Le plafonnement de la taxe professionnelle

UNIVERSITE DE STRASBOURG
FACULTE DE DROIT, DE SCIENCES POLITIQUES ET DE GESTION
ANNEE 2008/2009

LE PLAFONNEMENT DE LA TAXE

PROFESSIONNELLE

MEMOIRE PRESENTE POUR L'OBTENTION DU MASTER 2
DROIT PUBLIC GENERAL

PAR

SOPHIE DELIGIANNIS

SOUS LA DIRECTION DE MONSIEUR LE PROFESSEUR ROBERT HERTZOG

Remerciements

Je remercie Monsieur le Professeur Robert HERTZOG d'avoir accepté de diriger mon mémoire. Ses conseils ont été précieux dans la rédaction de mon mémoire.

Je remercie également Monsieur le Professeur Olivier JOUANJAN, directeur du Master 2 Droit public général, qui m'a permis de suivre un enseignement de qualité.

Liste des principales abréviations

al. alinéa

art. article

BDCF Bulletin des conclusions fiscales

BGFE Bulletin de gestion fiscale des entreprises

c/ contre

CAA Cour administrative d'appel

CE Conseil d'Etat

cf. confer

CGI Code général des impôts

Coll. Collection

Concl. Conclusions

éd. édition

EPCI Etablissement public de coopération intercommunale

Ibid. Ibidem, au même endroit

JORF Journal officiel de la République française

n° numéro

p. page

PCG Plan comptable général

préc. précité(e)

RDF Revue de Droit fiscal

RJF Revue de jurisprudence fiscale

RFFP Revue française de finances publiques

s. suivant

TA Tribunal administratif

V. Voir

Sommaire

Chapitre 1 : La valeur ajoutée, base du calcul du plafonnement de taxe professionnelle : une notion fiscale spécifique p.12

Chapitre 2 : Les principaux problèmes spécifiques en matière de plafonnement de la taxe professionnelle p.36

Chapitre 3 : Le mécanisme du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée

p.48

Chapitre 4 : Les conséquences controversées du plafonnement de taxe professionnelle p.59

Introduction

Parmi les quatre impôts directs locaux¹, à savoir la taxe foncière sur les propriétés bâties et non-bâties, et la taxe d'habitation qui sont supportés par les ménages, les collectivités territoriales perçoivent la taxe professionnelle qui ne concerne, quant à elle, que les entreprises. Cette taxe est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent en France, à titre habituel, une activité professionnelle non salariée². Elle a succédé à la patente, créée par le décret des 2 et 17 mars 1791 dit « décret d'Allarde » qui supprima les privilèges et instaura la liberté du commerce et de l'industrie. Ainsi, tout individu français ou étranger, faisant du négoce ou exerçant une profession, un art ou un métier, devait s'acquitter de la contribution de la patente³. Cet impôt d'Etat devint, en vertu de la loi du 31 juillet 1917, un impôt local destiné à alimenter les budgets départementaux et communaux⁴. Par la suite, l'ordonnance du 7 janvier 1959 portant réforme des impositions perçues au profit des collectivités locales et des divers organismes a prévu la substitution de la patente à la taxe professionnelle⁵. Il va falloir attendre la loi du 29 juillet 1975 pour que la patente soit supprimée et remplacée par la taxe professionnelle, de manière effective, à compter du 1er janvier 1976. Ce nouvel impôt frappait non seulement les valeurs locatives foncières mais aussi la valeur locative des biens et équipements mobiliers et les salaires versés. Cependant, la fraction imposable des salaires comprise dans l'assiette de la taxe a été progressivement supprimée par la loi de finances pour 1999 afin d'alléger le coût que la taxe professionnelle faisait peser sur l'emploi. Ainsi, dès les impositions établies à compter de 2003, les salaires ne sont plus un élément d'imposition à la taxe professionnelle⁶. Ainsi, aujourd'hui, pour la généralité des redevables, la base d'imposition à la taxe professionnelle n'est plus constituée que par la valeur locative de tout ou partie des immobilisations corporelles utilisées pour les

1 Les impôts directs locaux constituent des prélèvements obligatoires, effectués par les collectivités territoriales, sur les ressources des personnes occupant son territoire ou y possédant des biens, afin de

financer les dépenses locales.

2 Cf. article 1447 du CGI.

3 Les dossiers liés au suivi de la contribution de la patente, sur le site du Centre des archives économiques et financières, source : < http://www.caef.bercy.gouv.fr >.

