient de retenir à ce titre, que le bénéfice imposable est le bénéfice tel qu'il est fourni par la comptabilité, rectifié par un certain nombre de traitements extracomptables pour tenir compte des dispositions fiscales.

Le résultat fiscal est ainsi obtenu en procédant à des réintégrations et déductions. Les réintégrations consistent essentiellement à ajouter au résultat comptable, des charges qui ont été comptabilisées, mais qui ne sont pas déductibles au regard des dispositions fiscales.

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Les déductions portent sur des sommes comprises dans le résultat comptable et qui ne sont pas imposables en raison de dispositions fiscales spécifiques.

Par ailleurs, la détermination du résultat fiscal individuel de chaque société membre du groupe implique que chacune des sociétés formant le groupe sera imposée séparément. En effet, on a l'impression que le régime d'imposition de droit commun ne tient pas compte du fait que certaines sociétés sont réunies en un groupe de sociétés.

Contrairement au droit fiscal sénégalais, le droit fiscal français semble prendre plus en compte l'émergence des groupes de sociétés. Ainsi, le législateur fiscal français a prévu à travers les dispositions du code général des impôts un régime d'intégration fiscale spécialement applicable aux groupes de sociétés.

L'intégration fiscale est un régime d'imposition qui déroge aux règles communément admises dans l'imposition des revenus des sociétés. Elle présente l'avantage d'être un système d'imposition globale du groupe qui permet de soumettre à l'IS un résultat d'ensemble obtenu en faisant la somme algébrique des résultats des sociétés d'un même groupe.

Selon ce régime, chaque société du groupe, y compris la société leader, détermine son propre résultat fiscal selon les règles de droit commun. Ensuite, la société mère détermine le résultat d'ensemble du groupe en faisant ressortir la somme algébrique des résultats fiscaux de chacune des sociétés du groupe, y compris la société leader, sans les multiplier par le taux de participation. La société mère se constitue seule redevable de l'impôt sur les sociétés à raison du résultat d'ensemble réalisé par le groupe.

Cette opération constitue la raison d'être même de la fiscalité des groupes. Le régime d'intégration fiscale, intégré dans le système fiscal sénégalais, aurait dû permettre d'éviter la détermination en cascade des résultats individuels de chaque société membre du groupe et par la même occasion leur imposition de façon séparée à l'impôt sur les sociétés.⁶

B : La constitution de provision pour dépréciation des titres de participation

A priori, la gestion fiscale des déficits au sein d'un groupe de sociétés, devrait avoir une plus grande dimension en permettant de compenser à l'intérieur d'un groupe les déficits d'une société avec les résultats bénéficiaires d'une autre. Une telle compensation se heurte, cependant, au principe de la personnalité fiscale de chaque société membre du groupe de telle

⁶Le ré_gime de l'inté_gration fiscale est trop restrictif aussi puis_qu'il ne joue _qu'à l'é_gard des filiales et sous-filiales dont la société tête de _groupe possède au moins ₉₅% du capital.

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sorte qu'il est établi un écran imperméable entre les résultats déficitaires de l'une et les résultats bénéficiaires de l'autre.

Ce n'est donc que par des aménagements de la pratique permettant généralement de « localiser » un bénéfice dans la société de son choix que le groupe peut gérer son déficit. Cependant, afin d'améliorer la compétitivité des entreprises, le législateur fiscal français est venu au service du gestionnaire en instituant un régime d'intégration fiscale des résultats du groupe.

A travers ce régime d'intégration fiscale, la faculté est donnée aux entreprises de compenser sans limite les bénéfices réalisés par les sociétés bénéficiaires et, les pertes enregistrées par d'autres sociétés.

Cependant, lorsque les pertes réalisées proviennent d'une filiale étrangère, le droit fiscal français interdit la compensation. En d'autres termes, les pertes réalisées par une filiale étrangère ne peuvent, en principe, affecter les résultats de la société mère française. Principe de territorialité, et principe d'imposition séparée des personnes distinctes, obligent. Et le régime de l'intégration fiscale n'est pas applicable, car l'une des deux sociétés n'est pas française (C.G.I., art 209 sexies). En revanche, si l'importance et la constance des pertes de la filiale étrangère sont telles que la valeur de la participation inscrite à l'actif de la mère française risque de s'en trouver amoindrie, la constitution d'une provision pour dépréciation du portefeuille-titres est possible. Une telle provision est soumise au régime des moins-values à long terme ; elle ne peut donc être imputée que sur les plus-values de même nature constatées au cours du même exercice ou des exercices ultérieurs. (C.G.I., art. 39-1, 5°)

Par le biais de l'application du principe de la personnalité fiscale, le législateur sénégalais, interdit une telle compensation entre les sociétés membres du groupe. Ainsi, pour alléger cette interdiction, il autorise au groupe de sociétés ayant subi des déficits, la possibilité de constituer une provision pour dépréciation des titres de participations.

La provision est donc une déduction destinée à faire face à une dépréciation d'un élément d'actif, soit à une charge. Il doit s'agir d'une dépréciation ou charge précise quant à son objet, incertaine mais probable quant à sa réalisation.

La provision pour dépréciation des titres de participations est déductible si notamment la valeur marchande des titres sur la base des états financiers de l'entreprise émettrice est inférieure à la valeur nominale des titres. Elles ont pour objet de couvrir des pertes ou charges futures, mais ayant leur origine dans l'exercice. En ce qui les concerne ; une certitude existe sur un seul point, à savoir l'élément d'actif auquel s'applique la provision. Il ya incertitude quant à la réalisation effective et au montant exact de la perte. Cette dernière doit cependant

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être probable. La déduction ainsi autorisée à titre provisoire sera ultérieurement rapportée au résultat si la perte ou la charge envisagée ne se réalise pas.

En effet, lorsqu'une société du groupe connait un déficit à raison de sa participation dans le capital d'une autre société du même groupe, il est raisonnable de penser que ce déficit entraine une dépréciation de la valeur de ses droits sociaux. Aussi, cette société pourra indirectement traduire ce déficit dans sa comptabilité par le moyen de la provision pour dépréciation des titres de participations.

Cette technique d'imputation indirecte des déficits de la société membre du groupe n'a pas cependant une très grande efficacité et peut même n'en avoir aucune.

D'abord parce que la déductibilité de la provision est soumise à certaines conditions de telle sorte qu'existe toujours une incertitude sur la possibilité d'y recourir et sur le montant de la provision. La déductibilité de la provision dépend ainsi, en bonne partie, de l'accord de l'administration sur l'évaluation faite. Une décision de gestion aussi aléatoire n'est donc pas une bonne décision de gestion.

Ensuite, même lorsque la provision a été régulièrement constituée, les conséquences ne sont pas identiques à celle de l'imputation directe des bénéfices. La provision sur titres de participation est, en effet, assimilée à une moins values à long terme. Une telle provision ne peut donc pas venir en déduction du bénéfice taxable à l'I.S., mais seulement être imputée sur les plus values à long terme. De telle sorte que, si la société déficitaire ne dispose pas d'un volume suffisant de plus values à long terme, la constitution de la provision n'aura aucune incidence fiscale.

Au regard du système fiscal, les sociétés membres du groupe ayant des titres de participations dans le capital d'une autre société du groupe, voient leurs titres de participations subir une imposition à l'impôt sur les sociétés. (Paragraphe 2)

Paragraphe 2: l'imposition des participations des sociétés membres du groupe

Les produits des participations qu'une société membre du groupe possède dans le capital d'une autre sont imposés partiellement à l'impôt sur les sociétés s'ils ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères et filiales. (A) Par la même occasion, une quote-part de ces produits de participations est exonérée d'impôt sur les sociétés(B).

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A U: ne imposition partielle des produits de participation non éligibles au régime des sociétés mères et filiales

Comme les particuliers, les sociétés peuvent employer leurs disponibilités à l'achat ou à la souscription d'actions ou d'autres valeurs mobilières. Parfois, l'achat de titres a pour mobile simplement un placement de fonds. On parle alors de « titres de placement », portés comme tels à un compte financier.

Aux titres de placement s'opposent les titres de participation. Une prise de participation est l'achat ou la souscription d'actions, en quantité suffisante pour exercer une influence appréciable au sein de la société émettrice. Elles sont comptabilisées comme immobilisations.

Une société du groupe peut, en effet, souscrire des participations dans le capital d'une autre société. A ce titre, aux termes de l'article 23 bis (loi 2004-12 du 6 février 2004) le législateur fiscal sénégalais dispose que : « lorsque les produits de participations ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères et filiales ci-dessus, la société participante n'est soumise à l'impôt sur les sociétés sur lesdits produits que sur une quote-part représentative de 40% du produit brut des participations.»

Il convient alors de préciser que la société détenant des produits de participations qui ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères et filiales, est imposée partiellement sur lesdits produits. Ces dividendes sont imposés entre les mains de la société bénéficiaire. Le dividende n'est rien d'autre que la quote-part des bénéfices réalisés par une société et attribuée à chaque associé.

Le régime des sociétés mères et filiales, applicable aux groupes de sociétés, est plus avantageux surtout en ce qui concerne l'imposition des produits bruts des participations qu'une société du groupe peut avoir dans le capital d'une autre société. En application de ce régime, les produits bruts des participations ne sont imposés que sur une quote-part fixée uniformément à 5% du produit total des participations.

Par contre, dans le régime d'imposition de droit commun applicable aux groupes de sociétés n'ayant pas optés pour le régime des sociétés mères et filiales, le taux d'imposition des produits de participations est alors plus élevé (40%).

Le régime de distribution au sein des groupes de sociétés dans notre dispositif fiscal apparait intéressant à revisiter, du point de vue de ses règles dérogatoires, en raison des interrogations actuelles posées par la logique de concentration économique des entreprises et l'actuelle exigence d'une fiscalité toujours plus incitative pour les créateurs de richesse.

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Le législateur, en prévoyant l'imposition partielle des produits de participations provenant d'une société non filiale, a aussi admis la possibilité d'exonérer une quote-part sur lesdits produits (B).

B : L'exonération d'une quote-part des produits de participation provenant de sociétés non

Filiale

Lorsque les produits des participations ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères et filiales, la société participante n'est soumise à l'I.S sur lesdits produits que sur la quote-part représentative de 40% du produit brut des participations. A contrario, la société participante n'est exonérée du paiement de l'impôt que sur les 60% restants du produit des participations.

C'est dans un souci d'atténuation de l'imposition des produits des participations non éligibles au régime des sociétés mères et filiales, que le législateur a exonéré d'impôt sur les sociétés 60% du produit brut de ces participations (Circulaire n°0677/M.EF 20 août 2004). Les dividendes reçus d'une société non filiale subissent une retenue à la source de 10% opérée par la société qui verse les dividendes.

Cependant, il est prévu, en même temps, que cette retenue est libératoire de l'I.R dû par l'actionnaire personne physique, bénéficiaire en dernier ressort du produit des actions. Ainsi, la retenue ne pourrait, donc, être à la fois déductible à l'I.S et constituer, de surcroit un impôt libératoire pour l'actionnaire physique.

Par conséquent, la retenue supportée par la personne morale au titre de ses participations constitue un caractère libératoire au niveau de l'actionnaire personne physique ; elle ne peut donc être imputée par celle-ci sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont est redevable la personne morale (R.A n° 398 du 23 juillet 2005- R.A n° 758 du 29 décembre 2005).

Il est à préciser que les dispositions de la loi 2004-12 du 06 février 2004 modifiant certaines dispositions du C.G.I ont apporté une innovation majeure quant à l'imposition des dividendes reçus d'une société non filiale, car une telle exonération n'était pas prévue dans l'ancien code général des impôts.

Après avoir établi les modalités de détermination des résultats individuels des sociétés membres du groupe, le législateur fait peser sur les groupes de sociétés une obligation qui est relative à la déclaration et au paiement de l'impôt sur les sociétés (section 2).

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ERNEST ALY THIAW L'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal

Section z esL: obligations des sociétés membres du groupe relatives aux déclarations et

paiements de l'impôt sur les sociétés

Une fois que le résultat imposable de chaque société du groupe est liquidé, celui-ci doit être déclaré et, le cas échéant, les paiements afférents à l'impôt exigible au titre de l'exercice doivent être effectués. Le régime d'imposition des groupes de sociétés de droit commun présente un certain nombre de particularités tant en ce qui concerne les obligations déclaratives (Paragraphe 1), que pour ce qui est du paiement de l'impôt dû par les sociétés membres du groupe (Paragraphe 2).

Paragraphe z L: es déclarations des bénéfices imposables par les sociétés membres du

groupe

Les sociétés membres du groupe doivent individuellement déclarer auprès de l'administration fiscale leur bénéfice imposable(A). Ce bénéfice ainsi déclaré, est susceptible de subir des redressements fiscaux (B).

A : La déclaration individuelle du résultat imposable

Le système fiscal sénégalais repose pour l'essentiel sur la déclaration du contribuable ou de l'entreprise pour ses revenus ou son chiffre d'affaire. La déclaration de cette dernière revête une importance capitale car elle permet d'éviter la taxation d'office dont la généralisation peut devenir rapidement une source d'arbitraire et d'injustice.

