Memoire Online - Les modes alternatifs de reglement des litiges fiscaux au Cameroun

En vue de l'obtention du Diplôme de Master Recherche Option : DROIT PUBLIC INTERNE

NYABEYEU TCHOUKEU Léopold Maitre de Conférences en Droit Public Université de Maroua

La Faculté des Sciences Juridiques et Politiques de l'Université de Maroua n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire ; ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur.

A mes regrettés parents KUE Lucas et MAFODAM Colette qui par le culte de l'effort et du travail bien fait qu'ils m'ont inculqués, n'auront malheureusement pas l'opportunité de se délecter de ce travail intellectuel.

Sur le plan académique, je tiens d'abord à remercier le Professeur NYABEYEU TCHOUKEU Léopold, qui a accepté de diriger mes recherches malgré son emploi du temps très chargé. Ma profonde gratitude va également à l'endroit du Professeur SPENER YAWAGA, Doyen de la Faculté des Sciences Juridiques et Politiques.

Ensuite au Dr ZOUMLII Philippe pour ses précieux conseils relatifs aux indications méthodologiques. Enfin de manière non exhaustive, à nos camarades de promotion DAAMO JAGUE, LIRWE SAODA et YANDA Gilbert.

Je tiens également à remercier sur le plan extra-académique la Direction Générale des Impôts pour l'accès aux statistiques, mes frères : KUE Bertin, KUE Valery, KUE Chrispo et KUE Patrick, mes soeurs : KUE Derline et KUE Nelly, le Chef de Centre Régional des Impôts de l'Extrême-Nord : MPOUOGOU Jean, le Chef CIME de Maroua : HAMADOU SOUAIBOU, mes collègues : TAYOUSSI Annette, BOULLEYS, NEMATCHOUA, NGWA NZIE Joseph, NOUBI Patrick, KANKEU Confiance, ABOULA Hervé, YETKOU, KOLAIKAM, NGANDO ESSAME, BASGA MEIDANDI, ABDOUL AZIZE, ISSOFA, IGNABE Justin, NDJAKA David, AHMADOU ABDOULAHI, BENT Donatien, MENKAMALO Jean, NTONGA Lombard, LAOUBELA HAMASSELBE AISSATOU, EKOUE MBODY Samuel, ABAKAR AGUILOU, MOHAMADOU DALIL, FADIMATOU et SARATOU qui par leur soutien tant moral que matériel ont participé à la réalisation de cette étude.

Je tiens enfin à exprimer toute ma reconnaissance à mon épouse TOUKAM Diane qui m'a supporté tout au long de ce projet et à mes enfants : Ivanna Colette, Olivia Maëlle, Arnold Gabriel et Rony Fils, qui m'ont laissé un peu de temps pour écrire.

Avec l'accroissement des litiges entre l'Administration fiscale et le contribuable et la complexité de la fiscalité qui s'adapte sans cesse au fil du temps, les voies nouvelles pour résorber ces litiges fiscaux sont plurielles. Si ces conflits ne sont pas résolus et réduits à leur simple expression, ils peuvent déteindre sur la qualité de relation entre le contribuable et l'Administration fiscale pourtant partenaires suivant l'approche de la clientèle. Ces derniers ont donc besoin de procédures souples et efficaces pour résoudre les litiges fiscaux. Or les procédures actuelles existant dans notre législation fiscale sont limitées et consacrées de manière restrictive : il s'agit de la transaction et de la remise gracieuse.

Ces travaux invitent à une analyse critique des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux sus cités. Ces procédures sont étudiées, leur rigorisme mis en relief aussi bien sur la plan théorique que pratique, et des pistes nouvelles sont scrutées à la lumière des modes alternatifs novateurs de règlement des litiges qui, en instaurant les conditions d'un échange contradictoire, offrent au contribuable et à l'Administration fiscale en conflit, la possibilité de se réapproprier la solution de leurs litiges à travers une « justice douce et concertée ».

La première partie traite de la consécration limitée des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux au Cameroun. L'analyse suit une approche critique de l'existant, caractérisée par une conception restrictive et une pratique limitée de la transaction fiscale et de la remise gracieuse.

La seconde partie, traite des voies alternatives nouvelles de règlement des litiges fiscaux que constituent la conciliation et la médiation fiscale qui connaissent un succès notamment en France. A travers une analyse comparative, des perspectives sont ouvertes en vue d'un plaidoyer pour l'internalisation de ces modes novateurs dans notre législation fiscale.

Mots-clés : Litiges fiscal, contribuable, administration fiscale, modes alternatifs de règlement des litiges, transaction, remise gracieuse, conciliation fiscale, médiation fiscale.

With the growing of disputes between the fiscal administration and the tax-payer and the fiscal system which is changing by the time going, several new means of solving these disputes have been discovered. If these are not solved or reduced, they may have a negative influence on the quality of the relationship between the fiscal administration and the tax-payer, yet both being good partners according to the customer approach. It is therefore a necessity to find supple and efficient means of solving the problem between them. However, the existing means granted by our fiscal laws are limited and poorly implemented. These include fiscal settlement and free of charge discount or cancelation of the fiscal debt.

This work is therefore an open-gate to alternative means of solving this ongoing dispute. We have studied new procedures, showing their strength and their efficiency both theoretically and practically. We have also scrutinize other paths which can create safe means of exchange while giving the two parts the possibility to find solutions of their dispute by themselves through flexible and concerted justice.

In the first part of this work, we discussed about the limited implementation of the alternative means of solving fiscal disputes in Cameroon. The analysis was done through a critical of the existing laws which are characterized by a restricted conception and a limited implementation of fiscal settlement or transaction and the free of charge discount or cancellation.

The second part of this work aimed at finding new alternative ways of solving this fiscal dispute. This can be done through arrangement such as fiscal conciliation and fiscal mediation which are being successfully implemented in France. Through a comparative and contrastive analysis, new perspectives have been opened to plead for the adoption of these innovator modes in our fiscal laws.

Key-words: fiscal dispute, tax-payer, fiscal administration, alternative modes of solving disputes, fiscal settlement, free of charge discount or cancellation, fiscal conciliation, fiscal mediation.

Chapitre 2 : La pratique limitée des modes alternatifs de règlement des litiges

Section 1 : La pratique limitée de la transaction fiscale ..32 Section 2 : La pratique limitée de la remise gracieuse 37 Conclusion de la première partie 44 Partie 2 : L'extension souhaitable des modes alternatifs de règlement des
litiges fiscaux au Cameroun	46
Introduction de la seconde partie	47
Chapitre 1 : La conciliation fiscale	49
Section 1 : La plus-value théorique de la conciliation fiscale	.52
Section 2 : Le modèle français de conciliation fiscale	.58
Chapitre 2 : La médiation fiscale	64
Section 1 : La plus-value théorique de la médiation fiscale	.68
Section 2 : Le modèle français de médiation fiscale	77
Conclusion de la seconde partie	90
Conclusion générale	92
Bibliographie	94
Annexes	98
Index	102
Table des matières	..103
INTRODUCTION GÉNÉRALE

La présente étude s'intéresse aux modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux dans le système fiscal camerounais.

Pour y parvenir, il convient de baliser le cadre que couvre l'étude (I), d'en cerner l'objet (II) et de fixer sa conduite (III) à travers la méthode qui guidera la réflexion.

I- CADRE DE L'ÉTUDE

C'est un ensemble d'éléments qui permettent de circonscrire le sujet. Afin de déterminer le cadre conceptuel de l'étude, il importe de présenter d'abord son contexte (A), d'en définir ensuite les termes (B), de mettre en exergue son actualité (C) sans faire fi de sa délimitation

A. Contexte de l'étude

Cette étude s'inscrit dans un contexte particulier, celui de la postmodernité, marqué par la « crise de l'autorité », où dans un « chassé-croisé »¹ entre justice étatique et justice alternative, beaucoup choisissent leurs propres valeurs et critères d'action. Le constat est clair : l'individu postmoderne dans un élan d'autonomisation, d'affranchissement de toutes formes d'autorité, « prend conscience de la multiplicité des manières de vivre et des visions du monde, valorise l'hétérogénéité et le pluralisme »². Cette nouvelle évolution tend à conférer une plus grande place aux modes alternatifs de règlement des litiges. Au déclin de la loi et à la crise de l'État-Providence, répond le regain d'intérêt pour ces mécanismes.

Ils correspondent en effet à cette nouvelle conception des relations sociales où « le recul de la loi et le repli de l'État abandonnent à la volonté des acteurs sociaux de nouvelles plages de liberté, y compris celle d'assurer, en dehors des juridictions, la solution des litiges qui les oppose »³. Cette mutation sociale qui se traduit par la contestation par les individus du « fonctionnement et des structures de l'État, de la règle de droit et de la façon dont elle est appliquée par le juge »⁴, montre aujourd'hui qu'il faut compter avec la solution résultant d'un mode alternatif de règlement des litiges, c'est-à-dire une solution négociée par les parties, ou élaborée par une instance qu'elles ont elles-mêmes mises en place. Du fait de ce nouveau type

¹ NELISSE (C.), « Le règlement déjudiciarisé : entre la flexibilité technique et la pluralité juridique », La revue de droit, Vol. 23, n°1, 1992, p. 271.

² BORGEAT (L.) et GIROUX (I.), « Droit et administration publique : entre tradition et postmodernité », Administration publique du Canada, 1997, Vol. 40, n°2, p. 307.

³ CADIET (L.), « Les modes alternatifs de règlement des litiges et le droit » in Les modes alternatifs de règlement des litiges : les voies d'une autre justice, CHEVALIER (P.), DESDEVISES (P.), MILBURN (P.) (dir.), Mission de recherche « Droit et justice », La Documentation française, 2003, p. 257.

⁴ MUNOZ (F.), La conciliation : du droit privé au droit public, Thèse, Paris 1, 1997, p. 48.

de régulation sociale relatif au besoin d'autonomie caractérisant les individus postmodernes, les modes alternatifs voient leur place rehaussée au sein du paysage juridique contemporain.

Le contexte étant ainsi circonscrit, il s'agit à présent de baliser le sujet d'un point de vue conceptuel.

B. Définition des termes

Pour mieux cerner au plan définitionnel le thème : les modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux, nous ne pouvons faire l'économie d'une définition de ce qu'est un « MARL » (1) et appréhender à travers l'adjonction de l'adjectif qualificatif « fiscal », sa spécificité dans le domaine fiscal (2). Simplement, il nous revient à définir ce qu'est un « MARL » au plan fiscal.

Ce terme est la transcription française de la formule anglo-saxonne Alternative Dispute Resolution, apparait dans les années 90. Il se rapporte aux processus et aux techniques de résolution des litiges en dehors des procédures juridiques sous autorité étatique. En d'autres termes, c'est « l'ensemble des procédés visant à résoudre des conflits ou litiges, sans recourir à un juge, notamment par la voie de la conciliation ou de la médiation conduite par un tiers, ainsi que par le truchement de la transaction, mode conventionnel de solution à la contestation »⁵.

L'arbitrage est une procédure dans laquelle des juges privés (les arbitres), règlent le litige dans le délai qui leur est imparti. La transaction est un processus de règlement amiable qui aboutit à un contrat mettant fin à la contestation ou empêchant celle-ci de se développer, au travers d'un procès par l'abandon réciproque des droits. Quant à la médiation, c'est une procédure par laquelle des parties cherchent à trouver un accord sur base de propositions de règlement émises par un tiers appelé médiateur. Enfin la conciliation qui se manifeste par le fait que l'accord sus évoqué soit trouvé sans l'intervention d'un tiers.

Tous ces procédés ont en commun de constituer une alternative à la justice étatique, c'est à dire au juge étatique intervenant dans sa mission de juridictio. La summa divisio se dessine ainsi : il est des modes de résolution des litiges consistant pour certains à faire trancher le litige par le juge étatique dans le cadre de son pouvoir de dire le droit, d'autres à régler les

⁵ GUILLIEN (R.) et VINCENT (J.) (dir.), GUINCHARD (S.), MONTAGNIER (G.), Lexique des termes juridiques, Paris, Dalloz, 17^e éd, 2010, p. 473.

litiges « autrement », expression qui du reste a été utilisée par le Conseil d'État (CE) français dans son rapport en 2013, d'où le terme alternatif. La définition du MARL est ainsi ébauchée, le sens du litige fiscal reste à éclaircir.

Le litige fiscal est un litige qui concerne le domaine de la fiscalité. D'abord, le litige au sens du lexique des termes juridiques se définit lorsqu'une « personne ne peut obtenir amiablement la reconnaissance d'une prérogative qu'elle croit avoir et envisage de saisir un tribunal pour lui soumettre sa prétention »⁶.

Le litige est ainsi « un conflit juridiquement relevant, c'est-à-dire susceptible de faire l'objet d'une solution juridique, par application des règles de droit »⁷.

