Le plafonnement de la taxe professionnelle

UNIVERSITE DE STRASBOURG
FACULTE DE DROIT, DE SCIENCES POLITIQUES ET DE GESTION
ANNEE 2008/2009

LE PLAFONNEMENT DE LA TAXE

PROFESSIONNELLE

MEMOIRE PRESENTE POUR L'OBTENTION DU MASTER 2
DROIT PUBLIC GENERAL

PAR

SOPHIE DELIGIANNIS

SOUS LA DIRECTION DE MONSIEUR LE PROFESSEUR ROBERT HERTZOG

Remerciements

Je remercie Monsieur le Professeur Robert HERTZOG d'avoir accepté de diriger mon mémoire. Ses conseils ont été précieux dans la rédaction de mon mémoire.

Je remercie également Monsieur le Professeur Olivier JOUANJAN, directeur du Master 2 Droit public général, qui m'a permis de suivre un enseignement de qualité.

Liste des principales abréviations

al. alinéa

art. article

BDCF Bulletin des conclusions fiscales

BGFE Bulletin de gestion fiscale des entreprises

c/ contre

CAA Cour administrative d'appel

CE Conseil d'Etat

cf. confer

CGI Code général des impôts

Coll. Collection

Concl. Conclusions

éd. édition

EPCI Etablissement public de coopération intercommunale

Ibid. Ibidem, au même endroit

JORF Journal officiel de la République française

n° numéro

p. page

PCG Plan comptable général

préc. précité(e)

RDF Revue de Droit fiscal

RJF Revue de jurisprudence fiscale

RFFP Revue française de finances publiques

s. suivant

TA Tribunal administratif

V. Voir

Sommaire

Chapitre 1 : La valeur ajoutée, base du calcul du plafonnement de taxe professionnelle : une notion fiscale spécifique p.12

Chapitre 2 : Les principaux problèmes spécifiques en matière de plafonnement de la taxe professionnelle p.36

Chapitre 3 : Le mécanisme du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée

p.48

Chapitre 4 : Les conséquences controversées du plafonnement de taxe professionnelle p.59

Introduction

Parmi les quatre impôts directs locaux¹, à savoir la taxe foncière sur les propriétés bâties et non-bâties, et la taxe d'habitation qui sont supportés par les ménages, les collectivités territoriales perçoivent la taxe professionnelle qui ne concerne, quant à elle, que les entreprises. Cette taxe est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent en France, à titre habituel, une activité professionnelle non salariée². Elle a succédé à la patente, créée par le décret des 2 et 17 mars 1791 dit « décret d'Allarde » qui supprima les privilèges et instaura la liberté du commerce et de l'industrie. Ainsi, tout individu français ou étranger, faisant du négoce ou exerçant une profession, un art ou un métier, devait s'acquitter de la contribution de la patente³. Cet impôt d'Etat devint, en vertu de la loi du 31 juillet 1917, un impôt local destiné à alimenter les budgets départementaux et communaux⁴. Par la suite, l'ordonnance du 7 janvier 1959 portant réforme des impositions perçues au profit des collectivités locales et des divers organismes a prévu la substitution de la patente à la taxe professionnelle⁵. Il va falloir attendre la loi du 29 juillet 1975 pour que la patente soit supprimée et remplacée par la taxe professionnelle, de manière effective, à compter du 1er janvier 1976. Ce nouvel impôt frappait non seulement les valeurs locatives foncières mais aussi la valeur locative des biens et équipements mobiliers et les salaires versés. Cependant, la fraction imposable des salaires comprise dans l'assiette de la taxe a été progressivement supprimée par la loi de finances pour 1999 afin d'alléger le coût que la taxe professionnelle faisait peser sur l'emploi. Ainsi, dès les impositions établies à compter de 2003, les salaires ne sont plus un élément d'imposition à la taxe professionnelle⁶. Ainsi, aujourd'hui, pour la généralité des redevables, la base d'imposition à la taxe professionnelle n'est plus constituée que par la valeur locative de tout ou partie des immobilisations corporelles utilisées pour les

1 Les impôts directs locaux constituent des prélèvements obligatoires, effectués par les collectivités territoriales, sur les ressources des personnes occupant son territoire ou y possédant des biens, afin de

financer les dépenses locales.

2 Cf. article 1447 du CGI.

3 Les dossiers liés au suivi de la contribution de la patente, sur le site du Centre des archives économiques et financières, source : < http://www.caef.bercy.gouv.fr >.

4 Ibid.

5 Ibid.

6 Cette mesure a toutefois pénalisé les entreprises industrielles par rapport aux entreprises de service.

besoins de la profession⁷. Sont donc imposables les immobilisations passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties ou sur les propriétés non bâties (terrains, constructions, installations...), et les autres immobilisations corporelles, non passibles de la taxe foncière, dites « équipements et biens mobiliers » (agencements, aménagements, matériels et outillages, matériels et mobiliers de bureau...)⁸.

Depuis sa mise en place, la taxe professionnelle - complexe et technique - a toujours été difficilement acceptée par les entreprises ; de plus, elle est très controversée, notamment parce qu'elle pénalise l'investissement du fait de son assiette, et parce qu'elle demeure particulièrement injuste en raison de la disparité des taux votés par les différentes communes⁹. C'est pourquoi, elle fait l'objet de réformes permanentes, principalement en vue de corriger ses imperfections et d'alléger son poids financier sur les redevables, ce qui a rendu le régime de cet impôt encore plus complexe.

Aussi, cet impôt représente la principale ressource fiscale pour les collectivités locales. Par conséquent, l'Etat intervient de plus en plus et tend à devenir un régulateur qui compense le manque-à-gagner provoqué par certaines réformes de la taxe professionnelle. Tel a été le cas, lors de la suppression de la part salariale comprise dans l'assiette de la taxe. L'Etat s'est engagé à compenser les pertes de recettes causées par cette réforme aux collectivités territoriales. Ainsi, l'Etat est tenu d'assurer le compromis entre les collectivités locales, qui souhaitent conserver la liberté des taux d'imposition, et les entreprises, qui revendiquent davantage d'exonérations et d'abattements¹⁰. En réalité, l'Etat se substitue aux contribuables par le biais des dégrèvements et prend en charge les compensations des exonérations et allègements de base d'imposition décidés par voie législative. En 2006, il contribuait pour 37,50% des recettes de taxe professionnelle. Cet impôt a donc perdu son caractère local, et l'Etat devient peu à peu le premier contribuable au niveau local.

7 « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3865.

8 Ibid.

9 En effet, la loi du 10 janvier 1980 portant aménagement de la fiscalité directe locale a prévu que les collectivités locales peuvent fixer le taux des impôts locaux, tout en encadrant étroitement cette faculté.

10 J. BOGAERT et H. UTHEZA, « Valeur ajoutée et taxe professionnelle. Conséquences de l'introduction de la valeur ajoutée dans l'assiette de la taxe professionnelle», Collection Etudes & Recherches, 1991.

L'objectif de l'établissement de la taxe professionnelle était de mieux appréhender la capacité contributive des entreprises. En effet, l'article 1448 du Code général des impôts (ci- après : « CGI ») prévoit que « la taxe professionnelle est établie suivant la capacité contributive des redevables, appréciée d'après des critères économiques ». La comparaison entre la taxe professionnelle mise à la charge d'un redevable et sa capacité contributive s'effectue en pratique par le mécanisme du plafonnement de taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée, apparu avec la loi du 3 janvier 1979 puis repris et pérennisé par la loi du 10 janvier 1980. Il constitue le principal dégrèvement de la taxe professionnelle. Il s'agit donc de comparer la totalité des cotisations de taxe professionnelle dues par une même entreprise au titre d'une année d'imposition déterminée et un pourcentage donné¹¹ de la valeur ajoutée produite par l'entreprise au cours de la même période¹². En principe, l'excédent des cotisations par rapport au pourcentage de la valeur ajoutée ainsi calculé fait l'objet d'un dégrèvement, accordé sur demande du contribuable¹³.

Les dispositions relatives au plafonnement se voulaient, à l'origine, transitoires et se situaient dans un projet visant à faire de la valeur ajoutée l'assiette de la taxe professionnelle. En effet, la valeur ajoutée permettait, notamment, d'obtenir une forte réduction des disparités d'imposition, sans porter atteinte à l'autonomie des collectivités locales, et de garantir une pression fiscale proportionnelle à la taille de l'entreprise.

Contrairement à la volonté de certains parlementaires, le Gouvernement a cependant hésité à procéder immédiatement au changement d'assiette de la taxe professionnelle. Des simulations ont été effectuées afin de déterminer les conséquences de ce changement mais les résultats n'ont pas été concluants. L'argument invoqué pour abandonner l'adoption de la valeur ajoutée comme assiette de la taxe professionnelle, indiqua Monsieur Paul JARGOT, sénateur, a été « l'impossibilité dans laquelle on se trouvait de la localiser, en particulier pour les entreprises à établissements multiples. Consolidée au siège de l'entreprise, elle était semble-t-il impossible à ventiler entre les établissements implantés dans les collectivités locales »¹⁴ . Par conséquent, le III de l'article 12 de la loi de 1980 instituant le plafonnement de la taxe professionnelle a été codifié à l'article 1647 B sexies du Code

11 Ce pourcentage est passé de 8% en 1979 à 6% en 1980.

12 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34000.

13 Ibid.

14 Séance du 10 novembre 1978, JO Sénat du 11 novembre p. 3182, dans L. OLLEON, « Taxe professionnelle et subventions, Attention, plafond haut ! », RJF 5/03, p. 396.

général des impôts et l'alinéa, qui prévoyait sa disparition lors de l'adoption de la valeur ajoutée comme assiette de taxe professionnelle, a été supprimé.

Jusqu'aux impositions établies au titre de 2006, la cotisation de taxe professionnelle était plafonnée, en fonction du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise, à 3,5%, 3,8 % ou 4% de la valeur ajoutée, et par exception à 1% de la valeur ajoutée, pour les entreprises de travaux agricoles, ruraux et forestiers. Le plafonnement de taxe professionnelle alloué à une entreprise ne pouvait toutefois pas excéder 76,225 M€.

Ce plafonnement était déterminé par rapport à une cotisation de référence calculée à partir des taux d'imposition en vigueur en 1995¹⁵, ou du taux de l'année d'imposition - s'il était inférieur - et non par rapport à la cotisation de taxe professionnelle réellement acquittée par l'entreprise¹⁶. La part de cotisation induite par les augmentations de taux d'imposition depuis 1995 restait donc à la charge des entreprises¹⁷.Ainsi, les entreprises fortement capitalistiques - c'est-à-dire celles des secteurs de l'énergie, de l'industrie et des transports - subissaient une charge élevée au regard de leur capacité contributive. En effet, pour plusieurs centaines d'entreprises, la charge fiscale réelle représentait 10% de la valeur ajoutée voire plus. Cette situation s'est aggravée dans toutes les collectivités territoriales qui ont rehaussé les taux de taxe professionnelle. Le taux moyen national de taxe professionnelle est passé de 23,34% en 2000 à 25,27% en 2005, puis à 26,01% en 2006. Ces augmentations successives de taux d'imposition ont conduit à alourdir la charge fiscale pesant sur les entreprises.

Ainsi, une Commission de réforme de la taxe professionnelle, présidée par Olivier Fouquet, a été mise en place, le 26 février 2004, afin de formuler des propositions pour remplacer cet impôt. Elle a rendu un rapport qui a entraîné la dernière réforme importante, en matière de taxe professionnelle, instituée par l'article 85 de la loi de finances pour 2006 et entrée en vigueur le 1^er janvier 2007. Les principaux apports de ces dispositions ont été, d'une part, d'uniformiser le taux de plafonnement du montant de la taxe professionnelle à 3,5% de la valeur ajoutée, à compter du 1^er janvier 2007, et d'autre part, de calculer le plafonnement sur la base d'une cotisation calculée au taux de l'année d'imposition, donc sur la base d'une

15 La loi de finances pour 1996 a prévu que le calcul du dégrèvement au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée se ferait désormais sur la base des taux en vigueur en 1995. Ainsi, les hausses de taux d'imposition décidées par les collectivités ne seront plus supportées par l'Etat mais par les entreprises.

16 Rapport sur l'évaluation de la réforme de la taxe professionnelle par la loi de finances pour 2006, source : < http://lesra pports.ladocu mentationfra ncaise.fr/BRP/084000689/0000. pdf>.

17 Ibid.

cotisation réellement acquittée par l'entreprise, quels que soient les taux de taxe professionnelle votés par les collectivités territoriales, et non sur la base d'une cotisation de référence calculée au taux gelé de 1995. Cela présente le double avantage de simplifier les calculs et d'augmenter le montant du dégrèvement pour les entreprises concernées¹⁸.

Le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée a donc contribué à transformer la taxe professionnelle en un impôt local à taux national. En effet, depuis 2007, les entreprises, quel que soit leur chiffre d'affaires, sont assurées, sous réserve du plafond de 76,225 M€, que le montant de leur cotisation de taxe professionnelle calculée sur le taux de l'année en cours n'excèdera pas 3,5% de leur valeur ajoutée ou, pour les entreprises de travaux agricoles, ruraux et forestiers, 1,5% de leur valeur ajoutée.

Le rapport de la Commission Fouquet du 8 juillet 2004 a fait remarquer que plus de la moitié de la taxe professionnelle nette versée en 2003 sur le territoire français est acquittée par des entreprises qui ne sont plus imposées d'après les bases d'imposition traditionnelles mais selon la valeur ajoutée qu'elles dégagent, par le biais du plafonnement de la taxe professionnelle. En réalité la valeur ajoutée s'est substituée, au fil du temps, aux assiettes classiques de la taxe professionnelle pour devenir la nouvelle assiette de cet impôt. En effet, elle constitue depuis 2007 la véritable assiette d'imposition d'un tiers des entreprises soumises au régime normal de la taxe professionnelle, acquittant plus de 60 % du produit total de cet impôt, soit 17 M d'€ de cotisations¹⁹.

Par ailleurs, afin de responsabiliser les collectivités territoriales et leurs établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre (ci-après « les EPCI ») au coût du dégrèvement accordé au titre du plafonnement en fonction de la valeur, la loi de finances pour 2006 a prévu qu'ils étaient étaient tenus de financer, à compter de 2007, tout dégrèvement résultant des hausses de taux votés depuis 2005. Ainsi, en cas de hausse des taux, ils bénéficient du supplément de recettes au titre des entreprises non plafonnées, et non pas au titre des entreprises plafonnées.

Le législateur de 2006 a donc, par le biais du plafonnement de la taxe professionnelle, la
volonté d'imposer aux collectivités territoriales de freiner leurs dépenses. En effet, leur
marge de manoeuvre fiscale, c'est-à-dire leur capacité à faire évoluer leurs recettes fiscales

18 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34013.

19 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

en jouant sur les taux d'imposition, a diminué depuis la réforme de 2007. Auparavant, les collectivités territoriales votaient un produit de taxe professionnelle et non un simple taux. Le rapport de la Commission Fouquet précité a relevé que leurs recettes (+ 6,2% en 2002 et + 4,6% en 2003) et leurs dépenses (+ 5,8% en 2002 et 5,3% en 2003) progressaient à un rythme prononcé²⁰. En effet, elles ont vu leurs budgets locaux augmenter grâce à l'accroissement régulier des recettes procurées par la taxe professionnelle et les compensations financières apportées par l'Etat.

Il convient de s'interroger sur le mécanisme même du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, à savoir son mode de calcul et la procédure à suivre pour en bénéficier, ainsi que les difficultés rencontrées dans sa mise en oeuvre. De plus, les incidences qu'il peut avoir envers les entreprises, d'une part, et les collectivités territoriales, d'autre part.

La valeur ajoutée, servant de base au calcul du dégrèvement accordé au titre du plafonnement, représente une notion fiscale spécifique qu'il s'agit de définir clairement (chapitre 1). Toutefois, des difficultés ont été rencontrées dans ce mode de calcul (chapitre 2). Le mécanisme du plafonnement présente, tout comme la taxe professionnelle dans son ensemble, un fonctionnement relativement complexe (chapitre 3), et a entraîné des conséquences controversées (chapitre 4).

20 Insee Première, avril 2004, dans le rapport de la Commission de réforme de la taxe professionnelle, présidée par O. FOUQU ET, 2004, source : http://lesrapports.ladocumentationfrancaise.fr/BRP/044000333/0000.pdf>, p.15.

Chapitre 1 : La valeur ajoutée, base du calcul du plafonnement de taxe professionnelle : une notion fiscale spécifique

Le dégrèvement accordé au titre du plafonnement de la taxe professionnelle se fonde sur le montant de la valeur ajoutée, définie à l'article 1647 B sexies du CGI, qui en fait une notion proprement fiscale (Section 1). La valeur ajoutée constitue la donnée la plus représentative de la richesse produite par une entité économique, au cours de l'année d'imposition. Elle s'obtient en retranchant de la production (pour les activités de production ou de prestations de services) ou de la marge commerciale (pour les activités d'achat revente) la valeur des consommations en provenance de tiers²¹.

Sa définition diffère de celle retenue pour la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « TVA »)²² qui est un impôt général sur la consommation, directement facturé aux clients sur les biens qu'ils consomment ou les services qu'ils utilisent en France²³. La base d'imposition de la TVA est, en principe, composée de « toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de (la livraison ou de la prestation), de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations »²⁴. Cette taxe doit donc être calculée sur l'ensemble du prix de vente du bien additionné, s'il y a lieu, des frais de ports et d'emballage, et diminué des taxes. La valeur ajoutée en matière de plafonnement constitue bien une notion autonome par rapport à la TVA.

Le juge de l'impôt a accru le caractère spécifiquement fiscal de la valeur ajoutée, (Section 2), et a fixé une véritable ligne jurisprudentielle qui permette aux redevables d'avoir une vision plus claire de ce qu'englobe cette notion (Section 3).

21 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

22 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, le législateur ne fournit aucune définition de la valeur ajoutée mais il réglemente le régime du chiffre d'affaires réel.

23 « TVA », source :

< http://www.i mpots.gouv.fr/porta l/dgi/pu blic/profession nels.i mpot?pageId=prof_tva&espId=2&i mpot=TVA&s fid=50>.

24 Cf. article 266 du CGI.

Section 1 : La définition fiscale de la valeur ajoutée retenue par le législateur

La valeur ajoutée est définie, aux termes du II de l'article 1647 B sexies du CGI, comme « l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers constaté pour la période de référence ». En effet, elle se mesure en faisant la différence « hors taxe » entre la production et les consommations de biens et services fournis par des tiers pour cette production (I). Les termes « hors taxes » ont suscité quelques divergences d'interprétation entre l'administration fiscale et le juge de l'impôt (II). Malgré une définition clairement établie de la notion de valeur ajoutée, les difficultés pratiques persistent à propos des éléments qui s'y intègrent et ce qui, au contraire, ne s'y intègrent pas (III).

I. La valeur ajoutée : une notion fiscale définie par l'article 1647 B sexies du CGI

Le plafonnement de la taxe professionnelle se calcule à partir du montant de la valeur ajoutée produite par le redevable au cours de la période de référence (A). La définition de la valeur ajoutée varie, toutefois, selon le statut fiscal du redevable (B).