La déclaration permet donc de limiter le recours à la taxation d'office par l'administration fiscale et la procédure contentieuse par le contribuable. Les sociétés et autres personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés sont tenues de déclarer le montant de leur bénéfice imposable ou de leur déficit de l'année précédente (n-1). Cette obligation résulte des dispositions de l'article 16 al 1 du code général des impôts⁷. Chaque société du groupe devra impérativement déclarer son résultat imposable. Si la société membre du groupe relève du cadre comptable du SYSCOA, elle sera tenue de fournir, en même temps,

⁷ Article i6 al i du C.G.I. « les sociétés et les personnes morales visées à l'article ₄ sont tenues de déclarer le montant de leur bénéfice imposable ou de leur déficit de l'année précédente au plus tard le ₃o avril de cha_que année (...) ».

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que la production de la déclaration de revenus, les documents comptables⁸ visés par les articles 8 et 12 du règlement relatif au Droit comptable dans les Etats de l'UEMOA.

En outre, les sociétés du groupe exerçant leurs activités à la fois au Sénégal et à l'étranger doivent déclarer chaque année ou pour chaque exercice, le 30 avril au plus tard, à l'agent chargé de l'assiette, le montant de leur bénéfice total réalisé tant au Sénégal qu'à l'étranger.

Toutefois, lorsque ces entreprises ne tiennent pas une comptabilité permettant de distinguer exactement le bénéfice ou le déficit réalisé au Sénégal et à l'étranger, elles pourront procéder, pour la détermination du bénéfice à imposer au Sénégal, à la répartition de leur résultat global au prorata des chiffres d'affaires réalisés dans chaque Etat.

Le bénéfice imposable (ou le déficit) de l'année précédente doit être déclarée au plus tard le 30 avril de chaque année. En principe, aucune dérogation n'est prévue par la loi, en matière de date de dépôt de la déclaration d'impôt (R.A n°703 du 21 août 1995).

La déclaration de résultat doit être déposée au centre fiscal de ressort de la société. Le centre fiscal de ressort est celui :

- du lieu du siège social ou à défaut du lieu du principal établissement : pour les sociétés dont le siège social se trouve au Sénégal ;

- du lieu de leur principal établissement au Sénégal : pour les sociétés dont le siège social est situé à l'étranger.

Cependant, le centre fiscal de ressort peut ne pas correspondre à celui du lieu du siège

ou du principal établissement de l'entreprise. C'est le cas pour les entreprises relevant du centre fiscal des grandes Entreprises et pour celles relevant du centre fiscal des professions réglementées.

B : Les redressements fiscaux sur le résultat imposable

A l'issue des investigations menées pour s'assurer de la régularité et de la sincérité des déclarations, l'administration fiscale peut être amenée à envisager des rehaussements de base d'imposition.

La mise en recouvrement des suppléments de droits ainsi qu'éventuellement des pénalités correspondant à ces rehaussements ne peut intervenir, en principe, qu'après

⁸ Les documents comptables accompa_gnant la liasse fiscale sont constitués des états financiers _qui doivent être établis suivant l'un des trois systèmes reconnus par le syscoa, à savoir : soit le système normal, soit le système allé_gé, soit le système minimal de trésorerie.

Les états financiers annuels comprennent le Bilan, le Compte de résultats, le Tableau financier des ressources et des emplois, ainsi _que l'Etat annexé.

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l'accomplissement de certaines formalités légales lesquelles constituent les procédures de redressements.

Un redressement ne se traduit pas nécessairement par une majoration des bases d'impositions déclarées en raison, notamment, de l'application d'un régime de faveur.

Une fois que chaque société du groupe déclare son résultat individuel imposable, l'administration fiscale procède à un contrôle des déclarations. En cas de découverte d'erreurs, ou d'infractions à la loi fiscale, l'administration notifie à la société les redressements qu'elle effectue sur son résultat imposable.

Ainsi, les retraitements fiscaux sur le résultat imposable d'une société du groupe consistent à procéder à des corrections positives et négatives. Aussi, certaines opérations font l'objet de réintégrations, tandis que d'autres sont déduites.

Les réintégrations consistent à ajouter au résultat comptable de la société du groupe des charges, passées en comptabilité, mais dont la déductibilité apparait partielle ou prohibée en droit fiscal, par exemple : les amortissements réputés excessifs, les amendes et pénalités etc.

Les déductions servent à retrancher du résultat comptable certains produits bénéficiant d'une imposition différée ou soumis à un régime fiscal particulier. De même, seront déduites certaines charges, intégrées en comptabilité dans les prix de revient, mais déductibles en droit fiscal, tels les frais financiers exposés lors de la production de stocks.

L'administration fiscale peut donc à travers des mesures d'ajustements, modifier le résultat fiscal de l'exercice en lui imputant certaines opérations (amortissements réputés différés en période déficitaire) ou résultats réalisés dans des exercices antérieurs (déficits des sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés). Une fois métamorphosé, le résultat est soumis à l'impôt.

Paragraphe z : Les paiements de l'impôt sur les sociétés par les sociétés membres du

groupe

Le premier problème est de déterminer le redevable de l'impôt dû par le groupe (A), le deuxième d'établir les modalités de paiement dudit impôt (B).

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A : Le paiement de l'I.S. sur le résultat fiscal de chaque société du groupe

Selon le régime de droit commun, chaque société membre du groupe doit payer l'impôt sur les sociétés sur son propre résultat fiscal. En effet, l'I.S se calcule en appliquant le taux légal au bénéfice imposable arrondi au millier de francs inférieur.

Pour déterminer le montant de l'impôt à payer, le cas échéant, chaque société membre du groupe doit imputer sur le montant calculé de l'I.S, le crédit d'impôt éventuel (correspondant à la retenue à la source opérée sur ses revenues de capitaux mobiliers encaissés et compris dans ses bénéfices imposables).

Les retenues à la source sont celles provenant des revenues de valeurs mobilières et des revenues de créances, dépôts et cautionnements. Elles constituent un crédit d'impôt à imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés. Cette retenue s'analyse comme un acompte sur l'impôt sur les sociétés (RA n°556 du 3 novembre 2004).

En outre, le montant du crédit d'impôt ne doit, en aucun cas, excéder une somme égale à la retenue correspondant au montant brut des revenues effectivement compris dans la base de l'I.S. ce crédit est reportable sur 3 ans.

Si au bout de la ^3iéme année, il n'est pas résorbé, le reliquat est restitué par voie de réclamation. L'action en restitution est frappée de forclusion dans un délai de 2 ans.

Une fois que le montant de l'impôt sur les sociétés à payer est connu, il convient alors de déterminer les modalités de paiement de l'I.S (B).

B : Les modalités de paiements de l'impôt sur les sociétés

Lorsque la société membre du groupe réalise un bénéfice, il est imposé à l'IS au taux de droit commun de 25 %. Selon le législateur fiscal sénégalais, le montant de l'impôt sur les sociétés est acquitté par acomptes dits « acomptes provisionnels ». L'I.S est donc payé sur la base d'avis d'appel nominatif, par échéance.

Toutefois, la société du groupe qui ne reçoit pas l'avis d'appel nominatif, doit calculer lui-même chaque acompte et verser, spontanément, le montant dû, à cet effet.

L'impôt sur les sociétés donne lieu, chaque année, au versement d'acomptes à imputer sur les impôts dûs, au titre des revenus de l'année précédente. Il est prévu trois acomptes, mais le contribuable peut être dispensé du versement du 2^e acompte s'il estime que le montant de l'acompte déjà versé au titre d'un exercice est égal ou supérieur à la cotisation dont il sera redevable pour cet exercice (Lettre N°0192/DGID/LEG DU 27-02-95.).

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Le montant des acomptes est arrondi à la centaine de francs inférieure. Ainsi, toute somme inférieure à cinquante francs sera rapportée au montant suivant exigible, ou négligée s'il s'agit du dernier acompte.

Chaque acompte est égal au 1/3 de l'impôt dû sur les résultats du dernier exercice imposé au titre de l'année précédente. En cas d'exercice d'une durée inférieure ou supérieure à un an, les acomptes sont calculés sur la base des bénéfices rapportés à une période de 12 mois, et versés aux dates légalement fixées.

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CHAPITRE 3 : LES INCIDENCES DES TRANSACTIONS INTRA-GROUPES AU REGARD DU BENEFICE IMPOSABLE

L'appartenance à un groupe ne justifie aucunement que l'une des sociétés affiliées fasse une fleur à une autre, même si c'est dans l'intérêt supérieur du groupe. C'est le principe « d'égoïsme sacré » qui doit dominer les relations intragroupes⁹.

Ainsi, les sociétés composant un même groupe ont tendance à passer entre elles des transactions qui parfois ne respectent pas les règles du marché. Ces transactions qui sont souvent irrégulières peuvent avoir une incidence sur la détermination du résultat imposable.

Il convient alors d'étudier le régime fiscal de ces relations (SECTION 1) qui sont contrôlées et sanctionnées en principe par l'administration fiscale (SECTION 2).

Section 1 : L e régime fiscal des relations entre sociétés d'un même groupe

Le régime fiscal des relations entre sociétés d'un même groupe se fonde essentiellement sur une analyse des aides consenties entre sociétés membres du groupe (paragraphe 1), auxquelles sont assimilées d'autres telles que les abandons de créances ou subventions consenties entre sociétés membres du groupe (paragraphe2).

Paragraphe 1 : Les aides consenties entre sociétés membres du groupe

Il existe par nécessité une certaine solidarité financière entre société appartenant à un même groupe. Cette solidarité justifie qu'une société membre du groupe vienne au secours d'une autre société du même groupe en difficulté ; on dit parfois qu'elle remplit son devoir d'actionnaire ; tout comme dans le droit de la famille des parents assument leur obligation alimentaire en secourant leurs enfants dans le besoin.

A cet égard, les relations privilégiées entre les sociétés d'un même groupe expliquent la multiplicité de leurs transactions réciproques. Elles peuvent être d'ordre commercial (B) par la passation de toutes sortes de conventions et contrats, mais tout aussi bien prendre la forme d'aides financières (A).

⁹ Maurice Cozian, précis de fiscalité des entreprises. Paris : Litec fiscal, 23 éd,1999-2000.

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A : Les aides financières intra-groupes

Il est tentant pour les dirigeants de faciliter la gestion du groupe en utilisant la trésorerie de l'ensemble pour aider au développement des sociétés qui en auraient besoin. Ainsi, conformément aux règles fiscales générales, les avantages ou aides accordés à des sociétés appartenant au même groupe ne peuvent être considérés comme relevant d'une gestion normale que si la société qui les consent démontre l'existence d'un intérêt propre à agir de la sorte. L'intérêt général du groupe ne suffit pas, à lui seul, à justifier de telles pratiques.

A l'heure actuelle, la réglementation fiscale ne reconnait pas d'intérêt particulier spécifique au groupe pour échapper à l'application du droit commun. En effet, force est de souligner que, tout en avouant la nécessité d'une réglementation spécifique pour le groupe, la jurisprudence actuelle refuse d'en assumer la création en appliquant les règles de l'abus de droit ou de la théorie de l'acte anormal de gestion.

Ainsi en principe, les opérations intragroupes doivent être réalisées à des conditions normales et au prix du marché.

Par exemple, le caractère normal des avantages accordés par une société du groupe à une autre société du même groupe ne peut être établi par la seule circonstance que des liens financiers unissent les deux sociétés mais suppose l'existence d'une contrepartie commerciale.

De même, la seule circonstance que des sociétés aient des associés communs (sociétés soeurs) ne suffit pas à justifier les aides que l'une accorde à l'autre, ces sociétés étant considérées par la jurisprudence, notamment française, comme juridiquement étrangères. Toutefois, une société ne commet pas un acte anormal de gestion en facturant à sa soeur des prestations à prix coûtant compte tenu de leur part importante dans son chiffre d'affaires et de son propre intérêt à favoriser la survie de sa soeur.

Une société du groupe ne peut venir en aide à une autre société du groupe en difficulté sans commettre d'acte anormal de gestion que si l'aide accordée est jugée normale. Le caractère normal découlera de :

- l'intérêt commercial de la société du groupe (cas où celle-ci entretient des relations commerciales avec la société bénéficiaire de l'aide et entend maintenir ses sources d'approvisionnement ou ses débouchés) ;

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- son intérêt financier (cas où les difficultés financières de la société bénéficiaire de

l'aide sont de nature à porter atteinte à son renom ou à entrainer la mise en jeu de sa responsabilité).

Hormis les aides financières intra-groupes, les sociétés appartenant à un même groupe, ont souvent l'habitude de passer entre elles des transactions commerciales préférentielles (B).

B : Les transactions commerciales préférentielles

S'agissant des transactions commerciales intergroupes, l'administration fiscale vérifiera toujours avec une extrême vigilance que les conditions du marché sont respectées. Elles doivent en effet, respecter le prix du marché et l'application de ce principe entraine la prohibition des prix de transfert.

Le respect des prix du marché constitue une règle de portée générale, que doivent respecter les sociétés d'un même groupe dans leurs relations commerciales, et chacune d'entre elles devra être en mesure de justifier par des raisons commerciales normales les rabais qu'elle a pu consentir à une société soeur. Par le respect de cette règle chaque société échappera à la requalification de ses opérations intergroupe en acte anormal de gestion, que l'administration fiscale réintégrerait dans le résultat bénéficiaire.