Ensuite le Fisc selon le dictionnaire précité désigne : « l'ensemble des services chargés d'établir et de percevoir les impôts »⁸. L'adjectif « fiscal » désigne « ce qui se rapporte à l'impôt, à la fiscalité »⁹, ou ce qui marque « l'appartenance au fisc de ce qu'il qualifie »¹⁰.

C'est dire en fait que le qualificatif « fiscal » détermine tout ce qui concerne ou qui a trait, peu ou prou à l'impôt. Le litige fiscal met ainsi en relief d'une part un contribuable qui peut être une personne physique ou morale, d'autre part l'Administration fiscale et un litige portant sur les règles d'établissement et de perception de l'impôt. Le terrain étant déjà balisé au plan conceptuel, quelle est son actualité ?

Les litiges en général et fiscaux en particulier sont inhérents à la vie en société, et il faut nécessairement trouver des moyens pour les résoudre. C'est en cela que ce sujet est actuel, tellement les « MARL » suscitent dans la plupart des pays du monde un vif intérêt. Le sociologue allemand Simmel GEORG sur la réalité implacable du conflit, immanente à la nature humaine s'exprimait en ces termes : « Cessons de nier le conflit. Le conflit est une manifestation de la vie elle-même. C'est un élément vital. Au lieu de le nier, essayons de comprendre le conflit,

⁶ GUILLIEN (R.) et VINCENT (J.) (dir.), GUINCHARD (S.), MONTAGNIER (G.), Lexique des termes juridiques, op.cit., p. 438.

⁷ CADIET (L.), « Des modes alternatifs de règlement des conflits en général et de la médiation en particulier », In La médiation, Société de législation comparée, Paris, Dalloz, 2009, p. 14.

⁸ GUILLIEN (R.) et VINCENT (J.) (dir.), GUINCHARD (S.), MONTAGNIER (G.), Lexique des termes juridiques, op.cit., p. 334.

de le circonscrire. Essayons d'apprendre à le gérer, à le traiter »¹¹. Transposé au plan fiscal, il faut reconnaitre que les relations entre le Fisc et le contribuable sont souvent sources de conflits.

La mission mobilisatrice de l'administration fiscale des ressources nécessaires en vue de la satisfaction des questions d'intérêt général, s'accorde difficilement avec des contribuables qui ont du mal à s'acquitter régulièrement de leurs obligations fiscales. En effet, profitant du système fiscal déclaratif qui leur permet de liquider eux-mêmes le montant des impôts dus, ces contribuables ont « la tendance naturelle à éluder ou à minimiser le montant de la contribution due en prenant quelques libertés avec les lois et règlements »¹². La contrepartie de ce système déclaratif est le contrôle qui permet au Fisc de déterminer d'autorité la contribution supplémentaire liée notamment au calcul de l'impôt, au retard de paiement ou, en cas de fraude fiscale. Dans ces cas, l'administration fiscale peut engager une procédure de redressement qui peut déboucher sur le contentieux en cas de persistance du désaccord entre l'administration et le contribuable.

D'énormes réclamations contentieuses sont effectuées chaque année au Cameroun en matière fiscale¹³. Le contentieux fiscal est généralement long, couteux et très technique. C'est pourquoi des procédures non contentieuses, fondées sur le dialogue entre l'administration et les contribuables ont été mises en place.

A l'heure où il existe des recours de plus en plus fréquents aux instances juridictionnelles, traduisant un phénomène de judiciarisation de la société¹⁴, les modes « alternatifs »¹⁵ de résolution des conflits sont une option séduisante face aux procédures contentieuses classiques « lourdes, complexes, frustrantes, couteuses, aux délais infinis et aux débats acrimonieux »¹⁶. Parallèlement, la crise de la justice étatique a favorisé au cours de ces dernières années, une alternative, « une autre voie offerte aux adversaires pour trouver une solution à leur litige »¹⁷. Comme le note en effet Loïc CADIET, ADR (Alternative dispute

¹¹ SIMMEL (G.), « Le conflit », In Sociologie. Études sur les formes de la socialisation, Paris, P.U.F, 1999, p. 14.

¹² ATECK A DJAM (F.), Droit du contentieux fiscal camerounais, Paris, l'Harmattan, 2009, p. 1.

¹³ ATANGA FONGUE (R.), Le contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun , Thèse de doctorat en droit public, Université du MAINE, Faculté de Droit et des Sciences Economiques, octobre 2006, pp. 356 et 357.

¹⁴ ROUVILLOIS (V-F.) (dir.), « La société au risque de la judiciarisation », Débat et Colloque, Litec, 2008.

¹⁵ Sur le débat de l'alternativité voir Juriste Solidarités, « Les modes Alternatifs de Règlement des Conflits : Quelle Alternativité ? » http://www.agirledroit.org/article 515.html. Consulté le 10 janvier 2017.

¹⁶ OTIS (L.), « La justice conciliationnelle : l'envers du lent droit », Revue Internationale d'Ethique sociétale et Gouvernementale, Automne 2001, Vol. 3. n°2, p. 1.

¹⁷ CADIET(L.), « Solution judiciaire et règlement amiable des litiges : de la contradiction à la conciliation », In Mélanges C.Champaud, 1997, p. 329; GUINCHARD (S.), « L'évitement du juge civil », In Martin (G.) (dir.), Les

resolution) et MARC (Modes alternatifs de règlement des conflits), selon les acronymes consacrés en pays de Common Law et en France, désignent l'ensemble de ces divers procédés de règlement amiable des différends¹⁸.

Ce qui est vrai au plan civil l'est aussi au plan fiscal. Lorsqu'un litige fiscal se produit sans accord final, la voie juridictionnelle est inévitablement le moyen traditionnel permettant de le résoudre. Ce règlement juridictionnel des litiges fiscaux s'explique dans un contexte de crise des finances publiques, car la principale difficulté du contentieux de l'impôt en Afrique et particulièrement au Cameroun mu par des objectifs quantitatifs budgétaires, provient de l'attitude de l'administration fiscale à l'égard du contribuable conduisant à la seule recherche du rendement fiscal au détriment de la sécurité juridique.

Ailleurs comme en France, le champ de la médiation fiscale occupe une place originale. Les modes de règlement amiable des différends fiscaux à l'instar de la conciliation, l'arbitrage, la transaction et la médiation instaurent les conditions d'un échange contradictoire, offrant ainsi au contribuable et à l'administration en conflit la possibilité de se réapproprier la solution de leur litige à travers une « justice douce » 19 et « concertée » issue de la volonté des parties ou sous l'égide d'un tiers.

Ces différents mécanismes de médiation mis en place en France ont montré leur efficacité puisque moins de 1% des litiges sont soumis au juge²⁰. C'est pourquoi un examen des recours non juridictionnels fiscaux nous a paru s'imposer. Ils suscitent un débat passionnant aujourd'hui au sein de la théorie du droit public sur une possibilité juridique au niveau du fond mais également mis en examen par les pratiques réelles sur leur compatibilité avec les divers contextes socio-économiques. Il est constant que l'actualité du thème sur les modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux est indéniable, mais alors comment se délimite-t-il?

métamorphoses de la régulation juridique, Paris, LGDJ, coll. « Droit et société », 1999, p. 221; JARROSON (C.), « Les modes alternatifs de règlement des conflits : présentation générale », Revue Internationale de Droit Comparé, 1997, p. 329.

¹⁸ Médiation et arbitrage Alternative dispute resolution Alternative à la justice ou justice alternative ? Perspective comparative, sous la direction de L. Cadiet, Litec, 2005, p. 5.

¹⁹ TAGNE TOIKADE (T.S.), « La conciliation en droit judiciaire privé camerounais », HAL, 2016, Consulté 30 juillet 2018 sur le site des archives ouvertes : http:// hal.archives-ouvertes.fr/ hal-01333621, p. 2.

²⁰ Cette statistique est disponible sur le site : www.mediateur-republique.fr, Médiateur Actualités du Journal du Médiateur de la République, janvier 2008, N°33. Consulté le 10 janvier 2017.

Il s'agira de mettre en relief la délimitation matérielle, spatiale et temporelle.

D'abord en ce qui concerne la délimitation matérielle, notons comme prolégomènes que de manière classique le Droit en tant que discipline, est généralement caractérisée par la summa divisio : Droit Public et Droit Privé. Le Droit public comporte plusieurs branches qu'on peut classer en deux groupes : le droit public interne et le droit public international. Le droit public interne comporte trois matières : le droit constitutionnel, le droit administratif et le droit financier.

Ce thème s'inscrit dans le segment du droit financier à l'intérieur du droit public interne. Plus spécifiquement, il s'agit du contentieux fiscal. Par ailleurs la théorie générale de droit, le droit administratif seront également convoqués.

Ensuite concernant la délimitation spatiale, il apparait que chaque société est régie par un droit, c'est ce qu'on désigne sous la formule latine « Ubi societas, ibi jus ». Le Professeur KAMTO fait d'ailleurs remarquer à ce sujet que la réciproque de cette proposition équivaut à la proposition elle-même. « Ubi jus, ibi societas »²¹. C'est dire que le droit est nécessairement le droit d'une société. Fort de ceci, il convient de signaler que l'espace d'étude du thème sur les modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux est le Cameroun.

Enfin, la délimitation temporelle n'est pas enfermée dans une séquence temporelle précise. L'étude s'inscrit dans une séquence ouverte. Le cadre de l'étude est ainsi fixé, il s'agit dans un deuxième mouvement de circonscrire l'objet de l'étude.

II- OBJET DE L'ÉTUDE

Présenter l'objet de l'étude revient à s'intéresser à l'intérêt qu'il présente (A), à produire l'état de la question (B), et à énoncer la problématique (C) et l'hypothèse de recherche (D).

A. Intérêt du sujet

Ce thème recèle un intérêt en théorie fiscale ; notamment en matière de sécurité juridique. La recherche de solution de règlement des litiges fiscaux en dehors du juge répond à une double préoccupation. Il s'agit d'abord au plan théorique de déjudiciariser le contentieux fiscal, c'est-à-dire régler à l'amiable autant que faire se peut les litiges portés au contentieux

²¹ KAMTO (M.), Pouvoir et droit en Afrique noire. Essai sur les fondements du constitutionnalisme dans les Etats d'Afrique noire francophone, L.G.D.J., Bibliothèque africaine et malgache, 1987, p. 28.

qui représentent un coût pour les contribuables, l'administration fiscale et le système juridictionnel. Ensuite au plan pratique, il est question d'améliorer la qualité des relations entre le contribuable et l'administration fiscale. L'intérêt pour ce sujet n'a pas manqué d'intéresser certains auteurs.

De nombreux livres et articles de doctrine, de nombreuses thèses ont été consacrés aux modes alternatifs de règlement des litiges. Toutefois, rares sont ceux-là qui ont réservé une bonne place à la matière fiscale. Néanmoins, des auteurs comme BOULLEZ Christian et SCHIELE Pascal, LAMBERT-WIBER, HICHAM BAKKALI et WUTTIPONG mettent un point d'orgue sur la thématique relative au règlement amiable des litiges fiscaux.

En effet BOULLEZ Christian et SCHIELE Pascal dans un Article commun intitulé « Le règlement non contentieux des conflits en droit fiscal »²², distinguent dans le droit fiscal français la juridiction gracieuse et le recours à des autorités compétentes ou à des tiers par la procédure amiable ou l'arbitrage et la médiation fiscale.

Madame LAMBERT-WIBER²³ dans la même lancée recense les différents modes alternatifs qui permettent un règlement non juridictionnel des litiges fiscaux. Il s'agit des recours hiérarchiques, des recours administratifs préalables, de la médiation, conciliation, transaction et le recours gracieux.

Contrairement à cette approche explicative qui recense les différents modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux, Messieurs HICHAM BAKKALI²⁴ et WUTTIPONG SIRICHANTRANON²⁵ dans leurs thèses, mettent en débat les différentes possibilités d'intégrer ces modes alternatifs dans les procédures afin de les mettre en examen pour tester leur compatibilité avec le système fiscal. Selon par exemple HICHAM, la pratique qui a été admise au bout du compte par la Direction Générale des Impôts marocaine est celle du règlement négocié du litige aboutissant à la transaction²⁶ .

²² Voir BOULLEZ (C.) et SCHIELE (P.), « Le règlement non contentieux des conflits en droit fiscal », BFF.Lefebvre, 1997.

²³ Voir LAMBERT-WIBER (S.), « Les modes alternatifs au règlement des litiges fiscaux », Les Petites Affiches, 22 mai 2007, n°102.

²⁴ Voir HICHAM (B.), Le règlement amiable du litige fiscal au Maroc, Thèse de doctorat en droit public, Paris 1, 2016.

²⁵ Voir WUTTIPONG (S.), Les modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux, Thèse de doctorat en droit public, Paris 2, 2010.