4 Ibid.

5 Ibid.

6 Cette mesure a toutefois pénalisé les entreprises industrielles par rapport aux entreprises de service.

besoins de la profession⁷. Sont donc imposables les immobilisations passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties ou sur les propriétés non bâties (terrains, constructions, installations...), et les autres immobilisations corporelles, non passibles de la taxe foncière, dites « équipements et biens mobiliers » (agencements, aménagements, matériels et outillages, matériels et mobiliers de bureau...)⁸.

Depuis sa mise en place, la taxe professionnelle - complexe et technique - a toujours été difficilement acceptée par les entreprises ; de plus, elle est très controversée, notamment parce qu'elle pénalise l'investissement du fait de son assiette, et parce qu'elle demeure particulièrement injuste en raison de la disparité des taux votés par les différentes communes⁹. C'est pourquoi, elle fait l'objet de réformes permanentes, principalement en vue de corriger ses imperfections et d'alléger son poids financier sur les redevables, ce qui a rendu le régime de cet impôt encore plus complexe.

Aussi, cet impôt représente la principale ressource fiscale pour les collectivités locales. Par conséquent, l'Etat intervient de plus en plus et tend à devenir un régulateur qui compense le manque-à-gagner provoqué par certaines réformes de la taxe professionnelle. Tel a été le cas, lors de la suppression de la part salariale comprise dans l'assiette de la taxe. L'Etat s'est engagé à compenser les pertes de recettes causées par cette réforme aux collectivités territoriales. Ainsi, l'Etat est tenu d'assurer le compromis entre les collectivités locales, qui souhaitent conserver la liberté des taux d'imposition, et les entreprises, qui revendiquent davantage d'exonérations et d'abattements¹⁰. En réalité, l'Etat se substitue aux contribuables par le biais des dégrèvements et prend en charge les compensations des exonérations et allègements de base d'imposition décidés par voie législative. En 2006, il contribuait pour 37,50% des recettes de taxe professionnelle. Cet impôt a donc perdu son caractère local, et l'Etat devient peu à peu le premier contribuable au niveau local.

7 « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3865.

8 Ibid.

9 En effet, la loi du 10 janvier 1980 portant aménagement de la fiscalité directe locale a prévu que les collectivités locales peuvent fixer le taux des impôts locaux, tout en encadrant étroitement cette faculté.

10 J. BOGAERT et H. UTHEZA, « Valeur ajoutée et taxe professionnelle. Conséquences de l'introduction de la valeur ajoutée dans l'assiette de la taxe professionnelle», Collection Etudes & Recherches, 1991.

L'objectif de l'établissement de la taxe professionnelle était de mieux appréhender la capacité contributive des entreprises. En effet, l'article 1448 du Code général des impôts (ci- après : « CGI ») prévoit que « la taxe professionnelle est établie suivant la capacité contributive des redevables, appréciée d'après des critères économiques ». La comparaison entre la taxe professionnelle mise à la charge d'un redevable et sa capacité contributive s'effectue en pratique par le mécanisme du plafonnement de taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée, apparu avec la loi du 3 janvier 1979 puis repris et pérennisé par la loi du 10 janvier 1980. Il constitue le principal dégrèvement de la taxe professionnelle. Il s'agit donc de comparer la totalité des cotisations de taxe professionnelle dues par une même entreprise au titre d'une année d'imposition déterminée et un pourcentage donné¹¹ de la valeur ajoutée produite par l'entreprise au cours de la même période¹². En principe, l'excédent des cotisations par rapport au pourcentage de la valeur ajoutée ainsi calculé fait l'objet d'un dégrèvement, accordé sur demande du contribuable¹³.

Les dispositions relatives au plafonnement se voulaient, à l'origine, transitoires et se situaient dans un projet visant à faire de la valeur ajoutée l'assiette de la taxe professionnelle. En effet, la valeur ajoutée permettait, notamment, d'obtenir une forte réduction des disparités d'imposition, sans porter atteinte à l'autonomie des collectivités locales, et de garantir une pression fiscale proportionnelle à la taille de l'entreprise.