A. La prise en compte de la valeur ajoutée produite, par le redevable, au cours de la période de référence

1. La clôture de l'exercice social de douze mois pendant l'année d'imposition

Le montant total des cotisations de taxe professionnelle dû par une entreprise au titre d'une année d'imposition N peut être plafonné, sur demande, en fonction de la valeur ajoutée produite au cours de l'année N au titre de laquelle l'imposition est établie²⁵, lorsque l'exercice coïncide avec l'année civile, ou au cours du dernier exercice de douze mois clos au

25 Pour déterminer la base d'imposition de la taxe professionnelle, la période de référence est constituée par l'avant-dernière année précédent celle de l'imposition (N-2) ou, le cas échéant, par le dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année s'il ne coïncide pas avec l'année civile.

cours de cette même année N, lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile²⁶. Cette disposition vise à ce que le plafonnement de la taxe professionnelle accordé au titre de l'année considérée corresponde au mieux à la situation réelle de l'entreprise au moment du paiement de la taxe professionnelle.

Les entreprises dont l'exercice social coïncide avec l'année civile doivent attendre la clôture des comptes de l'exercice clos au 31 décembre N pour pouvoir calculer la valeur ajoutée produite au cours de cette année N. Or le solde de la cotisation de la taxe professionnelle due au titre de l'année N est exigible au 1^er décembre par l'administration fiscale et le paiement doit être, en général, effectué au plus tard le 15 décembre. Ainsi, l'article 1679 quinquies du CGI²⁷ permet au contribuable d'imputer un dégrèvement « estimé » au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée sur le versement du solde de sa taxe professionnelle qu'il doit effectuer²⁸.

Quant aux entreprises dont l'exercice social ne coïncide pas avec l'année civile, elles peuvent, lorsque les opérations de clôture des comptes de l'exercice de douze mois en N sont achevées, déterminer la valeur ajoutée produite au cours de cet exercice clos. Elles peuvent donc connaître le montant exact du dégrèvement auquel elles ont droit, et l'imputer directement au solde de taxe professionnelle à régler au 15 décembre (en général)²⁹. Dans le cas inverse, elles pourront agir selon la procédure prévue à l'article 1679 quinquies du CGI précité.

2. L'absence de clôture d'exercice de douze mois pendant l'année d'imposition

Lorsqu'un exercice social clôturé au cours de l'année d'imposition N a une durée supérieure ou inférieure à douze mois ou lorsqu'aucun exercice n'a été clôturé en N, la valeur ajoutée est déterminée à partir des résultats des exercices comptables couvrant cette année. Cette situation peut intervenir en cas de création d'entreprise, ou lorsqu'une entreprise décide de modifier la périodicité de son exercice social, dans le cadre d'une intégration fiscale, par

26 Cf. al. 1, du I de l'article 1647 B sexies du CGI. La période de référence ainsi définie s'est substituée à celle qui sert à la détermination des bases imposables (N-2), pour les impositions établies à compter de 1993.

27 La procédure relative à l'article 1679 quinquies du CGI sera traitée dans le chapitre 3.

28 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34160.

29 Ibid., n° 34162.

exemple³⁰. Ainsi, par exemple, on clôture un exercice de 9 mois, le 28 février 2008, puis on clôture l'exercice suivant, le 28 février 2009. Concernant la taxe professionnelle due au titre de 2008 : la valeur ajoutée à retenir pour le calcul du plafonnement est égale aux 2/9 de la valeur ajoutée produite au cours du premier exercice, majorée des 10/12 de celle produite au cours du second. Quant à la taxe professionnelle due au titre de 2009, elle est égale à celle produite au cours de l'exercice clos le 28 février 2009³¹.

La demande de dégrèvement ne peut être effectuée que lorsque les comptes du ou des exercices s'étendant sur l'année civile d'imposition sont définitivement arrêtés³².

3. Le cas particulier des opérations de fusion ou d'absorption assortie de clause de rétroactivité

La valeur ajoutée réalisée pendant la période de référence est retenue sans aucune correction pour le calcul du plafonnement de la taxe professionnelle, sous réserve du cas des opérations de fusions ou d'absorptions contenant une clause de rétroactivité (prenant généralement effet au 1^er janvier de l'année de l'opération) qui n'est pas opposable à l'administration fiscale³³. Dans ce cas, les opérations comptables définitivement enregistrées par chaque entité ne correspondent pas à celles qu'elles ont effectivement réalisées. Ainsi, la valeur ajoutée à retenir, pour la société fusionnée ou absorbée, correspond à celle réalisée du 1^er janvier à la date de cessation effective de l'activité³⁴. En revanche, lorsque la valeur ajoutée de la société absorbante comprend aussi celle de la société absorbée, il y a lieu de soustraire de cette valeur ajoutée, pour le plafonnement de la taxe professionnelle de la société absorbante, celle correspondant à l'activité exercée l'année de l'opération par la société absorbée. C'est un cas où il y a effet rétroactif de l'absorption³⁵.

Les opérations de scissions et d'apports d'actif n'appellent pas d'observations particulières. Les clauses de rétroactivité ne sont également pas opposables à l'administration³⁶.

30 Ibid., n° 34165.

31 « Plafonnement des cotisations en fonction de la valeur ajoutée (CGI, art. 1647 B sexies ; BO 6-E-3-07) », source < http://doc.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?FI LE=I ndex.html>.

32 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34175.

33 Ibid., n° 34180.

34 Pour les sociétés absorbées ou fusionnées, l'opération s'analyse comme une cessation d'activité.

35 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34185 à 34195.

36 « Plafonnement des cotisations en fonction de la valeur ajoutée (CGI, art. 1647 B sexies ; BO 6-E-3-07) », source < http://doc.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?FI LE=I ndex.html>.

B. La détermination de la valeur ajoutée en fonction du statut fiscal du redevable

1. Les redevables soumis à un régime réel d'imposition

Pour la généralité des entreprises, à savoir celles soumises à un régime d'imposition réel d'imposition, « la production de l'exercice est égale à la différence entre : d'une part, les ventes, les travaux, les prestations de services ou les recettes ; les produits accessoires ; les subventions d'exploitation ; les ristournes, rabais et remises obtenus ; les travaux faits par l'entreprise pour elle-même ; les transferts de charges mentionnées aux troisième et quatrième alinéas (de l'article 1647 B sexies-II-2 du CGI) ainsi que les transferts de charges de personnel mis à disposition d'une autre entreprise ; les stocks à la fin de l'exercice ; et, d'autre part, les achats de matières et marchandises, droits de douane compris ; les réductions sur ventes ; les stocks au début de l'exercice »³⁷.

De plus, « les consommations de biens et services en provenance de tiers comprennent : les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés (à l'article 1467-1°-a du CG I), pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion, (...) les dépenses de gros entretien et de grandes visites engagées au cours de l'exercice, y compris lorsque leur coût estimé au moment de l'acquisition ou de la création de l'immobilisation principale à laquelle elles se rattachent a été inscrit à l'actif du bilan »³⁸.

La valeur ajoutée à prendre en compte est en principe celle produite par l'ensemble des activités de l'entreprise. L'administration admet toutefois d'en exclure la fraction correspondant à des activités placées hors du champ d'application de la taxe professionnelle ou exonérées³⁹. Mais la jurisprudence considère que cette doctrine ne peut pas être invoquée pour une activité bénéficiant seulement d'une exonération temporaire⁴⁰.

37 Cf. article 1647 B sexies-II-2 du CGI.

38 Ibid.

39 Cf. D. adm. 6 E-4331 n° 10 et 21, dans « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3922.

40 Cf. CE 27 novembre 1991 n° 78076, RJF 1/92 n° 72, dans « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3922.

2. Les établissements de crédit et les entreprises ayant pour activité exclusive la gestion de valeurs mobilières

En ce qui concerne les banques, les établissements financiers, les établissements de crédit et les entreprises ayant pour activité exclusive la gestion de valeurs mobilières, la production s'obtient, selon les termes de l'article 1647 B sexies II - 3 du CGI, en faisant « la différence entre, d'une part, les produits d'exploitation bancaires et produits accessoires ; d'autre part, les charges d'exploitation bancaires ».

La distinction entre ces entreprises et celles qui relèvent de la définition de droit commun de la valeur ajoutée précitée est déterminante puisque les entreprises visées à l'article 1647 B sexies, II-3 du CGI doivent inclure les charges et les produits financiers dans le calcul de leur valeur ajoutée, contrairement à la généralité des entreprises. Ce problème se pose essentiellement pour les sociétés dont la seule activité est de déterminer des participations dites « sociétés holdings pures ». Leurs produits sont exclusivement constitués de dividendes. Ainsi, la quasi-totalité de la valeur ajoutée qu'elles produisent est égale correspond au montant des dividendes perçus, si elles sont considérées comme des entreprises ayant pour activité exclusive la gestion de valeurs mobilières. A l'inverse, leur valeur ajoutée serait nulle si ces entreprises relèvent du régime de la généralité des entreprises, puisque, dans ce cas, leurs produits financiers ne seraient pas à inclure dans le calcul de la valeur ajoutée⁴¹. Cette distinction est fondamentale pour les entreprises concernées, moins en matière de plafonnement de la taxe professionnelle, mais pour la détermination de la cotisation minimale sur la valeur ajoutée⁴².

Ainsi, les sociétés holdings peuvent choisir d'exercer une activité autre que la détention de participation, telle que les prestations de services rendues aux filiales, ce qui entraîne l'exclusion de la holding du champ d'application de l'article 1647 B sexies, II-3 du CGI. En revanche, les sociétés holdings pures, qui souhaitent le rester, peuvent contester le principe même de l'assujettissement à la taxe professionnelle, en arguant de l'absence d'activité professionnelle imposable⁴³.

41 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34501.

42 V. infra.

43 Ibid.

3. Les entreprises d'assurance, de capitalisation et de réassurance de toute nature

La production des entreprises d'assurance, de capitalisation et de réassurance de toute nature est égale, en vertu de l'article 1647 B sexies II - 4 du CGI, à la différence entre « d'une part, les primes ou cotisations ; les produits financiers ; les produits accessoires ; les subventions d'exploitation ; les ristournes, rabais et remises obtenus ; les commissions et participations reçues des réassureurs ; les travaux faits par l'entreprise pour elle-même ; les provisions techniques au début de l'exercice. Et, d'autre part, les prestations ; les réductions et ristournes de primes ; les frais financiers ; les provisions techniques à la fin de l'exercice ». De plus, « les consommations intermédiaires comprennent également les commissions versées aux courtiers, agents et autres mandataires ».

4. Les redevables soumis au régime micro-entreprises ou au régime déclaratif spécial dit « micro-BNC » 44

Sont soumis au régime des micro-entreprises, aux termes de l'article 50-0-1 du CGI, « les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 80 000 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement (...), ou 32 000 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises. »

Aussi, en vertu de l'article 102 ter du CGI, les contribuables, « qui perçoivent des revenus non commerciaux d'un montant annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année civile, n'excédant pas 32 000 euros hors taxes. », sont soumis au régime déclaratif spécial « micro-BNC ».

La valeur ajoutée produite par les redevables, qui sont soumis à de tels régimes fiscaux, est égale à 80% de la différence entre le montant des recettes et, le cas échéant, celui des achats⁴⁵. Les achats à prendre en compte ici s'entendent des achats de matières et de marchandises, à l'exclusion des consommations de biens et services

44 Ce régime concerne les redevables qui perçoivent des bénéfices non commerciaux (BNC).

45 Cf. article 1647 B sexies - II - 5 du CGI ; BO 6 E-1-00 n° 52 à 56.

en provenance de tiers qui ont été remplacés par l'abattement de 20% applicable au calcul de la valeur ajoutée susmentionnée⁴⁶.

En pratique, la valeur ajoutée est déterminée suivant les indications de la déclaration spéciale (n° 1327-S TP) dont les rubriques correspondent aux éléments de la déclaration de résultats.

II. L'interprétation des mots « hors taxes » figurant dans la définition de la valeur

ajoutée, donnée par le législateur

L'administration fiscale a opté pour une interprétation restrictive de la notion de taxe exclue de la valeur ajoutée, en adoptant un principe de non-déductibilité des impôts et taxes dans le calcul du montant de la valeur ajoutée (A). Les juges du fond, divisés en la matière, (B) puis le Conseil d'Etat ont adopté une interprétation plus libérale des termes « hors-taxe » de la définition de la valeur ajoutée énoncée aux 1-II de l'article 1647 B sexies du CGI (C).

A. Le principe de non-déductibilité des impôts et taxes du calcul de la valeur ajoutée, retenu par l'administration fiscale

La doctrine administrative interprète les termes « hors taxes » des dispositions de l'article 1647 B sexies II - 1 du CGI de façon plus restrictive que la jurisprudence. En application de la définition posée par cet article, les impôts et taxes sont en général considérés par l'administration fiscale comme n'étant pas déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée, bien qu'ils constituent une véritable charge pour les redevables. Il en est ainsi, par exemple, de l'impôt sur les sociétés, de la taxe sur les véhicules des sociétés, de la taxe sur les salaires, des droits d'enregistrement de la taxe professionnelle⁴⁷. En effet, leur déduction du calcul de la valeur ajoutée aurait pour effet d'augmenter le dégrèvement accordé au titre du plafonnement de taxe professionnelle.

Toutefois, il existe deux exceptions au principe de non-déductibilité des impôts et taxes, à
savoir les droits indirects supportés par l'acheteur et les droits de douane. Ceux-ci peuvent

46 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34540.

47 Le traitement fiscal des impôts et taxes dans la détermination de la valeur ajoutée, Option finance n° 837 du 6 juin 2005, p. 39 et s.

être déduits pour le calcul de la valeur ajoutée à la condition qu'ils se rattachent au coût d'un bien ou d'un service lui-même déductible⁴⁸. De la même manière, les taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées autres que la taxe sur la valeur ajoutée, les contributions indirectes et la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP) peuvent être déduites du calcul de la valeur ajoutée, même si ces impositions sont comptabilisées en charge d'impôt⁴⁹.

Néanmoins, l'administration a donné sa propre définition de ce que recouvrait la notion de taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées, et de contributions indirectes, en la restreignant aux impositions « qui figurent dans les deux premières parties du livre Ier du CGI »⁵⁰. Sa position demeure donc très restreinte en la matière.

B. La division des juges du fond concernant le traitement fiscal de certaines taxes

Aucune véritable ligne directrice n'a pu être dégagée sur le traitement fiscal de certaines taxes, dans le cadre du calcul de la valeur ajoutée. Ainsi, la contribution sociale de solidarité (Organic) ne pouvait être déduite pour le calcul de la valeur ajoutée, en ce sens que, bien qu'elle soit assise sur le chiffre d'affaires, elle ne frappe pas directement le prix des biens et des services (TA Nantes, 19 novembre 2002, n° 99-362, SA Eurial Poitouraine ; CAA Nantes, 5 février 2003, n° 00-740, SA Rivalan). A l'inverse, la taxe de vérification des instruments de mesure présentait, eu égard à son objet ainsi qu'à ses modalités d'assiette et de liquidation, le caractère d'une contribution indirecte ; elle était déductible pour le calcul de la valeur ajoutée, bien que le texte l'instituant n'ait pas été incorporé au Code général des impôts (CAA Bordeaux, 25 mars 2003, n° 99-2203, SA Exa)⁵¹.

Toutefois, une interprétation uniforme a été faite par les juges du fond, concernant la qualification de la taxe sur le stockage des déchets ménagers. En effet, en raison des objectifs généraux de la taxe et la pratique du renchérissement des coûts de stockage et de la répercussion de la taxe litigieuse dans les tarifs des entreprises productrices ou collectrices de déchets, la taxe sur le stockage des déchets ménagers était déductible pour le

48 Ibid.

49 Ibid.

50 Cf. instruction administrative du 30 août 1982, 6 E-4-82, dans L. VALLEE, « Comment se calcule le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée ? », BDCF 10/04, n° 123, p. 48-50.

51 Le traitement fiscal des impôts et taxes dans la détermination de la valeur ajoutée, Option finance n° 837 du 6 juin 2005, p. 39 et s.

calcul de la valeur ajoutée (TA Lyon, 20 novembre 2001, n° 97-2119 s., SA Mos). La Cour administrative de Bordeaux a retenu la même solution en s'attachant à la nature de la taxe, qualifiée de contribution indirecte, quand bien même elle ne figurerait pas dans le CGI (CAA Bordeaux, 29 mars 2004, n° 99-1950 et 91-923, SA Surca). Il faut toutefois relever que la présente taxe n'a pas été considérée comme frappant directement le prix des biens et des services, et ne constituerait donc pas une contribution indirecte déductible (CAA Douai, 14 octobre 2003, n° 99-1969, SA Ecosita)⁵².

La multiplicité des prélèvements obligatoires, qui ne sont pas tous intégrés dans le Code général des impôts, amplifie les divergences entre l'administration fiscale et le juge de l'impôt mais également entre les juridictions du fond, ce qui entraîne un important contentieux.

C. L'adoption d'une position libérale adoptée par la Haute Assemblée

La jurisprudence du Conseil d'Etat a interprété « l'excédent hors taxe » mentionné au 1 du II de l'article 1647 B sexies du CGI comme devant être calculé après déduction de l'ensemble de ces prélèvements. En effet, elle n'a pas subordonné la possibilité de déduire certains prélèvements fiscaux du calcul de la valeur ajoutée à la condition qu'ils figurent dans le Code général des impôts.

Le Conseil d'Etat a eu l'occasion de juger, dans sa première décision Sté William Pitters du 5 février 1988, que la valeur ajoutée à retenir pour le plafonnement des cotisations de taxe professionnelle est égale à l'excédent de la production de l'entreprise, au cours de la période de référence, après déduction des contributions indirectes, et notamment des droits de fabrication sur les alcools et les spiritueux⁵³.

Aussi, dans l'affaire Sté d'exploitation de la Vallée des Belleville du 7 juillet 2004, l'administration a refusé la déduction des taxes acquittées par la société au titre de la loi « Montagne » en sa qualité d'exploitant d'engins de remontée mécanique. Le commissaire du gouvernement Laurent Vallée⁵⁴ avait relevé que l'administration était allée plus loin que sa doctrine puisqu'elle considère que seule la TVA peut être déduite, à l'exclusion de toute

52 Ibid.

53 L. VALLEE, « Comment se calcule le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée ? », BDCF 10/04, n° 123, p. 48-50.

54 Ibid.

autre taxe. Le fondement de sa position repose, selon lui, sur le fait que le législateur de 1980, en écrivant « excédent hors taxe », n'a pas voulu modifier sur ce point le régime antérieur de définition de la valeur ajoutée, prévu par le décret de 1979 qui n'excluait que la TVA de la production. L'administration paraît vouloir inciter le juge administratif à modifier sa jurisprudence⁵⁵.

Or, la solution retenue par le Conseil d'Etat s'inscrit dans la continuité de la jurisprudence Sté William Pitters du 5 février 1988. Il affirme clairement que l'interprétation des mots « hors taxes » figurant à l'article 1647 B sexies du CGI, pour déterminer la valeur ajoutée, doit exclure de la valeur ajoutée l'ensemble des taxes qui sont directement incorporées au prix des produits vendus ou des services fournis par l'entreprise, que ces taxes figurent ou non au CGI. Cette acception des termes « hors taxes » permet d'assurer la cohérence économique de la notion de valeur ajoutée entre les entreprises.