²⁶ HICHAM (B.), Le règlement amiable du litige fiscal au Maroc, Thèse de doctorat en droit public, op.cit., p. 125.

En ce qui nous concerne, à partir de l'analyse froide de l'existant, c'est-à-dire des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux consacrés dans le droit fiscal camerounais en vigueur à savoir : la transaction et les remises, modérations d'impôts, nous étudions certains modes alternatifs qui ont fait leurs preuves ailleurs, notamment en France à l'instar de la médiation et la conciliation fiscale afin de plaider pour leur incorporation, internalisation et contextualisation dans notre système fiscal en vue de son amélioration, au sens de legge ferenda²⁷. D'où la nécessité de camper le sujet.

Il convient de noter que les modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux que sont la transaction et les remises ou modérations d'impôts, sont consacrés de manière limitée dans notre arsenal législatif fiscal.

Le cadre et l'objet de l'étude étant fixés, qu'en est-il de la conduite de l'étude ? III- CONDUITE DE L'ÉTUDE

Elle se fera en mettant en relief l'approche méthodologique (A) et le plan de rédaction (B). A. Approche méthodologique

Tout juriste qui cherche la vérité doit trouver une méthode capable de l'y conduire. Toutes les sciences ont en commun une méthodologie qui consiste en un savoir logique,

²⁷ Voir l'explicitation sur le site du Centre de Traduction et de Terminologie Juridique de la Faculté de droit de Moncton, www.termiumplus.gc.ca, Consulté le 30 juillet 2018.

²⁸ JAILLARDON (E.) et ROUSSILLON (D), Outils pour la recherche juridique : méthodologie de la thèse de doctorat et du mémoire de master en droit, Coll de l'AUF, éd. des archives contemporaines, 2007, p. 40.

rationnel, construit ; la méthode est d'une manière générale le chemin qui permet d'aboutir à un résultat, à un objectif. La méthode n'est pas de ce fait une simple affaire de mécanisme, d'automatisme.

Elle présuppose la soumission à un esprit, l'esprit scientifique ; l'adhésion à une morale, la morale de l'objectivité. C'est tout naturellement vers la méthode juridique qu'on se tourne. Cette approche juridique qui conduira tout au long de cette recherche, intègre les deux variantes de la méthode juridique esquissées par le Professeur EISENMANN dans ses Cours de Doctorat, à savoir la dogmatique et la casuistique²⁹.

Dans un premier mouvement, la dogmatique relève du domaine de la science du droit consacré à l'interprétation et à la systématisation des normes Juridiques³⁰.

Dans la conception du Professeur EISENMANN et des positivistes, la dogmatique est une méthode fondée sur l'analyse des textes. C'est l'exégèse des textes. Selon la méthode exégétique, l'unique source du droit est la loi. La solution de tout problème juridique, doit être trouvée dans les textes ou dans l'esprit qui les a inspirés. Lorsqu'une loi est claire, il faut respecter sa lettre, lorsqu'elle est obscure, il faut découvrir l'intention du législateur³¹.

Une solution est celle des travaux préparatoires du texte à interpréter, lorsqu'ils sont disponibles. Nous pouvons dire que faire l'exégèse des textes, c'est rechercher leur signification et leur portée par la seule analyse de ces textes eux-mêmes.

La dogmatique postule la détermination et la restitution du droit en vigueur, appréhendée à travers les textes juridiques. Cela suppose l'examen de toutes normes du droit, mais aussi de la doctrine. En plus, cette méthode sera appuyée par la casuistique.

Dans un second mouvement, la casuistique est la démarche positiviste qui repose sur l'étude des décisions de justice. La démarche de casuistique impose légalement une confrontation des solutions posées par la jurisprudence en vigueur d'une part et de l'autre, le droit en vigueur tel que par prévu par les textes.

Dès lors l'analyse des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux au Cameroun se fait sous le prisme du positivisme juridique avec ses deux composantes : la dogmatique et la casuistique sous-tendues par une approche comparative, laquelle est soutenue par plusieurs

²⁹ PARQUET (M.), Introduction générale au droit, éd. Lexifac Droit, 1996, P. 33.

³⁰ EISENMANN(C.), cité par le Professeur NLEP Gabriel, In L'administration Publique Camerounaise. Contribution à l'étude des systèmes africains d'administration publique, Thèse, Paris, LGDJ, 1986, p. 8.

³¹ COHENDET (M.A.), La méthode de travail en droit public, Paris, Montchrestien, 3 éd, p. 36.

techniques de collecte de données, notamment l'observation directe, la recherche documentaire et les entretiens. Il reste désormais à ébaucher notre plan de rédaction.

B. Annonce du plan de rédaction

Il s'agit d'abord d'examiner la consécration limitée des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux en droit positif camerounais, de legge lata s'entend (première partie), afin de déboucher sur le plaidoyer pour son extension, au sens de legge ferenda (seconde partie).

Le contentieux fiscal débute par une réclamation introduite auprès de l'Administration. Lorsque la réponse donnée par cette dernière ne satisfait pas totalement le contribuable, celui-ci peut saisir le juge³². Toutefois, le contribuable qui le souhaite peut, durant toute la procédure contentieuse, solliciter un règlement à l'amiable par une transaction ; ou alors, s'agissant essentiellement des pénalités et intérêts de retard, solliciter l'indulgence de l'administration à travers une demande de remise gracieuse.

A l'analyse, contrairement à des pays comme la France, ces deux types de règlement amiable du contentieux fiscal se caractérisent par un certain rigorisme; d'où leurs conceptions restrictives (Chapitre I) et leurs pratiques limitées (Chapitre II).

³² ATECK A DJAM (F.), Droit du contentieux fiscal camerounais, op. cit., p. 12.

CHAPITRE I :

A côté de la juridiction contentieuse³³ qui débute par la saisine préalable de l'Administration fiscale avant de culminer chez le juge, en cas de litige, il existe une juridiction gracieuse³⁴. Celle-ci consiste en un ajustement que l'Administration fiscale fait subir, dans un cas particulier, à une règle générale dont l'application rigide aboutirait à une injustice. Il s'agit ainsi d'une faculté qu'à l'Administration fiscale de déroger à l'application de la loi fiscale en vue d'autoriser le non-paiement provisoire ou définitif, total ou partiel d'impôts ou des pénalités légalement dues.

Son champ recouvre en droit positif la remise, la transaction, les décharges de responsabilité solidaire et les demandes d'octroi des délais supplémentaires des paiements des impôts.

Dans notre législation fiscale, cette juridiction gracieuse est conçue de manière restrictive et cette conception restrictive s'articule autour des principaux modes alternatifs des règlements des litiges fiscaux à l'oeuvre dans notre droit fiscal, à savoir la transaction (Section I) et la remise gracieuse (Section II).

³³ ATECK A DJAM (F.), Droit du contentieux fiscal camerounais, op. cit., p. 2.

SECTION I : LA CONCEPTION RESTRICTIVE DE LA TRANSACTION FISCALE

L'article L125 du Livre des Procédures Fiscales (LPF)³⁵ du Code Général des Impôts (CGI) dispose : « Sur proposition du Directeur Général des Impôts, le Ministre chargé des finances peut autoriser, dans le cadre d'une transaction, une modération totale ou partielle des impositions dans les deux cas suivants .
·

- avant la mise en recouvrement suivant une procédure de contrôle ,
· - durant toute la procédure contentieuse ,
·

En cas d'acceptation de cette proposition de transaction par le contribuable, celui-ci s'engage expressément .
·

- à acquitter immédiatement les droits et pénalités restant à sa charge»³⁶.

La lecture attentive de l'article précité laisse transparaitre les modalités de la transaction fiscale au Cameroun. A l'analyse, il se dégage une rigueur dans les conditions (Paragraphe I) et dans la procédure (Paragraphe II).

Paragraphe I : La rigueur des conditions de la transaction fiscale

De manière générale, la transaction est un contrat, qui peut être conclu entre l'Administration et le contribuable en cas de contestation née ou à naitre. Elle peut être utilisée, si une imposition est contestée ou susceptible de l'être. Elle peut également l'être, notamment en France, dans le cas où une action judiciaire aurait été entreprise par l'Administration fiscale contre un contribuable. Dans ce dernier cas, le contribuable concerné est en droit d'utiliser la transaction même en l'absence de toute possibilité de contestation. Cette démarche est susceptible d'interdire l'engagement de l'action judiciaire ou d'y mettre fin³⁷.

Concrètement, la transaction prend la forme d'un accord écrit entre l'Administration et le contribuable. Il s'agit de la formalisation d'accords et de concessions réciproques³⁸.

³⁵ Le Livre des Procédures Fiscales, après le Livre premier qui concerne les impôts et taxes, en est le second qui regroupe les articles du Code General des Impôts relatifs aux procédures suivies pour asseoir, contrôler ou recouvrer l'impôt ainsi que les sanctions fiscales, pénales, les garanties et voies de recours des contribuables. ³⁶Voir Code Général des Impôts, article L125 du Livre des Procédures Fiscales, Yaoundé, édition officielle Sopecam, 2018, p. 246.

³⁸JARROSON (C.), « Les concessions réciproques dans la transaction », Paris, Recueil Dalloz, 1997, p. 267.

L'article L125 du LPF du CGI³⁹ qui explicite les modalités de la transaction fiscale met en relief des conditions assez rigoureuses qui vont de l'interdiction de la conclusion de la transaction avant l'émission d'un avis de mise en recouvrement suivant une procédure de contrôle (A) à la triple obligation tenant à l'observance d'engagements stricts (B).

A. L'interdiction de la conclusion d'une transaction avant l'émission d'un avis de mise en recouvrement suivant une procédure de contrôle

De manière générale, la procédure de contrôle sur le plan fiscal débute par un avis de vérification⁴⁰ (vérification générale de comptabilité et contrôle ponctuel). A la fin des travaux sur place, une notification de redressement motivée et chiffrée en cas d'anomalies est servie, et celle d'absence de redressement l'est s'il n'existe pas d'anomalies⁴¹.

En vertu du principe du contradictoire⁴², la réponse du contribuable à la notification de redressement est attendue. Cette dernière est examinée par l'Administration qui, après avoir planché sur les arguments de défense du contribuable, donne sa position définitive à travers une lettre de réponse aux observations du contribuable⁴³; accompagné d'un avis de mise en recouvrement (AMR) qui fixe la créance définitive que doit régler le contribuable.

Il convient ainsi de noter que l'AMR est l'élément décisif qui rend certaine et obligatoire la dette du contribuable envers l'Administration⁴⁴. Une fois établi, le contribuable se doit de payer sa dette sinon toutes les mesures de recouvrement y compris celles forcées sont enclenchées pour recouvrer la créance⁴⁵. Dans notre arsenal législatif fiscal, les contribuables désireux de transiger ne le peuvent pas dès lors que l'AMR est établi.

Or, à titre de droit comparé, en France la procédure est plus ouverte et souple. Contrairement au Cameroun où la transaction porte sur le principal de l'impôt et les pénalités, en France elle porte sur les pénalités non définitives, c'est-à-dire avant que les voies de recours juridictionnelles n'aient été épuisées. Toutefois et c'est à ce niveau que se situe la différence fondamentale, contrairement au Cameroun où il existe une interdiction stricte de transiger dès

⁴⁰ Voir Code Général des Impôts, article L13 du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 216.

⁴¹ Voir Code Général des Impôts, article L24 (al1) du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 220.

⁴² KARIM (S.A.), Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales, Paris, l'Harmattan, 2007, p. 10.

⁴³ Voir Code Général des Impôts, article L26 du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 220.

⁴⁴ Voir Code Général des Impôts, article L53 du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 229.

⁴⁵ Voir Code Général des Impôts, article L55 du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 230.

lors que l'AMR est établi, en France l'émission d'un AMR quelle que soit sa provenance (contrôle ou gestion) n'interdit nullement la conclusion d'une transaction fiscale⁴⁶.

Il apparait clairement que cette disposition limite fortement la volonté de transiger des contribuables ; ceci se trouve encore renforcé par les obligations édictées dans l'article L125 du CGI du LPF précité.

B. La triple obligation tenant à l'observation d'engagements stricts de la part du contribuable

En cas d'acceptation de la proposition de transaction par le contribuable, il s'engage à respecter une triple obligation :

En fait, le contribuable en donnant son accord, les effets juridiques de la transaction le privent de toute marge de manoeuvre en matière de réclamations contentieuses en cours et future. De surcroit, il est obligé de s'engager à régler dans l'immédiat l'intégralité de la dette restant à sa charge dans des délais très courts et étroitement surveillés par le Service de recouvrement concerné.

Il va sans dire qu'il s'agit là de conditions substantielles relatives à la validité de la transaction dont l'inobservance entraine de facto sa nullité.

Autant l'impossibilité de la conclusion d'une transaction avant l'émission d'un AMR et cette triple obligation contraignante caractérisent la rigueur des conditions de la transaction; autant au niveau de la procédure, la rigueur est également de mise.