Par application du principe de la personnalité de l'impôt, chaque contribuable à l'I.S est considéré comme une entité autonome, mue par le souci d'une gestion objective destinée à dégager des profits.

Cette règle va toutefois connaitre quelques tempéraments pour la société mère. Le juge de l'impôt a en effet admis qu'elle puisse facturer à prix coûtant des produits ou service à ses filiales.¹⁰ Le cadre redevient rigoureux lorsque ces opérations se situent dans un cadre transnational. Elles sont marquées du soupçon de prix de transfert.

Si les prix de transfert occupent une place centrale dans les préoccupations des Administrations fiscales, c'est parce qu'ils constituent pour les groupes de sociétés un moyen de répartition des revenus et des dépenses, et par conséquent des bénéfices imposables entre sociétés associées relevant d'autorités fiscales différentes.

Les transactions commerciales concernent les opérations portant sur des biens et celles portant sur des services. La manipulation des prix de cession permet de dégager des profits optimaux

1° C.E _z4 févr. 1₉₇8 Dr. fisc. 1₉₇8, comm.1_z1_z, concl. Rivière)

pour le groupe, en orientant le maximum de bénéfices vers les entités du groupe situées dans les pays à faible pression fiscale.

Paragraphe 2 : Les abandons de créances ou subventions consenties entre sociétés membre du groupe

Une distinction est faite entre les abandons de créances à caractère financier (A) et les abandons de créances à caractère commercial (B). Il est à noter qu'ils suivent le même régime que les subventions.

A : Le caractère financier de l'abandon ou de la subvention

Un abandon de créance ou une subvention peut être qualifié de financier lorsque les prêts et avances ont été faits en dehors de toute relation commerciale et si les motifs de cet abandon ou subvention résultent uniquement de relations financières qui lient les sociétés. Les abandons de créances à caractère financier interviennent donc entre une société mère et sa filiale qui n'entretiennent pas de relations commerciales de la nature de celles qui unissent un fournisseur et un distributeur. Les relations sont purement financières par le biais de la participation détenue par la société mère dans le capital de sa filiale.¹¹

Les abandons de créances et les subventions à caractère financier ne se conçoivent qu'au sein des groupes de sociétés. Il faut supposer que la société mère et la filiale n'entretiennent pas de relations d'affaires du type de celles qui unissent un fournisseur et un distributeur : les liens sont donc simplement financiers par le jeu de la participation au capital de la filiale. Ce lien financier justifie que la mère vienne au secours de sa fille en difficulté.

A cet égard, le fait qu'une société mère ou qu'une société d'un groupe assure, pour le compte de ses filiales ou des autres sociétés du groupe, des services internes d'intérêt commun n'est pas, en principe, de nature à nouer des relations commerciales significatives.

Seulement, le régime fiscal des abandons de créances et des subventions est moins libéral :

¹¹ Cheikh Mouhamed Had_y DIEYE " Evasion fiscale internationale et _groupes de sociétés" in Revue de l'Amicale des Inspecteurs des Domaines du Sénégal (AIIDS) N°1₂, Dossier : LES GROUPES DE SOCIETES p.28.

- tant que la situation nette de la société bénéficiaire de l'abandon de créances demeure négative, on applique le droit commun : perte déductible pour la société ayant consentie l'abandon, profit imposable pour la société bénéficiaire de l'abandon ;

- dés lors que la situation nette de la société bénéficiaire de l'abandon devient positive, l'abandon de créance ou les subventions consenties par une autre société du groupe cessent d'être déductibles ; corrélativement, ils ne seront pas imposables chez la société bénéficiaire d'un tel abandon ou subvention.

La déductibilité chez la partie versante s'explique par le fait que l'abandon de créance à pour effet d'accroitre l'actif net de la société bénéficiaire d'où l'augmentation de la valeur mathématique des actions détenues par la partie versante. Cependant, les abandons de créances ne doivent pas se traduire par une perfusion illimitée de la société bénéficiaire. Ils ne sont concevables que dans la limite du montant permettant à la société bénéficiaire de compenser une perte éventuelle et de réaliser un équilibre ; au-delà, de réels soupçons de transfert indirects de bénéfices pèsent sur l'entreprise versante.

B : Le caractère commercial de l'abandon ou de la subvention

L'abandon de créance s'explique par les relations commerciales entre les deux sociétés. Sont considérés comme ayant un caractère commercial, les abandons de créances et les subventions intervenant entre des entreprises ayant des relations de clients à fournisseurs¹². Autrement dit, peut être qualifié de commercial l'abandon d'une créance trouvant son origine dans les relations commerciales entre deux entreprises et consenti soit pour maintenir des débouchés, soit pour préserver des sources d'approvisionnement.

L'abandon de créances à caractère commercial est donc accordé par une société à une autre dans le dessein de conserver des relations privilégiées ou, plus crûment, permettre la survie d'un client générateur de débouchés pour l'entreprise qui consent cet abandon. S'il est converti au sein d'un groupe ce sont les mêmes caractéristiques qui devront être vérifiées pour permettre la déduction de son montant comme charge de la société qui le consent et corrélativement son intégration dans les recettes de la société bénéficiaire.

Pour la jurisprudence française, l'abandon de créances commerciales est déductible pour la société apporteuse si :

¹² Cheikh Mouhamed Hady DIEYE, op.cit p.₂₇

« Il peut être considéré comme un acte de gestion normal ; la raison de l'abandon revêt un aspect commercial marqué et prédominant ; il ne constitue un élément du prix d'acquisition des actions de la société bénéficiaire ».

Les abandons de créances, tout comme les subventions, présentent un caractère commercial lorsqu'ils sont justifiés par les relations d'affaires qui unissent les deux partenaires, ceux-ci peuvent être juridiquement indépendants l'un de l'autre (cas de l'industriel qui s'adresse à des distributeurs autonomes) ou appartenir à un même groupe (cas de la filiale qui commercialise les produits fabriqués par la société mère). On estime qu'il est conforme à l'intérêt du fournisseur de venir en aide, au besoin par un abandon de créance ou par une subvention, à l'entreprise qui commercialise ses produits.

A titre illustratif, il a été jugé dans le cas d'une société française qui avait consenti l'abandon de la totalité de ses créances à la filiale allemande dont elle détenait 97,6% du capital et qui se trouvait en situation financière difficile, que l'abandon s'inscrivait non dans le cadre de la gestion de ses participations financières mais répondait à des fins relevant essentiellement de son activité commerciale. En effet, par l'aide ainsi accordée, la société française avait cherché à éviter un dépôt de bilan de sa filiale qui avait risqué de porter atteinte à son crédit et surtout n'aurait pas manqué d'entraver la poursuite de ses activités commerciales en Allemagne dont cette filiale était un instrument.¹³

Dans un arrêt récent, le C.E français¹⁴ a apporté quelques précisions sur les critères de distinction entre les abandons de créances intragroupes qui présentent un caractère commercial et ceux qui sont purement financiers. On rappellera que l'enjeu de cette distinction n'est pas purement théorique puisque les aides commerciales sont en principe intégralement déductibles tandis que les remises de dette ayant un caractère financier ne sont déductibles, même lorsqu'elles sont pleinement justifiées, que dans une certaine limite (constituée par la fraction de l'abandon qui n'augmente pas la valeur de la participation dans la filiale à laquelle il est venu en aide).

Il résulte de la décision de la Haute juridiction que l'existence de relations commerciales entre une société et sa filiale ne suffit pas à elle seule à conférer un caractère commercial à un abandon de créance réalisé par la société mère au profit de cette dernière dés lors qu'il apparait que l'aide avait pour but d'assainir la situation financière de la filiale au

13 C .E ₂₇ nov. 1₉81, Re_q n° 1681₄

¹⁴ CE₂₇ oCt. ₂010, n°325281, 8^e et ₃^e S.-S

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regard des exigences de la réglementation bancaire et que le contrat commercial conclu entre les deux sociétés avait une importance accessoire pour l'activité de la société mère.

Si les abandons de créances sont si prisés par les groupes de sociétés, c'est qu'elles y trouvent un avantage fiscal appréciable. Les incidences des différents modes de renflouement ne sont pas neutres, en effet. Une société du groupe peut par exemple recapitaliser une autre société du même groupe en manque de capitaux propres ; mais cette augmentation de capital ne dégage aucune perte déductible chez elle puisqu'il n'ya pas diminution de l'actif net ; il n'ya pas davantage de perte déductible lorsqu'une société du groupe accorde une avance à une autre société du groupe. Il en va différemment des abandons de créances ou des subventions qui se traduisent par une diminution de son actif net. C'est une façon de faire participer le Trésor public au renflouement des groupes de sociétés en difficulté à concurrence du tiers (économie d'impôt sur les sociétés). Indirectement c'est un moyen de faire remonter les déficits de la société bénéficiaire sur les bénéfices de la société ayant consentie l'abandon ou la subvention.

Section 2 : Contrôle et sanction des transactions intra-groupes par l'administration fiscale

L'administration fiscale joue un rôle considérable en matière de contrôle des transactions passées entre les sociétés appartenant à un même groupe. Ainsi, dans sa mission de contrôle, elle a non seulement la possibilité de requalifier la nature juridique de ces transactions intragroupes (paragraphe 1), mais aussi imposer doublement celles passées dans des conditions irrégulières (paragraphe 2).

Paragraphe I : Un risque de requalification des transactions intra-groupes

Les opérations réalisées entre sociétés membres d'un groupe comportent des risques fiscaux non négligeables. De telles opérations peuvent être remises en cause par l'Administration fiscale qui peut invoquer une présomption de transfert de bénéfices(A), ou requalifier la transaction en acte anormal de gestion(B).

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A : Une présomption de transfert indirect de bénéfice entre sociétés dépendantes

Les transactions effectuées par les sociétés membres d'un groupe doivent respecter le prix du marché pour être régulières. Si cette règle n'est pas respectée, la société court le risque de voir l'opération remise en cause sur le fondement du principe du transfert indirect de bénéfices.

La procédure de transfert indirect de bénéfice s'applique lorsque l'Administration fiscale parvient à établir une double preuve : d'une part, l'existence de liens de dépendance entre l'entreprise sénégalaise et l'entreprise étrangère, et d'autre part la réalité du transfert de bénéfices au profit de l'entreprise étrangère. La dépendance peut être juridique ou de fait :

> juridique, si l'une des sociétés détient une part prépondérante du capital social ou contrôle le pouvoir de décision directement ou par personnes interposées, de l'autre société ;

> de fait, quand le lien de dépendance découle d'un contrat ou des conditions anormales dans lesquelles s'établissent les relations entre deux entreprises. Selon l'Administration fiscale, les transferts de bénéfice peuvent résulter de :

> la majoration ou diminution des prix d'achat ou de vente ;

> le versement de redevances excessives ou sans contrepartie réelle ou suffisante ;

> les remises de dettes (renonciation aux intérêts stipulés par un contrat de prêt) dans les mêmes conditions que ci-dessus ;

> l'attribution d'un avantage hors de proportion avec le service obtenu.

L'Administration va ainsi rechercher pour les mêmes prestations ou produits, le prix généralement pratiqué entre sociétés indépendantes, ou comparer les taux de marges brutes pratiqués sur des produits achetés ou vendus à des sociétés du groupe et sur ceux achetés ou vendus à des sociétés indépendantes.

Cette procédure de transfert indirect de bénéfice est partagée par la doctrine. Ainsi selon Maurice COZIAN¹⁵, « les contribuables ne sont pas libres de localiser leurs bénéfices au gré de leurs convenances, d'alléger certains sujets pour en accabler d'autres ».

Aussi, pour pouvoir effectuer les redressements prévus par l'article 17 du CGI, l'administration doit démontrer que les opérations faisant l'objet de redressements sont

¹⁵ Maurice COZIAN. Les _grands principes de la fiscalité des entreprises. ₄^e éd. Paris : Litec, 1₉₉₉

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constitutives d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ne relevant pas de la gestion normale de l'entreprise. A cet effet, l'article 17 consacre deux méthodes :

- L'une principale, découlant d'éléments précis : il s'agit, à partir d'une analyse fonctionnelle, de mesurer la disproportion entre l'obligation fournie et sa contrepartie.

- L'autre subsidiaire, découlant d'une évaluation comparative in abstracto, en mettant en parallèle non pas les obligations entre elles mais les produits déclarés avec les résultats obtenus par des entreprises similaires exploitées normalement.

Ces méthodes sont inspirées des solutions de l'OCDE¹⁶. En tout état de cause, si l'administration estime que le principe de pleine concurrence est violé, il est établi une présomption simple susceptible d'être combattue par la preuve contraire.

Concernant la présomption de transfert, le C.E français a décidé que seule l'existence d'un transfert de bénéfices objectifs doit être prise en considération, en dehors de toute intention frauduleuse ou même d'intérêt de l'exploitation dans la mesure ou les liens de dépendance ne sont pas contestés.

La présomption résultant de la double preuve des liens de dépendance et de la réalité des transferts indirects de bénéfices n'est pas irréfragable. « L'entreprise a toujours la possibilité d'apporter la preuve que les opérations correspondantes répondent à des nécessités commerciales réelles et non au souci d'effectuer des transferts de bénéfices au préjudice du trésor ».