En l'espèce, le Conseil d'Etat en a donc conclu que les taxes (l'une communale et l'autre départementale) sur les remontées mécaniques prévues aux articles L 2333-49 et L 3333-4 du Code général des collectivités territoriales étaient déductibles du calcul de la valeur ajoutée. Il a donc censuré la position de l'administration fiscale, en ne se limitant pas aux impositions figurant dans les deux premières parties du livre Ier du CGI. En outre, il ne semble pas se fonder sur la nature de l'impôt en cause, mais sur le critère de l'incorporation au prix des produits ou des services du prélèvement⁵⁶, critère qui a, en revanche, l'inconvénient d'être peu clair et peu précis.

Le fait de plafonner la cotisation de la taxe professionnelle due par un contribuable en fonction de la valeur ajoutée qu'il a produit revient à déterminer l'impôt en fonction de sa contribution à un accroissement de richesse⁵⁷. Par conséquent, il semble logique d'exclure les prélèvements répercutés ou incorporés dans le prix de vente, telles les taxes sur le chiffre d'affaires et les contributions indirectes, du calcul de la valeur ajoutée, ce qui a pour effet d'augmenter le dégrèvement accordé au titre du plafonnement.

55 Cet argument a déjà été exposé par Th. Le Roy, dans ses conclusions, concernant l'affaire William Pitters du 5 février 1998, mais il n'avait pas été suivi. Cf. Dr. fisc. 39/88, concl. 1765.

56 Le traitement fiscal des impôts et taxes dans la détermination de la valeur ajoutée, Option finance n° 837 du 6 juin 2005, p. 39 et s.

57 L. VALLEE, « Comment se calcule le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée ? », BDCF 10/04, n° 123, p. 48-50.

III. La difficulté pratique de la détermination des éléments entrant dans le calcul de

la valeur ajoutée

Le choix du redevable d'inscrire telle charge ou tel produit dans un compte non mentionné par l'énumération à l'article 1647 B sexies, plutôt que dans un compte y figurant, n'est pas anodin. En effet, ce choix peut se faire dans un but d'optimisation fiscale, c'est-à-dire à minorer le montant de la valeur ajoutée. Mais il n'est pas illégitime tant qu'il n'est pas manifestement contraire à une règle comptable.

Toutefois, les litiges concernant l'inclusion de certains comptes dans la valeur ajoutée résultent davantage des incertitudes réelles entourant la définition retenue par l'article 1647 B sexies du CGI que de la volonté de mettre en oeuvre des stratégies d'optimisation fiscale. Ainsi, dans l'affaire SA Algeco du 6 décembre 2006, la société requérante a exclu du calcul de la valeur ajoutée, au titre de la production de l'exercice, le produit des cessions des constructions mobiles en cause (à savoir les algecos), effectuées au terme de la période de leur location. Selon elle, ces cessions présentent le caractère d'immobilisation puisqu'elles étaient destinées à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise. Ainsi, les cessions d'immobilisations, représentatives de produits exceptionnels, ne peuvent être pris en compte pour le calcul de la valeur ajoutée.

Or, ce n'est pas parce que les constructions mobiles sont immobilisées que leurs cessions, après une période de location, constituent un caractère exceptionnel. En effet, l'activité même de la société requérante est de louer et de vendre des algecos. Cette activité de vente est donc habituelle, ordinaire, et non accessoire. Par conséquent, les sommes en litiges résultant des cessions de constructions mobiles constituent des ventes entrant dans la production de l'exercice au sens et pour application de l'article 1647 B sexies du CG I⁵⁸.

En réalité, la société requérante a voulu se voir appliquer la même logique comptable et fiscale qu'il faudrait appliquer à la vente de son siège social, par exemple. En effet, les « ventes » mentionnées au II de l'article 1647 B sexies ne comprennent pas les produits de cessions d'éléments d'actifs, selon la société. Lorsqu'une entreprise sort de son actif un bien qu'elle cède, elle dégage une plus-value égale à la différence entre la valeur de cession et la valeur nette comptable de ce bien. Elle ne créée pas de richesse, de valeur ajoutée au sens

58 L. VALLEE, « Plafonnement : définition de la valeur ajoutée selon les dispositions du plan comptable général », RDF, 18 octobre 2007, n° 42, p. 30-32.

de cet article car une telle cession n'entre pas dans « la production de l'exercice » au sens de ces dispositions⁵⁹. Toutefois, cette thèse n'a pas convaincu le juge fiscal.

Section 2 : L'évolution jurisprudentielle vers une définition spécifiquement fiscale

Lorsque le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée a été institué par la loi du 3 janvier 1979, le décret du 29 décembre 1979, pris pour application de ces dispositions, précisait que les éléments de calcul de la valeur ajoutée devaient être pris en compte « tels qu'ils sont définis par le plan comptable général ». En revanche, la référence expresse au plan comptable général n'a pas été reprise par le III de l'article 12 de la loi du 10 janvier 1980, codifié à l'article 1647 B sexies du CGI. Rien ne permet cependant de penser que le législateur a souhaité substituer la référence aux normes comptables au profit de définitions fiscales autonomes⁶⁰. Ainsi, les catégories d'éléments comptables, énumérées à l'article 1647 B sexies du CGI, qui permettent de déterminer la valeur ajoutée, semblent se fonder sur le plan comptable en vigueur au moment de l'adoption de la loi du 10 janvier 1980, à savoir celui de 1957 (I). Cependant, les nécessités du réalisme du droit fiscal exigent, dans certaines hypothèses, une dérogation au moins implicite au plan comptable général (II). Aussi, le principe d'autonomie du droit fiscal permettrait d'écarter une écriture comptable régulière et fondée, pour l'application d'un texte fiscal qui renvoie aux normes comptables (III).

I. Le fondement des éléments comptables composant la valeur ajoutée sur les
dispositions du plan comptable général de 1957

Les rubriques énumérées par l'article 1647 B sexies du CGI, en vue de calculer la valeur ajoutée, s'interprètent à la lumière de la définition comptable (A). Toutefois, avec l'adoption du nouveau plan comptable général en 1982, sensiblement différent de celui de 1957. La question qui fut soulevée consistait à savoir si la référence aux règles comptables par

59 Ibid.

60 G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

l'article 1647 B sexies du CGI devait ou non tenir compte de cette modification. Le juge de l'impôt semble avoir opté pour une référence glissante aux normes comptables. En effet, afin de déterminer si une charge ou un produit doit être rattaché à l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI, il faut se reporter au plan comptable général dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée (B).

A. L'interprétation du contenu de chaque rubrique de l'article 1647 B sexies du CGI, à la lumière de la définition comptable : le maintien d'une définition purement fiscale de la valeur ajoutée

Afin de déterminer le contenu des différents éléments intégrés à la notion de valeur ajoutée, au titre de l'article 1647 B sexies du CGI, le juge fiscal s'est interrogé sur le fait de savoir s'il fallait ou non se référer au plan comptable général de 1957 (ci-après : « PCG 1957 ») en vigueur lorsque cet article a été adopté en 1980. Les termes de l'article 1647 B sexies du CGI, de même que les travaux préparatoires, semblent trancher en faveur d'une réponse positive⁶¹. En effet, le II de l'article 1647 B sexies du CGI énumère les postes à prendre en compte pour procéder au calcul de la valeur ajoutée. Certains de ces postes ont été directement repris des postes du PCG 1957 applicable au moment de l'adoption de la loi du 10 janvier 1980. Ainsi, le législateur, en adoptant cette loi, a exprimé sa volonté non équivoque de fixer la définition de la valeur ajoutée sur les règles comptables.

Le Conseil d'Etat a pris acte de la volonté du législateur, d'abord implicitement, dans son arrêt Gagnevin du 27 juin 1990⁶². Il a ainsi estimé que les frais financiers n'étaient pas déductibles de la valeur ajoutée, dès lors qu'ils n'entraient pas dans la catégorie des « frais divers de gestion » au sens du PCG 1957. Par la suite, il a explicitement rappelé, dans son arrêt Clavé du 26 juillet 1991⁶³, que les éléments énumérés par l'article 1647 B sexies correspondent aux catégories de charges ou produits, définis par le PCG 1957. Après avoir relevé que les éléments énumérés par l'article 1647 B sexies du CGI correspondaient aux catégories de charges, identiquement désignées, qui étaient définies par le PCG de 1957, le Conseil d'Etat en a déduit qu'il y a lieu de se référer aux définitions du plan. Ainsi, le juge

61 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

62 CE 27 juin 1990 n° 72948 et 74164, Gagnevin, RJF 8-9/90 n° 1047.

63 CE 26 juillet 1991 n° 81975 et 95802, Clavé, RJF 10/91 n° 1251.

fiscal a conclu que les dépenses d'approvisionnement en fioul et linge étaient déductibles dès lors qu'elles relevaient de poste « achats de l'entreprise » du PCG 1957 alors que les dépenses d'eau, de gaz et d'électricité ne l'étaient pas dès lors qu'elles relevaient du poste « travaux, fournitures et services extérieurs » de ce même plan comptable.

Toutefois, la définition de la valeur ajoutée posée par le législateur reste une définition propre au droit fiscal. L'énumération du II de l'article 1647 B sexies du CGI ne coïncide pas exactement avec l'ensemble des postes comptables à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée au sens comptable. En effet, cette énumération peut exclure des éléments que le droit comptable inclurait, ou l'inverse (CE 26 juin 1987 n° 52046, SA Scopk et n° 52047 SA Socanord)⁶⁴.

B. La référence au plan comptable général en vigueur au moment des faits

1. L'évolution des rubriques énumérées dans l'article 1647 B sexies du CGI

Avec l'entrée en vigueur du Plan comptable général de 1982 (ci-après : « PCG 1982 ») puis de celui de 1999 (ci-après : « PCG 1999 »), le juge fiscal s'est retrouvé confronté au constat que, d'un point de vue comptable, l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI reprenant des postes comptables du plan comptable général de 1957 pouvait évoluer. Les catégories ainsi retenues par le législateur pouvaient donc changer de dénomination, de périmètre, voire disparaître. Parallèlement, de nouvelles catégories, dont le contenu pourrait reprendre tout ou partie d'une catégorie énumérée par le Code général des impôts (ci-après : « CGI ») mais ne figurant pas dans cette énumération, pouvaient apparaître. Le juge fiscal se trouvait, par conséquent, confronté à la question de savoir s'il fallait se référer à l'article 1647 B sexies du CGI dans sa rédaction applicable à la date d'adoption de la loi fiscale ou au cours de la période d'imposition. Ainsi, le Conseil d'Etat a considéré, dans son arrêt min c/ CCI de Laval et de La Mayenne, du 8 juillet 1998⁶⁵, que la délimitation des rubriques conformément aux règles du plan comptable doit se faire au vu du plan comptable en vigueur à la date des faits. Il s'est fondé sur la définition des « subventions d'exploitation » adoptée par le PCG 1982

64 Cf. RJF 8-9/87 n° 887.

65 CE 8 juillet 1998, n° 118 555, ministre c/ CCI de Laval et de la Mayenne, RJF 10/08, n° 1134.

dans une affaire où le plan comptable applicable pour les années en litige était celui de 1957. Il n'a donc pas suivi le commissaire du gouvernement qui proposait de s'en tenir à la seule référence connue du législateur de 1980.

Le Conseil d'Etat semblait s'être affranchi, pour l'interprétation de chaque rubrique, de la référence au plan comptable général. En effet, il a fondé sa solution sur les règles comptables édictées par le PCG 1982, alors que celles-ci n'étaient applicables pas aux cotisations de taxe professionnelle dont le plafonnement était sollicité. La seule explication valable était que la Haute Assemblée avait, pour la première fois, fait application de l'article 1647 B sexies du CGI en suivant un raisonnement fiscal autonome⁶⁶. C'est cette interprétation que le Commissaire du gouvernement J. COURTIAL donnait, dans ses conclusions concernant l'affaire Ministre c/ SNCF du 29 décembre 2000⁶⁷.

Aussi, le juge fiscal paraissait avoir opté pour référence « glissante » aux règles comptables, et non figée.

2. La référence au plan comptable en vigueur lors de l'année d'imposition concernée

Le Conseil d'Etat a transposé la solution dégagée dans l'arrêt min c/ CCI de Laval et de La Mayenne au cas de l'article 1647 B sexies du CGI, dans l'affaire Sté Hyper Média du 30 décembre 2002⁶⁸. En l'espèce, la société requérante avait bénéficié d'un abandon de créance de la part de sa société mère afin de compenser une insuffisance des produits d'exploitation due à la faiblesse des prix de vente qu'elle pratiquait en vue de conquérir des parts de marché. Le Conseil d'Etat a jugé que cet abandon de créance constituait, au sens du 2 du II de l'article 1647 B sexies du CGI, une subvention d'exploitation devant concourir à la production de l'exercice de la société requérante, et devait donc être prise en compte dans sa valeur ajoutée. Il a repris la distinction, introduite par le PCG 1982 et confirmée par le PCG 1999, entre les subventions d'exploitation et les subventions d'équilibre qui constituent des produits exceptionnels exclus de la valeur ajoutée. Il a ainsi interprété les catégories

66 L. OLLEON, « Taxe professionnelle et subventions, Attention, plafond haut ! », RJF 5/03, p. 395-398.

67 J. COURTIAL, « Traitement des subventions d'exploitation pour le calcul du plafonnement de la taxe professionnelle », BDCF 3/01, n° 40, p. 25-27.

68 G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

énumérées à l'article 1647 B sexies du CGI à la lumière non pas du PCG 1957 mais des normes comptables en vigueur au cours des années d'imposition en litige.

Le juge fiscal a donc confirmé qu'il convenait toujours de se référer au plan comptable général en vigueur pour les années en litige pour définir le périmètre de chaque rubrique. Cette position revient à admettre que le périmètre de ces rubriques évoluerait avec le plan comptable général lui-même. En effet, Guillaume Goulard, concluant sur l'affaire Hyper Média⁶⁹, indiquait qu' « il est préférable, dans la mesure du possible, de retenir la définition du plan comptable général applicable à la date des faits (...) Car il faut, en opportunité, éviter d'introduire des divergences entre les notions que les entreprises doivent appliquer en comptabilité et celles qu'elles doivent respecter dans leurs relations avec l'administration fiscale ». Il préconisait donc de retenir les définitions du plan comptable général applicable à la date des faits lors de la détermination de la valeur ajoutée. Le Conseil d'Etat a donc suivi son commissaire du gouvernement. Par contre, si cette solution avait été appliquée à l'affaire min c/ CCI de Laval et de La Mayenne, elle aurait conduit à une solution inverse de celle qui fut adoptée⁷⁰.

3. La connexion entre le droit fiscal et la réglementation comptable

La définition de la valeur ajoutée retenue dans les décisions Clavé et Hyper Média semble confirmer la connexion entre le droit fiscal et la réglementation comptable. Ainsi, les produits ou les charges correspondant à des postes comptables actuellement en vigueur, inclus ou pouvant être inclus dans l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI, doivent être pris en compte dans la valeur ajoutée. Le Conseil d'Etat confirme, dans sa décision min c/ Sté foncière Ariane du 4 août 2006, le principe selon lequel il y a lieu de se reporter aux dispositions du plan comptable général dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, afin de déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une des rubriques de cet article. Cette jurisprudence, devenue constante, renforcée dans son principe par la décision SAS Sofinad, du 8 juin 2005, estime que la connexion entre la loi fiscale et la réglementation comptable est glissante. Par conséquent, lorsque la loi fiscale mentionne un terme comptable, elle est réputée faire référence à la définition de la

69 Ibid.

70 L. OLLEON, « Taxe professionnelle et subventions, Attention, plafond haut ! », RJF 5/03, p. 395-398.

réglementation applicable à la période du litige, et non à la date de l'adoption du texte de loi en cause. Tout se passe comme si le PCG n'était qu'un texte d'application du CG I⁷¹.

Cette règle n'est pas très conforme à l'orthodoxie en matière d'interprétation des textes, qui aurait plutôt conduit à définir les rubriques du CGI en fonction du périmètre qui était le leur à la date où le législateur les a retenues pour son énumération. Mais le choix de se référer aux normes comptables en vigueur est le seul compatible avec la volonté de simplicité pratique que marque l'emploi, par le législateur, de catégories directement reprises du droit comptable. En cas d'incohérence, la logique voudrait que le juge s'en tienne au texte, même si cela se traduit par une perte de recettes fiscales qu'on pourrait juger contraire à l'intention du législateur. Rien n'interdit ce dernier d'adapter son texte à l'évolution des normes comptables. Ainsi, s'il ne l'a pas fait, il serait fâcheux d'en faire subir les conséquences aux entreprises.

II. La possibilité de s'affranchir du respect des règles comptables

Les choix comptables des entreprises constituent des décisions de gestion qui sont opposables au juge de l'impôt, ainsi qu'à l'administration. Le réalisme du droit fiscal permet toutefois à l'administration de corriger la qualification comptable erronée retenue par le contribuable ou de rechercher la réalité derrière les apparences. En revanche, il ne peut en aucun cas l'autoriser à écarter purement et simplement une écriture à la fois régulière d'un point de vue comptable et conforme à la réalité. Ainsi, lorsque deux modes de comptabilisation sont possibles, il ne saurait être reproché au contribuable de choisir celui qui minimise sa charge fiscale⁷². Même si les écritures passées par le contribuable respectent les règles comptables, il est possible de s'en affranchir lorsqu'elles méconnaissent l'exigence de réalisme du droit fiscal (A). Par ailleurs, le principe d'autonomie du droit fiscal serait susceptible de fonder une solution consistant à écarter une écriture comptable régulière et fondée, pour l'application d'un texte fiscal qui renvoie aux normes comptables (B).

71 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

72 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

A. Le respect du principe du réalisme du droit fiscal

1. La « requalification » des inscriptions comptables opérée par le juge de l'impôt

Dans l'affaire Hyper Média, la société requérante avait régulièrement comptabilisé l'abandon de créance dont elle avait bénéficié dans un compte de produits exceptionnels, qui ne relevait pas d'une rubrique mentionnée à l'article 1647 B sexies du CGI. Pour l'inclure dans la valeur ajoutée, le Conseil d'Etat a donc requalifié cet abandon de créance en subvention d'exploitation, et écarté comme inopposable le mode de comptabilisation retenue par la société. Or en principe, les abandons de créance sont comptabilisés en produits exceptionnels. Cette rubrique n'est pas mentionnée par le CGI et, par conséquent, ne devrait pas être incluse dans la valeur ajoutée. Mais il est vrai qu'en l'espèce, les abandons de créances en cause auraient également pu être consentis sous la forme de subventions d'exploitation, à partir du moment où ils ne présentaient pas un caractère exceptionnel⁷³. La « requalification »⁷⁴, opérée par le juge, était indispensable pour traiter de manière identique des produits qui correspondent, en pratique, à une même réalité⁷⁵.

Par ailleurs, quelle que soit la manière dont les sommes en cause ont pu être légitimement comptabilisées en virements internes (CE 8 juillet 1998, min c/ CCI de Laval et de La Mayenne), en subvention (CE 29 décembre 2000 min c/ SNCF), ou en produits exceptionnels (CE 30 décembre 2002, Sté Hyper Média), elles constituaient toutes des subventions d'exploitation et devaient donc être traitées de la même manière pour calculer le plafond de taxe professionnelle, sous peine de méconnaître le principe du réalisme du droit fiscal⁷⁶.