Paragraphe II : La rigueur de la procédure de la transaction fiscale

La procédure est un ensemble de formalités qui doivent être suivies pour soumettre une prétention à une instance⁴⁷. La transaction qui est d'abord un contrat n'échappe pas au respect des règles de procédure. Au Cameroun, la transaction fiscale qui est un acte écrit (A) est marqué

⁴⁷ GUILLIEN (R.) et VINCENT (J.) (dir.), GUINCHARD (S.), MONTAGNIER (G.), Lexique des termes juridiques, op.cit., 2010, p. 570.

par un certain centralisme par la proposition du Directeur Général des Impôts (DGI) suivi de l'autorisation du Ministre chargé des finances (MINFI) (B).

Lorsque les conditions développées supra sont respectées, notamment l'absence de mise en recouvrement pour les procédures de contrôle, les engagements de la part du contribuable de ne pas introduire une réclamation ultérieure, de désistement des réclamations ou requêtes déjà introduites, d'acquittement immédiat des droits et pénalités restant à la charge du contribuable ; le Directeur Général des Impôts transmet la proposition de transaction au Ministre chargé des Finances qui peut l'autoriser.

Il s'agit d'une procédure assez lourde et centralisée qui nécessite absolument l'accord final du Ministre chargé des Finances. C'est en cela que nous parlons d'une autorisation

⁴⁹ Voir Code Général des Impôts Français, article R247-1 du Livre des Procédures Fiscales.

fortement centralisée. Or de plus en plus, afin de favoriser le climat des affaires, des notions telles que la simplification des procédures, la décentralisation sont usitées pour l'éclosion des investissements directs étrangers et locaux, gage de la croissance économique.

En France, la procédure de la transaction est plutôt souple. Il s'agit d'une convention entre le Directeur des Finances Publiques territorialement compétent (l'équivalent du Chef de Centre Régional des Impôts au Cameroun) et le contribuable. Concrètement, la proposition de transaction est établie par le service des impôts dont dépend le lieu d'imposition. Une fois les termes du contrat arrêtés, elle est transmise au contribuable sous la forme d'une lettre recommandée avec accusé de réception. Y est joint, un contrat qui détaille les conditions de la transaction. Le contribuable reçoit le contrat et dispose d'un délai de 30 jours à partir de la date de réception pour donner suite à la proposition de transaction.

En somme, la transaction fiscale au Cameroun se caractérise par la rigueur. Rigueur de ses conditions et rigueur de sa procédure à travers un centralisme fort qui contraste avec la simplification et la décentralisation qui devaient plutôt être érigées en paradigme. La remise gracieuse de pénalités, en tant que second mode alternatif de règlement des litiges fiscaux n'est pas en reste.

SECTION II : LA CONCEPTION RESTRICTIVE DE LA REMISE GRACIEUSE

L'article L141 du CGI dispose dans le LPF : « La juridiction gracieuse connait des demandes tendant à obtenir :

- La remise ou une modération d'amendes fiscales ou de majoration d'impôts et droits, lorsque ces pénalités, intérêts de retard et le cas échéant, les impositions principales sont définitives »⁵⁰.

Il arrive que l'Administration mette à la charge du contribuable des impositions en principal et en pénalités. Dans le cas où le contribuable accepte et paie le principal, la loi lui offre la possibilité de bénéficier de la modération des pénalités dans le cadre d'une procédure particulière : la remise gracieuse de pénalités.

Contrairement à la transaction fiscale qui porte essentiellement sur le principal de l'impôt, la remise porte sur les pénalités. Cependant le trait commun qui se dégage est la rigueur. Comme la transaction, la remise gracieuse se caractérise non seulement par la rigueur de ses conditions (Paragraphe I) mais également par celle de sa procédure (Paragraphe II).

Paragraphe I : La rigueur des conditions de la remise gracieuse

Tout contribuable ayant fait l'objet de taxation avec pénalités peut, s'il le souhaite, demander la remise gracieuse de ces pénalités. Mais pour être recevable, la demande de remise gracieuse doit remplir des conditions de forme (A) et ne pas porter sur les pénalités liées aux impôts sur le chiffre d'affaires, les impôts collectés auprès des tiers et les pénalités consécutives à une taxation d'office⁵¹ (B).

A. Les conditions de forme de la demande de remise gracieuse

La recevabilité de la demande de remise dépend du respect de certaines conditions formelles. De manière concrète, la demande doit en respect de l'article L143 du Code Général des Impôts⁵² : être datée, signée par le contribuable ou son conseil dument mandaté ; mentionner la nature de l'impôt, l'exercice d'émission, le numéro de l'AMR ; être accompagnée d'une copie du titre de créance et être appuyée de justificatifs du paiement du principal de la dette (quittances).

⁵⁰ Voir Code Général des Impôts, article L26 du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 249.

⁵¹ Voir Code Général des Impôts, article L142 du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 250.

⁵² Voir Code Général des Impôts, article L143 du Livre des Procédures Fiscales, op. cit., p. 250.

A l'analyse, la condition sine qua none qui rend la demande de remise assez ferme est le paiement préalable du principal de la dette. En l'absence du règlement du principal, la demande est tout simplement irrecevable et rejetée. Par contre, si ce paiement du principal est fait, la demande est recevable ; mais il faut encore que les pénalités en cause ne portent pas sur les impôts sur le chiffre d'affaires, sur les impôts collectés auprès des tiers et ceux consécutifs à une taxation d'office.

B. L'exclusion des pénalités relatif aux impôts liés au chiffre d'affaires, aux impôts

L'autre manifestation de la rigueur des conditions de la remise est justement le choix sélectif des types d'impôts auxquels se rattache la pénalité. Contrairement à la France où elle porte essentiellement sur les impôts directs, c'est-à-dire dans ce contexte, ce sont les impôts indirects qui sont exclus du champ d'application⁵³; au Cameroun, l'exclusion porte non seulement sur les impôts indirects comme ceux liés au chiffre d'affaires mais en plus sur les impôts collectés auprès des tiers et ceux consécutifs à une taxation d'office.

En ce qui concerne d'abord l'exclusion des impôts indirects, celle-ci s'explique notamment par la rentabilité de ce type d'impôt qui contribue fortement au budget de l'État. Les impôts et taxes ont une contribution variable au rendement global de la DGI. Les impôts sur la consommation, impôts indirects, à l'instar de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), des droits d'accises et de la Taxe Spéciale sur les Produits Pétroliers (TSPP), constituent ainsi par leur contribution au rendement, le poste le plus important dans le système fiscal Camerounais. Notons que dans la typologie de ces impôts à fort rendement, la TVA, impôt indirect par excellence, reste celui dont le rendement est le plus élevé. En 2017 par exemple, la TVA a rapporté 731,8 milliards, soit un taux de contribution de 40,9% par rapport aux autres impôts⁵⁴.

Ensuite, pour l'impôt collecté auprès des tiers, il s'agit des impôts retenus à la source pour le compte de l'État, par des « redevables légaux qui ne supportent pas nécessairement de façon effective l'impôt, car ils le répercutent sur d'autres »⁵⁵ (Collectivités Territoriales Décentralisées, Établissements Publics Administratifs et Grande Entreprises Citoyennes triées

⁵⁵KALINA (K.) et MONNIER (J-M.), « La nature juridique de l'impôt dans l'ancienne et la nouvelle économie du droit fiscal », HAL, 2006, Consulté 31 janvier 2019 sur le site des archives ouvertes : http:// hal.archives-ouvertes.fr/ halshs-00118878, Centre d'Economie de la Sorbonne, Cahier de la Maison des Sciences Economiques, p. 7.

sur le volet), qui ont l'obligation de le reverser dans les caisses du Trésor Public. Le mécanisme de la retenue à la source est la « technique de perception de l'impôt sur le revenu, consistant à obliger le débiteur d'une somme qui est imposable chez le contribuable (salaire, intérêts, dividendes par exemple) à opérer sur celle-ci une retenue qu'il versera lui-même au fisc »⁵⁶. Il s'agit ainsi de l'argent public retenu conformément à la loi à l'occasion des prestations diverses par ces entreprises. L'idée du législateur d'exclure du champ de la remise les impôts collectés auprès des tiers, s'explique simplement non seulement par la volonté de ne pas encourager ces redevables légaux à confondre fonds publics et fonds privés mais aussi du corollaire des contraintes budgétaires marquées par des tensions de trésorerie aigues⁵⁷qui induit la sécurisation des recettes de l'État. Du coup une entreprise qui ne reverse pas intégralement les retenues opérées dans les caisses de l'État, se verra pénalisée doublement. Non seulement, le principal de l'impôt dû sera réclamé mais également les pénalités y afférentes ; de surcroit ces pénalités seront non susceptibles de remise. Il s'agit en fait d'une modalité dissuasive permettant le reversement intégral des retenues opérées par les Grandes entreprises privées et les Collectivités Territoriales Décentralisées et les Établissements Publiques administratifs.

Enfin pour ce qui est des pénalités consécutives à une taxation d'office, l'adage selon lequel « nul ne peut se prévaloir de sa propre turpitude » trouve sa justification. En effet la taxation d'office est une procédure qui s'applique aux « contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'ils sont tenus de souscrire en application du Code Général des Impôts en leur qualité de redevable »⁵⁸.

Au demeurant, les conditions de forme et l'exclusion des pénalités relatives aux impôts liés au chiffre d'affaires, collectés auprès des tiers et consécutif à une taxation d'office, marquent la rigueur des conditions de la remise gracieuse des pénalités. Que dire de la procédure ?

Paragraphe II : La rigueur de la procédure de la remise gracieuse

La question qui surgit est celle de savoir à quelle autorité la demande de remise gracieuse des pénalités doit-elle être adressée ?

⁵⁶ GUILLIEN (R.) et VINCENT (J.) (dir.), GUINCHARD (S.), MONTAGNIER (G.), Lexique des termes juridiques, op.cit., 2010, p. 636.

⁵⁷ MEKONGO (J.M.), Les retenues à la source dans le système fiscal du Cameroun, Thèse de doctorat en droit public, Université de Paris 1, Faculté de droit, 2005, p. 12 et S.

⁵⁸ Voir Code Général des Impôts, article L29 du Livre des Procédures Fiscales, op.cit., p. 221.

L'autorité à saisir dépend à la fois de la nature de l'impôt et du montant de la remise sollicitée par le contribuable. Ainsi au simplisme procédural du droit fiscal français en fonction des cas, la procédure de la demande au Cameroun dépend soit des pénalités liées aux droits directs (A) soit celles relatives aux droits d'enregistrement (B).

Cette procédure est encadrée par l'article 567 du CGI. S'agissant des pénalités relatives aux droits d'enregistrement, la demande est adressée : au Chef de Centre des Impôts de rattachement du contribuable , Centre Divisionnaire des Impôts (CDI), Centre des Impôts des Moyennes Entreprises (CIME), Centre Spécialisé des Professions Libérales et de l'Immobilier (CSPLI), dans la limite de 01 (un) million ; au Chef de Centre Régional des Impôts territorialement compétent ou au DGE, s'agissant des contribuables qui relèvent de cette structure, dans la limite de 05 (cinq) millions ; au DGI dans la limite de vingt (20) millions ; et au MINFI pour les pénalités des droits d'enregistrement supérieurs à 20 (vingt) millions.

Rendu au terme de ce premier chapitre, force est de constater que la transaction fiscale et la remise gracieuse en tant que modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux de notre système fiscal sont conçus de manière restrictive. Cette restriction apparait à la fois aux niveaux des conditions et des procédures. La transaction, par la contrainte de ses obligations, le centralisme de son autorisation et l'exigence formelle de l'écrit marquent ce rigorisme.

De même, au niveau de la remise gracieuse, l'obligation préalable du paiement du principal de l'impôt avant tout dépôt de la demande et le choix sélectif des types d'impôts se rattachant aux pénalités ne s'en éloignent pas.

La rigueur à la fois de leurs conditions et procédures tranchent nettement avec le simplisme procédural et la souplesse des conditions à l'oeuvre dans le système fiscal français. Ce rigorisme mis en relief au niveau théorique déteint également dans la pratique qui se trouve elle-même limitée à certains points.

CHAPITRE II :

Conçus d'un point de vue juridique de manière restrictive comme nous l'avons démontré dans le chapitre précédent, les modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux se trouvent également limités dans la pratique.

Le présent chapitre qui se veut empirique propose sur la base des statistiques et des éléments factuels, non seulement de vérifier les différents développements formels qui ont été ci-dessus effectués, mais également d'explorer des pistes d'explications nouvelles qui soutiennent l'idée d'une consécration limitée des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux au Cameroun.

Cela étant, la pratique limitée concerne aussi bien la transaction fiscale (Section I), que la remise gracieuse (Section II).