Contrairement à la volonté de certains parlementaires, le Gouvernement a cependant hésité à procéder immédiatement au changement d'assiette de la taxe professionnelle. Des simulations ont été effectuées afin de déterminer les conséquences de ce changement mais les résultats n'ont pas été concluants. L'argument invoqué pour abandonner l'adoption de la valeur ajoutée comme assiette de la taxe professionnelle, indiqua Monsieur Paul JARGOT, sénateur, a été « l'impossibilité dans laquelle on se trouvait de la localiser, en particulier pour les entreprises à établissements multiples. Consolidée au siège de l'entreprise, elle était semble-t-il impossible à ventiler entre les établissements implantés dans les collectivités locales »¹⁴ . Par conséquent, le III de l'article 12 de la loi de 1980 instituant le plafonnement de la taxe professionnelle a été codifié à l'article 1647 B sexies du Code

11 Ce pourcentage est passé de 8% en 1979 à 6% en 1980.

12 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34000.

13 Ibid.

14 Séance du 10 novembre 1978, JO Sénat du 11 novembre p. 3182, dans L. OLLEON, « Taxe professionnelle et subventions, Attention, plafond haut ! », RJF 5/03, p. 396.

général des impôts et l'alinéa, qui prévoyait sa disparition lors de l'adoption de la valeur ajoutée comme assiette de taxe professionnelle, a été supprimé.

Jusqu'aux impositions établies au titre de 2006, la cotisation de taxe professionnelle était plafonnée, en fonction du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise, à 3,5%, 3,8 % ou 4% de la valeur ajoutée, et par exception à 1% de la valeur ajoutée, pour les entreprises de travaux agricoles, ruraux et forestiers. Le plafonnement de taxe professionnelle alloué à une entreprise ne pouvait toutefois pas excéder 76,225 M€.

Ce plafonnement était déterminé par rapport à une cotisation de référence calculée à partir des taux d'imposition en vigueur en 1995¹⁵, ou du taux de l'année d'imposition - s'il était inférieur - et non par rapport à la cotisation de taxe professionnelle réellement acquittée par l'entreprise¹⁶. La part de cotisation induite par les augmentations de taux d'imposition depuis 1995 restait donc à la charge des entreprises¹⁷.Ainsi, les entreprises fortement capitalistiques - c'est-à-dire celles des secteurs de l'énergie, de l'industrie et des transports - subissaient une charge élevée au regard de leur capacité contributive. En effet, pour plusieurs centaines d'entreprises, la charge fiscale réelle représentait 10% de la valeur ajoutée voire plus. Cette situation s'est aggravée dans toutes les collectivités territoriales qui ont rehaussé les taux de taxe professionnelle. Le taux moyen national de taxe professionnelle est passé de 23,34% en 2000 à 25,27% en 2005, puis à 26,01% en 2006. Ces augmentations successives de taux d'imposition ont conduit à alourdir la charge fiscale pesant sur les entreprises.

Ainsi, une Commission de réforme de la taxe professionnelle, présidée par Olivier Fouquet, a été mise en place, le 26 février 2004, afin de formuler des propositions pour remplacer cet impôt. Elle a rendu un rapport qui a entraîné la dernière réforme importante, en matière de taxe professionnelle, instituée par l'article 85 de la loi de finances pour 2006 et entrée en vigueur le 1^er janvier 2007. Les principaux apports de ces dispositions ont été, d'une part, d'uniformiser le taux de plafonnement du montant de la taxe professionnelle à 3,5% de la valeur ajoutée, à compter du 1^er janvier 2007, et d'autre part, de calculer le plafonnement sur la base d'une cotisation calculée au taux de l'année d'imposition, donc sur la base d'une

15 La loi de finances pour 1996 a prévu que le calcul du dégrèvement au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée se ferait désormais sur la base des taux en vigueur en 1995. Ainsi, les hausses de taux d'imposition décidées par les collectivités ne seront plus supportées par l'Etat mais par les entreprises.

16 Rapport sur l'évaluation de la réforme de la taxe professionnelle par la loi de finances pour 2006, source : < http://lesra pports.ladocu mentationfra ncaise.fr/BRP/084000689/0000. pdf>.

17 Ibid.

cotisation réellement acquittée par l'entreprise, quels que soient les taux de taxe professionnelle votés par les collectivités territoriales, et non sur la base d'une cotisation de référence calculée au taux gelé de 1995. Cela présente le double avantage de simplifier les calculs et d'augmenter le montant du dégrèvement pour les entreprises concernées¹⁸.