Cette faculté que le juge fiscal s'est reconnu semble paradoxal au regard de la logique jurisprudentielle, selon laquelle l'article 1647 B sexies du CGI renvoie à des règles
comptables. Ainsi, un certain flou s'installe en ce qui concerne les contours de la valeur ajoutée fiscale.

73 Mémento comptable Lefebvre 2006 n° 648-3, dans Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

74 Notion qu'il ne faut pas confondre avec une rectification d'erreur comptable.

75 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

76 Ibid.

2. L'intrusion du juge fiscal dans le choix comptable opéré par les redevables

Dans la décision SA Colas Sud-Ouest de 2006, le Conseil d'Etat écarte une écriture comptable pourtant conforme au plan comptable général afin d'éviter une double déduction, des mêmes charges, chez la société mère et chez la filiale⁷⁷. En effet, il a estimé que les juges du fond n'avaient pas commis d'erreur de droit en retenant, parmi plusieurs qualifications comptables possibles, la plus conforme au réalisme du droit fiscal. De telles refacturations intra-groupe sont, en principe, imposables même si elles sont effectuées à prix coûtant, sauf si elles entrent dans l'exonération prévue aux articles 261 B et 261 A du CGI en faveur de certains services rendus à prix coûtant, et dont le prix doit correspondre à un prix de pleine concurrence, à moins qu'il s'agisse d'un acte anormal de gestion⁷⁸. Ainsi, elles devraient être fiscalement traitées comme des produits ordinaires⁷⁹. Une telle requalification est opportune, puisqu'elle est la seule à limiter, en tout cas partiellement, la recherche d'optimisation fiscale qui guide très souvent le choix d'inscrire de tels produits en transferts de charges. En effet, une opération telle que celle en cause permet à la société mère de déduire de sa valeur ajoutée les achats de matériaux effectués pour le compte de ses filiales. De plus, elle permet à ces filiales de déduire de leur valeur ajoutée les mêmes achats, qui leur ont été refacturés, mais également les sommes correspondant au personnel mis à leur disposition. En revanche, si elles avaient employé directement le personnel en cause, elles n'auraient pas pu déduire les charges correspondantes. Cette « création de charges » se traduit donc par une réduction globale de la valeur ajoutée, retenue pour le calcul du plafonnement, en faveur de la société mère et de ses filiales.

Par conséquent, abonder la valeur ajoutée de la société mère du montant des sommes refacturées semble être la seule manière d'éviter cette modification artificielle (ou la volatilisation) de valeur ajoutée, en partie du moins. Cet abondement permet de maintenir le volume global de cette valeur ajoutée mais n'empêche pas une modification de la répartition de cette valeur ajoutée. Ainsi, le montant de la valeur ajoutée peut être réduit

77 A. BONNET, « Plafonnement : définition de la valeur ajoutée selon les dispositions du plan comptable général », RDF, 18 octobre 2007, n° 42, p. 32-34.

78 L'acte anormal de gestion est celui qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui la prive d'une recette sans être justifiée par les intérêts de l'exploitation commerciale. Il revient à l'administration de prouver qu'un acte n'a pas été accompli dans l'intérêt de l'entreprise.

79 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

chez les filiales, et augmenté chez la société mère, ce qui n'est pas neutre puisque le taux de taxe professionnelle applicable à cette dernière peut être inférieur à celui applicable aux filiales.

La correction effectuée par le juge fiscal aboutit donc à rétablir en volume global la valeur ajoutée initiale, ce qui paraît conforme au principe de réalisme du droit fiscal.

3. La possibilité d'écarter des règles comptables : une faculté ouverte par le juge

Le juge de l'impôt a ouvert une possibilité de s'écarter des règles comptables dans une hypothèse où le redevable aurait la possibilité de comptabiliser les sommes en cause dans deux rubriques, dont seulement une serait mentionnée dans le CGI. Or, en principe, lorsque le droit comptable offre une option entre deux modes de comptabilisation dont un seul entre dans l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI, les sommes en cause doivent être prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée, quel que soit le mode de comptabilisation choisi par l'entreprise (CE 30 décembre 2002 n° 238030, Sté Hyper-Média, CE 4 août 2006, n° 270961 à 270965, SA Colas Sud-Ouest) ⁸⁰. Cette règle ne va pas de soi au regard du caractère en principe opposable des décisions de gestion, et donc du choix de tel mode de comptabilisation régulier plutôt que de tel autre. Mais le Conseil d'Etat semble la justifier par le souci de ne pas trop s'éloigner de la volonté du législateur, et par la préoccupation d'éviter l'artificielle volatilisation de valeur ajoutée⁸¹.

Le rattachement d'un élément, composant la valeur ajoutée produite par l'entreprise, au plan comptable en vigueur et sa conformité est donc nécessaire mais pas suffisant. Lorsque plusieurs qualifications comptables sont envisageables, il est possible de retenir au nom du réalisme fiscal, celle qui va permettre de respecter au mieux la logique économique et comptable.

A l'inverse, lorsque le droit comptable impose un seul mode de comptabilisation dans une rubrique qui ne correspond à aucune de celles énumérées par l'article 1647 B sexies du CGI, les sommes en cause ne doivent pas, en principe, être prises en compte pour le calcul de la valeur ajoutée⁸². Si tel était le cas, cela aboutirait à une solution contraire au réalisme fiscal.

80 L. CHATEL, « Plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée : comment délimiter les catégories énumérées par l'article 1647 B sexies du CGI ? », BGFE 6/06, p. 23-27.

81 Ibid.

82 Ibid.

En effet, le juge de l'impôt cherche à garantir la cohérence entre le traitement fiscal et la logique économique et comptable. Il semble ainsi être introduit une exigence purement fiscale qui peut être source de difficultés pour le contribuable.

B. La suppression d'une écriture comptable régulière et fondée au nom du principe d'autonomie fiscale

Le principe d'autonomie fiscale permet de déroger à la règle selon laquelle les entreprises doivent se conformer aux normes comptables lorsque celles-ci sont incompatibles avec la loi fiscale. Or tel est le cas de l'utilisation du compte « transfert de charges » lorsqu'elle aboutit à déduire deux fois certaines charges, ou à retrancher des salaires de la valeur ajoutée fiscale alors que le législateur avait entendu les y inclure. En effet, le maniement du principe d'autonomie du droit fiscal n'est pas des plus simples dans le cas de l'article 1647 B sexies du CGI, dès lors qu'il oblige à faire le tri entre les règles comptables supposées compatibles avec cet article et celles qui ne le sont pas. Si l'on combine ce principe avec l'idée que les rubriques énumérées à l'article précité s'interprètent à la lumière de la réglementation comptable, il en découle que les sommes qui n'ont pas été comptabilisées dans un compte rattachable à l'une de ces rubriques doivent être prises en compte dans la valeur ajoutée, lorsqu'elles auraient pu être comptabilisées dans un tel compte (ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans sa décision Hyper-Média, confirmée par la décision Société Colas Sud-Ouest). Dans le cas contraire, elles doivent être exclues de cette valeur ajoutée (ainsi que l'a exposé S. VERCLYTTE dans ses conclusions sur la décision du 3 novembre 2006, Caisse fédérale du Crédit Mutuel Océan⁸³).

83 « Nous n'avons aucune hésitation à admettre que, lorsque le droit comptable en vigueur autorise une option entre deux modes de comptabilisation, et quelles que soient d'ailleurs les éventuelles recommandations en faveur de telle ou telle branche de l'option, le juge de l'impôt doit retenir la qualification comptable qui satisfait le mieux l'exigence de réalisme fiscal. En revanche, si le droit comptable impose formellement la comptabilisation dans une rubrique qui ne correspond à aucune de celles énumérées par le CGI, il nous semblerait dangereux d'admettre que le juge fiscal, même au nom du réalisme fiscal, puisse néanmoins rattacher les sommes en cause à l'une des rubriques du CGI », S. VERCLYTTE, « Les sommes refacturées par les Caisses fédérales de Crédit Mutuel aux caisses locales entrent-elles dans la valeur ajoutée telle que définie par l'article 1647 B sexies du CGI ? », BDCF 1/07, n°6, p. 25.

Section 3 : L'avenir de la jurisprudence dégagée par le Conseil d'Etat, à propos de la valeur ajoutée.

La ligne jurisprudentielle dégagée par le Conseil d'Etat permet d'assurer une convergence entra la valeur ajoutée fiscale et la valeur ajoutée comptable, ce qui a permis de résoudre un certain nombre de difficultés récurrentes.

L'intervention du législateur en 2006, n'ayant pas modifié les définitions de la valeur ajoutée applicables aux banques et aux assurances, ne met pas fin aux interrogations. En effet, les normes comptables continueront à évoluer. Des hypothèses subsistent ou vont apparaître dans lesquelles la grille de lecture dégagée par la jurisprudence étudiée précédemment est susceptible d'introduire des incohérences : soit de nouvelles notions ont fait leur apparition dans les plans comptables ultérieurs à celui de 1957, comme celle de transferts de charges en cause dans l'affaire Sté Colas Sud-Ouest, soit des notions anciennes ont vu leur définition comptable évoluer, comme dans le litige opposant l'administration à la Caisse fédérale du Crédit Mutuel Océan. Dans ces hypothèses, le juge de l'impôt est confronté à un dilemme. Soit il fait une application mécanique de la grille d'analyse issue de sa décision min c/ Sté foncière Ariane, et fait prévaloir l'impératif de sécurité juridique, au risque de laisser subsister des possibilités d'optimisation fiscale. Soit, au contraire, il adopte une démarche purement casuistique, et corrige au cas par cas les incohérences provoquées par l'obsolescence de l'article 1647 B sexies du CGI, mais il prend alors le risque d'augmenter le flou entourant la notion de valeur ajoutée fiscale et de contribuer à la multiplication des litiges. Par ses décisions Sté Colas Sud-Ouest et Caisse fédérale du Crédit Mutuel Océan, le Conseil d'Etat est parvenu à se conformer à la première possibilité tout en évitant les risques correspondants mais aux prix de raisonnements périlleux⁸⁴.

Dans l'affaire Sté Colas Sud-Ouest⁸⁵, la solution n'était pas évidente. Les mises à disposition de personnel facturées par la société à ses filiales avaient été comptabilisées dans un compte de transferts de charges qui n'était rattachable à aucune des rubriques de l'article 1647 B sexies du CGI. Sans contester la conformité de cette écriture au PCG 1982, le Conseil d'Etat a néanmoins jugé que les produits constituaient des ventes et prestations de services

84 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

85 Cf. Annexe 2.

entrant dans la valeur ajoutée « et auraient, d'ailleurs, pu être comptabilisées comme telles ». Cette motivation soulève deux difficultés.

D'une part, l'emploi des termes « d'ailleurs » signifie que la possibilité de comptabiliser les mises à disposition de personnel comme des ventes et prestations (compte 70 du PCG) n'a pas été regardée comme déterminante. Si tel était réellement le cas, la présente décision devrait être interprétée comme retenant une définition purement fiscale de la valeur ajoutée, sans lien avec les normes comptables applicables, ce qui serait en contradiction directe avec la solution retenue dans la décision min c/ Sté foncière Ariane. Cependant, le commissaire du gouvernement S. VERCLYTTE considère que tel n'est pas ce qu'a entendu juger le Conseil d'Etat, et voit dans les mots « d'ailleurs » un simple signe d'hésitation. D'autre part, il reste difficile d'expliquer par quel moyen le juge de l'impôt, tout en considérant que l'article 1647 B sexies doit s'interpréter à la lumière des normes comptables en vigueur, peut néanmoins se reconnaître la faculté d'écarter une écriture comptable sans contester sa régularité ni sa pertinence, pour l'application de ce texte. Selon le commissaire du gouvernement, qui reprend la position de G. GOULARD dans l'affaire Sté Hyper Média, cette solution serait sous-tendue par le principe de réalisme du droit fiscal⁸⁶.

La décision Caisse fédérale du Crédit Mutuel Océan précité lève l'ambiguïté de l'utilisation du terme « d'ailleurs » dans la décision SA Colas Sud-Ouest, en indiquant la référence sans réserve aux normes comptables pour l'application de la norme fiscale⁸⁷.

86 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

87 S. VERCLYTTE, « Les sommes refacturées par les Caisses fédérales de Crédit Mutuel aux caisses locales entrent-elles dans la valeur ajoutée telle que définie par l'article 1647 B sexies du CGI ? », BDCF 1/07, n° 6, p. 23-30.

Chapitre 2 : Les principaux problèmes spécifiques en matière de plafonnement de la taxe professionnelle

Les entreprises disposent, en principe, d'une liberté de choix dans l'écriture comptable qui représente une opération destinée à enregistrer un flux commercial, économique ou financier dans les différents comptes référencés dans un plan comptable. Elles sont toutefois tenues de respecter le principe de la comptabilité en partie double (c'est-à-dire que le débit et le crédit doivent s'équilibrer). Par conséquent, ses choix comptables ont une incidence directe sur le calcul de la valeur ajoutée, encadré par l'article 1647 B sexies du CGI.

Des difficultés sont ainsi apparues à propos de la définition même de subventions d'exploitation devant être comprises dans la valeur ajoutée (Section 1).

Aussi, un problème de qualification comptable s'est posé lorsque les postes comptables ont évolué postérieurement au plan comptable général de 1957⁸⁸. Tel est le cas, lorsque la définition du poste, dans lequel est comptabilisé la charge ou le produit en cause, n'existait pas dans le PCG 1957, ou lorsque le poste a été modifié, suite à l'adoption de plans comptables ultérieurement à celui de 1957. Ce problème s'est posé concernant les comptes de produits « transferts de charges » (Section 2), apparus avec le PCG 1982.

Section 1 : Le problème relatif à la qualification de subventions d'exploitation

Les subventions d'exploitation correspondent à un des éléments comptables compris dans la valeur ajoutée définie à l'article 1647 B sexies du CGI. La délimitation de cette notion est donc déterminante, pour les redevables, puisqu'elle peut faire varier le montant de la valeur ajoutée, servant de base au plafonnement de la taxe professionnelle (I). C'est pourquoi les subventions d'exploitation ont fait l'objet d'un important contentieux (II).

88 Rappelons que le l'énumération donnée par l'article 1647 B sexies du CGI afin de déterminer le montant de la valeur ajoutée servant de base au calcul du plafonnement se fonde sur le PCG 1957.

I. La détermination de subvention d'exploitation : une notion incluse dans
l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI définissant la valeur ajoutée

Afin d'identifier les éléments à prendre en compte dans le calcul de la valeur ajoutée, il faut se référer aux définitions comptables. Le plan comptable général distingue trois catégories de subventions, à savoir les subventions d'exploitation, les subventions d'équilibre et les subventions d'investissement⁸⁹.

Les subventions constituent, d'une manière générale, des aides financières octroyées aux entreprises par l'Etat ou par des collectivités publiques, et de manière exceptionnelle, elles peuvent être accordées par une entreprise à une autre entreprise.

La notion de subvention d'exploitation, telle qu'elle figure dans le plan comptable général de 1999, actuellement en vigueur, est définie comme une « subvention dont bénéficie l'entreprise pour lui permettre de compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face à certaines charges d'exploitation ». Elles se distinguent des subventions d'équipement et des subventions d'équilibre.

En effet, les subventions d'équipement sont destinées à financer l'acquisition d'immobilisations, telles que les subventions pour la création d'installations antipollution. Sinon il s'agit de subventions d'investissement, lorsqu'elles financent des activités à long terme, telles que les primes de développement régional⁹⁰.

Quant aux subventions d'équilibre, le Commissaire du gouvernement G. GOU LARD rappelle, dans ses conclusions, leur distinction avec les subventions d'exploitation : « La subvention d'équilibre est celle qui compense un résultat d'ensemble négatif, défini comme la résultante des opérations courantes, des opérations financières et des opérations exceptionnelles. Mais lorsque la subvention reste au niveau des produits et charges de gestion courante, pour compenser une insuffisance de ces produits ou un excès de ces charges, il s'agit d'une subvention d'exploitation. »⁹¹.

La subvention d'équilibre est donc destinée à équilibrer le résultat d'ensemble d'une
entreprise qui serait déficitaire si cette subvention ne lui avait pas été accordée⁹². Le

89 Source : < http://bestofcompta.free.fr/comptagene/LES%20SUBVENTIONS.htm>.

90 Ibid.

91 G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

92 Source : < http://bestofcompta.free.fr/comptagene/LES%20SUBVENTIONS.htm>.

commissaire du gouvernement G. GOULARD relève, par ailleurs, que les auteurs du Mémento comptable F.LEFEBVRE précisent que « Toutefois, à notre avis, lorsque (les subventions d'équilibre) assurent l'équilibre du résultat d'exploitation, il s'agit, comptablement, de subventions d'exploitation »⁹³. Cette précision fait référence, d'une part, à la subdivision des recettes entre produits de gestion courante, produits financiers et produits exceptionnels, et d'autre part, à la subdivision des charges entre charges de gestion courante, charges financières et charges exceptionnelles⁹⁴.

En définitive, lorsque la subvention compense des produits ou des charges de gestion courante, il s'agit d'une subvention d'exploitation.

Ces trois catégories de subventions doivent être correctement identifiées, en particulier la différence entre subvention d'exploitation et subvention d'équilibre, puisqu'elles n'entraînent pas les mêmes conséquences en matière de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée. Seules les subventions d'exploitation doivent être comprises dans la valeur ajoutée, définie à l'article 1647 B sexies du CGI.

II. L'important contentieux concernant la qualification de subvention

d'exploitation, au sens de l'article 1647 B sexies du CGI, par le juge de l'impôt

Après l'entrée en vigueur du plan comptable général de 1982, le Conseil d'Etat a implicitement appliqué les nouvelles définitions comptables. Il a donc accepté de faire évoluer les notions contenues dans l'article 1647 B sexies du CGI, afin d'éviter les discordances entre les normes comptables et les normes fiscales (CE 8 juillet 1998, ministre c/ CCI de Laval et de la Mayenne ; CE 29 décembre 2000 n° 199296, ministre c/ SNCF). La première affaire portait sur des virements effectués par une chambre de commerce, entre deux sections de son propre budget, afin de combler le déficit d'exploitation de l'aérodrome qu'elle exploitait. La seconde affaire, quant à elle, concernait des subventions versées à la SNCF par l'Etat et des collectivités territoriales pour permettre la fixation du prix du

93 Cf. « Mémento comptable 2003 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 2003, n° 2415, dans G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

94 G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

transport à un montant inférieur à celui qu'auraient dû normalement acquitter les usagers et pour équilibrer les comptes d'exploitation des services de voyageurs d'intérêt régional.

Dans les deux cas, le Conseil d'Etat a estimé que ces sommes représentaient des subventions d'exploitation⁹⁵. Dans la décision ministre c/ CCI de Laval et de la Mayenne, il a adopté une conception plus large de la notion de subvention d'exploitation par rapport à celle retenue par le plan comptable général de 1957 mais compatible avec le plan comptable général de 1982, appliqué ici « par anticipation96 »⁹⁷ . Cette position est confirmée dans l'arrêt ministre c/ SNCF, bien que, cette fois, le plan comptable général de 1982 était en vigueur à la date des subventions litigieuses.