De manière générale, il convient de « veiller à ce que les transactions opérées entre sociétés d'un même groupe soient réalisées au prix du marché et que les opérations capitalistiques nouées entre ces sociétés ne soient pas constitutives d'un abus de droit ou d'un acte anormal de gestion¹⁷ ».

B : La requalification des transactions en acte anormal de gestion

De manière générale, ce sont les mêmes règles qui régissent les sociétés, quelle que soient leur forme ou leur structuration, en ce qui concerne leur droit à s'organiser librement dans le respect des dispositions de l'acte uniforme sur le droit des sociétés.

Ainsi, ont-elles le droit de passer tous actes ou de conclure toutes opérations qu'elles estiment dans l'intérêt de l'entreprise.

i6 « Or_ganisation de Coopération et de Développement Economi_ques »

' Philippe MERLE. Droit commercial- Sociétés commerciales. Paris : précis Dallo_z, ₂006

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De même, les dirigeants sont libres dans les choix de gestion en dehors de toute immixtion d'un tiers à l'entreprise.

Pourtant, ce principe de non immixtion de l'Administration fiscale dans la gestion des affaires privées de la société, ou dans la qualification à donner aux actes passés et des opérations conclues connait des limites.

En effet, l'administration fiscale estime devoir s'immiscer, sur la base d'une construction strictement prétorienne, au moins lorsqu'elle estime que les transactions passées entre les sociétés membres d'un même groupe ne respectent pas le prix du marché. Dans ce cas, elle peut requalifier l'opération en se fondant sur la théorie de l'acte anormal de gestion.

En général, est réputé acte de gestion anormale celui qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui la prive d'une recette sans que l'acte soit justifié par les intérêts de l'exploitation sociale. Dans ces conclusions sur une décision du conseil d'Etat du 14 avril 1976, Monsieur Fabre souligne qu' « il ne suffit pas que la dépense exposée ou le manque à gagner subi soit la conséquence d'un engagement en bonne et due forme, pour que le montant en soit distractible du bénéfice imposable. Si l'engagement est contracté sans contrepartie utile à l'exploitation, auquel cas il relève d'un acte de gestion anormal, les charges susceptibles d'en résulter ne sont pas déductibles ».

Il ressort de cette définition de l'acte anormal de gestion que l'élément matériel est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable et qui est contraire aux intérêts de l'entreprise.

Les types d'actes anormaux de gestion qui peuvent mettre en cause les groupes de sociétés concernent principalement les différentes libéralités qu'une entreprise consent à une autre avec laquelle elle entretient des liens de droit. C'est le cas des abandons de créances entre des sociétés du groupe, c'est aussi le cas des avances ou prêts sans intérêts entre ces mêmes catégories de sociétés, c'est enfin le cas des prestations fournies gratuitement à une entreprise par une autre liée à elle.

Comme le notait M. le commissaire du gouvernement Verny, le régime fiscal des abandons de créances « aboutit en définitive à autoriser une certaine remontée des déficits vers les sociétés mères lorsque des relations commerciales existent entre elles¹⁸ ».

Pour éviter que les groupes de sociétés trouvent là un procédé commode d'évasion fiscale, l'Administration invoque la théorie de l'acte anormal de gestion : « ne peuvent être regardés comme procédant d'une gestion normale (...) les abandons de créances ou

¹⁸ Cond. Sous CE ₂₇ nov. 1₉81, Plén., RJF 1/8₂, p.1₂

subventions aboutissant tant par leur caractère répétitif que par leur modulation en valeur absolue (...) à une remontée au niveau d'une société mère des déficits subis par certaines de ces filiales¹⁹ ».

En conclusion, on peut noter que les opérations intragroupes ci-dessus mentionnées ne soulèvent pas de risque fiscal particulier si elles sont effectuées aux conditions du marché. Dans le cas contraire, ces avances sont considérées comme des actes anormaux de gestion, contraires à l'intérêt de la société et sont, d'une part réintégrées dans le résultat imposable de la société qui les a consenties, d'autre part imposables chez la société bénéficiaire.

Paragraphe 2 : Une double imposition des transactions intra-groupes irrégulières

Les transactions intragroupes irrégulières sont imposées doublement par l'administration fiscale. Cette double imposition se vérifie à travers la réintégration des abandons de créances ou subventions consenties entre sociétés du groupe(A) et l'imposition des aides consenties entre sociétés du groupe(B).

A : Les réintégrations des abandons de créances ou subventions consenties entre sociétés du groupe

La règle générale suivant laquelle les résultats individuels des sociétés du groupe sont déterminés selon le droit commun continue à s'appliquer pour les abandons de créances comme pour les subventions directes ou indirectes. Aucune réintégration ou déduction n'est donc effectuée lorsque les abandons de créances et les subventions sont admis en charge.

Autrement dit, lorsque les abandons de créance et les subventions sont déductibles dans les conditions de droit commun des résultats de la société qui les attribue, aucune réintégration n'est opérée à ses résultats. Si, au contraire, les abandons de créance et les subventions ne sont pas déductibles, en tout ou en partie, la fraction non déductible est rapportée au résultat de la société qui les a consenties. L'abandon de créance ou la subvention est imposable chez la société qui en a bénéficié.

La réintégration dans le résultat d'ensemble de l'abandon de créance consenti et de la subvention donnée comme de l'abandon de créance et de la subvention reçus n'en modifie le montant que lorsque l'un ou l'autre ne sont pas déductible des résultats de la société qui les

¹⁹ Instr- du ₂₂ août 1₉8₃

verse et imposables, pour un même montant, de ceux de la société qui les reçoit. Cela peut notamment être le cas des abandons de créances à caractère financier dont la déductibilité est mesurée en fonction de la situation nette comptable de la société réceptrice.

La même règle s'applique aussi sur les subventions résultant de cessions de biens composant l'actif immobilisé.

A ce titre, l'insuffisance ou la majoration du prix stipulé lors de la cession d'un élément de l'actif immobilisé, même si la cession intervient entre une société du groupe et une autre, est réputée constituer à due concurrence un avantage accordé sans contrepartie à la société cessionnaire lorsque le prix est minoré, ou à la société cédante lorsque, en sens contraire, le prix est majoré.

La société cédante qui bénéficie de la subvention doit la rapporter à son résultat imposable au taux normal de l'I.S, alors même que la cession porterait sur des titres susceptibles de faire apparaitre une plus-value à long terme.

L'administration fiscale dans sa mission de contrôle des transactions intragroupes, réintègre donc les opérations irrégulières passées entre les sociétés du groupe dans le bénéfice imposable de la société qui les a consenties. De même, les aides consenties entre les sociétés du groupe subissent aussi une double imposition(B).

B : L'imposition des aides consenties entre sociétés du groupe

Dans le cadre des groupes de sociétés, il est en principe très fréquent pour une société du groupe ayant un résultat bénéficiaire de venir en aide à une autre société du même groupe en difficulté.

Les aides ainsi consenties entre sociétés du groupe sont contrôlées par l'administration fiscale. En effet, cette dernière souvent les qualifie d'acte anormal de gestion. Cette qualification des aides en acte anormal de gestion, fait qu'elles sont doublement imposées à l'impôt sur les sociétés.

La répression des aides consenties frappe aussi bien la société du groupe contrevenante que celle qui en a bénéficiée.

Chez la société ayant consentie l'aide, le préjudice subi par l'Etat, à raison de la déduction d'une charge anormale, ou de la renonciation anormale d'un profit fait par la société, est corrigé, par l'administration fiscale respectivement par le refoulement de la charge anormale et par la réintégration du manque à gagner.

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Chez la personne morale bénéficiaire (ou complice), le montant de l'avantage injustifié fait l'objet d'une imposition.

Il convient dés lors de retenir que dans le régime d'imposition de droit commun, les aides consenties entre les sociétés du groupe sont doublement imposées en raison du principe de la personnalité fiscale et de la non prise en compte de l'intérêt du groupe.

Sur ce point précis, on peut soutenir que le régime des sociétés mères et filiales semble plus prendre en compte la notion de groupe de société que le régime d'imposition de droit commun.

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L'IMPOSITION DU BENEFICE DES GROUPES DE SOCIETES AU REGIME DES SOCIETES MERES ET FILIALES

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TITRE DEUXIEME

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Le régime fiscal des sociétés mères et filiales a pour but de déroger partiellement aux impositions de droit commun. Il a été mis en place dans le but d'éviter une double imposition des bénéfices des filiales distribués à la société mère. Il exige des conditions particulières pour pouvoir bénéficier des exonérations légalement prévues mais ne permet pas la compensation des bénéfices et des pertes des membres du groupe.

Il s'agira surtout d'analyser, au-delà de la mise en oeuvre des techniques purement fiscales, les conditions d'application du régime (chapitre1) avant de mettre en évidence le contenu du régime des sociétés mères et filiales (chapitre2).

CHAPITRE 1 : LES CONDITIONS D'APPLICATION DU REGIME DES

SOCIETES MERES ET FILIALES

Le groupe de société qui souhaite bénéficier des avantages offerts par le régime des sociétés mères et filiales, doit se soumettre à un certain nombre de conditions qui permettent sa mise en oeuvre. Les conditions peuvent être distinguées suivant qu'elles se rapportent à la société mère (SECTION 1) ou aux sociétés filiales (SECTION 2).

SECTION 1 : LES CONDITIONS TENANT A LA SOCIETE MERE

Le régime fiscal des sociétés mères et filiales pose, dans le cadre du code général des impôts, les conditions que la société mère doit remplir. Ces conditions sont liées au régime d'imposition de la société mère (paragraphe1) et à la nature des titres de participation (paragraphe2).

Paragraphe 1 : Le régime d'imposition de la société mère

La société mère doit donc être une personne morale (A) et soumise à l'impôt sur les sociétés(B).

A : La structure juridique de la société mère

Une exégèse des dispositions légales permet de conclure qu'il faut obligatoirement qu'il s'agisse d'une société, imposable à l'IS en vertu des dispositions de l'article 4 du CGI.

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En plus de l'imposition de la société mère à l'I.S, cette dernière doit être constituée sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée. C'est ce qui résulte des dispositions de l'article 23.1 du CGI du Sénégal qui dispose que le régime des sociétés mères et filiales est appliqué à condition que : « la société-mère et la société filiale soient constituées sous la forme de sociétés par action ou à responsabilité limitée »²⁰.

En France, le régime des sociétés mères et filiales peut dans certains cas s'appliquer à des entreprises qui ne jouissent pas de la personnalité morale, notamment les succursales et établissements de sociétés étrangères, dès lors qu'ils sont soumis à l'IS et, même à des personnes morales autres que les sociétés.

Cependant, il convient de préciser qu'en droit fiscal sénégalais, les GIE, même ayant optés pour l'impôt sur les sociétés, sont écartés du régime fiscal de faveur parce que les groupements d'intérêt économique sont dotés d'une personnalité distincte de celle de leurs membres et les personnes morales qui appartiennent à un groupement d'intérêt économique ne sauraient soutenir que, du fait des participations acquises par le groupement d'intérêt économique dans certaines sociétés, celles-ci doivent être regardées comme leurs filiales.

L'exemple de non admission au régime mère-fille est encore plus explicite dans le cas de deux sociétés anonymes qui créent une filiale commune constituée sous forme de société en nom collectif ; les bénéfices générés par la filiale étant taxés au nom de chacune des deux sociétés fondatrices, le risque de double imposition est écarté et l'exonération des sociétés mères est écartée²¹.

En dépit de sa forme juridique, la société mère, pour pouvoir bénéficier du régime des sociétés mères et filiales, doit être assujettie à l'I.S.

B : L'imposition de la société mère à l'impôt sur les sociétés

Aux termes de l'article 23.2 du CGI du Sénégal, pour pouvoir opter pour le régime des sociétés mères et filiales, la société mère doit avoir son siège social au Sénégal et soit passible de l'I.S.

Le texte dispose que la société mère doit être soumise à l'IS mais, il ne précise pas si le taux d'imposition à l'I.S de la société leader est nécessairement celui du droit commun.

20

« La société mère et la société filiale soient constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée ». Article ₂₃.1 du code _général des impôts du Séné_gal.

²¹ Mouhamadou SY, « Les Distributions Intra_groupe », in Revue de l'Amicale des Inspecteurs des Domaines du Séné_gal (AIIDS) N°1₂, Dossier : LES GROUPES DE SOCIETES p. 1_:.

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Nonobstant cette imprécision, dans le régime des sociétés mères et filiales, les sociétés dont tout ou partie du bénéfice échappe à l'impôt en vertu d'une disposition particulière sont exclues du bénéfice de ce régime.

Le régime mère-filiales ne s'applique qu'aux sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés, car c'est dans ce contexte que se produisent les cumuls d'impositions.

Il convient de rappeler qu'une organisation sociétaire de type pyramidal peut être source de rémanences à chaque remontée des résultats distribués créant ainsi une superposition de sociétés passibles à l'impôt sur les sociétés. Et c'est justement pour éviter ces phénomènes de double ou de multiple imposition que le régime d'exonération de la mère est institué. Il n'a donc pas de sens si l'une des sociétés en cause n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés. En effet, dans cette hypothèse, il ne se produirait pas la double imposition que l'on veut éviter.