Le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée a donc contribué à transformer la taxe professionnelle en un impôt local à taux national. En effet, depuis 2007, les entreprises, quel que soit leur chiffre d'affaires, sont assurées, sous réserve du plafond de 76,225 M€, que le montant de leur cotisation de taxe professionnelle calculée sur le taux de l'année en cours n'excèdera pas 3,5% de leur valeur ajoutée ou, pour les entreprises de travaux agricoles, ruraux et forestiers, 1,5% de leur valeur ajoutée.

Le rapport de la Commission Fouquet du 8 juillet 2004 a fait remarquer que plus de la moitié de la taxe professionnelle nette versée en 2003 sur le territoire français est acquittée par des entreprises qui ne sont plus imposées d'après les bases d'imposition traditionnelles mais selon la valeur ajoutée qu'elles dégagent, par le biais du plafonnement de la taxe professionnelle. En réalité la valeur ajoutée s'est substituée, au fil du temps, aux assiettes classiques de la taxe professionnelle pour devenir la nouvelle assiette de cet impôt. En effet, elle constitue depuis 2007 la véritable assiette d'imposition d'un tiers des entreprises soumises au régime normal de la taxe professionnelle, acquittant plus de 60 % du produit total de cet impôt, soit 17 M d'€ de cotisations¹⁹.

Par ailleurs, afin de responsabiliser les collectivités territoriales et leurs établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre (ci-après « les EPCI ») au coût du dégrèvement accordé au titre du plafonnement en fonction de la valeur, la loi de finances pour 2006 a prévu qu'ils étaient étaient tenus de financer, à compter de 2007, tout dégrèvement résultant des hausses de taux votés depuis 2005. Ainsi, en cas de hausse des taux, ils bénéficient du supplément de recettes au titre des entreprises non plafonnées, et non pas au titre des entreprises plafonnées.

Le législateur de 2006 a donc, par le biais du plafonnement de la taxe professionnelle, la
volonté d'imposer aux collectivités territoriales de freiner leurs dépenses. En effet, leur
marge de manoeuvre fiscale, c'est-à-dire leur capacité à faire évoluer leurs recettes fiscales

18 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34013.

19 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

en jouant sur les taux d'imposition, a diminué depuis la réforme de 2007. Auparavant, les collectivités territoriales votaient un produit de taxe professionnelle et non un simple taux. Le rapport de la Commission Fouquet précité a relevé que leurs recettes (+ 6,2% en 2002 et + 4,6% en 2003) et leurs dépenses (+ 5,8% en 2002 et 5,3% en 2003) progressaient à un rythme prononcé²⁰. En effet, elles ont vu leurs budgets locaux augmenter grâce à l'accroissement régulier des recettes procurées par la taxe professionnelle et les compensations financières apportées par l'Etat.

Il convient de s'interroger sur le mécanisme même du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, à savoir son mode de calcul et la procédure à suivre pour en bénéficier, ainsi que les difficultés rencontrées dans sa mise en oeuvre. De plus, les incidences qu'il peut avoir envers les entreprises, d'une part, et les collectivités territoriales, d'autre part.

La valeur ajoutée, servant de base au calcul du dégrèvement accordé au titre du plafonnement, représente une notion fiscale spécifique qu'il s'agit de définir clairement (chapitre 1). Toutefois, des difficultés ont été rencontrées dans ce mode de calcul (chapitre 2). Le mécanisme du plafonnement présente, tout comme la taxe professionnelle dans son ensemble, un fonctionnement relativement complexe (chapitre 3), et a entraîné des conséquences controversées (chapitre 4).

20 Insee Première, avril 2004, dans le rapport de la Commission de réforme de la taxe professionnelle, présidée par O. FOUQU ET, 2004, source : http://lesrapports.ladocumentationfrancaise.fr/BRP/044000333/0000.pdf>, p.15.

Chapitre 1 : La valeur ajoutée, base du calcul du plafonnement de taxe professionnelle : une notion fiscale spécifique

Le dégrèvement accordé au titre du plafonnement de la taxe professionnelle se fonde sur le montant de la valeur ajoutée, définie à l'article 1647 B sexies du CGI, qui en fait une notion proprement fiscale (Section 1). La valeur ajoutée constitue la donnée la plus représentative de la richesse produite par une entité économique, au cours de l'année d'imposition. Elle s'obtient en retranchant de la production (pour les activités de production ou de prestations de services) ou de la marge commerciale (pour les activités d'achat revente) la valeur des consommations en provenance de tiers²¹.