Par ailleurs, dans l'affaire Sté Hyper Média, la société mère imposait à l'une de ses filiales une politique de prix bas qui ne lui permettait pas de couvrir ses charges. A la fin de chaque exercice, la société mère devait lui verser une subvention permettant de rétablir l'équilibre de ses comptes. En pratique, ces subventions prenaient la forme d'avances, suivies d'abandons de créances. De plus, les versements consentis par la société mère étaient accompagnés d'une clause de retour à meilleure fortune, autrement dit, la filiale devra les rembourser, lorsqu'elle connaîtra des exercices bénéficiaires. La filiale soutient dans le cadre de sa demande de plafonnement de taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée que ces versements sont des subventions d'équilibre. Par conséquent, elles ne font pas partie, contrairement aux subventions d'exploitation, aux éléments de la production qui sont compris dans le calcul de la valeur ajoutée⁹⁸. Ainsi, il s'agit de déterminer si les aides que la société mère lui a consenties constituent ou non des subventions d'exploitation au sens de l'article 1647 B sexies du CGI.

Le Conseil d'Etat devait choisir entre la qualification de subvention d'exploitation et celle de subvention d'équilibre. La subvention en cause est justifiée par la pratique d'une politique commerciale agressive se traduisant par des prix ne permettant pas de couvrir les charges d'exploitation⁹⁹. Il a ainsi estimé qu'une subvention destinée à compenser des prix trop bas est une recette d'exploitation. Tel était également le cas, dans les affaires précitées, de l'aide

95 F. DONNEDIEU de VABRES, « Plafonnement en fonction de la valeur ajoutée : définition des subventions d'exploitation dans la valeur ajoutée », BGFE 2/03, p. 16-17.

96 En effet, le juge fiscal s'est référé aux définitions du plan comptable général de 1980, alors que c'était celui

de 1957 qui était applicable ratione temporis.

97 G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

98 Ibid.

99 Ibid.

versée pour compenser le caractère insuffisant des recettes d'exploitation d'un aéroport ou de l'aide accordée à la SNCF pour compenser les prix bas appliqués sur certaines lignes. Il n'a pas fait de différence selon la forme de l'aide - subvention, virement interne ou avance suivie d'un abandon de créance - ou selon le caractère plus ou moins temporaire de l'aide¹⁰⁰. Il a préféré, au contraire, faire prévaloir le réalisme fiscal¹⁰¹.

La qualification de subvention d'exploitation présente un intérêt important pour les entreprises, puisqu'une autre qualification peut entraîner une baisse du montant de la valeur ajoutée, et donc une diminution du plafond de la taxe professionnelle.

Section 2 : Le problème relatif aux comptes de « transferts de charges »

Le compte « transferts de charges », défini dans le PCG 1982 (I), a posé des difficultés en ce qui concerne son inclusion ou non dans le calcul de la valeur ajoutée (II), cette notion étant définie, à l'article 1647 B sexies du CGI, sur les bases du PCG 1957.

I. La définition des comptes de « transferts de charges »

Les comptes de « transferts de charges » n'existaient pas sous cette appellation dans le PCG 1957 et ne sont apparus qu'en 1982. En pratique, ils sont utilisés pour deux catégories d'opérations différentes, les unes purement comptables (A), les autres qui s'accompagnent de mouvement de trésorerie (B). Chacune d'entre elles n'entraînent pas les mêmes conséquences dans la détermination de la valeur ajoutée, en matière de plafonnement.

A. La première catégorie de « transferts de charges » retraçant des opérations purement comptables

La première catégorie de « transferts de charges » regroupe les écritures destinées à
améliorer la lisibilité des résultats de l'entreprise, en déplaçant certaines charges de son

100 Si le prix d'une matière première rencontre une flambée des prix, pendant un exercice déterminé, la subvention qui sera accordée à ce titre revêtira néanmoins le caractère de subvention d'exploitation. A l'inverse, une subvention d'exploitation peut aussi avoir un caractère plus durable.

101 G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

résultat d'exploitation vers son résultat net. Tel est le cas, lorsqu'une entreprise souhaite ne pas obérer son résultat d'exploitation - reflétant son activité ordinaire - par les charges équivalentes à une activité promotionnelle exceptionnelle. Ces charges sont initialement comptabilisées parmi les charges courantes (dépenses de personnel, fournitures, etc.). L'entreprise calcule le montant total, et passe alors deux écritures : elle crédite de ce montant un compte de transfert de charges, et un compte de charges exceptionnelles. Les produits inscrits en « transferts de charges » viennent compenser le montant équivalent figurant dans les divers comptes de charges courantes, pour le calcul du résultat d'exploitation. Les « charges exceptionnelles » n'affectent, quant à elles, que le résultat net¹⁰².

D'après le commissaire du gouvernement S. VERCLYTTE, « il serait illogique, d'un point de vue économique et comptable, d'inclure dans la production de l'exercice les sommes créditées en transferts de charges. En effet, l'inscription de ces sommes, conséquence de mouvements purement comptables, ne correspond à aucune production, à aucun accroissement de la richesse créée par l'entreprise »¹⁰³.

B. La seconde catégorie de « transferts de charges » retraçant des opérations traduites par des mouvements de trésorerie

La seconde catégorie de « transferts de charges » correspond à des opérations qui s'accompagnent de mouvements de trésorerie. Elle existait déjà sous une autre appellation, à savoir l'ensemble des comptes de classe 788 « charges imputables à des tiers ». Les sommes qui y sont inscrites constituent un produit « réel » venant compenser réellement une charge exposée, comme par exemple une indemnité d'assurance. Un tel produit est difficile à affecter. En principe, dans une logique économique et comptable, c'est la nature de la charge compensée qui détermine si la somme créditée en transfert de charges doit être ou non prise en compte dans la valeur ajoutée. Ainsi, dans un souci de symétrie, si la charge est déduite de la valeur ajoutée, le produit correspondant devra être pris en compte dans cette même valeur ajoutée¹⁰⁴.

102 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens

des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

103 Ibid.

104 Ibid.

Comme le relève le commissaire du gouvernement S. VERCLYTTE, « les produits « réels » que retracent de tels transferts de charges, à l'inverse de ceux correspondant à de simples écritures comptables, devraient en bonne logique, (...), venir abonder la valeur ajoutée de l'entreprise ». Mais le législateur a choisi, en 1980, de ne pas les inclure dans la production de l'exercice, et donc de ne pas en tenir compte pour le calcul de la valeur ajoutée en s'écartant de la logique économique et comptable de symétrie¹⁰⁵.

II. La question relative à l'inclusion des comptes « transferts de charges » dans la

valeur ajoutée

La question s'est posée concernant de l'inclusion dans la valeur ajoutée des sommes portées au compte « transferts de charges », avant l'intervention du législateur en 2006.

Ce compte n'était pas mentionné à l'article 1647 B sexies du CGI, mais cela ne signifiait pas que le législateur a voulu exclure les sommes qui y sont portées du calcul de la valeur ajoutée. De plus, l'imprimé n° 1327 TP sur lequel la demande de plafonnement doit être souscrite ne prévoyait pas la déclaration de ces transferts de charges. Néanmoins, l'administration considérait dans certains cas qu'il y avait lieu de les inclure dans le calcul de la valeur ajoutée.

Les juges du fond se sont divisés sur cette question, notamment à propos des indemnités d'assurance (A). Le juge de cassation a fini par trancher en faveur de la prise en compte dans la valeur ajoutée des indemnités d'assurance compensatrices d'un sinistre, inscrites au compte « transferts de charges » (B). Le problème a été définitivement résolu par le législateur depuis le 1^er janvier 2007 (C).

A. La division des juges du fond concernant le traitement fiscal des sommes portées au compte « transferts de charges », notamment des indemnités d'assurance

Les juges du fond se sont divisés sur le fait de savoir si l'absence du compte de « transferts
de charges » au sein de l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI impliquait ou non la
prise en compte dans la valeur ajoutée des sommes qui y sont inscrites. Les indemnités,

105 Ibid.

comme les indemnités d'assurance, sont en général comptabilisées en « transferts de charges ».

Ainsi, le Tribunal administratif de Nantes¹⁰⁶ et celui de Pau¹⁰⁷ ont jugé que les indemnités d'assurance devaient être intégrées dans la production de l'exercice nonobstant leur imputation à un compte « transfert de charges », sous réserve que les charges exceptionnelles correspondantes aient été comptabilisées¹⁰⁸.

Plus précisément, dans l'affaire SA Eurial Poitouraine, rendu par le Tribunal administratif de Nantes, le 19 novembre 2002, la société avait soutenu que la valeur ajoutée, telle que définie dans le CGI, ne répond pas à une logique comptable. Il n'y a donc pas lieu de mettre les produits en face des charges pour le calcul de la valeur ajoutée. C'est pourquoi, selon elle, les indemnités d'assurance portées au compte « transfert de charges » doivent être exclues du calcul de la valeur ajoutée, puisque les « transferts de charges » ne figurent pas dans les éléments à retenir pour la détermination de la valeur ajoutée, énumérés à l'article 1647 B sexies du CGI¹⁰⁹. En l'espèce, la société requérante a perçu des indemnités d'assurance venant compenser des charges de réparation supportées à l'occasion d'un sinistre. Il s'agit donc de charges exceptionnelles, comptabilisées au poste « autres achats et charges externes » elles-mêmes déduites de la valeur ajoutée. Quant aux sommes obtenues en remboursement, elles ont été portées au crédit du compte « transferts de charges ». Or, ce n'est pas parce que les sommes inscrites en transferts de charges sont exclues de la valeur ajoutée que ces sommes ne contribuent pas à la production de la valeur ajoutée. Tel n'est pas le cas des indemnités d'assurance perçues par la société Eurial Poitouraine. Ces sommes lui ont permis de neutraliser les charges qu'elle avait supportées puis déduites de la valeur ajoutée. Ainsi, elles ont concouru à la production de la valeur ajoutée de l'entreprise, même si elles sont considérées comptablement comme des transferts de charges. Par conséquent, les indemnités d'assurance doivent être intégrées dans la production de l'entreprise, ou alors retranchées des comptes de consommation en provenance de tiers

106 TA de Nantes, 19 novembre 2002, n° 99-362, SA Eurial Poitouraine.

107 TA de Pau, 4 mars 2003, n° 00-2199.

108 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

109 G. QUILLEVERE, « Comment se détermine le montant de la valeur ajoutée servant au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 5/03, n° 66, p. 30-32.

correspondant aux charges de réparation supportées, afin de déterminer la valeur ajoutée produite par la requérante¹¹⁰.

C'est une solution inédite sur laquelle la doctrine n'a pas pris position de manière officielle à l'époque où la décision a été rendue. Ainsi, cette solution ne vaut qu'à condition que la charge transférée ait été constatée dans un compte par nature déductible de la valeur ajoutée¹¹¹.

A l'inverse, le Tribunal administratif de Versailles¹¹² et celui de Strasbourg¹¹³ ont jugé que les indemnités d'assurance n'entraient pas dans la production de la société, alors que les charges, que ces indemnités avaient pour objet de compenser, avaient été prises en compte par l'intéressée au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers¹¹⁴.

B. La prise en compte, dans le calcul de la valeur ajoutée, des sommes inscrites au compte « transferts de charges » compensant des charges déduites, selon le juge de cassation

Dans sa décision du 5 mai 2008, min. c/ SA Moteurs Leroy Somer, le Conseil d'Etat a soutenu que « si les indemnités d'assurances perçues par une entreprise pour compenser un sinistre doivent être inscrites au crédit du compte 79 « transfert de charges » et si ce compte ne pouvait être rattaché à aucune des rubriques prévues pour le calcul de la valeur ajoutée par l'article 1647 B sexies avant sa modification par l'article 85 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005, ces indemnités doivent, dans le cas et dans la mesure où elles compensent des charges qui ont été elles-mêmes déduites par cette entreprise pour la détermination de sa valeur ajoutée au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers, être regardées, au sens et pour l'application des dispositions de cet article et en particulier du 1 de son II, comme une production de l'exercice au cours duquel elles ont été perçues par le redevable »¹¹⁵.

110 Ibid.

111 Ibid.

112 TA de Versailles, 25 février 2004, n° 99-5104, 99-7777, Sté Manurhin Défense.

113 TA de Strasbourg, 14 janvier 2003, n° 00-5184, Sté Protires.

114 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

115 CE 5 mai 2008, n° 293913, min. c/ SA Moteurs Leroy Somer, RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 26-27.

Ainsi, il s'est prononcé dans la présente décision, ainsi que dans celle rendue le même jour, min. c/ SAS Polyrey, en faveur de l'inclusion dans la valeur ajoutée d'une indemnité d'assurance, comptabilisée en « transferts de charges », qui vient rembourser des charges effectivement déduites¹¹⁶.

Le Conseil d'Etat était confronté ici à la jurisprudence Sté Foncière Ariane¹¹⁷ précitée qui considère que l'article 1647 B sexies du CGI fixe la liste limitative des catégories d'éléments compris dans le calcul de la valeur ajoutée et qu'il faut se référer au Plan comptable général pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à une de ces catégories. De plus, dans l'affaire min. c/ Sté France-Manche, du 13 juillet 2007, la Haute Assemblée a jugé que les indemnités d'assurance perçues en vue de compenser des pertes de recettes d'exploitation et inscrites au crédit du compte « transferts de charges » ne devaient pas être incluses dans le calcul de la valeur ajoutée, à défaut de pouvoir être rattachées à une des rubriques prévues par l'article 1647 B sexies du CGI. Toutefois, il s'agissait d'indemnités d'assurance pour perte de recettes ou d'exploitation.

Par conséquent, le juge fiscal a dû rechercher la vraie nature des sommes qui sont inscrites au compte « transfert de charges ». Dans les affaires min. c/ SA Moteurs Leroy Somer et min. c/ SAS Polyrey, les indemnités en cause constituaient la contrepartie de charges effectivement exposées par l'entreprise pour réparer les conséquences des sinistres.

Lorsqu'il est question d'une refacturation de charges qui avaient été déduites, les consommations de biens et services en provenance de tiers se trouvent compensées et la valeur ajoutée augmentée. Leur inclusion dans la valeur ajoutée est donc justifiée¹¹⁸. Tel a été le cas concernant des sommes facturées à des filiales pour la mise à disposition de personnel et de matériaux par une société mère (CE 4 août 2006, SA Colas Sud-Ouest), ou concernant la refacturation par une banque fédérale à ses caisses locales de prestations d'assistance technique et de mise à disposition de salariés (CE 3 novembre 2006, Caisse fédérale du Crédit Mutuel Océan).

116 N, « Plafonnement de la taxe professionnelle : prise en compte dans la valeur ajoutée d'indemnité d'assurance compensatrices d'un sinistre, comptabilisées en transferts de charges », RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 30-31.

117 CE 4 août 2006, n° 267150, min. c/ Sté foncière Ariane.

118 N, « Plafonnement de la taxe professionnelle : prise en compte dans la valeur ajoutée d'indemnité d'assurance compensatrices d'un sinistre, comptabilisées en transferts de charges », RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 30-31.

Un pas supplémentaire a été franchi dans les affaires min. c/ SA Moteurs Leroy Somer, et min. c/ SAS Polyrey où le Conseil d'Etat relève expressément qu'une indemnité d'assurance, qui compense des charges déduites au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers par l'entreprise pour la détermination de sa valeur ajoutée, doit être regardée, au sens et pour application de l'article 1647 B sexies du CGI, comme une production de l'exercice, nonobstant la circonstance que cette indemnité doit être inscrite au crédit du compte 79 « transfert de charges »¹¹⁹. Cette décision a donc anticipé les effets de l'intervention du législateur en 2006 qui a précisé le sort des transferts de charges.

Cette solution ne vaut pas pour une indemnité d'assurances pour perte de recettes ou d'exploitation, puisqu'elle n'est qu'un solde artificiellement reconstitué n'ayant donné lieu à la déduction effective d'aucune charge (CE 13 juillet 2007, min. c/ Sté France-Manche). Ainsi, elle pose un problème de symétrie entre le traitement des charges et celui des sommes perçues pour les compenser¹²⁰.

Le Conseil d'Etat a eu l'occasion de juger, dans les deux arrêts du 3 septembre 2008, min. c/ Sté Euro-Sérum et Sté Euro-Sérum, pour la détermination du montant de la valeur ajoutée, il est indifférent d'ajouter à la production de l'exercice une somme perçue en remboursement de charges ou de retrancher les charges de la consommation des biens et de services en provenance de tiers. Ainsi, dès lors que la société n'avait pas compris dans la production de l'exercice les refacturations de charges à des tiers, l'administration était fondée à retrancher ces sommes des consommations de biens et services en provenance de tiers¹²¹.

C. L'inclusion des transferts de charges dans le calcul de la valeur ajoutée, depuis le 1er janvier 2007

L'article 85, II-5° de la loi de finances pour 2006¹²² a prévu qu'à compter du 1^er janvier 2007
seraient inclus dans la production de l'exercice, pour calculer la valeur ajoutée, « les
transferts de charges [déduites de la valeur ajoutée] ainsi que les transferts de charges de

119 P. COLLIN, « Pour la détermination de la valeur ajoutée en vue du plafonnement de la TP, est-il équivalent
d'ajouter les transferts de charges à la production de l'exercice ou de soustraire les charges correspondantes

des consommations de biens et services en provenance de tiers ? », BDCF 12/08, n° 150, p. 36-40.

120 Ibid.

121 Ibid.

122 Cet article a été codifié au 2 du II

personnel mis à disposition d'une autre entreprise »¹²³. Ce texte vise les transferts dont les charges correspondantes sont déductibles de la valeur ajoutée au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers¹²⁴.

De plus, cet article semble traiter de la même manière transferts de charges correspondant à de simples écritures et transferts de charges correspondant à des produits réels¹²⁵.

Il en résulte la question de savoir si l'indemnité vient ou non compenser une charge déductible de la valeur ajoutée. Ainsi, par exemple, les indemnités d'assurances venant compenser des charges d'exploitation, telles que celles afférentes à la destruction partielle d'une immobilisation, celles-ci devront être incluses dans la valeur ajoutée. Au contraire, les indemnités venant compenser des charges exceptionnelles, telles que la destruction totale d'une immobilisation, celles-ci resteront exclues de la valeur ajoutée¹²⁶.

123 Il s'agit des transferts de charges mentionnées aux troisième et quatrième alinéas du 2 du II de l'article 1647 B sexies du CGI.

124 N, « Plafonnement de la taxe professionnelle : prise en compte dans la valeur ajoutée d'indemnité d'assurance compensatrices d'un sinistre, comptabilisées en transferts de charges », RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 30-31.

125 L. CHATEL, « Plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée : comment délimiter les catégories énumérées par l'article 1647 B sexies du CGI ? », BGFE 6/06, p. 23-27.

126 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

Chapitre 3 : Le mécanisme du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée

Tous les redevables de la taxe professionnelle peuvent bénéficier du plafonnement (Section 1), sous réserve de suivre une procédure spécifique (Section 2), à l'exclusion de ceux qui sont uniquement assujettis à la cotisation minimum¹²⁷. En effet, la cotisation de taxe professionnelle du principal établissement d'une entreprise ne peut être inférieure à une base minimum fixée par la commune d'implantation de cet établissement à partir de la taxe d'habitation de référence acquittée l'année précédente¹²⁸. Toutefois, lorsqu'une entreprise ne se trouve pas soumise à cette cotisation minimum, rien ne s'oppose à ce que le dégrèvement accordé au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée ramène l'imposition du redevable en dessous du montant de la cotisation minimum qui aurait pu être applicable¹²⁹.