SECTION I : LA PRATIQUE LIMITÉE DE LA TRANSACTION FISCALE

Consacrée à l'article L125 du LPF du CGI, la transaction fiscale protège les différents acteurs de l'économie, les contribuables, tout en préservant les intérêts de l'État en évitant des contentieux longs, couteux, aléatoires. Elle permet en outre un encaissement rapide d'une partie de la dette fiscale exigible.

Cette finalité certes louable tranche et contraste nettement avec ce que nous observons dans la réalité. Dans la pratique, celle-ci est fortement limitée d'où le faible volume des dossiers transactionnels (Paragraphe I). Lequel s'explique par un certain nombre de raisons (Paragraphe II).

Paragraphe I : Le faible volume des dossiers de transaction

L'administration a développé des techniques destinées à maitriser la pression contentieuse mais aussi de dialoguer avec le contribuable⁶⁰. La transaction est un véritable moyen procédural par lequel l'administration peut être saisie d'une demande de transaction.

Pour comprendre la faible activité transactionnelle au niveau de la DGI, il convient de mettre en relief les statistiques disponibles⁶¹, aussi bien en ce qui concerne le faible volume des dossiers de transactions reçues (A) que celles relatives au faible taux de modération ou de transaction (B).

A. Le faible volume des dossiers de transactions reçues

Au cours des années 2016, 2017 et 2018, la Division du contentieux de la DGI a respectivement enregistré 111, 72 et 101 demandes de transaction⁶². Plus particulièrement, en 2018, la Division du contentieux a recensé 101 demandes de transaction traitées, d'un montant total de 49 322 175 983 FCFA, soit 30 086 168 705 FCFA en principal et 19 236 007 278 FCFA au titre des pénalités⁶³. Une légère augmentation sur le nombre des demandes de transaction et les enjeux financiers, a été constatée comparativement à l'exercice 2017. En effet, ces demandes étaient de 72 pour des enjeux d'environ 37 milliards⁶⁴. Mais il s'agit d'une augmentation relative, car elle tourne toujours autour de la centaine.

⁶⁰ ZO RASAMOELINA (A.), « Le juge fiscal à l'aune de la démocratisation de la justice : comment faire face au recul du droit au procès des contribuables ? », Revue Internationale des Gouvernements Ouverts, Vol 7, 2018, p. 1.

Comparativement à la France, nous notons au contraire une forte activité transactionnelle. En 2016, uniquement le Comité du contentieux fiscal et douanier s'est prononcé sur 105 demandes, en 2015 sur 113, en 2014 sur 148 et 171 en 2013⁶⁵. Ceci compte non tenu des statistiques des services des autres autorités compétentes pour statuer en matière de transaction, à l'instar du Ministre, du Directeur National des Finances Publiques, départemental et spécialisé. Nous notons ainsi une différence fondamentale d'avec notre pays. Ce faible volume des dossiers reçus induit également le faible taux de transaction.

En prenant toujours l'exercice 2018 comme exercice de référence pour poursuivre l'analyse comparative des statistiques de la DGI, sur les 101 demandes de transaction traitées d'un montant total de 49 322 175 983 FCFA, avec 30 086 168 705 FCFA en principal et 19 236 007 278 FCFA au titre des pénalités, 65 ont été révisées à hauteur de 19 829 722 635 FCFA⁶⁶. Ce qui correspond certes à un taux de révision des dossiers de 81%, avec un taux de transaction de 40%⁶⁷. Un taux du reste faible car en dessous de la moyenne. Ceci rend compte de ce que l'Administration fiscale instruit les dossiers prioritairement dans le sens de ses intérêts régaliens. Du coup le contribuable est mis en minorité dans ses prétentions en termes d'impositions qui doivent être annulées.

En combinant les faibles volumes de dossiers de transaction reçus au faible taux de modération qui rendent compte de la faiblesse du contribuable à transiger, une question légitime taraude notre esprit : qu'est ce qui peut bien expliquer cela?

Paragraphe II : Les raisons de la faiblesse du volume des dossiers transactionnels

L'impôt est un construit social dont l'efficacité suppose dans toute la société une adhésion massive des sujets fiscaux. Chaque société a un ensemble de valeurs autour desquels se bâtit sa cohésion⁶⁸. Transiger est une faculté qui est ouverte aux contribuables qui veulent alléger le poids de leur dette fiscale. Pourtant dans la pratique, nous notons peu d'engouement en la matière. Des raisons psycho-sociales (A) et des mobiles techniques (B) peuvent expliquer cet état de chose.

⁶⁵ Source : Comité du contentieux fiscal, douanier et des changes français, Rapport Annuel à l'intention du Gouvernement et du Parlement, 2016, p. 9.

⁶⁸ FOTSING (J-B.), Le pouvoir fiscal en Afrique : essai sur la légitimité fiscale dans les États d'Afrique Noire Francophone, Paris, LGDJ, 1995, p. 3.

A. Les raisons psycho-sociales

Parler de paradoxe en ce qui concerne cette faiblesse du volume des dossiers transactionnels ou encore de la faculté offerte aux contribuables de transiger n'est pas exagéré.

En effet, la transaction peut être considérée comme l'héritière de l'arbre à palabre⁶⁹ africaine. Dans leur souci de normalisation et de résolution des conflits, les peuples africains ont accordé une importance capitale aux procédures de négociation⁷⁰. L'arbre à palabre, véritable juridiction de la parole, est l'expression d'une véritable culture de la paix dont le but est d'apaiser les esprits⁷¹. Comme nous pouvons le voir, la transaction est fortement liée à l'arbre à palabre en termes d'approche de résolution des conflits. C'est vrai l'un est écrit et l'autre est oral mais il n'en demeure pas moins vrai qu'ils poursuivent le même but.

La transaction notamment fiscale est pourtant peu usitée. Sur le plan psychologique d'abord cela s'explique :

Transiger pour le contribuable, c'est remettre quasiment son sort, son destin à cet ogre, monstre froid, « diabolus ex machina » qu'est l'Administration caractérisée par la discrétion de ses décisions qui entraine une certaine partialité. Dans ce système, « l'administration fiscale reste maitresse de la procédure. Elle accepte ou refuse la transaction et pèse lourdement sur la décision du contribuable»⁷².

Par ailleurs, transiger c'est également admettre déjà son tort, les multiples fraudes mises à nu par le Fisc. Or, ce qui caractérise l'être humain c'est sa propension à davantage retenir pour soi que céder aux autres. Ce schéma se ramène au contribuable face à l'État. Le contribuable est poussé par l'appât du gain et se retrouve en situation de frauder, de fausser les rapports vis-à-vis du Fisc qu'il croit berner et contourner⁷³.

Le facteur justifiant la faiblesse du volume des dossiers transactionnels est le pragmatisme dans la détermination du contenu du redressement lors des procédures de

⁶⁹ NGANGO YOUMBI (E-M.), « les modes alternatifs de résolution des litiges administratifs en Afrique Noirs francophone », Revue Africaine de Sciences Politiques et Sociales, n° 21, mars 2019, p. 234.

⁷¹ THIERNO BAH, « Les fondements endogènes d'une culture de la paix en Afrique : les mécanismes traditionnels de prévention et de résolution des conflits en Afrique Noire », Publication de l'UNESCO, p. 6.

⁷² BARILARI (A.), Le consentement à l'impôt, Paris, Presse de la Fondation Nationale de Sciences Politiques, 2000, p. 129.

⁷³ MEKONGO (J.M.), Les retenues à la source dans le système fiscal du Cameroun, op. cit., 2005, p. 128.

contrôles. Notons que l'administration dispose d'une suffisante marge de manoeuvre dans la fixation des droits et pénalités réclamés au contribuable.

Le réalisme commande aussi dans la pratique que le Fisc tienne compte de la capacité contributive réelle du contribuable⁷⁴. Sinon à quoi servirait-il à l'administration de réclamer à un contribuable des sommes qu'il ne peut payer ? La logique actuelle du rendement du contrôle commande une prise en compte des capacités financières du contribuable. Dans cette optique, il n'est pas étonnant que les dossiers de transaction soient faibles car la plupart des litiges sont encadrés dès la base.

Il s'agit des raisons psycho-sociales qui expliquent la faiblesse du volume des dossiers transactionnels. A côté il existe également des raisons techniques.

Les mobiles techniques touchent aux lenteurs des procédures et au défaut d'encadrement des contribuables.

En ce qui concerne les lenteurs de procédure, l'absence d'un manuel de procédure de traitement de la transaction qui fixerait objectivement les délais de traitement, la procédure usitée... dénote à suffisance la navigation à vue et est de nature à décourager les contribuables à transiger. A titre d'exemple, en 2018, la durée de traitement des dossiers de transaction est d'environ 82 jours en moyenne⁷⁵. Rendu au 31 décembre 2018, les instances se déclinent à 21 demandes non vidées pour des enjeux de 7 802 658 099 FCFA, soit 4 902 215 267 FCFA en principal et 2 900 442 832 FCFA au titre des majorations et intérêts de retard⁷⁶.

Parlant du défaut d'encadrement des contribuables, il convient de noter tout de même les efforts consentis par la DGI sur ce plan. Une cellule de communication nationale avec ses composantes régionales ont été créés mais beaucoup d'efforts restent à fournir notamment pour l'encadrement des petites et moyennes entreprises (PME). En dehors des contribuables citoyens « gullivériens » de la Direction des Grandes Entreprises (DGE) qui ont un service dédié de communication à la carte, les PME dit contribuables « cendrillon » ne bénéficient pas toujours d'une grande sollicitude de l'administration fiscale en termes de pédagogie fiscale. Les informations courantes sont constituées des rappels des obligations fiscales et des échéanciers

⁷⁴ ATANGA FONGUE (R.), Le contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun, Thèse de doctorat en droit public, Université du MAINE, Faculté de Droit et des Sciences Economiques, octobre 2006, p. 187.

de paiement, délaissant ainsi l'indispensable action d'information, de concertation et d'éducation des contribuables non seulement sur leurs devoirs mais également sur leurs droits.

En conséquence, celui-ci, soit mal informé, soit peu informé, soit pas du tout informé, des procédures offertes à lui pour alléger sa dette fiscale à l'instar de la transaction, ne peut que l'ignorer.

Les conseils fiscaux qui devaient prendre le relais en les encadrant efficacement ont souvent plutôt pactisé avec le Fisc, détériorant ainsi leur neutralité et leur rôle premier qui est d'abord de défendre les intérêts de leurs clients qui sont les contribuables.

Il a été démontré que la transaction fiscale est limitée dans la pratique compte tenu du faible volume des dossiers transactionnels enregistrés dans la durée, qui dénotent de la faiblesse des contribuables à transiger. Des raisons subjectives et objectives ont été relevées pour expliquer cet état de chose. La remise gracieuse n'est pas en reste, le schéma explicatif développé au niveau de la transaction s'y applique mutatis mutandis.

SECTION II : LA PRATIQUE LIMITEE DE LA REMISE GRACIEUSE

Comme la transaction fiscale, la remise gracieuse consacrée à l'article L141 du LPF du CGI⁷⁷ est également limitée dans la pratique. Pourtant il s'agit de procédures ouvertes dont l'enclenchement dépend uniquement de la volonté du contribuable⁷⁸.

Une volonté qui s'estompe paradoxalement à travers le constat froid du faible volume des dossiers de remise (Paragraphe I) ; lequel s'explique par des raisons objectives (Paragraphe II).

Paragraphe I : Le faible volume des dossiers de remise

La remise est une procédure relevant de la juridiction gracieuse qui permet au contribuable d'alléger sa dette fiscale⁷⁹. En effet au-delà de la fonction budgétaire, il faut préciser que l'impôt ou la fiscalité joue aussi un rôle économique et social.

Pour cerner son faible volume au niveau de la DGI, il importe de convoquer les statistiques des remises reçues (A) avant de s'appesantir sur le nombre de demande traitées et révisées (B).

A. Le faible volume des dossiers de remises reçues

Au cours des exercices 2016, 2017 et 2018, la Division du Contentieux de la DGI a respectivement enregistré 1361, 962 et 1020⁸⁰ dossiers de remises gracieuses au plan national.

En 2018, l'ensemble des structures ayant en charge l'instruction des recours gracieux, totalise 1020 demandes de remises gracieuses de pénalités d'un montant total de FCFA 58 952 129 508⁸¹. Le constat est clair, nous notons un faible volume des dossiers des remises reçues qui tourne en moyenne autour du millier.

Or comparativement à la France, nous constatons au contraire une forte activité dans ce domaine. Après avoir régulièrement progressé entre 1992 et 1997 en passant de 655 879 à 1 043 250⁸², le nombre de demandes gracieuses reçues par les services de la Direction Générale

⁷⁸ ZO RASAMOELINA (A.), « Le juge fiscal à l'aune de la démocratisation de la justice : comment faire face au recul du droit au procès des contribuables ? », Revue Internationale des Gouvernements Ouverts, Vol 7, 2018, p. 1.