Comme les doubles impositions ne se rencontrent pas dans les sociétés relevant de l'impôt sur les revenus, en raison de la taxation des seules quote-parts revenant aux associés, le régime des sociétés mères et filiales est écarté lorsque se trouvent en présence, même par interposition, des personnes morales relevant d'impôts différents sur les résultats.

Interprétant strictement cette position, la jurisprudence fiscale française²² considère que le régime n'est même pas applicable à une société passible de l'impôt sur les sociétés qui détient le capital d'une autre société passible du même impôt par le biais d'un groupement d'intérêt économique qui relève du régime fiscal des sociétés de personnes.

Mais cette jurisprudence n'est plus valable dans la mesure où une directive du 22 décembre 2003 a modifié le régime fiscal applicable aux distributions effectuées par des filiales à leurs sociétés mères. Par principe, les dividendes versés à des non-résidents par des sociétés françaises subissent une retenue à la source de 10% peu importe leur forme juridique mais les sociétés doivent être soumises à l'IS.

Dans cette espèce, les distributions opérées par la sous-filiale au GIE ont été taxées dans les conditions du droit commun au niveau de la société membre du GIE dans la mesure où le régime d'exonération est subordonné à ce que chacune des deux entités soient passibles de l'impôt sur les sociétés pour que le régime puisse s'appliquer. En clair, il ne faut pas que la société mère détienne ses participations sous le couvert d'une société transparente.

²² (CE 1₉ oct. 1₉8₂, RJF 1₂/1₉8₃ n°1₅06, concl. Verny)

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Le régime de faveur n'est cependant pas possible pour les succursales²³ ou établissements stables²⁴ de sociétés étrangères non passibles de l'impôt sur les sociétés au Sénégal dans la mesure où les dispositions du code général des impôts insistent sur la domiciliation fiscale de la mère²⁵. L'idée d'une extension de l'incitation fiscale à ces entités étrangères visées notamment à l'article 51 du CGI nous semble digne d'intérêt.

Paragraphe 2 : Les conditions exigées des participations

Les titres de participation détenus par la société mère dans le capital de sa filiale doivent présenter certaines caractéristiques(A), en dépit du fait que la détention doit être faite de manière continue(B).

A : Les caractéristiques des titres de participation

La société mère doit être pleinement propriétaire des titres de participation et ces derniers doivent non seulement comporter un droit à dividendes, mais aussi un droit de vote. En conséquence, les titres privés de cette qualité ne sont pas pris en compte. Cela concerne, notamment, les actions à dividende prioritaire (sans vote), les certificats d'investissement et certaines actions comparables émises par des sociétés étrangères.

Aux termes de l'article 23.4° du CGI, le régime fiscal des sociétés mères et filiales est appliqué à condition que «les actions ou parts d'intérêts visées au 3°) soient souscrites ou attribuées à l'émission et soient inscrites au nom de la société ou que celle-ci s'engage à les conserver pendant deux années consécutives au moins sous la forme nominative... ».

~3 L'article 116 de l'A.USC/GIE, définie la succursale comme « un établissement commercial, industriel ou de service appartenant à une société ou un particulier et ayant un certain de_gré d'autonomie de _gestion, sans avoir une personnalité juridi_que indépendante de celle de son détenteur ».

^u Aux termes de l'annexe ₄ du livre ₃ du C.G.I., le terme « établissement stable » dési_gne une installation fixe d'affaires où une société exerce tout ou partie de son activité.

Constituent notamment des établissements stables : un siè_ge de direction ; une succursale ; un bureau ; une usine ; un atelier ; une mine, carrière ou autre lieux d'extraction de ressources naturelles...etc.

~5 Dans la lé_gislation fiscale fran_çaise, le bénéfice du ré_gime est accessible à une société mère détentrice d'un établissement stable fran_çais à condition _que les titres de participation fran_çais fi_gurent au bilan dudit établissement stable. Cette position fait suite à la décision du conseil d'Etat (CE, 18 novembre 1₉86, re_q n° ₅06₄₃, RJF 01/1₉8₃, concl. Fou_quet) _qui, en appli_quant les rè_gles de non discrimination conventionnelle ou de l'article ₅₂ du traité CEE, a considéré _qu'il n'était pas admissible de refuser le ré_gime de l'exonération aux distributions re_çues par les établissements stables des sociétés étran_gères.

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En outre, les seuls titres retenus dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales sont « les actions ou parts d'intérêts » c'est-à-dire ceux qui comportent à la fois un droit de vote et un droit aux dividendes. Les titres doivent être détenus en pleine propriété par la société mère ce qui exclut les titres ayant fait l'objet d'un prêt ou d'une remise en garantie ainsi que ceux mis en pension. A la faveur de l'institution au Sénégal d'une fiscalité propre aux organismes communs de gestion de valeurs mobilières, l'on peut se demander si les titres émis par ces sociétés d'investissement sont éligibles au régime spécial ? La réponse ne peut à notre avis n'être que négative dans la mesure où ces organismes ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés²⁶.

Enfin, l'application du régime fiscal des sociétés mères est subordonnée à la souscription ou à l'attribution des actions ou parts sociales à l'émission ou, au cas contraire, à l'engagement de la société participante de conserver ses titres pendant deux années au moins sous la forme nominative. Si la durée de conservation s'avérait moindre, les dividendes préalablement exonérés seraient imposés et un intérêt de retard deviendrait exigible. Néanmoins, divers aménagements à la règle de détention de deux ans permettent d'éviter une remise en cause des participations, principalement en cas de restructurations affectant la mère. Ainsi, en cas d'apports des titres par cette dernière à une autre société, l'engagement de conservation devient transmissible. De même, lors d'une fusion, scission ou offre d'échange, la mère est réputée détenir les participations des filiales jusqu'à la cession des titres reçus en contrepartie. Les titres de participations ainsi déterminés doivent être détenus de manière continue par la société mère. (B)

B : La continuité des participations au cours de l'exercice d'imposition

Le capital des filiales doit être détenu de manière continue au cours d'un exercice, au moins à 20%, par la société mère. On peut alors s'interroger sur la continuité des participations dans les filiales au cours de l'exercice d'imposition.

Cela signifie concrètement que la condition de détention doit être remplie de façon continue au cours de l'exercice. Autrement dit, le respect de la condition de détention doit être permanent tout au long de la période d'option du régime des sociétés mères et filiales. La détention du capital de la société mère à plus de 20% par une autre personne morale soumise

^z6 La lé_gislation fran_çaise exclut du ré_gime tous les produits distribués par les sicav, les sociétés d'investissement, les sociétés de capital-ris_que, etc.

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à l'impôt sur les sociétés, même pour une courte durée, est susceptible de mettre fin au groupe.

En cas d'abaissement même temporaire au-dessous du seuil de 20 %, la conséquence pour la filiale est la sortie du groupe à compter du premier jour de l'exercice. Cette défection risque de produire une réaction en chaîne, car le départ de la filiale entraine l'éviction des sous-filiales dont elle détient les participations. Aussi, pour limiter ce phénomène « château de cartes », l'Administration admet que les sous-filiales continuent d'appartenir au groupe si leur capital fait l'objet d'apports partiels d'actif au profit des autres sociétés du groupe ou si la filiale dont elles dépendent est absorbée par une autre société du groupe.

En droit comparé, il est cependant prévu que la réduction du pourcentage en cours d'exercice est sans conséquence si elle résulte de la levée d'options de souscriptions d'actions par les satanés et, si le taux exigé est de nouveau atteint à la clôture de l'exercice.

Si, à la date de mise en paiement des dividendes, la participation dans le capital de la filiale est réduite à moins de 20%, du fait de l'exercice d'option de souscription d'actions, le régime des sociétés mères reste applicable. Mais le pourcentage de 20% doit être à nouveau atteint à la suite de la première augmentation de capital suivant la date de mise en paiement des dividendes et au plus tard dans un délai de trois ans.

Ce délai court à compter du premier jour du mois qui suit celui de la date de mise en paiement des dividendes à laquelle le seuil de 20% n'était plus atteint et expire à l'issu du 35° mois suivant.

Si le seuil de détention minimal n'est pas toujours atteint à cette date, la société perd rétroactivement le bénéfice du régime des sociétés mères à raison des dividendes de sa filiale. Elle doit alors acquitter le complément d'imposition résultant, pour chaque exercice, de la réintégration du montant des dividendes indument retranchées de son bénéfice net total. Dans ce cas, les avoirs fiscaux ou crédits d'impôts attachés aux dividendes réintégrés sont imputables sur le complément d'imposition.

Les intérêts de retard ne sont applicables que si l'imposition complémentaire n'est pas versée spontanément. Leur montant est décompté à partir du premier jour de l'exercice suivant celui de la date de mise en paiement des dividendes à laquelle la condition de 20% n'était plus satisfaite.

Pour l'application du régime de faveur, la filiale doit à son tour remplir un certain nombre de condition.

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Section 2 : Les conditions relatives aux sociétés filiales

Deux principales conditions de fonds peuvent être mises en évidence : le niveau de détention de la filiale par la mère (paragraphe1) et, l'indifférence de la nationalité des sociétés filiales (paragraphe2).

Paragraphe I : L e niveau de détention de la filiale par la société mère

Le niveau de détention de la filiale par la société mère doit être de 20 % au moins. Ce taux de détention s'applique autant sur le pourcentage de contrôle que sur le pourcentage d'intérêts.

Le pourcentage de contrôle s'exprime en pourcentage des droits de vote détenus par la société mère dans sa filiale. Les droits de vote se référent aux droits attachés aux actions ayant droit de vote, mais il convient de tenir compte éventuellement :

ü des actions sans droit de vote qui doivent être exclues du calcul ;

ü des actions à vote plural qu'il faut comprendre dans le calcul.

Le pourcentage d'intérêts exprime la part de capital détenu par la société mère, dans chaque société du groupe indépendamment des droits de vote ou des droits à dividendes.

Le pourcentage d'intérêts est différent du pourcentage de contrôle qui, on l'a vu, traduit le lien de subordination ou de dépendance entre la société leader et les filiales. Le pourcentage de contrôle peut être très important alors que le pourcentage d'intérêt peut être très faible.

Ainsi, à travers l'article 23.3° du CGI, le législateur fiscal sénégalais dispose que le bénéfice des dispositions de l'article 22 est accordé à condition que : « les actions ou parts d'intérêts possédées par la première société représentent au moins 20% du capital de la seconde société ».

Le premier fait qui attire ici l'attention, et qui est jugé si rare qu'il mérite d'être souligné, est l'extrême indulgence des règles fiscales en ce qui concerne le pourcentage de détention de titres nécessaires pour l'application du régime mère-fille. Alors que l'article 179 de l'Acte Uniforme sur le droit des sociétés commerciales considère qu' « une société est société mère d'une autre société quand elle possède dans la seconde plus de la moitié du capital », le droit fiscal, ayant une idée plus large de la notion de filiale, n'exige qu'une participation de 20% d'une société dans le capital d'une autre pour considérer applicable le régime des sociétés mères et filiales. Pour une fois, la fiscalité a une longueur d'avance sur le

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droit commercial dont la position fondée sur la détention importante d'une fraction du capital suscite d'ailleurs, au sein de la doctrine juridique, de nombreuses réserves²⁷.

En droit fiscal français, le pourcentage de la participation est de 10%, il est révélateur de la conception fiscale de la notion de groupe. Le contrôle n'est certes pas exigé, seule est nécessaire une détention relativement faible, significative d'un droit de regard éventuel qui supporte, de surcroit, des dérogations. L'article 145 1b du code général des impôts français précise expressément que lorsque « le prix de revient de la participation détenue dans la société émettrice est inférieur à 150 millions de francs, les titres de participation doivent représenter au moins 10% de la société émettrice ».

Ce régime très favorable, s'explique par la volonté de connaitre le poids économique des sociétés groupées dans l'activité du pays. Il est à remarquer que la notion de contrôle proprement dite, telle qu'elle est envisagée par le droit des affaires, est ici écartée pour une notion plus souple d'intérêt à la gestion et au développement d'une autre entreprise, susceptible d'aboutir à des avantages fiscaux non négligeables. Cet intérêt est rendu possible par un certain pouvoir de décision même si le contrôle n'est pas absolu.

Paragraphe z : L'indifférence de la nationalité des sociétés filiales

La nationalité des sociétés filiales est indifférente pour l'application du régime des sociétés mères et filiales. En d'autres termes, la nationalité est sans influence du moment que l'impôt sur les sociétés s'applique à la société mère. Ainsi, une société sénégalaise peut opter en faveur du régime, non seulement pour les dividendes reçus de filiales sénégalaises, mais aussi pour ceux de filiales étrangères. La filiale peut indifféremment être sénégalaise ou étrangère.

De plus, au regard du deuxième alinéa de l'article 23, on peut constater que la nationalité des sociétés en cause est indifférente que se soit pour la société mère ou sa filiale. L'article précité pose que la mère doit avoir son siège social au Sénégal et doit être passible de l'impôt sur les sociétés dans ce pays. Sous ce regard, il est donc possible que l'exonération des distributions soit accordée à une société sénégalaise mère d'une société étrangère. Mais dans ce cas précis, et sous réserve des conventions internationales, les distributions opérées ne peuvent en principe ouvrir droit au crédit d'impôt prévu à l'article 20 du CGI.