De plus, le principal établissement d'une entreprise dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur à 7 600 000 € hors taxes est assujetti à une cotisation minimale de taxe professionnelle égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite. Cette cotisation minimale sur la valeur ajoutée n'est toutefois due que si son montant excède celui de la taxe professionnelle que le contribuable doit payer. Elle correspond alors à la différence entre 1,5 % de la valeur ajoutée et le montant de la taxe professionnelle due par la société¹³⁰.

Section 1 : Le montant à déduire : la cotisation de substitution

Le plafonnement en fonction de la taxe professionnelle correspond à la différence entre une
cotisation de référence (I) et un pourcentage de la valeur ajoutée, initialement calculée. Les
redevables, qui en font la demande, se verront rembourser le montant de la taxe

127 Lorsqu'un contribuable, assujetti à la cotisation minimum au lieu de son principal établissement, est redevable d'une cotisation de taxe professionnelle pour d'autres établissements, il doit soustraire la cotisation minimum due au titre de l'établissement principal du montant total des cotisations se rapportant à l'ensemble des établissements pour le calcul du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée. Cf. « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34028.

128 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34028.

129 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34029.

130 « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3917.

professionnelle qui dépasse le seuil de plafonnement (II) par l'administration fiscale (III). Dans ce cas, un dégrèvement est alors accordé par les services fiscaux.

I. La cotisation de taxe professionnelle susceptible d'être plafonnée

Le plafonnement de taxe professionnelle s'apprécie au niveau de l'entreprise, pour l'ensemble de ses établissements. La cotisation de taxe professionnelle susceptible d'être plafonnée constitue la somme des cotisations réelles de chaque établissement établies au titre de l'année d'imposition au profit de chaque collectivité territoriale et d'EPCI doté d'une fiscalité propre (A), diminuée de l'ensemble des réductions et dégrèvements dont le redevable bénéficie (B)

A. Un nouveau dispositif mis en place depuis le 1^er janvier 2007 : un plafonnement réel pour les entreprises

Avant l'adoption du nouveau dispositif institué par l'article 85 de la loi de finances pour 2006, entrée en vigueur le 1^er janvier 2007, le calcul de la cotisation admissible au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée était calculé au moyen d'un « taux fictif », celui de l'année 1995. Ainsi, par exemple, pour 2005, la cotisation de taxe professionnelle obtenue était multipliée par le taux de 1995. Ce résultat était ensuite soustrait au pourcentage de la valeur ajoutée pour obtenir le montant du dégrèvement accordé au titre du plafonnement. Le dégrèvement ne pouvait donc pas être réel avec un tel système. Il était fondé sur une cotisation de taxe professionnelle dont le montant était sous-évalué¹³¹.

Ainsi, la cotisation de taxe professionnelle réellement acquittée, au titre de 2005, pour reprendre l'exemple précité, pouvait être nettement supérieure à la cotisation fictive calculée. Certaines entreprises supportaient alors une charge de taxe professionnelle, parfois bien supérieure à 3,5% de leur valeur ajoutée, sans pour autant pouvoir bénéficier du dégrèvement.

A présent, le plafonnement de la taxe professionnelle à 3,5% ou 1,5% de la valeur ajoutée
est réel puisqu'il est calculé sur la base du taux de l'année d'imposition, et donc d'une

131 J. BOURDIN, « Les Finances Communales », coll. Finance, Economica, 4^e éd., 2008, p. 145 et 146.

cotisation de taxe professionnelle réellement acquittée par l'entreprise, indépendamment des taux de taxe professionnelle appliqués par les collectivités territoriales ou les EPCI dotés d'une fiscalité propre¹³². En effet, chaque cotisation est déterminée en effectuant le produit entre les bases de taxe professionnelle imposées au profit de chaque collectivité territoriale ou EPCI doté d'une fiscalité propre au titre de l'année d'imposition, et le taux de l'année d'imposition voté par chaque collectivité territoriale ou EPCI doté d'une fiscalité propre¹³³.

B. La diminution du montant de cotisation de taxe professionnelle des dégrèvements ou des réductions dont bénéficient le redevable

Le dégrèvement en faveur des entreprises disposant de véhicules routiers ou d'autocars ou de bateaux prévu à l'article 1647 C et le crédit d'impôt en faveur des entreprises implantées dans des zones d'emploi en grande difficulté prévu à l'article 1647 C sexies du CGI dont les cotisations de taxe professionnelle peuvent faire l'objet, n'entrent pas dans le calcul de la cotisation susceptible d'être plafonnée¹³⁴. De plus, le plafonnement ne s'applique pas aux taxes visées aux articles 1600 à 1601 B - à savoir la taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie et la taxe pour frais de chambre de métiers et de l'artisanat, ni aux prélèvements opérés par l'Etat sur ces taxes en application de l'article 1641 - à savoir les frais de dégrèvement, de non-valeurs, d'assiette et de recouvrement¹³⁵.

En revanche, la cotisation à plafonner est majorée du montant de la cotisation nationale de péréquation prévue à l'article 1648 D du CGI et des taxes spéciales d'équipements prévues aux articles prévues aux articles 1599 quinquies, 1607 bis, 1607 ter, 1608, 1609 à 1609 F du code précité¹³⁶. Les frais de la fiscalité locale perçus au profit de l'Etat sont également pris en compte¹³⁷.

132 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34013.

133 Ibid.

134 Cf. Article 1647 B sexies - I Bis, alinéa 1- du CGI.

135 Cf. Article 1647 B sexies - I Bis, alinéa 2 - du CGI.

136 Par exemple, la taxe spéciale d'équipement perçue pour la région d'Ile-de-France prévue à l'article 1599 quinquies ou la taxe spéciale d'équipement perçue au profit des établissements publics fonciers prévue aux articles 1607 bis et 1607 ter du CGI. Article 1647 B sexies - I Bis, alinéa 4 - du CGI.

137 « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3923.

II. Le dégrèvement susceptible d'être accordé au titre du plafonnement de taxe

professionnelle

Le dégrèvement accordé au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée n'est consenti qu'à la condition que la cotisation de taxe professionnelle payée soit supérieure au plafond de la valeur ajoutée.

Ce plafonnement correspond à la différence entre la cotisation de taxe professionnelle de l'entreprise au titre de l'année d'imposition et 3,5 % de la valeur ajoutée. Par exception, le taux de plafonnement est fixé à 1,5 % pour les entreprises qui effectuent à titre principal des travaux agricoles, ruraux et forestiers¹³⁸ pour le compte d'autrui¹³⁹. En effet, l'entreprise de travaux agricoles, ruraux ou forestiers ne peut bénéficier de ce taux qu'à la condition qu'elle réalise de tels travaux de manière exclusive, c'est-à-dire plus de 50% du chiffre d'affaires total. L'administration admet le bénéfice de la mesure lorsque les travaux exclus représentent moins de 50% du chiffre d'affaires total mixte¹⁴⁰.

Le montant total accordé à un redevable au titre du plafonnement de taxe professionnelle, pour sa part prise en charge par l'Etat, cumulé avec le montant du dégrèvement pour investissements nouveaux, est limité à 76 225 000 euros¹⁴¹.

Par ailleurs, le dégrèvement accordé au titre d'une année est réduit, le cas échéant, de la part de dégrèvement que l'État ne prend pas en charge en application de l'article 1647 B sexies-V du CGI. En effet, la part du plafonnement de la valeur ajoutée correspondant à la participation des collectivités territoriales et leurs EPCI n'est pas plafonnée¹⁴².

138 Cf. Annexe III art. 41-0 A du CGI, dans dans « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3923.

139 Cf. Inst. 6 E-3-03 ; Inst. 6 E-2-05, dans dans « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3923.

140 « La pratique de la taxe professionnelle », éd. Francis Lefèbvre, 3^e éd., 3/2006, n° 34606-2.

141 Cf. Article 1647 B sexies - V du CGI.

142 Cf. BO 6 E-3-07, n° 13, dans « Plafonnement des cotisations en fonction de la valeur ajoutée (CGI, art. 1647 B sexies ; BO 6-E-3-07) », source < http://doc.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?FI LE=I ndex. html>

Le dégrèvement résultant du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée est ordonnancé dans les six mois suivant celui du dépôt de la demande¹⁴³. Il ouvre droit au paiement d'intérêts moratoires s'il est prononcé par l'administration au-delà du délai de six mois, ou s'il fait suite à une instance contentieuse¹⁴⁴.

En principe, le paiement de la taxe professionnelle se fait après la mise en recouvrement du rôle. Dans ce cas, les redevables bénéficient d'une procédure au titre de l'article 1679 quinquies du CGI¹⁴⁵.

Toutefois, lorsque la cotisation de taxe professionnelle et de taxes annexes de l'année précédente, réduite du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, a été au moins de 3000 €, les redevables doivent verser un acompte, avant le 1^er avril de l'année courante¹⁴⁶. Cet acompte (égal à 50% du montant de la cotisation de l'année précédente) viendra s'imputer sur le montant de l'impôt finalement dû. Le chiffre qui figure sur l'avis d'acompte tient compte du dégrèvement correspondant au plafonnement, s'il a déjà été ordonnancé. Si tel n'est pas le cas, les entreprises qui avaient demandé le bénéfice du plafonnement peuvent (sous leur responsabilité) déduire la moitié du dégrèvement attendu à ce titre du montant des acomptes qui leur sont réclamés. Cette déduction s'impute, en principe, sur l'acompte dû pour l'établissement principal¹⁴⁷.

Les entreprises ont également la faculté d'opter pour le paiement de la taxe professionnelle par prélèvements mensuels. Ce système comporte dix prélèvements automatiques dont le montant est égal au dixième des taxes mises en recouvrement au titre de l'année précédente, diminuées du montant du dégrèvement accordé au titre du plafonnement pour cette même année. Lors de la mise en recouvrement du rôle, la situation du redevable fait l'objet d'une régularisation¹⁴⁸.

143 Cf. Article 1647 B sexies - IV du CGI.

144 CE 20 octobre 2000 n° 207798 et 207800, RJF 1/01 n° 111, dans « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3921.

145 V. infra.

146 En cas de pluralité d'établissements, un acompte est dû pour chacune des cotisations excédant cette limite.

147 « Mémento fiscal 2009 », coll. Mémento pratique, éd. Francis Lefèbvre, 3/2009, n° 3926.

148 Ibid., n° 3938.

Section 2 : La procédure pour bénéficier du plafonnement de taxe professionnelle

Les redevables de la taxe professionnelle disposent de deux moyens pour se prévaloir du bénéfice du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée (I). Cependant, la garantie contre le changement de doctrine administrative, instituée par l'article L. 80 A du LPF, n'est pas opposable en matière de plafonnement de taxe professionnelle (II).

I. Deux possibilités offertes aux redevables pour bénéficier du plafonnement en
fonction de la valeur ajoutée

Le dégrèvement n'est accordé que sur demande du redevable, qu'il y ait ou non plusieurs établissements, au titre de l'article 1647 B sexies du CGI. Il peut toutefois être imputé par anticipation sur le solde de la cotisation de l'année, au titre de l'article 1679 quinquies du même code (A). Il s'agit de deux procédures bien distinctes l'une de l'autre (B).

A. La demande de plafonnement et la déclaration d'imputation

1. La demande de plafonnement au titre de l'article 1647 B sexies du CGI

Tous les redevables de la taxe professionnelle peuvent, en principe, bénéficier du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, sur demande présentée au service des impôts dont dépend le principal établissement de l'entreprise (auprès duquel est souscrite la déclaration annuelle de résultats)¹⁴⁹. Cette demande doit être, en principe, formulée sur une déclaration spéciale n° 1327 TP¹⁵⁰, comportant le détail du calcul de la valeur ajoutée. Les entreprises vont donc devoir reporter sur ce formulaire fiscal le montant de chacun des postes ainsi identifiés dans le plan comptable général qui figure dans sa comptabilité, pour calculer la valeur ajoutée à retenir pour le plafonnement.

149 Cf. Article 1647 B sexies du CGI.

150 Cf. Annexe 1. Notons que les redevables soumis au régime des micro-entreprises doivent effectuer leur demande sur la déclaration n° 1327-S TP ; et les redevables concernés par la limite de 76 225 000 euros doivent remplir la déclaration n° 1327-P-TP.

Selon le Conseil d'Etat, une demande de plafonnement de taxe professionnelle a le caractère d'une réclamation dont la recevabilité doit être appréciée au regard des règles du Livre de procédure fiscale (ci-après « LPF »)¹⁵¹. Ainsi, cette demande doit être effectuée avant l'expiration du délai de réclamation prévu par l'article R. 196-2 du LPF pour les impôts directs locaux¹⁵², soit avant le 31 décembre de l'année suivant la mise en recouvrement.

Un « évènement » au sens des dispositions du b) de l'article R 196-2 du LPF permet l'ouverture d'un nouveau le délai de réclamation pour le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée. Le Conseil d'Etat a refusé de qualifier l'approbation des comptes de l'exercice permettant de déterminer la valeur ajoutée

d' « évènement » au sens de cet article (CE 20 octobre 2004, SA Montaigne-Expansion ; Sté d'équipement du terminal de Normandie (SETN))¹⁵³. En effet, les évènements sont exclusivement, au sens du LPF, ceux qui sont de nature à exercer une influence sur le bien- fondé de l'imposition, soit dans son principe, soit dans son montant (CE 23 juin 1986 n° 44396 Bellamy)¹⁵⁴. Or, l'approbation des comptes n'a pas d'incidence sur le bien-fondé de l'imposition. La valeur ajoutée produite au cours d'un exercice clos, qui sert de fondement à la demande de plafonnement de taxe professionnelle, est effectivement connue indépendamment de la date d'approbation des comptes. Sinon cela reviendrait à admettre que le contribuable a la faculté de choisir le moment pour déclencher le délai de réclamation prévu au b) de l'article R 196-2. Il maîtriserait ainsi l'évènement.

2. La déclaration d'imputation en vertu de l'article 1679 quinquies du CGI

Les redevables qui bénéficient du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée peuvent,
sous leur responsabilité, réduire, par anticipation, le montant du solde de taxe
professionnelle exigible au 1^er décembre du montant du dégrèvement auquel ils estiment

151 CE 10 septembre 1997 n° 146864, SCTT, dans L. VALLEE, « L'approbation tardive des comptes de l'exercice constitue-t-elle un évènement ouvrant un nouveau délai pour demander le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée ? », BDCF 1/05, n° 9, p. 33-35.

152 CE 13 décembre 2002 n° 228204, Sté GC plastic, dans J-L. PIERRE, « La non-opposabilité à l'administration fiscale de sa doctrine en matière de plafonnement de la taxe professionnelle », RDF 03/08, n° 10, p. 40-41.

153 L. VALLEE, « L'approbation tardive des comptes de l'exercice constitue-t-elle un évènement ouvrant un nouveau délai pour demander le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée ? », BDCF 1/05, n° 9, p. 33-35.

154 La jurisprudence est assez stricte concernant la notion d'évènement : par exemple, le lien avec l'imposition contestée n'existe pas si une décision juridictionnelle admettant un déficit pour une année est en cause, pour la demande de report de ce déficit sur les années suivantes (CE 18 novembre 1987 n° 80191).

avoir droit, au titre de la même année. Ils doivent ainsi remettre au comptable du Trésor chargé du recouvrement de la taxe professionnelle une déclaration datée et signée¹⁵⁵. Celle- ci doit présenter le mode de calcul de l'imputation sur le solde de la taxe professionnelle du montant du dégrèvement auquel le contribuable estime avoir droit au titre de l'année d'imposition. Néanmoins, une majoration de 10 % est prévue, si le redevable a réduit le solde de la cotisation de taxe professionnelle d'un montant supérieur au dégrèvement auquel il a réellement droit. En revanche, concernant les redevables qui clôturent leur exercice au 31 décembre, ils ne seront pas pénalisés s'ils calculent le montant attendu du dégrèvement par référence à celui qu'ils ont eu pour l'année précédente. En effet, dans ce cas, le calcul étant par nature incertain, la majoration de 10 % ne s'appliquera in fine qu'à la fraction du solde non réglée qui excède le montant accordé l'année précédente.

B. Le bénéfice du dégrèvement par deux procédures distinctes

La demande de plafonnement et la déclaration d'imputation constituent deux procédures distinctes : elles répondent à des logiques différentes et interviennent à deux moments où l'état du savoir du redevable concernant sa cotisation de taxe professionnelle n'est pas la même. En effet, l'article 1679 quinquies du CGI permet au contribuable d'évaluer à titre provisoire les effets du plafonnement qui ne seront définitivement connus qu'au terme de l'année, et de réduire dans cette mesure le versement qu'il doit faire au comptable du solde de sa taxe professionnelle, alors que l'article 1647 B sexies du CGI demande au contribuable de fournir le montant de la valeur ajoutée connue.

Le Conseil d'Etat a eu l'occasion de juger, dans son arrêt ministre c/ Société GC Plastic du 13 décembre 2002, qu'une lettre du redevable de la taxe professionnelle, expliquant au comptable qu'il réduit le montant du solde de sa taxe du montant du dégrèvement attendu du plafonnement de cette taxe, ne tient pas lieu de demande de plafonnement qui doit être produite dans le délai de réclamation. En effet, la déclaration d'imputation ne tient pas lieu de demande de plafonnement, et est dépourvue de portée si le contribuable n'adresse pas à l'administration une demande de plafonnement. Les deux procédures sont donc liées¹⁵⁶.

155 Cf. Article 1679 quinquies du CGI.

156 L. VALLEE, « Selon quelle procédure le redevable de la taxe professionnelle peut-il bénéficier du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée prévu à l'article 1647 B sexies ? », BDCF 3/03, n° 38, p. 40-42.

Le Conseil d'Etat aurait, pourtant, pu adopter une solution plus libérale : lorsqu'une entreprise annonce sa volonté de limiter le montant du solde de la taxe professionnelle, on peut penser qu'elle envisage de demander le plafonnement de sa taxe en fonction de la valeur ajoutée. Or, il a refusé de lier ces deux actes : il souhaite maintenir la distinction entre les deux étapes dans la procédure de plafonnement, qui ont été expressément prévues par le législateur. Cette solution se borne donc à respecter strictement les textes¹⁵⁷.

II. L'inopposabilité de la doctrine administrative en matière de plafonnement en

fonction de la valeur ajoutée, sur le fondement de l'article L 80 A du LPF

La demande de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée étant une réclamation contentieuse, l'avis de rejet total ou partiel, que l'administration fiscale peut adresser au redevable, doit être motivé.

En principe, tout contribuable a la possibilité de limiter le pouvoir de redressement de l'administration fiscale, notamment en vertu de l'article L.80 A du LPF (auquel se réfère l'article L. 80 B) qui offre la faculté de s'opposer à la doctrine administrative. Cet article n'est toutefois pas invocable en matière de plafonnement de la taxe professionnelle(A), ce qui a été entériné par la jurisprudence (B).

A. L'opposition du contribuable à la doctrine administrative en vertu de l'article L.80 A du LPF : une faculté inapplicable en matière de plafonnement de taxe professionnelle

L'alinéa premier de l'article L.80 A du LPF ne permet pas de procéder à un « rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. », et l'alinéa second de celui-ci édicte que le service « ne peut poursuivre aucun rehaussement » dans la situation où le contribuable a « appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par

157 R. BEAUVAIS, « Demande de plafonnement et déclaration d'imputation », BGFE 2/03, p. 15.

ses instructions ou circulaires publiées ». Ces deux alinéas peuvent valablement être invoqués seulement en cas de rehaussement d'impositions initiales.