⁷⁹ ATANGA FONGUE (R.), Le contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun, op. cit., octobre 2006, p. 252.

⁸² Source : Comité du contentieux fiscal, douanier et des changes français, Rapport Annuel à l'intention du Gouvernement et du Parlement, 2016, p. 17.

des Finances Publiques (DGFIP) s'est maintenu au-dessus du million jusqu'en 2000. En 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015, la DGFIP a enregistré respectivement 1 096 866, 1 087 297, 1 182 984, 1 269 150, 1 193 975 et 1 402 609⁸³ demandes de remises gracieuses. Un fossé comparativement au millier enregistré au Cameroun.

Que dire du nombre de demandes traitées et révisées? B. Du nombre des demandes traitées et révisées

Notons que pour l'exercice 2018 que nous avons pris comme exercice de référence, sur 1020 demandes de remises gracieuses reçues, 980⁸⁴ ont été traitées. Quand nous savons que la modération d'impôts est la modalité ou procédure par excellence la plus usitée par les contribuables pour l'allègement de leur dette fiscale, nous ne pouvons être qu'interrogateur sur le nombre de demandes traitées qui est loin de 100%.

Forcément les instances peuvent être des indicateurs pour décourager la propension des contribuables à usiter cette procédure.

Sur les 980 demandes traitées, seul 851 sont révisées avec un taux moyen de remise de 86%⁸⁵. A ce niveau les rejets ou dossiers classés sans suite peuvent également constituer des facteurs démotivants pour les contribuables désireux de s'engager dans cette procédure et expliquer par ricochet le faible volume des dossiers de remises reçues. A côté de cette tentative d'analyse, l'approfondissement des facteurs explicatifs met en relief des raisons objectives encore plus substantielles.

Paragraphe II : Les raisons de la faiblesse du volume des dossiers de remise reçues

L'exercice de la juridiction gracieuse en matière fiscale est un champ de prédilection du pouvoir discrétionnaire. En effet, en la matière « c'est un pouvoir discrétionnaire qui est en cause et dont l'emploi fait peser de très sérieux risques au respect du principe de l'égalité devant l'impôt et recèle un danger tout particulier d'arbitraire »⁸⁶.

Le sentiment ou la perception du contribuable d'une administration fiscale suprême ayant la faculté de déroger à l'application de la loi fiscale en autorisant de manière autonome sans système de contrôle, le non-paiement provisoire ou définitif, total ou partiel de pénalités

⁸⁶ LENA (H.), Aspect de la juridiction gracieuse en droit fiscal, In MBOME (F.), Le contentieux fiscal camerounais, Yaoundé, Presses Universitaires d'Afrique, 2000, p.163.

légalement dues ; ce sentiment d'arbitraire disions-nous, apparaissent comme des raisons démotivant le contribuable à usiter cette procédure, car rompant le sacro-saint principe de l'égalité devant l'impôt.

Il s'agit de raisons objectives qui encadrent le contenu de la décision gracieuse. Celle-ci est essentiellement caractérisée par une procédure non contradictoire (A) et l'absence d'une obligation de motiver (B).

A. La procédure non contradictoire attachée à la procédure de remise gracieuse

Si l'enclenchement de la procédure de remise dépend de la volonté du contribuable, son aboutissement dépend discrétionnairement du bon gré de l'administration qui n'implique nullement le contribuable. Or en matière juridictionnelle, le principe du contradictoire est un principe général de la procédure contentieuse. Le juge est tenu d'instruire contradictoirement les affaires qui lui sont soumises.

En matière administrative, la modalité qui consiste à faire participer l'administré à l'opération normative est rare. L'action administrative reste caractérisée par des pouvoirs exorbitants et, en particulier par l'absence de participation des particuliers dans l'édiction de l'acte administratif, ceux-ci n'en prenant connaissance en principe qu'au moment de son entrée en vigueur⁸⁷.

Dans la pratique, la procédure de traitement des remises gracieuses n'appelle pas d'échanges particuliers entre les services du Fisc et le contribuable. Une fois la demande formulée par écrit, le service s'assure que le contribuable s'est acquitté du principal de l'impôt, des conditions formelles de la demande. Dès lors que la demande est déposée, la procédure devient purement interne à l'administration et l'agent instructeur n'est aucunement obligé de recueillir des observations du contribuable. A la fin de l'instruction de la demande, l'autorité signataire (Le Chef de Centre Régional des Impôts, le DGE, le DGI ou le MINFI), qui n'est tenu de requérir aucun avis, accorde ou rejette la demande et notifie sa décision au contribuable⁸⁸.

La démarche qui encadre cette procédure est essentiellement non contradictoire. Elle est de nature à laisser libre cours à toute sorte d'arbitraire, à rompre le principe d'égalité devant

⁸⁷ KAMDEM (J.C.), Institutions administratives et droit administratif. Cours polycopiés, Tome 1, Université de Yaoundé, année universitaire 1988-1989, p. 235.

⁸⁸ Voir Code Général des Impôts, article L144 du Livre des Procédures Fiscales, op.cit., p. 250.

l'impôt. Toutes choses de nature à démotiver le contribuable à user de cette procédure. L'absence de l'obligation de motiver la décision gracieuse constitue une autre raison.

Les motifs sont l'énoncé dans l'acte, des considérations de fait et de droit ayant inspiré l'auteur de l'acte. La motivation des actes administratifs est dans le principe facultatif sauf si une prescription textuelle l'exige expressément, confirmant ainsi l'adage « pas d'obligation de motiver sans texte ». Cette liberté de l'administration quant à la motivation de ses actes, par ailleurs non absolue⁸⁹, existe dans de nombreux domaines d'intervention de la puissance publique.

Au plan des procédures fiscales, la juridiction gracieuse en constitue un exemple patent. Aucun texte ne pose le principe d'une obligation de motiver les réponses de l'administration en matière gracieuse. Même s'il est vrai qu'il existe en procédure fiscale des dispositions qui prévoient la motivation des décisions⁹⁰, il nous parait impossible d'invoquer un principe général de droit. En la matière, cette absence s'explique car sur le plan gracieux, il ne s'agit plus de considérations de droit. Le demandeur de la clémence administrative peut évoquer tout motifs sauf ceux de droit, il s'agit généralement des motifs économiques, d'indigence, de gêne, de tension de trésorerie. Cet état de fait distingue fondamentalement la juridiction gracieuse du contentieux proprement dit.

Il reste que, même compréhensible, l'inexistence d'une obligation de motiver est juridiquement déplorable. En effet, elle ne facilite pas la mise en place d'un contrôle juridictionnel réel de l'activité de l'administration fiscale dans ce domaine. L'implication davantage du juge s'impose d'elle-même⁹¹.

En effet, il faut relever que la faculté de l'administration fiscale de recevoir et de statuer sur une demande de remise gracieuse est conditionnée entre autres, selon les dispositions de l'article L141 du LPF du CGI⁹², à la gêne ou l'indigence mettant les redevables dans

⁸⁹ Les exceptions textuelles et jurisprudentielles. Une exception réglementaire à la règle de la non motivation est constituée par l'article 14 du décret n°77-91 du 25 mars 1977 déterminant les pouvoirs de tutelle sur les communes qui exige la motivation de l'arrêté ministériel qui annule les délibérations d'un conseil municipal. C'est également le cas en matière fiscale lorsque Ministre chargé des Finances rejette la réclamation contentieuse d'un contribuable (article L 123 du LPF)

⁹⁰ Entre autres : Article L27 sur la motivation des pénalités ; Article L 40 sur la motivation du délai supplémentaire en matière de vérification de comptabilité ; Article L 123 sur le rejet de la réclamation préalable du contribuable en matière contentieuse.

⁹¹ ZO RASAMOELINA (A.), « Le juge fiscal à l'aune de la démocratisation de la justice : comment faire face au recul du droit au procès des contribuables ? », op.cit., p. 2.

l'impossibilité de se libérer envers le Trésor. Dans ces conditions, le pouvoir d'accorder une remise partielle ou totale ne relève en aucune manière de la discrétion de l'Administration ; il est plutôt question de compétence liée. En ce sens, un système de contrôle est de mise et l'octroi d'une remise partielle ou totale non justifiée serait passible de sanction. Si tant est que, il est de principe que les agents ne peuvent abandonner l'établissement et le recouvrement d'un impôt dû ; or il s'agit là des principales attributions de l'administration fiscale. Bien plus, s'agissant de créance publique le renoncement au recouvrement d'un impôt par une remise non justifiée pourrait en effet engager la responsabilité de l'administration fiscale⁹³.

Cette absence de motiver les décisions gracieuses renforce le sentiment d'arbitraire et de subjectivité de ces décisions, d'où la tendance pour les contribuables à délaisser cette procédure qui n'offre aucune garantie d'objectivité.

⁹³ FOUQUET(O), « La responsabilité de l'administration fiscale : jusqu'où ? », Etudes fiscales internationales, 2011, p. 24.

La conception restrictive des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux à savoir la transaction et la remise ont de facto entrainé des limites sur le plan pratique, la cause produisant l'effet.

Cette pratique viciée, comme nous l'avons démontrée sur la base des statistiques se manifeste par le faible volume des dossiers de transaction et remises reçues. Cette faiblesse du volume constatée dénote ipso facto le faible engouement des contribuables à usiter ces procédures.

Dans un essai de compréhension, nous avons pu relever des raisons tant objectives que subjectives qui pourraient expliquer cette pratique limitée. Des raisons psycho-sociales ont été avancées, des mobiles techniques également. Mais, l'absence du principe du contradictoire et de l'obligation de motiver les décisions gracieuses se révèlent comme des tendances lourdes qui pèsent sur la volonté du contribuable de transiger ou d'user de la procédure de remise. Car finalement, la transaction reste un contrat d'adhésion et la remise fortement caractérisée par la subjectivité de ses décisions qui conduisent à l'arbitraire.

Dans cette première partie, nous avons présenté les imperfections du dispositif existant des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux à l'oeuvre dans notre système fiscal. D'abord au niveau théorique, il s'est agi d'une conception restrictive de la transaction fiscale et de la remise gracieuse, marquées par la rigueur de leurs conditions et de leurs procédures. Ensuite sur le plan pratique, à partir des statistiques et des éléments factuels, nous avons exploré des pistes d'explications qui ont débouché sur la pratique limitée de la transaction et la remise. Le constat froid du faible volume de leurs demandes enregistrées au plan national⁹⁴, montre à suffisance l'essoufflement du système alternatif de règlement des litiges fiscaux au Cameroun. D'où l'impérieuse nécessité d'essayer autre chose. Nous formulerons dans une seconde partie des propositions en terme de mode alternatifs novateurs ayant fait leur preuve ailleurs comme en France. Lesquelles propositions devraient permettre à notre système fiscal de continuer sa mue en se rapprochant le plus possible des modèles internationaux sans pour autant négliger nos réalités socio-politiques.

Après avoir dans la première partie mis en exergue la consécration limitée des modes alternatifs de règlement de litiges fiscaux à l'oeuvre dans notre système fiscal, la présente partie se veut projectrice. Elle entend, à partir de certains modes novateurs alternatifs de règlement de litiges fiscaux souples, proposer leur insertion dans notre dispositif juridique fiscal.

Il s'agit de procédures qui instaurent les conditions d'un échange contradictoire. Elle offre ainsi au contribuable et à l'administration en conflit, la possibilité de se réapproprier la solution de leurs litiges à travers une « justice douce » et « concertée »⁹⁵ issue de la volonté des parties ou sous l'égide d'un tiers. Caractéristiques qui tranchent nettement avec les modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux étudiés plus haut. Ceux-ci faisaient prévaloir le pouvoir discrétionnaire de l'administration cumulé au caractère non contradictoire de la procédure⁹⁶.

Ces modes novateurs alternatifs de règlement de litiges fiscaux sont la conciliation fiscale (Chapitre I) et la médiation fiscale (Chapitre II).

⁹⁵ TAGNE TOIKADE (T.S.), « La conciliation en droit judiciaire privé camerounais », HAL, 2016, Consulté 30 juillet 2018 sur le site des archives ouvertes : http:// hal.archives-ouvertes.fr/ hal-01333621, p. 2.

⁹⁶ ATANGA FONGUE (R.), Le contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun, op. cit., octobre 2006, p. 256.

CHAPITRE I :

La conciliation désigne l'arrangement amiable auquel parviennent des personnes en conflit, au besoin avec l'aide d'un tiers⁹⁷. Il s'agit d'un mode alternatif, rapide et gratuit de règlement des litiges dont la nature ne nécessite pas l'engagement d'une procédure judiciaire.

La conciliation implique généralement l'intervention d'un tiers, le conciliateur. Il est chargé de rencontrer les parties, de les écouter et de les inviter à adopter une solution de compromis⁹⁸. A l'inverse du médiateur, qui possède un rôle actif dans l'adoption d'un accord entre les parties, le conciliateur est davantage chargé de garantir un terrain d'entente minimal sans définir lui-même les termes d'un éventuel accord.