²⁷ Mouhamadou SY, Op. Cit, p. ₃₉.

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L'indifférence de la nationalité est plus poussée en droit fiscal français. Déjà avant 1989 les filiales étrangères, les établissements stables ayant leur siège dans un territoire d'outre-mer, dans la communauté économique européenne ou dans un Etat avec lequel la France était liée par une clause de non-discrimination, bénéficiaient de ce régime. Aujourd'hui bénéficie du régime, une société mère étrangère dont un établissement stable est installé en France ou une société mère française pour les bénéfices versés par ses filiales française ou étrangères.

CHAPITRE 3 : LE CONTENU DU REGIME DES SOCIETES MERES ET

FILIALES

La mise en oeuvre du régime des sociétés mères et filiales produit un certain nombre d'effets. Parmi ceux-ci on peut noter, notamment, les effets du régime sur l'imposition du résultat de la société mère (section1) et les effets du régime sur l'imposition des distributions de dividendes (section2).

Section 1: Les effets du régime sur l'imposition du résultat de la société mère

Les effets que le régime des sociétés mères et filiales produit sur l'imposition de la société mère s'apprécient à travers la détermination du résultat de la société mère (parag1) et l'imposition de ce résultat à l'impôt sur les sociétés (paragr. 2).

Paragraphe I : L a détermination du résultat de la société mère

Pour la mise en oeuvre du régime de faveur, la société mère doit obligatoirement être assujettie à l'impôt sur les sociétés. Ainsi, pour qu'un tel assujettissement puisse se produire, la société mère doit au préalable déterminer son résultat d'ensemble (A), ensuite réintégrer dans ce résultat imposable une quote-part des frais et charges déduite sur les dividendes reçus de sa filiale (B).

A : Les résultats d'ensemble de la société mère

En application de l'article 22 du CGI, la société mère qui opte pour le régime des sociétés mères et filiales doit déterminer son résultat d'ensemble. La société mère doit donc

déterminer son propre résultat fiscal dans les conditions de droit commun. Le résultat brut est ensuite constitué par l'addition des résultats des diverses sociétés filiales. Une fois que son propre résultat est déterminé, la société mère doit réintégrer dans ce résultat une quote-part représentative des frais et charges fixée à 5% sur les produits bruts des participations provenant de ces filiales. La société mère deviendra donc seul redevable, au Sénégal, de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle et ses filiales.

B : La réintégration d'une quote-part des frais et charges dans le bénéfice imposable

Les réintégrations à opérer par la société mère sur le résultat d'ensemble concernent l'acquisition des participations au sein du groupe. Le régime des sociétés mères et filiales a pour conséquence que les dividendes versés par les filiales sont exonérés d'impôt sur les sociétés chez la société mère qui les perçoit. La société bénéficiaire de la distribution réintègre dans ses bénéfices une partie des dividendes perçus, dite « quote-part des frais et charges ».

A cet effet, le législateur fiscal sénégalais à travers l'article 22 du CGI du Sénégal estime que les produits bruts des participations d'une société mère dans le capital d'une société filiale doivent être retranchés du bénéfice net, déduction faite d'une quote-part représentative des frais et charges. Cette quote-part est fixée à 5% du produit total des participations, sans pouvoir excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges, de toute nature exposés par la société participante au cours de ladite période.

Ainsi, la quote-part calculée forfaitairement et réintégrée dans le bénéfice imposable, est réputée correspondre aux charges exposées par la société mère pour la gestion de ces participations. Cette réintégration se justifie par le fait que les charges concourant à la formation de produits exonérés d'impôt sur les sociétés ne sont pas déductibles. (R.A N° 000618/DGID/BLC)

Toutefois, ce montant forfaitaire est limité aux frais et charges de toute nature exposés par la société mère. La limitation ainsi prévue permet d'éviter qu'une société mère soit imposée sur un montant supérieur à celui des recettes autres que les produits des participations, en dégageant un profit imposable du seul fait de la réintégration de la quote-part de frais et charges. A titre illustratif, prenons l'exemple suivant :

Sur un dividende brut de 1000000, la filiale opère une retenue de 10%, soit 100 000 et verse à la société mère 900 000.

La société mère doit alors inclure dans son bénéfice imposable 5% de 1000000, soit 50000. Les 95% sont exonérés d'impôt sur les sociétés et doivent être déduits des bénéfices, soit 950 000.

Le régime « mère-fille » est un régime de déduction sur revenu qui a un double objectif :

ü éviter la double imposition au titre de l'impôt sur les sociétés des bénéfices de la filiale distribués à la mère ;

ü permettre à la mère, lors de la distribution des produits de la filiale, de

transmettre à ses associés le crédit d'impôt attaché à ses produits ou de les

dispenser de payer l'impôt sur les sociétés sur les produits considérés. S'agissant de l'imposition de la quote-part représentative de frais et charges, il convient de faire remarquer qu'un principe général de fiscalité voudrait qu'il ne soit pas retenu comme charge déductible, une dépense ne se rapportant pas à un revenu non imposable. Il est admis à cet égard d'exclure des frais généraux, les frais supportés par la société mère dans le cadre de la gestion de ses participations dans la filiale.

Une fois le résultat de la société mère déterminé, celui-ci devra être imposé à l'impôt sur les sociétés.

Paragraphe z : L'imposition du résultat de la société mère à l'impôt sur les sociétés

La société mère doit payer l'impôt sur les sociétés sur son bénéfice imposable. Cependant, le législateur fiscal précise que les produits de participation de la société mère dans le capital de sa ou ses filiale (s) sont exonérés d'impôt (A). Ensuite, en cas de résultat déficitaire, il est permis à la société mère de reporter le déficit (B).

A : L'exonération des produits de participation de la société mère

L'objet du régime des sociétés mères et filiales consiste à éviter les cumuls d'impositions grâce à l'exonération des dividendes servis par les filiales. Ainsi, ces produits mobiliers vont pouvoir transiter en franchise d'impôt jusqu'à la mère, quel que soit le degré de structuration des sociétés impliquées. Comme ces dividendes figurent en comptabilité, l'exonération leur vaut une déduction extracomptable.

Ce régime de faveur en apparence est inspiré par un souci de cohérence : en effet, l'absence d'exonération des dividendes de la filiale chez la mère aboutirait à une situation de

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double imposition puisque le dividende redistribué par la mère n'est que le dividende que sa filiale lui a distribué après avoir acquitté l'impôt. Et si le schéma d'organisation du groupe était plus complexe, avec 3ou 4 étages de filiales, le bénéfice réalisé par la filiale de base et distribué comme dividende subirait une triple ou une quadruple imposition.

A cet effet, bien que le terme dividende ne figure pas dans l'article 22 CGI qui évoque « les produits bruts des participations », le conseil d'Etat français privilégie la notion de distribution officielle.²⁸Selon lui, les produits doivent provenir des résultats dégagés par les filiales et leur versement doivent résulter des droits détenus par la société mère.

Aux termes de l'article 22 du CGI, « les produits bruts des participations d'une société dans le capital d'une société filiale, sont retranchés du bénéfice net total, déduction faite d'une quote-part représentative des frais et charges. » Ainsi, il faut préciser que 95% des produits bruts des participations sont exonérés de l'impôt sur les sociétés et doivent être déduits des bénéfices. Autrement dit, la société mère ne sera imposée que sur les 5% de ses produits de participations.

En ce qui concerne les filiales étrangères, le produit net des participations s'entend du montant encaissé par la société mère, défalcation faite de l'impôt perçu dans le pays d'origine.

Les dividendes provenant de filiales étrangères bénéficient donc de la même exonération que les dividendes d'origine sénégalaise. Ils sont déduits de façon extracomptable. Ces dividendes subissent en général une retenue à la source dans l'Etat de la filiale. Si une convention de double imposition a été signée avec cet Etat, la retenue à la source ouvre droit à un crédit d'impôt qui s'imputera sur le précompte exigible en cas de redistribution ultérieure.

A titre de rappel, il faut retenir que lorsque le résultat de la société mère est déficitaire, la loi fiscale prévoit une possibilité de reporter ce déficit sur les premiers exercices bénéficiaires.

B : Le report déficitaire

La société mère qui constate un résultat déficitaire au titre d'un exercice, est autorisée à imputer sur ses résultats bénéficiaires des exercices suivants, un montant à hauteur de celui dudit déficit. On parle alors de « déficit reportable ». Le déficit pourra être imputé sur les résultats bénéficiaires des trois prochains exercices.

^z8 CE 6 juin 1₉8₄, re_q. ₃₅.₄1₅, Cie Financière de Sue_z, RJF, 8-₉/1₉8₄, n°₉₄0, concL Vern_y. Rec., p. ₄66.

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Bien qu'il ne s'agisse pas à proprement parler d'une charge, le déficit d'un exercice peut être imputé sur les résultats bénéficiaires d'autres exercices de telle sorte qu'il entraine une diminution de la base imposable.

De ce fait, la société mère qui réalise, au cours d'un exercice (n), un résultat déficitaire est en droit de déduire ce déficit sur le bénéfice réalisé au cours de l'exercice suivant (n+ 1).

Si le bénéfice de cet exercice (n+1) n'est pas suffisant, pour absorber la totalité du déficit (n), la société mère est en droit de procéder à la déduction du reliquat sur les bénéfices des exercices suivants jusqu'au troisième exercice qui suit l'exercice déficitaire, soit (n+3). La société mère qui n'aura pas pu imputer la totalité du déficit sur les trois prochains exercices, perd le droit d'imputer le reliquat dudit déficit.

Cependant, la limitation du délai de report ne s'applique pas à la fraction du déficit qui correspond aux amortissements régulièrement comptabilisées, mais réputés différés en période déficitaire. Toutefois, cette faculté de report cesse de s'appliquer, sauf agrément préalable, si l'entreprise reprend tout ou partie des activités d'une autre entreprise ou lui transfère tout ou partie de ses propres activités. C'est la règle de la banalisation des amortissements réputés différés en cas de restructuration.

Pour que la société mère puisse reporter un déficit antérieur, il faut d'une part que ce déficit soit justifié, c'est-à-dire qu'il ait été constaté par une comptabilité régulière et complète.

D'autre part, pour être reportable, le déficit ne doit pas avoir été déjà imputé fiscalement. Ainsi, le déficit ne peut plus être reporté s'il a été imputé sur des plus-values à long terme ou sur la réserve spéciale des plus-values à long terme. En effet, dans une telle hypothèse, l'imputation aura déjà permis l'utilisation du déficit pour diminuer la charge fiscale de la société mère. En revanche, si l'imputation qui a été pratiquée n'a pas eu pour conséquence d'atténuer la charge fiscale de la société, le report du déficit reste possible. C'est le cas lorsque le déficit a été imputé sur des sommes libérées de l'impôt comme le report à nouveau ou les réserves ordinaires. C'est également le cas lorsque l'imputation a été effectuée sur des sommes ne présentant pas le caractère de bénéfices (capital, prime d'émission, etc....).

Une autre condition importante du report déficitaire est qu'il doit y avoir identité entre la société ayant subi le déficit et celle qui le reporte. Il faut donc qu'entre l'exercice déficitaire et le moment où le déficit est reporté ; il n'y ait pas eu la création d'une personne morale nouvelle.²⁹

²⁹ Attention ! Plusieurs situations en_gendrent la perte totale ou partielle du droit au report : en cas de fusion ou scission ; en cas d'apport partiel d'actifs. Le déficit n'est pas cessible ni transférable.

Quant à la définition de cette notion, la jurisprudence du C.E français a évolué. Aujourd'hui, seul le changement d'objet social ou de la nature de l'activité exercée entraine un changement de personne morale. Encore faut-il qu'il s'accompagne d'une modification du capital social. Ce n'est que lorsque ces deux conditions sont remplies simultanément que se produit un changement de l'identité de l'entreprise. Ainsi, les autres modifications de statuts ou les changements intervenus de la personne des associés ou des dirigeants n'ont pas d'incidence sur la permanence de la personne morale.

Les règles relatives à l'ordre d'imputation des déficits sont en principe impératives pour les sociétés. Deux aménagements sont cependant possibles qui sont l'occasion de décision de gestion de la part de l'entreprise.

Le premier aménagement concerne l'ordre d'imputation des amortissements de l'exercice et des déficits reportables. Puisque le déficit reportable ne peut être imputé que sur le bénéfice net de l'exercice, les amortissements de l'exercice doivent être effectués avant l'imputation du déficit reportable. Cependant, la loi fiscale offre à la société la possibilité de choisir, sur simple option, l'ordre d'imputation qui lui est le plus favorable. La société aura ainsi intérêt à choisir de déduire les déficits avant les amortissements de façon à prolonger la période d'imputation du report déficitaire ou à bénéficier du régime des amortissements différés ou réputés différés.

Le deuxième aménagement possible est permis afin de pouvoir distribuer des dividendes en franchise de précompte. En effet, le report déficitaire dégage un bénéfice qui n'aura pas été imposé à l'I.S. Aussi, lorsque la société voudra distribuer ce bénéfice sous forme de dividende auquel sera attaché un avoir fiscal, la société devra payer le précompte mobilier. Pour éviter cette complication, il est permis à la société d'échelonner à sa guise le report des déficits fiscaux sur la totalité de la période de trois ans. Ainsi, la société pourra conserver un bénéfice suffisant pour distribuer un dividende sans avoir à payer le précompte.