La réclamation tendant au plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée permet au contribuable d'obtenir un dégrèvement de sa cotisation de taxe professionnelle. Ainsi, elle ne tend pas à critiquer un rehaussement d'impositions antérieures au sens du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF. En effet, lorsque l'administration refuse de faire droit à une demande de plafonnement, elle ne procède à aucun rehaussement. L'alinéa premier de l'article L. 80 A du LPF n'est donc pas applicable.

Par conséquent, le juge fiscal doit vérifier d'office que cette condition est remplie, de même qu'il doit examiner d'office si la condition de l'antériorité de la doctrine est remplie¹⁵⁸.

De plus, la réclamation tendant au bénéfice du plafonnement ne peut être regardée comme manifestant que le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration fiscale avait fait connaître. Le second alinéa de l'article L. 80 A du LPF n'est donc pas davantage applicable.

Les textes de l'administration relatifs au plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée du redevable ne peuvent donc être invoqués sur le fondement de l'article L.80 A du LPF.

B. L'inopposabilité de la doctrine administrative confirmée par le juge fiscal

Dans l'affaire Société Arcelor France, la société requérante demandait le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée de ses cotisations de taxe professionnelle au titre de l'année 1992. Pour cette année, elle soutenait que la valeur ajoutée devant être prise en compte était nulle, en se fondant sur les termes d'une instruction de la Direction générale des impôts selon lesquels en cas de changement d'exploitant à une date autre qu'au 1^er janvier, la valeur ajoutée ajustée du nouvel établissement est additionnée à la valeur ajoutée produite dans les établissements déjà existants. Le Conseil d'Etat décide que la société requérante « ne peut se prévaloir de l'instruction administrative du 8 février 1980 dès lors que l'imposition qu'elle conteste n'a fait l'objet d'aucun rehaussement »¹⁵⁹.

158 L. VALLEE, « La non-opposabilité à l'administration fiscale de sa doctrine en matière de plafonnement de la taxe professionnelle », Revue de droit fiscal 03/08, n° 10, p. 39-40.

159 Ibid.

La solution retenue par le Conseil d'Etat dans l'arrêt Société Arcelor France semble s'appliquer également lorsque le contribuable adresse au comptable public une déclaration afin de réduire sa cotisation de taxe professionnelle, par anticipation, du montant du dégrèvement attendu du plafonnement de celle-ci en fonction de la valeur ajoutée, au titre de l'article 1679 quinquies du CG I¹⁶⁰.

De plus, le Conseil d'Etat a reconnu, dans l'affaire ministre c/ SNCF, du 29 décembre 2000, que l'administration a formellement procédé à une appréciation de la situation de fait de l'intéressé, lorsqu'elle a statué sur une précédente réclamation relative au plafonnement de taxe professionnelle. Cependant, il constate que cette appréciation n'est pas opposable à l'administration, puisque le mécanisme du plafonnement, représentant un dégrèvement sur réclamation, n'implique aucun rehaussement d'imposition antérieure au sens du premier alinéa de l'article L 80 A du LPF auquel se réfère l'article L 80 B du LPF, en cas de refus de dégrèvement. Ainsi, le juge fiscal a refusé de faire application de l'article L 80 B du LPF¹⁶¹.

Par ailleurs, lorsque le contribuable, en invoquant une doctrine administrative, demande ultérieurement la restitution d'une imposition qu'il a acquittée, l'inapplicabilité de l'article L. 80 A est un moyen d'ordre public¹⁶². Ainsi, elle peut être invoquée pour la première fois devant le juge de cassation. Aussi, lorsque le juge du fond a omis de soulever un moyen d'ordre public, celui-ci peut être soulevé d'office par le Conseil d'Etat en cassation¹⁶³.

160 J-L. PIERRE, « La non-opposabilité à l'administration fiscale de sa doctrine en matière de plafonnement de la taxe professionnelle », Revue de droit fiscal 03/08, n° 10, p. 40-41.

161 J. COURTIAL, « Traitement des subventions d'exploitation pour le calcul du plafonnement de la taxe professionnelle », BDCF 3/01, n° 40, p. 25-27.

162 CE 31 mars 1993 n° 115511, Clinique Lafourcade, dans J-L. PIERRE, « La non-opposabilité à l'administration fiscale de sa doctrine en matière de plafonnement de la taxe professionnelle », RDF 03/08, n° 10, p. 40-41.

163 CE 26 juillet 1991 n° 115494, Double V-Miss D, dans J-L. PIERRE, « La non-opposabilité à l'administration fiscale de sa doctrine en matière de plafonnement de la taxe professionnelle », RDF 03/08, n° 10, p. 40-41.

Chapitre 4 : Les conséquences controversées du plafonnement de taxe professionnelle

Ainsi que l'a démontré le rapport du 8 juillet 2004 rendu par la Commission Fouquet, aujourd'hui plus de la moitié des cotisations de taxe professionnelle sont calculées en fonction de la valeur ajoutée des entreprises. En pratique, celle-ci constitue donc la principale assiette de la taxe professionnelle. En effet, avec l'accroissement de la pression fiscale exercée par les collectivités territoriales, le nombre d'entreprises plafonnées tend mécaniquement à augmenter.

La valeur ajoutée a pris considérablement de l'importance tant au niveau des entreprises qu'au niveau de l'administration. Par conséquent, les entreprises développent une politique d'optimisation fiscale (Section 1).

Par ailleurs, depuis 2007, le coût du plafonnement n'est plus exclusivement pris en charge par l'Etat. Ce coût est pour partie pris en charge par les collectivités territoriales bénéficiaires de la taxe professionnelle. Ainsi, le plafonnement de taxe professionnelle tend à freiner les dépenses des collectivités territoriales (Section 2).

Section 1 : La politique d'optimisation fiscale des entreprises

Les entreprises recherchent les moyens de diminuer la valeur ajoutée qu'elles produisent sur le territoire français dans le but de réduire le montant de la taxe professionnelle qu'elles auront à acquitter. En effet, la valeur ajoutée constitue la base du plafonnement de la taxe professionnelle. Ainsi, plus son montant est réduit, plus les cotisations de taxe professionnelle seront allégées. C'est pourquoi, les entreprises développent des stratégies d'évitement (I), phénomène devant lequel l'administration reste relativement impuissante par manque de moyens mis à sa disposition (II).

I. Le développement de stratégies d'évitement par les entreprises dans le but de
baisser le plafond applicable à l'impôt restant dû en France

Afin de réduire le montant de leur valeur ajoutée, les entreprises développent des stratégies d'évitement qui peuvent être regroupées en deux catégories, à savoir la première, la plus radicale consistant à délocaliser les unités de production (A), et la seconde se résumant à rationaliser la répartition des activités entre les différentes entités présentes en France (B). Toutefois, le législateur est intervenu pour mettre fin à l'une des principales techniques d'optimisation de la valeur ajoutée, qui consistait pour les entreprises à louer les biens dont elles avaient la disposition plutôt que de les acquérir, les loyers correspondants venant en déduction de la valeur ajoutée. Ainsi, les lois de finances pour 1997 et pour 1999 ont exclu du calcul de la valeur ajoutée, définie à l'article 1647 B sexies du CGI, les loyers versés à l'intérieur d'un groupe¹⁶⁴ et les loyers afférents à des biens pris en location pour plus de six mois.

A. La délocalisation des unités de production : un moyen d'expatrier la valeur ajoutée

La délocalisation d'activités opérationnelles est la première technique d'optimisation fiscale la plus médiatisée mais elle ne constitue pas la plus représentative. En effet, le déplacement d'une unité de production occasionne des coûts élevés. En revanche, les opérations consistant à implanter les activités nouvelles des groupes à l'étranger plutôt qu'en France, ou à délocaliser seulement certaines activités à forte valeur ajoutée (sièges sociaux, holdings, etc.) sont les plus fréquentes. Ce type d'opération, ayant des incidences en matière d'impôt sur les sociétés et de prélèvements sociaux, est particulièrement dévastateur pour les finances publiques en matière de taxe professionnelle¹⁶⁵. En effet, l'expatriation des activités à forte valeur ajoutée occasionne mathématiquement une diminution du plafond applicable à l'impôt restant dû en France. Ainsi, le ratio « taxe professionnelle avant plafonnement/ Valeur ajoutée » augmente, ce qui signifie qu'après la prise en compte du plafonnement, le produit de l'impôt diminue, alors que le plus souvent

164 Par ailleurs, la déduction des loyers des biens pris en crédit-bail était déjà exclue depuis la loi du 10 janvier 1980.

165 Y . BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

les éléments physiques qui servent d'assiette à la taxe professionnelle n'ont pas été délocalisés¹⁶⁶.

B. La rationalisation de la répartition des activités entre les différentes entités situées en France

Une seconde technique d'optimisation s'est développée notamment au sein des secteurs industriels utilisant des équipements lourds. Elle consiste à rationnaliser la répartition des activités entre les différentes entités situées en France afin de localiser les bases taxables (EBM) dans des structures juridiques différentes de celles qui abritent les activités à forte valeur ajoutée¹⁶⁷.

Supposons qu'une société pharmaceutique exerce deux activités complémentaires : d'une part, une activité de production nécessitant des équipements, des outillages et des installations coûteux, occasionnant une cotisation de taxe professionnelle d'1 M d'euros par an avant plafonnement et dégageant une valeur ajoutée de 20 M d'euros par an, soit un plafond de 700 000 euros ; d'autre part, une activité de recherche et développement à forte valeur ajoutée, nécessitant peu d'équipements, pour laquelle elle acquitte 500 000 euros de taxe professionnelle par an alors que la valeur ajoutée correspondante est de 30 M d'euros, soit un plafond de 1,05 M d'euros. Au total, la valeur ajoutée est de 50 M d'euros, et le plafond est de 1,75 M d'euros. La société n'est donc pas plafonnée ni soumise à la cotisation minimale assise sur la valeur ajoutée si elle exerce les deux activités. En revanche, elle bénéficiera d'un dégrèvement de 300 000 euros au titre du plafonnement si elle conserve l'activité de production et confie l'activité de recherche et développement à une filiale à 100 %. Les mêmes bases taxables donnent donc lieu à une imposition de 1,5 M d'euros par an dans le premier cas (1M d'euros + 0,5 M d'euros), et de seulement 1,2 M d'euros par an dans le second (0,7 M d'euros + 0,5 M d'euros)¹⁶⁸.

Aussi, la mise à disposition de personnel, la centralisation de certaines activités, et plus
généralement les choix de gestion effectués par les groupes de sociétés quant à leur
organisation interne ne sont pas neutres sur la répartition de la valeur ajoutée, ni sur la

166 Ibid.

167 Ibid.

168 Ibid.

cotisation minimale assise sur la valeur ajoutée et sur le montant du dégrèvement global que le groupe pourra obtenir au titre de l'article 1647 B sexies du CGI.

Toutefois, l'optimisation de la valeur ajoutée ne concerne pas exclusivement les groupes. Par exemple, en choisissant d'avoir recours à l'intérim plutôt qu'à l'embauche, une société plafonnée ou soumise à la cotisation minimale assise sur la valeur ajoutée réduit sa valeur ajoutée, et donc l'imposition qu'elle aura à acquitter in fine. En réalité, il s'agit d'un simple transfert puisque les salaires entrent dans la valeur ajoutée de l'entreprise d'intérim. Cependant, ce transfert n'est pas neutre du point de vue des finances publiques, étant donné que les entreprises d'intérim de taille moyenne ou petite, dont l'activité nécessité peu d'équipements et biens mobiliers, ne paient quasiment pas de taxe professionnelle¹⁶⁹.

II. Les moyens limités de l'administration fiscale face aux manoeuvres

d'optimisation fiscale effectuées par les entreprises

Les pouvoirs de l'administration restent limités face au phénomène d'évaporation fiscale. La loi de finances pour 2004 a étendu le champ d'application de l'article 64 du LPF relatif à la procédure de répression des abus de droit, à la taxe professionnelle.

Cependant, cette procédure ne peut être appliquée aux stratégies d'expatriation de valeur ajoutée que dans les cas, probablement rares en pratique, où l'administration est juridiquement en mesure de d'établir que le transfert d'activité vers l'étranger est fictif ou s'assimile à un montage purement artificiel tombant sous le coup de ces dispositions¹⁷⁰.

Quant à la contestation des prix de transfert sur le terrain de l'article 57 du CGI ou de l'acte anormal de gestion constituant l'une des armes de prédilection de l'administration fiscale française, elle n'est susceptible de compenser la perte de ressources fiscales que partiellement, et seulement lorsque la délocalisation n'a pas été suivie de la mise en place d'une politique de refacturation appropriée entre les entités du groupe¹⁷¹.

Mis à part l'exception précitée, l'administration fiscale n'a presque aucun moyen de s'opposer aux restructurations et aux choix de gestion ayant des conséquences sur le volume de la valeur ajoutée.

169 Ibid.

170 Ibid.

171 Ibid.

En effet, l'externalisation de certaines fonctions ou la spécialisation des sociétés d'un même groupe dans des activités objectivement distinctes, nécessitant des personnels et des moyens matériels différents, peut difficilement être regardée comme abusive au sens de l'article L64 du LPF. En revanche, il pourrait en aller différemment si la répartition de la valeur ajoutée entre les diverses sociétés d'un même groupe était purement artificielle¹⁷².

Quant à la théorie de l'acte anormal de gestion, elle n'est pas d'un grand secours, mis à part dans le cas des délocalisations vers l'étranger.

Section 2 : Le plafonnement de cotisation de taxe professionnelle : un instrument de freinage des dépenses locales

La liberté de vote des taux des impôts directs locaux, instituée par la loi du 10 janvier 1980, a été au fur et à mesure accompagnée de limitations dans le but d'éviter des transferts trop importants entre les catégories de redevables¹⁷³.

Les taux votés par les communes sont soumis à un plafonnement et leurs variations doivent respecter un certain nombre de contraintes, ce qui ne laisse aux communes, en réalité, qu'une marge de manoeuvre réduite¹⁷⁴. Malgré cette liberté surveillée dont elles disposent, les communes fixent le taux d'imposition de taxe professionnelle chaque année, ce qui peut avoir des répercussions sur le dégrèvement accordé au titre du plafonnement.

Ainsi, la loi de finances pour 2006 a institué de nouvelles modalités de répartition du coût du dégrèvement accordé au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée entre l'Etat et les collectivités territoriales, à compter du 1^er janvier 2007 (I). La participation des collectivités territoriales a entraîné la limitation de leurs dépenses locales (II).

I. Les modalités de répartition de la charge du dégrèvement entre l'Etat et les
collectivités territoriales

Le législateur de 2006 a souhaité que les collectivités territoriales et leurs EPCI prennent en
charge la différence entre le montant total du plafonnement et la part prise en charge par

172 Ibid.

173 Rapport de la Commission de réforme de la taxe professionnelle, présidée par O. FOUQUET, 2004, source : http://lesrapports.ladocumentationfrancaise.fr/BRP/044000333/0000.pdf>, p. 66.

174 Toutefois, des cas restreints de majoration ou de réduction exceptionnelle de taux ont été prévus par la loi.

l'Etat (A), afin de les responsabiliser au coût du plafonnement (B)¹⁷⁵. En effet, la responsabilisation fiscale représente le corollaire de l'autonomie fiscale, composante essentielle de l'autonomie financière dont bénéficient les collectivités territoriales. En effet, elles ont la maîtrise de leurs recettes et de leurs dépenses.

A. Le calcul de la part de dégrèvement pris en charge par l'Etat

L'Etat prend à sa charge les effets financiers de l'actualisation du taux de référence, c'est-àdire les augmentations de taux entre 1995 et la nouvelle année de référence.

Le taux de référence s'entend, pour chaque niveau de collectivité territoriale ou EPCI à fiscalité propre, du plus faible des trois taux de taxe professionnelle suivants : le taux de l'année 2005 ; le taux de l'année 2004 majoré de 5,5% pour les communes et les EPCI, 7,3% pour les départements et 5,1% pour les régions ; le taux de l'année d'imposition¹⁷⁶.

L'Etat prend donc en charge la part correspondant à la différence entre la cotisation de taxe professionnelle déterminée en fonction d'un taux de référence actualisé et 3,5 % de la valeur ajoutée.

Ainsi, au niveau de chaque collectivité ou établissement public de coopération intercommunale (ci-après « EPCI ») bénéficiaire, le montant pris en charge par l'Etat pour les entreprises plafonnées est calculée de la manière suivante : [(Base de l'entreprise x Taux de référence)] - (3,5% de la valeur ajoutée)¹⁷⁷.

Après la réforme, l'Etat prend toujours en charge la majeure partie du coût des dégrèvements de taxe professionnelle accordé aux entreprises au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, soit plus de 92% du coût des dégrèvements¹⁷⁸.

175 Rapport évaluant la mise en oeuvre de la réforme de la taxe professionnelle (application de l'article 85 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006) remis par le Gouvernement au Parlement, en octobre 2008, source < www.sfe.asso.fr/docs/site/pdf/documents-vu-et-lu/rapport-taxe-professionnelle.pdf>.

176 Rapport sur l'évaluation de la réforme de la taxe professionnelle par la loi de finances pour 2006, source : < http://lesra pports.ladocu mentationfra ncaise.fr/BRP/084000689/0000. pdf>, p.30.

177 J. BOURDIN, « Les Finances Communales », coll. Finance, Economica, 4^e éd., 2008, p.147.

178 Rapport sur l'évaluation de la réforme de la taxe professionnelle par la loi de finances pour 2006, source : < http://lesra pports.ladocu mentationfra ncaise.fr/BRP/084000689/0000. pdf>, p. 40.

B. La part de dégrèvement pris en charge par les collectivités territoriales : une responsabilisation au coût occasionné par le plafonnement

1. Le mode de calcul de la part de dégrèvement à la charge des collectivités territoriales

Tout dégrèvement induit par l'augmentation des taux votés par les collectivités territoriales et leurs EPCI à fiscalité propre par rapport au taux de référence (défini précédemment) sera mis à leur charge. Ainsi, par exemple, pour la part de dégrèvement lié à une augmentation du taux communal, la charge sera affectée à la commune, pour la part induite par une augmentation du taux du conseil général, la charge sera affectée au conseil général¹⁷⁹.

La part du dégrèvement pris en charge par les collectivités territoriales s'obtient ainsi : Bases plafonnées de l'entreprise située sur le territoire de la collectivité x [(Taux de l'année d'imposition) - (Taux de référence)]¹⁸⁰. Le taux de référence joue donc un rôle important.

2. Une participation financière atténuée par un plafond de participation et des mécanismes de réfactions prévus par le législateur

Le montant exact de la participation des collectivités territoriales et de leurs EPCI au titre d'une année d'imposition ne peut être connu qu'à l'issue de la période au cours de laquelle les redevables peuvent demander le bénéfice du plafonnement (soit en N+2). C'est pourquoi, il est prévu que leur participation définitive ne peut excéder un plafond de participation, afin qu'ils puissent anticiper dans le délai légal du vote des taux d'imposition¹⁸¹ le montant du dégrèvement à leur charge¹⁸².