Elle peut concerner divers litiges de la vie quotidienne : conflit de voisinage, difficulté de recouvrement d'une créance, contestation d'une facture, problèmes entre le propriétaire et le locataire d'un immeuble... Il concerne aussi les conflits entre l'administration fiscale et le contribuable, d'où la conciliation fiscale.

Contrairement à la transaction fiscale et la remise, la conciliation fiscale en mettant le contribuable au centre de la recherche du compromis, se démarque positivement. En cela, elle regorge d'une plus-value théorique (Section I) et le modèle français devrait inspirer notre système fiscal (Section II).

⁹⁸ NZOBANDORA (A.), La conciliation et la médiation comme modalités d'accès à une justice équitable, Travail de fin d'étude, Mémoire DESS, Université de Bujumbura, mars 2009, p.11

SECTION I : LA PLUS VALUE THÉORIQUE DE LA CONCILIATION FISCALE

Loin du rigorisme procédural et des conditions de la transaction et de la remise gracieuse, la conciliation fiscale se caractérise essentiellement par l'absence de formalisme. Elle rapproche les points de vue pour tenter de parvenir à un compromis qui résout le différend. En refusant le centralisme et l'autoritarisme, elle fait appel au consentement des destinataires de la décision⁹⁹.

Il s'agit en fait d'une procédure souple et peu couteuse (Paragraphe I), contradictoire et efficace (Paragraphe II).

Paragraphe I : Une procédure souple et peu couteuse

Notons que les procédures alternatives usitées dans notre législation, notamment la transaction et la remise, sont essentiellement lourdes. Fortement centralisée avec la nécessité de l'accord ultime du MINFI¹⁰⁰ en ce qui concerne la transaction, et une moyenne d'environ 82 jours¹⁰¹ pour le traitement. La transaction est certes une procédure contractuelle mais il s'agit plutôt d'un contrat d'adhésion et bien plus d'un contrat léonin, où l'Administration du haut de son impérium fixe unilatéralement les termes de l'accord. La conclusion du contrat de transaction fiscale ne donne lieu à aucune négociation entre les cocontractants : le contribuable ne peut qu'accepter ou refuser la proposition qui lui est faite par l'Administration fiscale, sans possibilité de formuler une offre alternative¹⁰².

Par contre, la conciliation fiscale par son consensualisme offre l'avantage de la souplesse (A), et du moindre coût¹⁰³(B).

A. La souplesse de la procédure de conciliation fiscale

Comme il a été mentionné supra en première partie, la transaction et la remise ou modération d'impôts exigeaient entre autres l'écrit comme formalité et condition sine qua none du dépôt de la demande. Cette conditionnalité est aux antipodes de la conciliation fiscale.

⁹⁹ MOHAMED AMAL (M.), « Les modes alternatifs de règlement des conflits : un procédé séduisant, mais d'une efficacité incertaine », In Annales de l'Université d'Alger, HAMID (B.), ALI (F.), (dir.), Colloque International, 2014, p. 61.

102 LATIL (G.), Contentieux fiscal : réclamations, sursis de paiement, recours juridictionnels, modèles et formulaires, F. Lefebvre, coll. Dossiers pratiques, 2002, p. 138.

103 TAGNE TOIKADE (T.S.), « La conciliation en droit judiciaire privé camerounais », HAL, 2016, Consulté 30 juillet 2018 sur le site des archives ouvertes : http:// hal.archives-ouvertes.fr/ hal-01333621, p. 2.

L'expérience de cette dernière en France par exemple démontre une absence de formalités. En dehors de l'écrit, le contribuable personne physique et morale, peut faire appel au service de conciliation fiscale par email, fax, ou même oralement lors des permanences organisées.

Une fois saisi, le service de conciliation fiscale fixe le calendrier où les parties sont invitées à échanger leur point de vue¹⁰⁴. A la fin de cette procédure, le conciliateur remet un rapport de conciliation dans lequel il ne peut que constater le compromis ou les points divergents des interlocuteurs¹⁰⁵.

En pratique, il est évident que ce service prendra position sous forme d'un « avis » qui permettra éventuellement à l'Administration ou au contribuable d'admettre une décision ou un fait établi et ainsi éviter une procédure judiciaire. Mais il ne prononce aucune décision contraignante pour les parties.

Dans cette optique, le contribuable n'est pas lié par ce rapport, autre élément de la souplesse de la procédure, il peut en conséquence porter son litige devant les tribunaux si le désaccord persiste.

En revanche, si l'Administration conclut un compromis avec le contribuable, elle sera liée par celui-ci étant donné qu'il s'agit d'un accord administratif. Le fisc ne pourra donc pas ultérieurement, lors de la réponse à la réclamation, changer d'avis en rendant une tout autre décision.

La procédure de conciliation fiscale comme sus décrite ne s'encombre pas de formalisme¹⁰⁶. Elle est simple et souple mais aussi peu couteuse.

Les frais de justice varient en fonction de la complexité de l'affaire, de sa durée. En général ils comportent d'une part les dépens qui sont les frais de procédure, à savoir tous les frais à engager pour mener à bien les démarches relatives au dossier. Ce sont les frais et honoraires d'huissiers ainsi que les éventuels frais d'expertise et de traduction ...

104 OTIS (L.), « La justice conciliationnelle : l'envers du lent droit », Revue Internationale d'Ethique sociétale et Gouvernementale, Automne 2001, Vol. 3. n°2, p. 40.

D'autre part, les frais de justice sont également constitués des honoraires d'avocat. Ceux-ci sont fixés au forfait, au temps passé ou encore au résultat. Dans tous les cas, le montant des honoraires est libre et dépend de l'accord entre l'avocat et son client.

En somme, ce qui est certain c'est que la procédure judiciaire à un coût énorme. Elle est encore plus aggravée par les lenteurs judiciaires. L'adage, « mieux vaut un mauvais arrangement qu'un bon procès » trouve ici sa justification. L'évitement du juge étatique permet de gagner du temps mais aussi de l'argent et surtout de parvenir à un compromis mieux accepté par les parties en litige car fondé sur la liberté et l'équité.

C'est pourquoi la justice alternative, la « justice conciliationnelle »¹⁰⁷est plus usitée compte tenu de sa souplesse mais aussi et surtout de son faible coût.

En fait, contrairement à la justice classique, la conciliation fiscale est gratuite. En utilisant cette « autre voie offerte aux adversaires pour trouver une solution à leur litige »¹⁰⁸, le contribuable fait l'économie des frais et des charges d'une procédure judiciaire couteuse et longue dont l'issue n'est pas prévisible. C'est également une procédure contradictoire dont l'efficacité n'est plus à démontrer.

Paragraphe II : Une procédure contradictoire et efficace

L'une des caractéristiques fondamentales qui limite la transaction et la remise gracieuse, c'est l'absence du principe contradictoire. Elles sont plutôt profondément marquées du sceau de la discrétion de l'Administration. Or la conciliation fiscale est une procédure contradictoire (A) et efficace en ce qu'elle participe au décongestionnement des prétoires (B).

A. Le caractère contradictoire de la procédure de conciliation fiscale

Également invoqué par la locution latine « audi alteram partem », la contradiction est traditionnellement présentée comme « la garantie fondamentale d'une justice saine, loyale et équitable »¹⁰⁹.

Le conciliateur est tenu d'entendre les arguments en fait et en droit de chacune des parties en litige et d'examiner leurs pièces avec leur accord. Car il ne dispose d'aucun pouvoir d'injonction de communication des pièces. Afin de respecter ce principe, il est tenu de

107 OTIS (L.), « La justice conciliationnelle : l'envers du lent droit », Revue Internationale d'Ethique sociétale et Gouvernementale, Automne 2001, Vol. 3. n°2, p. 1.

108 CADIET (L.), « Solution judiciaire et règlement amiable des litiges : de la contradiction à la conciliation », In Mélanges C.Champaud, 1997, p. 329.

109 FRISON-ROCHE (M-A.), Généralités sur le principe du contradictoire, Thèse, Paris 2, 1988, p. 50.

confronter ensemble les parties ou peut les entendre séparément dans le but de donner toute chance de succès à la conciliation sans porter atteinte à la contradiction.

La conciliation fiscale, procédure non contentieuse et volontaire, invite ainsi à une application souple de la contradiction. Laquelle doit aboutir à un accord en permettant au tiers conciliateur, en fonction de l'espèce, d'entendre séparément les parties au litige.

Ceci est d'autant plus vrai que l'objet de la conciliation est de régler les différends en ayant recours à l'instauration ou à la restauration du dialogue. Cela nécessite effectivement une mise en confiance préalable des parties, laquelle ne peut pas se faire si ces dernières sont constamment placées face à face. Ce qui s'apparenterait à une confrontation, tel un duel judiciaire, qui aurait toutes les chances de rester infructueuse. C'est pourquoi, il importe que, pour permettre aux parties de renouer ou nouer le dialogue, celles-ci soient en mesure de se trouver seules à seules avec le conciliateur, lequel se chargera de transmettre les informations qui lui auront été communiquées, à l'autre partie, selon la technique de la navette¹¹⁰.

Il convient tout de même de noter le débat au sein de la doctrine en ce qui concerne l'encadrement ou non des procédures de conciliation et de médiation par des principes de droit processuel. L'origine conventionnelle de ces procédures semble a priori devoir les affranchir de toute règle trop contraignante, au nom du principe de la liberté contractuelle et, en tout état de cause, les limiter au seul respect des principes directeurs¹¹¹du droit des contrats. Au soutien de cette thèse, deux justifications sont avancées.

La première consiste à dire que le consentement des parties d'entrer en pourparlers d'origine conventionnelle emporte éviction du traitement juridictionnel de leur litige¹¹², renonciation temporaire à leur droit au juge. Autrement dit il ya affranchissement de l'application stricte de certaines règles de fond comme de forme et donc non soumission au respect des principes directeurs du procès ou à tout le moins de la majeure partie d'entre eux.

La seconde justification consiste plus simplement à dire que les principes directeurs du procès n'ont été conçus que dans la perspective d'un traitement juridictionnel du litige¹¹³, parce que celui s'achève par une décision qui s'impose aux parties. Or pour que cette décision soit

110 LAGARDE (X.), Droit processuel et modes alternatifs de règlement des conflits, In Revue de l'arbitrage, 2001, p. 438.

112 LAGARDE (X.), Droit processuel et modes alternatifs de règlement des conflits, op. cit., p. 440.

acceptable, il est impératif qu'elle soit « la traduction d'un idéal de justice »¹¹⁴dont les principes directeurs du procès et, au-delà, les principes fondamentaux du procès équitable, sont l'expression.

Aussi, des lors que les parties substituent au traitement juridictionnel de leur litige un traitement purement consensuel et amiable, les principes directeurs du procès n'ont plus lieu d'être¹¹⁵. Aux principes processuels doivent être substitués les principes directeurs du droit des contrats, a priori suffisant pour assurer une justice contractuelle.

En vérité, ces deux explications sont un peu extrêmes, dans la mesure où les conventions concernées ne sont pas des contrats ordinaires. Elles ont trait au règlement amiable des litiges si bien que « l'existence d'une contestation déteint sur leur régime contractuel »¹¹⁶précise un auteur avant d'ajouter que « parce que le règlement amiable a pour objet un litige, il ne peut entièrement s'abstraire des règles normalement applicables à son objet »¹¹⁷. Plus encore, on ne peut faire abstraction du fait que la conciliation et par extension la médiation sont amenés à se dérouler éventuellement dans le cadre d'une instance, ce qui implique que les exigences de l'ordre public processuel sont également à prendre en considération dans la détermination des principes applicables à ces procédures.

Il ya donc une place pour les principes de droit processuel dans la conciliation. Cependant, une stricte application des principes directeurs du procès n'est pas envisageable car elle « empêcherait à coup sûr l'émergence d'une issue négociée au litige »¹¹⁸faute pour les parties, de disposer de suffisamment de liberté de manoeuvre. Aussi, c'est une application souple et parcimonieuse de ces principes, moyennant leur aménagement, qu'il convient plutôt d'envisager. Avec la conciliation fiscale, c'est moins la lettre des principes de droit processuel qui doit prévaloir que leur esprit. Son caractère contradictoire est effectif même s'il peut faire l'objet de certains aménagements mais son efficacité n'est plus aussi à démontrer.

La conciliation fiscale est efficace en ce sens qu'elle permet de désencombrer les tribunaux étatiques qui souffrent déjà de tendances lourdes. Ils souffrent notamment de

116 LAGARDE (X.), Droit processuel et modes alternatifs de règlement des conflits, op. cit., p. 464.

procédures « lourdes, complexes, frustrantes, couteuses, aux délais infinis et aux débats acrimonieux »¹¹⁹.