Sa définition diffère de celle retenue pour la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « TVA »)²² qui est un impôt général sur la consommation, directement facturé aux clients sur les biens qu'ils consomment ou les services qu'ils utilisent en France²³. La base d'imposition de la TVA est, en principe, composée de « toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de (la livraison ou de la prestation), de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations »²⁴. Cette taxe doit donc être calculée sur l'ensemble du prix de vente du bien additionné, s'il y a lieu, des frais de ports et d'emballage, et diminué des taxes. La valeur ajoutée en matière de plafonnement constitue bien une notion autonome par rapport à la TVA.

Le juge de l'impôt a accru le caractère spécifiquement fiscal de la valeur ajoutée, (Section 2), et a fixé une véritable ligne jurisprudentielle qui permette aux redevables d'avoir une vision plus claire de ce qu'englobe cette notion (Section 3).

21 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

22 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, le législateur ne fournit aucune définition de la valeur ajoutée mais il réglemente le régime du chiffre d'affaires réel.

23 « TVA », source :

< http://www.i mpots.gouv.fr/porta l/dgi/pu blic/profession nels.i mpot?pageId=prof_tva&espId=2&i mpot=TVA&s fid=50>.

24 Cf. article 266 du CGI.

Section 1 : La définition fiscale de la valeur ajoutée retenue par le législateur

La valeur ajoutée est définie, aux termes du II de l'article 1647 B sexies du CGI, comme « l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers constaté pour la période de référence ». En effet, elle se mesure en faisant la différence « hors taxe » entre la production et les consommations de biens et services fournis par des tiers pour cette production (I). Les termes « hors taxes » ont suscité quelques divergences d'interprétation entre l'administration fiscale et le juge de l'impôt (II). Malgré une définition clairement établie de la notion de valeur ajoutée, les difficultés pratiques persistent à propos des éléments qui s'y intègrent et ce qui, au contraire, ne s'y intègrent pas (III).

I. La valeur ajoutée : une notion fiscale définie par l'article 1647 B sexies du CGI

Le plafonnement de la taxe professionnelle se calcule à partir du montant de la valeur ajoutée produite par le redevable au cours de la période de référence (A). La définition de la valeur ajoutée varie, toutefois, selon le statut fiscal du redevable (B).

A. La prise en compte de la valeur ajoutée produite, par le redevable, au cours de la période de référence

1. La clôture de l'exercice social de douze mois pendant l'année d'imposition

Le montant total des cotisations de taxe professionnelle dû par une entreprise au titre d'une année d'imposition N peut être plafonné, sur demande, en fonction de la valeur ajoutée produite au cours de l'année N au titre de laquelle l'imposition est établie²⁵, lorsque l'exercice coïncide avec l'année civile, ou au cours du dernier exercice de douze mois clos au

25 Pour déterminer la base d'imposition de la taxe professionnelle, la période de référence est constituée par l'avant-dernière année précédent celle de l'imposition (N-2) ou, le cas échéant, par le dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année s'il ne coïncide pas avec l'année civile.

cours de cette même année N, lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile²⁶. Cette disposition vise à ce que le plafonnement de la taxe professionnelle accordé au titre de l'année considérée corresponde au mieux à la situation réelle de l'entreprise au moment du paiement de la taxe professionnelle.

Les entreprises dont l'exercice social coïncide avec l'année civile doivent attendre la clôture des comptes de l'exercice clos au 31 décembre N pour pouvoir calculer la valeur ajoutée produite au cours de cette année N. Or le solde de la cotisation de la taxe professionnelle due au titre de l'année N est exigible au 1^er décembre par l'administration fiscale et le paiement doit être, en général, effectué au plus tard le 15 décembre. Ainsi, l'article 1679 quinquies du CGI²⁷ permet au contribuable d'imputer un dégrèvement « estimé » au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée sur le versement du solde de sa taxe professionnelle qu'il doit effectuer²⁸.

Quant aux entreprises dont l'exercice social ne coïncide pas avec l'année civile, elles peuvent, lorsque les opérations de clôture des comptes de l'exercice de douze mois en N sont achevées, déterminer la valeur ajoutée produite au cours de cet exercice clos. Elles peuvent donc connaître le montant exact du dégrèvement auquel elles ont droit, et l'imputer directement au solde de taxe professionnelle à régler au 15 décembre (en général)²⁹. Dans le cas inverse, elles pourront agir selon la procédure prévue à l'article 1679 quinquies du CGI précité.