Le régime fiscal des sociétés mères et filiales produit aussi des effets à l'égard de l'imposition des distributions de dividendes.

Section z : Les effets du régime sur l'imposition des distributions

L'étude des effets du régime sur l'imposition des distributions de dividendes nous permettra de mettre en exergue le régime fiscal des distributions de dividendes (paragr1) ainsi que le contrôle et la sanction des distributions de dividendes par l'Administration fiscale (paragr.2).

Paragraphe 1 : L e régime fiscal des distributions de dividendes

La détermination du régime fiscal des distributions de dividendes passe nécessairement par l'identification des produits éligibles au régime de distribution(A), sans pour autant oublier le traitement fiscal de ces distributions au sein du groupe (B).

A : Les produits éligibles au régime de distribution

Les produits éligibles au régime de distribution doivent trouver leur origine dans les résultats générés par l'activité des filiales et dont le versement à leur société-mère procède des droits attachés aux participations de celle-ci dans lesdites filiales.

Sont notamment considérés comme des droits attachés aux participations les boni de liquidation, distributions de réserves, de droits sociaux et de droits de souscription, les sommes allouées à titre de partage partiel ou de rachat de droits sociaux lorsqu'elles sont considérées comme des revenus distribués (rachat des actions en vue d'une réduction de capital non motivé par des pertes) les avances, prêts ou acompte lorsque ces sommes sont considérées comme des revenus distribués et les intérêts excédentaires des comptes courant d'associés.

Interprétant strictement cette règle, le Conseil d'Etat français considère que l'exonération ne joue pas en présence d'une distribution irrégulière de dividende. Ainsi, une société mère qui avait racheté à l'une de ses filiales un paquet d'actions à une valeur inférieure à leur valeur boursière a été recherchée à l'impôt en raison de cette distribution irrégulière, sans pouvoir invoquer le bénéfice de l'exonération propre aux sociétés mères.³⁰

En dehors des distributions officielles, l'exonération est en principe refusée à toutes les autres formes de distributions pouvant découler des relations entre la mère et la fille. C'est le cas pour les distributions officieuses ou camouflées qui correspondent à des manques à gagner découlant soit de frais généraux exclus des charges déductibles au regard de l'article 53-2° du CGI soit de l'application de la théorie de l'acte anormal de gestion.

En France, et par tolérance administrative, la partie excédentaire des comptes courants d'associés est considérée comme distribution éligible au régime à l'exclusion des intérêts réintégrés du fait de l'absence de libération du capital.

³⁰ CE o6 juin 1₉8₄, RJF 1₉8₄

Cependant, en droit sénégalais, du fait du silence de la loi et de l'administration fiscale, l'exclusion semble totale pour toutes les distributions officieuses.

Toujours en droit sénégalais, le bénéfice de l'exonération est exclu pour les distributions fiscales comme les avances, prêts ou acomptes aux associés considérés comme revenus distribués en application de l'article 52-8 du CGI. Mais en France, la tolérance administrative a étendu le domaine de l'exonération à ces sommes étant entendu qu'il existe une nécessaire solidarité financière entre les sociétés qui composent un même groupe et qu'en principe il est légitime que les sociétés qui ont des excédents de trésorerie en fassent profiter celles qui en manquent sans perdre le bénéfice de l'exonération.³¹

Enfin, les distributions occultes régies par les dispositions de l'article 188 du CGI sont radicalement exclues du régime des distributions éligibles au régime mère-fille.

Les dividendes éligibles au régime de distribution subissent un traitement particulier qui est propre au groupe de société.

B : Le traitement des distributions de dividendes au sein du groupe

Dans les entreprises individuelles et dans les sociétés ne relevant de l'I.R, le bénéfice est imposé dés qu'il est réalisé, c'est-à-dire tel qu'il est calculé à la clôture de l'exercice ; il n'est pas fait de distinction selon que les bénéfices sont prélevés par le chef d'entreprise ou les associés ou selon qu'ils sont laissés à la disposition de l'entreprise sous forme de réserves ; autrement dit, les bénéfices supportent la même imposition qu'ils servent à la satisfaction personnelle de l'exploitation ou à l'autofinancement de l'entreprise ; en revanche, les bénéfices ne sont taxés qu'une seule fois.

Le schéma est tout différent dans les sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés ; les bénéfices réalisés, tels qu'ils sont calculés à la clôture de l'exercice, sont soumis à l'I.S ; le solde peut être affecté à l'un des deux emplois suivants :

- il peut d'abord être mis en réserve et servir à l'autofinancement de la société ; dans ce cas, il n'ya pas de double imposition des bénéfices réalisés ;

- il peut par ailleurs être distribué sous forme de dividendes, lesquels sont imposables au nom de chacun des associés, il ya alors double imposition des bénéfices mis en distribution.

³¹ Mouhamadou SY, op. Cit, p. 39.

Il convient d'examiner les conséquences du régime des sociétés mères et filiales sur les distributions suivant qu'il s'agit des distributions intra-groupes et, des distributions par la société mère.

En effet, les produits de la filiale étant exonérés d'impôt sur les sociétés chez la société mère, leur redistribution entraine en principe l'exigibilité du précompte. Toutefois, le précompte exigible étant diminué des avoirs fiscaux et crédits d'impôts attachés à ces produits encaissés au cours des exercices clos depuis 5 ans au plus, cette imputation permet en pratique à la société mère de redistribuer les dividendes de sa filiale sans avoir à acquitter le précompte.

De son côté, l'actionnaire de la société mère bénéficie normalement de l'avoir fiscal, y compris pour la fraction du dividende correspondant à la redistribution des produits de la filiale.

S'agissant d'éviter la double imposition du même bénéfice, les dividendes distribués par la filiale à la société mère ne sont pas compris dans le bénéfice imposable de la société mère. Aussi les avoirs fiscaux et crédits d'impôt qui y sont attachés ne sont pas imputables sur l'impôt sur les sociétés. Ainsi, la société mère n'est pas imposée à l'impôt sur les sociétés sur la totalité de ses bénéfices.

Le régime des sociétés mères intéresse donc au premier chef la distribution de dividendes par la filiale à la société mère. Mais, les dividendes distribués par la société mère, ne sont pas soumis à la retenue à la source dans la mesure du montant net des produits des actions ou des parts d'intérêts perçus de la filiale.

En cas de fusion, les bénéfices ci-dessus sont transposés de plein droit de la société absorbée à la société absorbante ou nouvelle.

Les mêmes bénéfices s'appliquent aux sociétés sénégalaises qui détiennent des participations de la société absorbée, pour les actions nominatives ou les parts d'intérêts de la société absorbante ou nouvelle qu'elles ont reçues, sans les avoirs souscrites à l'émission, à charge, pour elles, de justifier que :

· les actions ou parts d'intérêts de la société absorbée ont été souscrites à l'émission,

· et sont restées au nom de la société ou qu'elles ont fait l'objet d'un engagement de conservation sous la forme nominative, pour deux années consécutives au moins.

La distribution par une société mère de la fraction de ses produits de participations qui est exonérée à l'impôt sur les sociétés entraine l'exigibilité du précompte. La société

distributrice peut cependant imputer sur le précompte dû les avoirs fiscaux et crédits d'impôts attachés, le cas échéant, aux dividendes qu'elle a elle même reçus dans le cadre du régime des sociétés mères.

En droit fiscal français, les revenus distribués par les sociétés mères à ceux de leurs actionnaires qui n'ont pas leur domicile ou leur siège en France sont soumis à la retenue à la source de 25% opérée par l'établissement payeur. Il ya lieu d'imputer sur cette retenue les crédits d'impôt (à l'exclusion des avoirs fiscaux), qui ont été déjà imputés sur le précompte, attachés aux produits des filiales qui ont été encaissés par la société mère au titre des exercices clos depuis cinq ans au plus.

Dans le cas où les produits distribués par la société mère bénéficient à des personnes résidents d'un Etat lié à la France par une convention fiscale, il ya lieu de tenir compte des clauses de cette convention prévoyant l'exonération totale ou partielle de la retenue à la source, l'excédent éventuel du crédit d'impôt sur la retenue calculée au taux conventionnel ne donne lieu à remboursement que lorsqu'il correspond à une perception effectuée au profit du budget français.

L'Administration fiscale joue un rôle décisif en matière de contrôle des distributions de dividendes. En cas de distributions irrégulières, elle peut prononcer des sanctions allant dans le sens de refuser le bénéfice de l'exonération prévue par le régime des sociétés mères et filiales.

Paragraphe z : L e contrôle et sanction des distributions de dividendes par l'administration

Fiscale

L'Administration fiscale a un pouvoir de contrôle et éventuellement de sanction à l'égard des distributions de dividendes. Cependant, en cas de distributions irrégulières, ces dernières ne seront pas éligibles au régime et la société distributrice sera imposée sur ces dividendes(A). A contrario, les distributions de dividendes régulières seront exonérées du paiement de l'impôt (B).

A : L'imposition des distributions irrégulières

Selon le législateur fiscal, une société distributrice de dividendes dans des conditions irrégulières, ne peut pas invoquer le bénéfice de l'exonération prévu à l'article 22 du C.G.I.

Les distributions irrégulières correspondent à un élargissement de la notion juridique de distribution des bénéfices telle qu'elle est retenue par le droit des sociétés. Pour prévenir

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certaines évasions fiscales ou pour réprimer certains abus, le droit fiscal soumet à l'impôt les distributions faites par les sociétés mères selon une voie détournée et non officielle. Ces distributions irrégulières se présentent sous trois formes distinctes : les distributions camouflées, les distributions présumées, les distributions occultes.

Il faut apporter quelques précisions d'ordre terminologique ; l'expression «distribution irrégulière » ne figure pas dans le code ; celui-ci parle de « sommes réputées distribuées ». C'est par souci de symétrie qu'il est commode d'opposer distributions régulières et distributions irrégulières. Celles-ci ne sont pas nécessairement irrégulières au regard du droit des sociétés. Mais le plus souvent, l'irrégularité juridique double l'irrégularité fiscale ; c'est généralement au cours des contrôles fiscaux que le vérificateur découvre des distributions irrégulières en invoquant notamment la théorie de l'acte anormal de gestion.

A titre illustratif, on prendra l'exemple des distributions occultes pour monter comment l'administration fiscale traite leur imposition.

Il ya distribution occulte lorsque le nom du bénéficiaire ne figure pas dans les documents comptables ou n'a pas été communiqué à l'administration dans les documents fiscaux. Deux hypothèses sont à distinguer :

- l'opération a été comptabilisée ; on parle alors de rémunération occulte ; tel

est par exemple le cas des commissions versées à des tiers qui souhaitent garder l'anonymat, ou encore le cas dans lequel la société prend en charge des dépenses personnelles du dirigeant sans déclarer les avantages en nature correspondants ;

- l'opération n'a pas été comptabilisée ; on parle alors de distribution occulte ;

son caractère occulte est aggravé car on n'en trouve pas trace dans la comptabilité ; tel est le cas de recettes revenant à la société mère mais non portées en comptabilité : tantôt elles sont directement appréhendées par le dirigeant, tantôt elles alimentent une « caisse noire ».

Lorsqu'au cours d'un contrôle, l'administration découvre l'existence de rémunération ou de distributions occultes ; elle commence par rehausser le bénéfice imposable de la société (rejet des charges correspondant à des rémunérations occultes et réintégration des produits non comptabilisés ayant donné lieu à des distributions occultes). Mais l'administration tient également à imposer le bénéficiaire occulte. Pour cela elle met la société en demeure de lui indiquer le nom des bénéficiaires dans un délai de 30 jours ; alors de deux choses l'une :

-

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si la société dénonce l'identité du bénéficiaire (à condition bien sûr qu'il ne s'agisse pas d'une réponse erronée ou fantaisiste), celui-ci sera imposé à raison de l'avantage occulte qui lui a été octroyé ;

- si la société garde le silence, elle sera condamnée à une amende de 100% des avantages occultes, amende non déductible des résultats imposables ; de plus les dirigeants sont responsables solidairement avec la société du paiement de cette amende.

On signalera un cas particulier : si la société déclare spontanément à l'administration qu'elle a versée des rémunérations occultes, sa franchise lui vaut une réduction de pénalité.

B : La non imposition des distributions régulières

Les distributions régulières sont les seules que connait le droit des sociétés ; elles correspondent aux dividendes que l'A.G.O décide de verser aux associés en proportion de leurs droits conformément aux dispositions figurant dans les statuts de la société. Ces dividendes sont prélevés sur le bénéfice net disponible de l'exercice ou sur les réserves constituées antérieurement. Il n'est pas de distinction entre le premier dividende et le superdividende.

Les dividendes sont généralement payables en espèces, exceptionnellement en nature ; dans les sociétés par actions, la loi prévoit qu'ils peuvent également être réglés par remise d'actions nulles.

Il faudra noter que ces distributions régulières de dividendes bénéficient toutes de l'avoir fiscal, alors que les distributions irrégulières n'y ouvrent pas droit.

Les distributions régulières de dividendes sont partiellement exonérées de l'impôt sur les sociétés. La société distributrice ne sera imposée que sur une quote-part de ces dividendes.

