Le caractère illicite des charges face à la notion d'acte anormal de gestion étude comparée entre la France et le Canada

b) L'interdiction de déduction par la loi

En France, malgré le fait que le législateur soit intervenu de manière spécifique, la déductibilité des amendes et pénalités relève d'une gymnastique entre le principe général de la déductibilité des charges exposées au 1 de l'article 39 du Code général des impôts et le principe de non déductibilité énoncé au 2 dudit article. Avant la modification toute récente au 2 de l'article 39 du code général des impôts, la déductibilité de certaines charges étaient expressément exclue^73(*). Il s'agissait donc d'exceptions au principe général de déductibilité. L'article 39-2 du G.G.I. énonce que « les sanctions pécuniaires^74(*) et pénalités^75(*) de toute nature mise à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt. Par conséquent, la situation semble étrange puisque deux principes généraux se confrontent. Effectivement, le fait par le législateur de ne plus énumérer expressément les charges non admises à déduction permet à l'expression « de toute nature » de prendre toute son emphase et ainsi d'élargir le champ d'application du 2 de l'article 39 du C.G.I.. Serait-ce l'évincement annoncé de la théorie de l'acte anormal de gestion en ce qui concerne la déductibilité de certaines amendes et pénalités ? En effet, étaient en principe déductibles les amendes et pénalités : qui n'étaient pas expressément visées par le 2 de l'article 39 du C.G.I. et qui, ne procédaient pas d'une gestion anormale telle qu'énoncée dans le 1 du même article. À cet effet, si l'intention du législateur est d'interdire la déductibilité des sanctions pécuniaires et pénalités « de toute nature », il semble inopportun d'envisager que le principe de la gestion normale interfère dans le processus décisionnel de ce que doit être une dépense déductible. Les modifications portées au 2 de l'article 39 C.G.I. sont récentes, il faudra qu'il s'écoule un certain temps avant d'en connaître les tenants et les aboutissants. Il est intéressant de constater que le même phénomène s'est présenté au Canada.

En l'espèce, les entreprises canadiennes n'auront pu profiter que de quelques années pour tenter de déduire les amendes et pénalités de leur bénéfice net. L'affaire British Columbia Ltd. a portée ses fruits et suite à celle-ci le législateur est intervenu par l'entremise de l'ajout de l'article 67.6 L.I.R.^76(*) portant sur la non déductibilité des amendes et pénalités. De la sorte, l'article 67.6 L.I.R. vient réformer la décision rendue dans l'affaire British Columbia Ltd. en instaurant un régime général de non déductibilité des amendes et pénalités. Ledit article énonce que :

Aucune déduction ne peut être faite dans le calcul du revenu au titre de toute amende ou pénalité (sauf celles visées par règlement) imposées sous le régime des lois d'un pays ou d'une des subdivisions politiques - notamment un État, une province ou un territoire - par toute personne ou tout organisme public qui est autorisé à imposer pareille amende ou pénalité^77(*).

De ce fait, l'article 67.6 L.I.R. propose que, sauf deux exceptions^78(*), toutes les amendes et pénalités imposées par un gouvernement fédéral ou provincial, par une administration municipale au Canada ou par un pays étranger ne soient pas déductibles. Ceci comprend toutes les amendes et pénalités imposées par un gouvernement, une agence gouvernementale, un organisme réglementaire, une cour ou autre tribunal, ou toute autre personne qui a l'autorité légale d'imposer des amendes et des pénalités. Par conséquent, les pénalités imposées aux termes d'un contrat (par exemple, les pénalités pour exécution tardive) seront toujours déductibles si elles sont conformes aux règles générales de la Loi sur l'impôt et le revenu. Cependant, les pénalités qui ne sont pas assujetties aux restrictions de l'article 67.6 L.I.R. parce qu'elles sont visées par règlement ne sont pas nécessairement déductibles^79(*).

En somme, il est simple de comprendre que la démarche de l'Administration fiscale est de rechercher le résultat comptable et qu'elle n'a pas la compétence pour se prononcer sur l'intention frauduleuse. Toutefois, lorsqu'il s'agit d'une illicéité objective, c'est-à-dire, ne supposant aucune appréciation particulière ni recherche d'un élément intentionnel, tel le versement d'un pot-de-vin pour obtenir un contrat, le juge fiscal devrait refuser la déductibilité des charges illicites. Admettre la déductibilité des charges illicites revient à faire supporter le poids de la réparation ou de la sanction par l'État et donc sur la collectivité des contribuables, tandis qu'il supprime le coût financier pour le contrevenant, ce qui est pour le moins curieux et peu à même d'inciter les citoyens à respecter les lois.

Enfin, en France comme au Canada, le législateur a opté pour un régime établissant un principe général de non déductibilité des amendes et pénalités. Le message lancé par les législateurs semble assez clair. Par conséquent, la place laisser à l'interprétation sera réduite. Néanmoins, comme il y a toujours des exceptions au principe, il faudra suivre avec attention les arrêts et décisions rendus sur le sujet.

* ⁷³ Ainsi, l'ancien 2 de l'article 39 prévoyait-il que : « Les transactions, amendes, confiscations, pénalité, de toute nature, mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits, l'assiette et le recouvrement des impôts, contributions et taxes ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt. »

* ⁷⁴ L'expression « sanction pécuniaire » recouvre les transactions, amendes et confiscations de l'ancien 2 de l'article 39 CGI.

* ⁷⁵ Le terme de « pénalité » vise les intérêts et majoration de retard qui ont le caractère de réparation pécuniaire et ne sont pas assimilables à des sanctions.

* ⁷⁶ L'article 67.6 L.I.R. a été ajouté par le budget de 2004. Il s'applique aux amendes et pénalités imposées après le 22 mars 2004.

* ⁷⁷ Article 67.6 de la Loi sur l'impôt et le revenu.

* ⁷⁸ Les pénalités d'intérêts imposées en vertu de la Loi sur l'accise, la Loi sur le droit pour la sécurité des passagers du transport aérien et la partie de la Loi sur la taxe d'accise concernant la TPS/TVH continueront à être déductibles.

* ⁷⁹ Les pénalités de TPS exigibles en raison de la non-remise de la taxe due sur la vente d'une immobilisation peuvent être de la nature du capital. VIEWS doc. 2005-010972 IE5 in SHERMAN (D. M.). La loi du praticien. Thomson Carswell, 16^e éd., 2007, p. 467.