De plus, sont prévus des dispositions spécifiques concernant les situations particulières, notamment en cas de créations ou de fusions d'EPCI, mais également, des mécanismes d'atténuation de la part de dégrèvement mis à la charge de chaque collectivité territoriale. Par exemple, lorsque la part des bases plafonnées représente la moitié ou plus des bases de

179 J. BOURDIN, « Les Finances Communales », coll. Finance, Economica, 4^e éd., 2008, p. 147.

180 Ibid.

181 En général, le vote des taux intervient en même temps que le vote du budget primitif.

182 Rapport sur l'évaluation de la réforme de la taxe professionnelle par la loi de finances pour 2006, source : < http://lesra pports.ladocu mentationfra ncaise.fr/BRP/084000689/0000. pdf>, p.20 et 21.

taxe professionnelle dans un EPCI à taxe professionnelle unique, ou à taxe professionnelle de zone¹⁸³, la part du dégrèvement mise à sa charge est réduite de 20%¹⁸⁴.

II. Une auto-limitation des dépenses au niveau des collectivités territoriales : une

conséquence liée à la participation au coût du plafonnement

Les collectivités territoriales voient leur marge de manoeuvre se réduire, en raison de leur prise en charge partielle du coût du dégrèvement. Avant l'adoption de la loi de finances pour 2006, le dégrèvement accordé au titre du plafonnement était entièrement pris en charge par l'Etat. Lorsque le montant de la cotisation de taxe professionnelle dépassait le seuil de la valeur ajoutée à cause d'une hausse du taux d'imposition par rapport au taux de référence de 1995, les entreprises assumaient les conséquences du dépassement de taux. Ainsi, les collectivités territoriales pouvaient augmenter leurs taux d'imposition, et donc le montant des cotisations dues par les redevables de la taxe professionnelle, sans la moindre conséquence sur la recette fiscale attendue. Par conséquent, s'il y avait un accroissement des dépenses locales prévues, les collectivités territoriales pouvaient augmenter les taux d'imposition de la taxe professionnelle afin de récolter les fonds nécessaires. Elles étaient investies d'un véritable pouvoir fiscal au niveau local, c'est-à-dire qu'elles pouvaient moduler la pression fiscal par des politiques de taux. C'est pourquoi le législateur de 2006 a souhaité impliquer les collectivités territoriales dans la maîtrise de leurs taux.

A présent, toute augmentation du taux d'imposition de la taxe professionnelle par rapport au taux de référence peut entraîner un plafonnement de la recette fiscale. Ainsi, la réforme de 2007 substitue les collectivités territoriales aux entreprises, pour partie, dans la prise en charge du plafonnement de la cotisation de taxe professionnelle¹⁸⁵. Les collectivités sont incitées à rationaliser leurs coûts de fonctionnement afin de proposer des services adéquats à coût acceptable¹⁸⁶.

183 Les EPCI qui créent et gèrent une zone d'activités économiques peuvent se substituer à leurs communes membres afin de voter le taux et percevoir la taxe professionnelle acquittée par les entreprises implantées dans la zone.

184 J. BOURDIN, « Les Finances Communales », coll. Finance, Economica, 4^e éd., 2008, p. 148.

185 V. AUBELLE, « Enjeux pour les collectivités locales de la réforme de la taxe professionnelle », Revue Lamy Collectivités territoriales, 10 /2007, n° 28.

186 Rapport de la Commission de réforme de la taxe professionnelle, présidée par O. FOUQUET, 2004, source : http://lesrapports.ladocumentationfrancaise.fr/BRP/044000333/0000.pdf>, p. 24.

Toutefois, si elles ont un besoin de financement, elles pourront toujours rechercher des ressources en augmentant les taux d'imposition des autres impôts directs locaux.

Conclusion

Le plafonnement à 3,5% de la valeur ajoutée constitue un mécanisme d'exception ayant pour objet de corriger, par la suite, les effets du régime de droit commun de la taxe professionnelle. Sa finalité est de limiter le montant de la taxe professionnelle en fonction de l'accroissement de la valeur ajoutée produite par l'entreprise.

La loi de finances pour 2006 a rendu le mécanisme du plafonnement plus efficace, puisqu'il a entraîné une réduction annuelle de 3,7 milliards des prélèvements à la charge des entreprises¹⁸⁷. Cette réforme a également amené les collectivités territoriales à diminuer leurs dépenses locales, en raison de leur participation financière au coût occasionné par le plafonnement.

Malgré les différentes réformes de la taxe professionnelle qui ont contribué à réduire son dynamisme, elle conserve son caractère « anti-économique ».

Cet impôt, n'existant pas dans les autres pays européens, nuit à la compétitivité et à la croissance du territoire national, en particulier dans le secteur de l'industrie¹⁸⁸, secteur le plus exposé à la concurrence internationale. De plus, il pénalise l'investissement dans l'outil de production - achat de machines et construction d'usines - et incite les entreprises à délocaliser ou à investir à l'étranger¹⁸⁹.

Par ailleurs, l'Etat a tendance à solliciter davantage les collectivités territoriales à participer à la relance de l'économie nationale, par le biais de leurs dépenses d'investissement¹⁹⁰.

Depuis la mise en place de la taxe professionnelle, les gouvernements successifs n'ont cessé d'apporter des modifications à son régime, notamment en accordant des exonérations ou des dégrèvements, ce qui a encore complexifié cette taxe. Le souhait de la remplacer par un impôt plus juste et plus efficace économiquement a souvent été évoqué par les gouvernements successifs mais il ne s'est jamais concrétisé.

187 C. GROS, « Suppression de la Taxe Professionnelle », source : < http://www.christiangros.fr/2009/02/11/261- suppression-de-la-tp-les-collectivites-dans-le-brouillard>

188 Ce secteur paie 60% de la taxe professionnelle alors qu'il ne représente que 40% de la valeur ajoutée au sein de l'économie.

189 « La réforme de la taxe professionnelle », source : < http://www.gouvernement.fr/gouvernement/lareforme-de-la-taxe-professionnelle>

190 « Suppression de la taxe professionnelle : les associations d'élus demandent une réforme globale de la fiscalité locale », source : < http://www.a mf.asso.fr/actualites/communiques_presse/article.asp?ref_actu=881>

Le Président de la République, Nicolas Sarkozy, lors de son intervention télévisée du 5 février 2009, a annoncé la suppression de la taxe professionnelle sur la totalité des investissements productifs c'est-à-dire que l'assiette de cette taxe ne porterait plus sur les équipements et biens mobiliers (EBM), à compter de 2010. Selon le Gouvernement, la suppression de cette taxe représenterait un allègement net estimé à 8 milliards d'euros pour les entreprises. Ainsi, leur capacité d'autofinancement augmenterait, et par conséquent, leurs investissements et l'embauche s'accroîtrait¹⁹¹.

En attendant « la refonte » de la taxe professionnelle, une loi de finances rectificative pour 2008, publiée le 31 décembre 2008, a prévu que les nouveaux investissements productifs effectués avant le 31 décembre 2009 seraient entièrement exonérés, en vue de soutenir l'activité en cette période de crise. Ce dégrèvement aura pour effet économique immédiat de stimuler l'investissement des entreprises¹⁹².

La taxe professionnelle représente la première ressource fiscale des collectivités territoriales, soit 44% du produit des quatre taxes directes locales¹⁹³. Elle constitue donc une composante essentielle de leur autonomie financière, garantie par la Constitution. Cette réforme annonce donc, en réalité, une réforme plus vaste du financement des collectivités territoriales¹⁹⁴. C'est pourquoi, la mise au point de la réforme de la taxe professionnelle s'avère compliquée.

Selon un article publié dans « Le Monde », le jeudi 6 août 2009, la taxe professionnelle laisserait la place à une "cotisation économique territoriale" qui serait constituée, d'une part, d'une taxe foncière des entreprises, dénommée "cotisation sociale d'activité". Son taux devrait être minoré à 15% pour le secteur industriel. D'autre part, s'y ajouterait une cotisation complémentaire sur la valeur ajoutée, qui remplacerait l'actuelle cotisation

191 Ibid.

192 « Réforme de la taxe professionnelle », source :

< http://www.interieu r.gouv.fr/sections/a_l_i nterieu r/les_col lectivites_loca les/decentra lisation/dossiersthematiq ues/reforme-taxe-profession nelle>

193 « La réforme de la taxe professionnelle présentée le 8 juillet », source : < http://www.impots-utiles.com/lareforme-de-la-taxe-profession nelle-presentee-le-8-j ui llet. ph p>

194 Ibid.

minimale mais dont l'assiette serait élargie. Le texte ne définit pas les seuils d'imposition ni les taux¹⁹⁵.

La valeur ajoutée, qui est devenue la base de calcul de la taxe professionnelle par le biais du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, constituerait désormais une partie de la véritable assiette de ce nouvel impôt. Cette donnée est appréciée puisqu'elle semble être la plus à même de refléter la santé financière de l'entreprise imposée, c'est-à-dire ses capacités contributives.

Une nouvelle répartition des impôts locaux est également prévue, ainsi que des transferts et des compensations accordés par l'Etat. Ainsi, les communes et les structures intercommunales devraient conserver les quatre « vieilles » dont leur part de cotisation économique. Les départements perdraient leur part de taxe d'habitation et de foncier non bâti réservés aux communes et ne conserveraient que le foncier bâti des entreprises. De plus, ils bénéficieraient, avec les régions, pour l'essentiel des recettes du nouvel impôt économique mais également des dotations et transferts provenant de l'Etat du produit des taxes sur les surfaces commerciales et les contrats d'assurance¹⁹⁶.

Cette réforme devrait aussi mettre fin aux dégrèvements fiscaux accordés par l'Etat aux entreprises, ce qui devra être compensé¹⁹⁷.

Toutefois, les modalités de cette réforme n'ont pas encore été adoptées, ce qui risque de retarder le projet de réforme. L'article précité publié dans « Le Monde » indique que « les ultimes arbitrages du président de la République ont été reportés à la fin du mois d'août »¹⁹⁸.

En conclusion, la taxe professionnelle semble faire l'objet davantage d'un aménagement que d'une véritable suppression. En effet, il paraît extrêmement délicat de la supprimer en pratique, puisqu'elle constitue une ressource essentielle dans les budgets locaux. Ce manque-à-gagner pour les collectivités territoriales devra être compensé par la création d'un impôt similaire ou par l'augmentation de prélèvements obligatoires déjà existants (ce qui serait contesté par l'ensemble des contribuables).

195 M. DELBERGHE, « La « cotisation économique territoriale » va remplacer la taxe professionnelle », Le

Monde, Jeudi 6 août 2009, n° 20071, p. 9.

196 Ibid.

197 Ibid.

198 Ibid.

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n CAA Bordeaux, 29 mars 2004, n° 99-1950 et n° 91-923, SA Surca.

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n CAA Bordeaux, 25 mars 2003, n° 99-2203, SA Exa.

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n CE 10 septembre 1997, n° 146864, SCTT.

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n CE 26 juillet 1991, n° 115494, Double V-Miss D.

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n CE 5 février 1988, n° 56782, Sté William Pitters.

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Annexes

Annexe 1 : Imprimé n° 1327-TP 199 p. 79

Annexe 2 : CE 4 août 2006, n° 270965, SA Colas Sud-Ouest 200 p. 82

199 Source :

< http://www.i mpots.gouv.fr/porta l/deploiement/p1/fichedescri ptiveformu lai re_5145/fichedescri ptiveformu lai re_5145.pdf>.

200 Source :

< http://www. legifra nce.gouv.fr/affichJ u riAd min .do?oldAction=rechJ u riAd mi n&idTexte=CETATEXT0000082595 66&fastReq Id=1507774760&fastPos=1>.

Table des matières

REMERCIEMENTS 3

LISTE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS 4

SOMMAIRE 5

INTRODUCTION 6
CHAPITRE 1 : LA VALEUR AJOUTEE, BASE DU CALCUL DU PLAFONNEMENT DE TAXE
PROFESSIONNELLE : UNE NOTION FISCALE SPECIFIQUE 12

SECTION 1 : LA DEFINITION FISCALE DE LA VALEUR AJOUTEE RETENUE PAR LE LEGISLATEUR 13

I. La valeur ajoutée : une notion fiscale définie par l'article 1647 B sexies du CGI 13

A. La prise en compte de la valeur ajoutée produite, par le redevable, au cours de la
période de référence 13

1. La clôture de l'exercice social de douze mois pendant l'année d'imposition 13

2. L'absence de clôture d'exercice de douze mois pendant l'année d'imposition 14

3. Le cas particulier des opérations de fusion ou d'absorption assortie de clause de

rétroactivité 15

B. La détermination de la valeur ajoutée en fonction du statut fiscal du redevable 16

1. Les redevables soumis à un régime réel d'imposition 16

2. Les établissements de crédit et les entreprises ayant pour activité exclusive la gestion

de valeurs mobilières 17

3. Les entreprises d'assurance, de capitalisation et de réassurance de toute nature 18

4. Les redevables soumis au régime micro-entreprises ou au régime déclaratif spécial

dit « micro-BNC » 18

II. L'interprétation des mots « hors taxes » figurant dans la définition de la valeur

ajoutée, donnée par le législateur 19

A. Le principe de non-déductibilité des impôts et taxes du calcul de la valeur ajoutée, retenu par l'administration fiscale 19

B. La division des juges du fond concernant le traitement fiscal de certaines taxes 20

C. L'adoption d'une position libérale adoptée par la Haute Assemblée 21

III. La difficulté pratique de la détermination des éléments entrant dans le calcul de la valeur ajoutée 23

SECTION 2 : L'EVOLUTION JURISPRUDENTIELLE VERS UNE DEFINITION SPECIFIQUEMENT FISCALE 24

I. Le fondement des éléments comptables composant la valeur ajoutée sur les

dispositions du plan comptable général de 1957 24

A. L'interprétation du contenu de chaque rubrique de l'article 1647 B sexies du CGI, à la lumière de la définition comptable : le maintien d'une définition purement fiscale

de la valeur ajoutée 25

B. La référence au plan comptable général en vigueur au moment des faits 26

1. L'évolution des rubriques énumérées dans l'article 1647 B sexies du CGI 26

2. La référence au plan comptable en vigueur lors de l'année d'imposition concernée 27

3. La connexion entre le droit fiscal et la réglementation comptable 28

II. La possibilité de s'affranchir du respect des règles comptables 29

A. Le respect du principe du réalisme du droit fiscal 30

1. La « requalification » des inscriptions comptables opérée par le juge de l'impôt 30

2. L'intrusion du juge fiscal dans le choix comptable opéré par les redevables 31

3. La possibilité d'écarter des règles comptables : une faculté ouverte par le juge 32

B. La suppression d'une écriture comptable régulière et fondée au nom du principe
d'autonomie fiscale 33

SECTION 3 : L'AVENIR DE LA JURISPRUDENCE DEGAGEE PAR LE CONSEIL D'ETAT, A PROPOS DE LA VALEUR
AJOUTEE. 34

CHAPITRE 2 : LES PRINCIPAUX PROBLEMES SPECIFIQUES EN MATIERE DE PLAFONNEMENT DE
LA TAXE PROFESSIONNELLE 36

SECTION 1 : LE PROBLEME RELATIF A LA QUALIFICATION DE SUBVENTIONS D'EXPLOITATION 36

I. La détermination de subvention d'exploitation : une notion incluse dans

l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI définissant la valeur ajoutée 37

II. L'important contentieux concernant la qualification de subvention d'exploitation,

au sens de l'article 1647 B sexies du CGI, par le juge de l'impôt 38

SECTION 2 : LE PROBLEME RELATIF AUX COMPTES DE « TRANSFERTS DE CHARGES » 40

I. La définition des comptes de « transferts de charges » 40

A. La première catégorie de « transferts de charges » retraçant des opérations purement comptables 40

B. La seconde catégorie de « transferts de charges » retraçant des opérations traduites par des mouvements de trésorerie 41

II. La question relative à l'inclusion des comptes « transferts de charges » dans la

valeur ajoutée 42

A. La division des juges du fond concernant le traitement fiscal des sommes portées au compte « transferts de charges », notamment des indemnités d'assurance 42

B. La prise en compte, dans le calcul de la valeur ajoutée, des sommes inscrites au compte « transferts de charges » compensant des charges déduites, selon le juge de cassation 44

C. L'inclusion des transferts de charges dans le calcul de la valeur ajoutée, depuis le

1er janvier 2007 46

CHAPITRE 3 : LE MECANISME DU PLAFONNEMENT EN FONCTION DE LA VALEUR AJOUTEE 48

SECTION 1 : LE MONTANT A DEDUIRE : LA COTISATION DE SUBSTITUTION 48

I. La cotisation de taxe professionnelle susceptible d'être plafonnée 49

A. Un nouveau dispositif mis en place depuis le 1^er janvier 2007 : un plafonnement réel pour les entreprises 49

B. La diminution du montant de cotisation de taxe professionnelle des dégrèvements

ou des réductions dont bénéficient le redevable 50

III. Le paiement du dégrèvement par l'administration fiscale au profit du redevable 52

SECTION 2 : LA PROCEDURE POUR BENEFICIER DU PLAFONNEMENT DE TAXE PROFESSIONNELLE 53

I. Deux possibilités offertes aux redevables pour bénéficier du plafonnement en

fonction de la valeur ajoutée 53

A. La demande de plafonnement et la déclaration d'imputation 53

1. La demande de plafonnement au titre de l'article 1647 B sexies du CGI 53

2. La déclaration d'imputation en vertu de l'article 1679 quinquies du CGI 54

B. Le bénéfice du dégrèvement par deux procédures distinctes 55

II. L'inopposabilité de la doctrine administrative en matière de plafonnement en

fonction de la valeur ajoutée, sur le fondement de l'article L 80 A du LPF 56

A. L'opposition du contribuable à la doctrine administrative en vertu de l'article L.80 A du LPF : une faculté inapplicable en matière de plafonnement de taxe

professionnelle 56

B. L'inopposabilité de la doctrine administrative confirmée par le juge fiscal 57
CHAPITRE 4 : LES CONSEQUENCES CONTROVERSEES DU PLAFONNEMENT DE TAXE PROFESSIONNELLE 59

SECTION 1 : LA POLITIQUE D'OPTIMISATION FISCALE DES ENTREPRISES 59

I. Le développement de stratégies d'évitement par les entreprises dans le but de

baisser le plafond applicable à l'impôt restant dû en France 60

A. La délocalisation des unités de production : un moyen d'expatrier la valeur ajoutée 60

B. La rationalisation de la répartition des activités entre les différentes entités situées en France 61

II. Les moyens limités de l'administration fiscale face aux manoeuvres d'optimisation

fiscale effectuées par les entreprises 62

SECTION 2 : LE PLAFONNEMENT DE COTISATION DE TAXE PROFESSIONNELLE : UN INSTRUMENT DE FREINAGE
DES DEPENSES LOCALES 63

I. Les modalités de répartition de la charge du dégrèvement entre l'Etat et les

collectivités territoriales 63

A. Le calcul de la part de dégrèvement pris en charge par l'Etat 64

B. La part de dégrèvement pris en charge par les collectivités territoriales : une responsabilisation au coût occasionné par le plafonnement 65

1. Le mode de calcul de la part de dégrèvement à la charge des collectivités territoriales
65

2. Une participation financière atténuée par un plafond de participation et des

mécanismes de réfactions prévus par le législateur 65

II. Une auto-limitation des dépenses au niveau des collectivités territoriales : une

conséquence liée à la participation au coût du plafonnement 66

ANNEXES 78