Le sort de ces distributions varie selon que les sociétés du groupe en cause bénéficient du régime des sociétés mères et filiales ou non.

Dans le cas d'application du régime mère-fille, la quote-part pour frais et charges réintégrée dans les bénéfices imposables d'une société pour couvrir les dépenses liées à la participation dans la filiale est retranchée du résultat d'ensemble lorsque la société distributrice est également membre du groupe pour éviter, à due concurrence, une double imposition du résultat de la filiale.

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CONCLUSION

Le système fiscal sénégalais serait en pleine évolution. La dernière réforme législative a frappé les esprits par son ampleur et par la hardiesse de certains de ses choix. Il s'est développé un marché mondial des normes où chaque Etat utilise la tactique du moins-disant fiscal qui consiste à multiplier les régimes préférentiels pour sensibiliser les décisions d'implantations des firmes multinationales.

L'intérêt de l'Etat sénégalais pour cette assiette fiscale internationale le pousse naturellement sur la voie de la compétition réglementaire et toutes les réformes fiscales d'importance devront désormais être lues à travers ce prisme³².

C'est ainsi que la loi fiscale 2004-12 du 6 février 2004 est venue redéfinir les contours du régime fiscal des groupes de sociétés. Le législateur fiscal sénégalais à travers cette réforme a mis en place deux régimes d'imposition des groupes de sociétés : le régime de droit commun et le régime d'imposition des sociétés mères et filiales.

Le régime des sociétés mères et filiales a été institué afin de pallier certaines difficultés rencontrées, notamment, le problème des impositions multiples qui risque de se produire dés que plusieurs sociétés s'interposent entre la réalisation d'un bénéfice et sa distribution ultérieure.

La législation nationale en ce sens prévoit des dispositions d'exonérations ; il est souvent admis que les produits bruts des actions ou des parts sociales de la seconde société touchés par la première au cours de l'exercice sont retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. Il s'agit d'éviter que les actionnaires de la société mère ne soient plus lourdement imposés sur les bénéfices en provenance des filiales que sur ceux qui sont réalisés directement par la société mère.

L'on peut signaler que le régime des sociétés mères et filiales prend plus en compte la notion de groupe de sociétés que le régime de droit commun.

En revanche, dans le régime d'imposition de droit commun, il est appliqué le principe de la personnalité fiscale. Il appartient alors à chaque société du groupe de déterminer son propre résultat fiscal, ce qui implique que chacune des sociétés formant le groupe sera imposée séparément.

³² PAPA OUMAR DIALLO, « RATIONALITE ECONOMIQUE CONTRE RATIONALITE BUDGETAIRE » in Revue de l'Amicale des Inspecteurs des Impôts et Domaines du Sénégal(AIIDS) N°1₂ Dossier : Les _groupes de sociétés.

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Ces impositions en cascade des sociétés appartenant à un même groupe entrainent des incohérences dans la détermination du résultat d'ensemble des sociétés du groupe et peuvent éventuellement décourager les investisseurs désirant se constituer sous forme de groupe de sociétés.

Pour corriger les imperfections du régime d'imposition de droit commun, le législateur fiscal sénégalais devrait mettre à la place de ce régime, à l'instar de son homologue français, le régime d'intégration fiscale, ou encore le système de consolidation fiscale analogue au régime de consolidation comptable prévu dans l'espace OHADA ou UEMOA.

Le régime d'intégration fiscale présente l'avantage d'être un système d'imposition globale du groupe. Selon ce régime, chaque société du groupe détermine son propre résultat fiscal au regard des règles de droit commun. La particularité de ce régime réside dans le fait que la société mère se constitue seule redevable de l'I.S. à raison du résultat d'ensemble réalisé par le groupe.

Il est possible d'affirmer, en définitive, que le régime d'intégration fiscale est un levier important au service de la stratégie fiscale des groupes de sociétés. L'intérêt financier qui résulte de ce régime d'intégration est évident puisque le résultat imposable sera instantanément diminué du montant des déficits subis par certains membres du groupe. De plus seront neutralisés les abandons de créance et les subventions consenties entre sociétés du groupe, de même que les plus-values de cession d'élément de l'actif immobilisé dans le même cadre. L'économie d'impôt réalisée chaque année est ainsi notable.

En définitive, l'appartenance à un groupe est prise en compte au plan fiscal, tant dans les différents régimes, que dans la volonté de ne pas pénaliser les relations privilégiées qui risquent de se développer naturellement entre sociétés liées. Cependant, la notion de groupe elle-même ou d'intérêt du groupe est loin de faire l'objet d'une création uniforme.

Il est probable que les différents éléments utilisés par la législation ou la jurisprudence fiscale pourront servir de fondement à la construction de la notion de groupe, mais une transposition pure et simple est impossible, en raison de multiples définitions et conditions établies pour bénéficier d'avantages fiscaux.

Tout d'abord, le système d'imposition de droit commun ou des sociétés mères et filiales perçoivent le groupe comme une entité économique, mais là s'arrête leur convergence, ils se différencient pour définir les contours ou le périmètre de cette entité (en exigeant des pourcentages différenciés en ce qui concerne l'exonération des produits bruts des participations). Le groupe est donc un «contenant » dont le contenu est, sans nul doute, fluctuant, répondant à des critères différents.

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Pour bénéficier d'avantages fiscaux, la loi fiscale impose au groupe de déchirer le voile pour découvrir au-delà des personnalités juridiques, un ensemble évoluant en fonction d'intérêts convergents. C'est la transparence que le Robert définit comme « la qualité de ce qui laisse paraitre la réalité tout entière, de ce qui exprime la vérité sans l'altérer »³³.

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³³ CHARLEY HANNOUN, op. Cit. , _qui construit une théorie de la transparence

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BIBLIOGRAPHIE

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ü Code Général des Impôts du Sénégal ;

ü Code Général des Impôts Français ;

ü Loi 2004-12 Du 6 Février 2004 Modifiant certaines dispositions du Code Général des Impôts du Sénégal ;

ü Système Comptable Ouest Africain (Syscoa) ;

ü Etat des Réponses à caractère général adressées aux contribuables au cours de l'année 2004 ;

ü Etat des Réponses à caractère général adressées aux contribuables au cours de l'année 2005.

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63

DIOP Mor Diarra, « Impôt de distribution et réforme fiscale », in Revue de l'Amicale des Inspecteurs des Impôts et Domaines du Sénégal (AIIDS), n°12, p 49.

> SIBY Cheikh Mouhamadou Bamba, « La Consolidation Des Comptes », in Revue de l'Amicale des Inspecteurs des Impôts et Domaines du Sénégal (AIIDS), n°12, pp. 4-5.

> SY Mouhamadou, « Les distributions intragroupe », in Revue de l'Amicale des Inspecteurs des Impôts et Domaines du Sénégal (AIIDS), n°12, pp. 13-17.

> KPANGUI Steve-Marc H.K. « Imposition des Bénéfices non Commerciaux Régime applicable », in Africajuris n°64 du 30 avril au 07 mai 2003.

> JOHNSON Franck K.A, « Le régime fiscal des opérations intragroupes (Au regard du résultat imposable », in Flash n°3 de la Revue experts Associés, n°6-Déc. 2005. (Publié aussi sur www.Ohada.com.)

ERNEST ALY THIAW L'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal

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Table des Matières

REMERCIEMENTS 1

REPERTOIRE DES SIGLES ET ABREVIATIONS z

SOMMAIRE ₃

INTRODUCTION GENERALE ₅

TITRE PREMIER : L'IMPOSITION DU BENEFICE DES GROUPES DE SOCIETES

SELON LE REGIME DE DROIT COMMUN 11

CHAPITRE PREMIER : L'APPLICATION DU PRINCIPE DE LA PERSONNALITE

DE L'IMPOT AUX GROUPES DE SOCIETES 1z

SECTION 1 :L'IMPOSITION SEPAREE DES SOCIETES MEMBRES DU GROUPE-

1z

Paragraphe 1 : La détermination des résultats individuels des sociétés membres du groupe--

1₃

A : La détermination du résultat fiscal individuel selon les rè_gles du droit commun 1₃

B : La constitution de provision pour dépréciation des titres de participation 1₄

Para_graphe z : L'imposition des participations des sociétés membres du _groupe 16

A : Une imposition partielle des produits de participation non éli_gibles au ré_gime des sociétés mères et filiale............................................................................................................1₇

B : L'exonération d'une _quote-part des produits de participation provenant de sociétés non-

filiale 18

SECTION z : LES OBLIGATIONS DES SOCIETES MEMBRES DU GROUPE RELATIVES AUX DECLARATIONS ET PAIEMENTS DE L'IMPOT SUR LES

SOCIETES 1₉

ERNEST ALY THIAW L'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal

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ERNEST ALY THIAW L'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal

66

Paragraphe 1 : Les déclarations des bénéfices imposables par les sociétés membres du

_groupe 1₉

A : La déclaration individuelle du résultat imposable 1₉

B : Les redressements fiscaux surle résultat imposable 20

Paragraphe 2 : Les paiements de l'impôt sur les sociétés par les sociétés membres du

_groupe 21

A : Le paiement de l'I.S. sur le résultat fiscal de cha_que société du _groupe 22

B : Les modalités de paiements de l'impôt sur les sociétés 22

CHAPITRE DEUXIEME : LES INCIDENCES DES TRANSACTIONS INTRA-

GROUPES AU REGARD DU BENEFICE IMPOSABLE 2₄

SECTION 1 : LE REGIME FISCAL DES RELATIONS ENTRE SOCIETES D'UN

MEME GROUPE 2₄

Para_graphe 1 : Les aides consenties entre sociétés membres du _groupe 2₄

A : Les aides financières intra-_groupes 2₅

B : Les transactions commerciales préférentielles 26

Paragraphe 2 : Les abandons de créances ou subventions consenties entre sociétés membres

du _groupe 2₇

A : Le caractère financier de l'abandon ou de la subvention 2₇

B : Le caractère commercial de l'abandon ou de la subvention 28

SECTION 2 : CONTROLE ET SANCTION DES TRANSACTIONS INTRA-

GROUPES PAR L'ADMINISTRATION FISCALE ₃0

Para_graphe 1 : Un ris_que de re_qualification des transactions intra-_groupes ₃0

A : Une présomption de transfert indirect de bénéfice entre sociétés dépendantes ₃1

B : La re_qualification des transactions en acte anormal de _gestion ₃2

Para_graphe 2 : Une double imposition des transactions intra-_groupes irré_gulières ₃₄

A : Les réinté_grations des abandons de créances ou subventions consenties entre sociétés

du _groupe ₃₄

B : L'imposition des aides consenties entre sociétés du _groupe ₃₅

TITRE DEUXIEME : L'IMPOSITION DU BENEFICE DES GROUPES DE

SOCIETES AU REGIME DES SOCIETES MERES ET FILIALES ₃₇

CHAPITRE PREMIER: LES CONDITIONS D'APPLICATION DU REGIME DES

SOCIETES MERES ET FILIALES ₃8

SECTION i : LES CONDITIONS TENANT A LA SOCIETE MERE ₃8

Para_graphe i : Le ré_gime d'imposition de la société mère ₃8

A : La structure juridi_que de la société mère ₃8

B : L'imposition de la société mère à l'impôt surles sociétés ₃₉

Para_graphe z : Les conditions exi_gées des participations ₄1

A : Les caractéristi_ques des titres de participation ₄1

B : La continuité des participations au cours de l'exercice d'imposition ₄z

SECTION z : LES CONDITIONS RELATIVES AUX SOCIETES FILIALES ₄₄

Para_graphe i : Le niveau de détention de la filiale par la société mère ₄₄

Para_graphe z : L'indifférence de la nationalité des sociétés filiales ₄₅

CHAPITRE DEUXIEME : LE CONTENU DU REGIME DES SOCIETES MERES

ET FILIALES ₄6

SECTION i : LES EFFETS DU REGIME SUR L'IMPOSITION DU RESULTAT DE

LA SOCIETE MERE ₄6

Para_graphe i : La détermination du résultat de la société mère ₄6

A : Les résultats d'ensemble de la société mère ₄6

B : La réinté_gration d'une _quote-part des frais et char_ges dans le bénéfice imposable ₄₇

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ERNEST ALY THIAW L'imposition du bénéfice des groupes de sociétés au Sénégal

Para_graphe z : L'imposition du résultat de la société mère à l'impôt sur les sociétés ₄8

A : L'exonération des produits de participation de la société mère-----------------------------₄8

B : Le report déficitaire________________________________________________________________________________₄₉

SECTION z : LES EFFETS DU REGIME SUR L'IMPOSITION DES

DISTRIBUTIONS ₅1

Para_graphe 1 : Le ré_gime fiscal des distributions de dividendes ₅z
A : Les produits éli_gibles au ré_gime de distribution-----------------------------------------------₅z

B : Le traitement des distributions de dividendes au sein du _groupe ₅₃
Para_graphe z : Le contrôle et sanction des distributions de dividendes par l'administration

fiscale ₅₅

A : L'imposition des distributions irré_gulières ₅6

B : La non imposition des distributions ré_gulières ₅₇

CONCLUSION GENERALE ₅8

BIBLIOGRAPHIE 61

TABLE DES MATIERES___________________________________________________________________________6₄