D'ailleurs, en France, les mécanismes de règlement amiables des litiges ont montré leur efficacité puisque moins de 1% de ces litiges sont soumis au juge¹²⁰. En cela, la conciliation constitue un enjeu dans la transformation du système judiciaire. Ces dernières années, la justice traditionnelle est décriée. Face à ces critiques, l'on assiste à la désinstitutionalisation de la régulation des conflits pour mieux répondre à la demande croissante d'une justice rapide, moins couteuse, souple et proche des justiciables¹²¹.

En limitant les litiges fiscaux en justice, la conciliation fiscale constitue « un mode de désengorgement des juridictions »¹²² selon les mots du Premier Président de la Cour d'appel de Bordeaux, dans son discours de rentrée solennelle en 2015. Cette procédure est perçue comme un moyen de moderniser la justice et de rendre le droit plus accessible aux citoyens.

La conciliation fiscale contrairement aux modes alternatifs à l'oeuvre dans notre législation fiscale a une plus-value théorique. Loin de la rigueur des conditions, des procédures de la transaction et de la remise, elle se démarque par la souplesse, le faible coût, le caractère contradictoire et l'efficacité de sa procédure. L'étude du modèle français nous permettra de ressortir les mécanismes pratiques.

119 OTIS (L.), « La justice conciliationnelle : l'envers du lent droit », op. cit., p. 1.

120 Cette statistique est disponible sur le site : www.mediateur-republique.fr, janvier 2008, N°33. Consulté le 10 janvier 2017.

121 GORCHS (B.), « La conciliation comme enjeu dans la transformation du système judiciaire », In Droit et société, 2006, N°62, p. 223.

122 FERRIERE (D.), « Discours de rentrée solennelle », In les Annales de la Seine, le 12 février 2015.

SECTION II : LE MODÈLE FRANÇAIS DE CONCILIATION FISCALE

En cas de désaccord persistant entre l'Administration fiscale et le contribuable français, ce dernier peut avoir recours à la conciliation à travers deux instances : la commission départementale de conciliation (Paragraphe I) et le conciliateur fiscal départemental (Paragraphe II).

Paragraphe I : La commission départementale de conciliation

Selon l'article L59 du LPF du CGI français, lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées par l'Administration, le contribuable peut soumettre le litige à l'avis entre autres de la « commission départementale de conciliation »¹²³.

Il convient de présenter cette instance (A) avant d'en décrire le fonctionnement (B). A. Présentation de la commission départementale de conciliation

La commission départementale de conciliation a été créée en 1948. Elle est instituée dans chaque département français. Au plan strictement formel, sa saisine s'apparente tout à fait aux modalités pratiques propres à la consultation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Cependant, par rapport à celle-ci, cet organisme consultatif se différencie sur son champ de compétence, sa composition composite, et la teneur de son avis.

Cette instance est compétente en cas d'insuffisance des prix ou des évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement, à la taxe de publicité foncière ou encore à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

Ainsi, lorsque dans le cadre d'un contrôle fiscal, l'administration des impôts relève une insuffisance de prix ou d'évaluation d'après lesquels sont liquidés ces impôts et taxes, la commission départementale de conciliation peut être saisie si aucun accord amiable n'a pu être trouvé entre le contribuable ou l'administration fiscale.

Le litige peut être porté devant la commission à l'initiative de l'administration ou du contribuable. La saisine doit être faite postérieurement à l'envoi par le service vérificateur de la réponse aux observations du contribuable faisant suite à une proposition de rectification.

Après cette présentation de la commission départementale de conciliation, suivra le fonctionnement de cette dernière.

B. Fonctionnement de la commission départementale de conciliation

La commission départementale de conciliation est présidée par un magistrat du siège. Elle comprend huit membres, à savoir quatre représentants de l'administration, un notaire et trois représentants des contribuables¹²⁴.

Les membres non fonctionnaires de la commission sont nommés pour un an renouvelable et sont soumis aux obligations du secret professionnel.

Le contribuable doit être convoqué trente jours au moins avant la réunion de la commission. Il peut se faire entendre, présenter ses observations écrites, se faire assister par une personne de son choix ou désigner un mandataire.

Pour la première fois dans un arrêt en date du 8 mai 2005¹²⁵, la Cour de Cassation a indiqué de manière précise que la commission départementale de conciliation doit, dans son fonctionnement, appliquer les principes d'impartialité et de contradictoire. La Cour a jugé, d'une part qu'un représentant de l'administration fiscale siégeant dans la commission ne doit pas disposer d'informations concernant le contribuable en dehors des informations figurant au dossier de ce dernier, sous peine d'atteinte au principe d'impartialité. D'autre part, les documents sur lesquels se fonde la commission doivent être tenus à la disposition du contribuable, sous peine de violation du principe du contradictoire.

La commission peut entendre toutes les personnes qu'elle croit pouvoir l'éclairer. Elle a également la possibilité de se transporter sur les lieux ou de déléguer à cet effet un de ses membres¹²⁶. La commission départementale de conciliation a donc un rôle actif. Elle ne se fonde pas seulement sur les dires des parties mais également sur ses propres investigations.

Elle prend position sur le fond du litige et rend un avis qui doit être motivé à peine d'irrégularité de la procédure¹²⁷. Il est formulé à la majorité des voix. En cela, elle exerce des fonctions analogues à celles attendues d'un médiateur, à ceci près qu'elles sont exercées par un

125 Cour de cassation, chambre commerciale, 8 mars 2005, n° Y 01-17758 et Z 02-13301.

organe collégial, préconstitué. Le contribuable peut également, dans certains cas, saisir le conciliateur fiscal départemental.

Paragraphe II : Le conciliateur fiscal départemental

Un conciliateur fiscal départemental a d'abord été mis en place en France dans 13 départements pilotes à partir de septembre 2003. Ce service a ensuite été généralisé dans tous les départements français. Il a ainsi une mission spécifique (A) et des compétences précises (B).

Le conciliateur fiscal départemental traite des problèmes fiscaux rencontrés par le contribuable.

Le conciliateur peut être sollicité par courrier ou courriel pour toute question relative au calcul et au paiement de l'impôt, au rejet ou à l'admission partielle d'une réclamation, au rejet d'une demande gracieuse de remise de pénalités et au refus d'octroi de délais de paiement¹²⁸. Il est chargé de traiter les demandes des usagers et de rechercher une solution amiable. En cas

128 Hublot (M-L.), Les procédures de règlement de la double imposition résultant de la correction des prix de transferts entre entreprises associées, Thèse, Université de Panthéon-Assas, 2014, p. 272.

d'échec, le différend peut ensuite être porté devant le médiateur des ministères économiques et financiers. Il s'engage à répondre dans les trente jours pour informer le contribuable de sa décision, ou de l'état du traitement de sa demande pour les dossiers plus complexes.

Il traite également des litiges relatifs aux engagements de qualité de service pris par l'Administration fiscale. Ces engagements peuvent ne pas avoir été respectés par celle-ci en vertu de la charte qualité. A titre d'exemple, l'Administration peut ne pas avoir répondu aux demandes de rendez-vous ou aux demandes de renseignements téléphoniques des contribuables.

Le champ d'intervention du conciliateur est large. Il peut se prononcer aussi bien dans le cadre d'un contrôle sur pièce que dans le cadre du contrôle externe. En revanche, il ne peut se prononcer sur le déroulement de ce dernier. Il peut modifier, s'il ya lieu, la décision prise initialement par les services fiscaux. Il dispose donc d'un pouvoir qui excède celui classiquement attribué aux conciliateurs et aux médiateurs¹²⁹.

Trois types de situations sont exclus de sa compétence : les litiges relatifs à la publicité foncière, les demandes ayant fait l'objet d'une requête auprès du Président de la République, du Premier Ministre, du ministre de l'économie et des finances, des directeurs généraux de l'administration fiscale, du Défenseur des droits, des parlementaires et des élus locaux, et enfin, les procédures de vérification de comptabilité ou d'examen de situation fiscale¹³⁰.

L'intervention du conciliateur fiscal départemental est un recours hiérarchique. Sa réponse se substitue à celle de l'Administration. Elle permet le règlement définitif du litige. Mais son intervention n'interrompt pas le délai de recours contentieux.

De même la saisine du conciliateur fiscal ne dispense pas du paiement des sommes dues. La saisine ne bénéficie pas de l'effet suspensif.

129 HUBLOT (M-L.), Les procédures de règlement de la double imposition résultant de la correction des prix de transferts entre entreprises associées, Thèse, Université de Panthéon-Assas, 2014, p. 273.

L'étude de la conciliation fiscale a permis au plan théorique de démontrer qu'elle a une plus-value certaine. En effet contrairement aux modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux usités dans notre droit fiscal en vigueur, la conciliation fiscale se démarque positivement. Loin des procédures limitées, contraignantes, non ouvertes à la négociation et fortement centralisées de la remise et de la transaction fiscale, la conciliation fiscale par la souplesse, le faible coût et le caractère contradictoire de la procédure, s'affirme comme un mode novateur qu'il importe d'intégrer dans notre corpus législatif fiscal.

Au plan pratique, l'étude du modèle français de la conciliation fiscale à travers la commission départementale de conciliation et les missions, compétences du conciliateur fiscal départemental ont permis de mettre en relief le rôle de la négociation en matière fiscale. Celui-ci, en offrant les conditions, le cadre d'un échange contradictoire entre le contribuable et l'Administration fiscale en conflit, leur donne la possibilité de se réapproprier la solution de leur litige. La médiation fiscale à quelque différence près n'est pas éloignée de ce but.

CHAPITRE II :

Étymologiquement le terme médiation vient du latin médiator qui est un intercesseur. Et le mot latin médiator est formé du terme medium qui désigne une position « centrale », « médiane ». La médiation fait partie des MARC. Elle est une manière d'intervenir dans une situation difficile entre des personnes physiques ou morales.

Selon certains auteurs, elle est pratiquée depuis longtemps, aussi longtemps que des tiers interviennent dans les conflits d'autrui. Contrairement à ce que laisse supposer le développement spectaculaire de la médiation au cours de ces dernières décennies, cette notion n'est pas nouvelle.

Il est possible d'identifier une amorce de médiation dans les récits sumériens vieux de plus de 4000 ans¹³¹. Cette société avait recours fréquemment à la médiation pour résoudre les différends entre ses citoyens. Les Sumériens ne sont pas un cas isolé, de nombreux récits de médiation ont été rapporté avant notre ère, tant en Chine impériale qu'en Grèce antique. La culture de la Grèce antique, avec le courant philosophique platonicien visant à faire réfléchir les personnes sur leurs relations aux autres et, conséquemment à soi-même. La maïeutique instrumentait cette recherche.

L'outil maïeutique avait pour objectif de permettre à une personne d'exprimer ses connaissances en soi, en l'occurrence qui auraient été acquises dans ses vies antérieures. Le philosophe mettait en pratique ce savoir-faire pour qu'une personne puisse réfléchir et exprimer le meilleur d'elle-même. Cette maïeutique était ainsi un véritable acte médiateur du philosophe.

Dès le XVIIIe siècle, la médiation va apparaitre comme un instrument de pacification des relations internationales. Mais la conception de celle-ci, en tant que discipline à part entière s'affirme à la fin du XXe siècle. Elle se diffuse avec l'acceptation de la médiation conventionnelle, hors de tout contexte judiciaire. Elle apportera aux parties d'un différend les moyens de reposer une situation qui pose problème, d'y réfléchir et de chercher la meilleure solution possible pour retrouver ou trouver un terrain d'entente.

La médiation s'est ainsi progressivement transposé dans divers domaines de la vie sociale, conflits collectifs du travail, économiques, de famille et même sur le plan fiscal. D'où le recours à la médiation fiscale.

C'est un processus de règlement des différends fiscaux qui implique de faire appel à un médiateur qui aide les parties à atteindre une compréhension commune des enjeux et de

conclure une entente mutuellement satisfaisante. Le médiateur fiscal est ainsi un tiers impartial et indépendant qui a pour fonction de guider la communication entre les parties impliquées dans un conflit concernant la fiscalité. C'est un professionnel spécialisé en fiscalité ainsi qu'en résolution de conflit qui utilise différentes techniques de communication et de négociation pour aider les parties à faire valoir leurs perspectives. Il ne peut pas imposer des solutions aux parties.

Comme la conciliation fiscale, la médiation fiscale mutatis mutandis regorge d'une plus-value théorique (Section I) dont le modèle français pourrait être une source d'inspiration (Section II).

SECTION I : LA PLUS VALUE THÉORIQUE DE LA MÉDIATION FISCALE

Comme la conciliation fiscale, la médiation fiscale poursuit le même objectif, celui de rétablir le dialogue entre les parties et de rapprocher les points de vue. Le médiateur est ainsi l'équivalent de l' « ombudsman » suédois. Celui-ci est constitué d'un ensemble d'organes extraordinaires de contrôle de l'Administration se situant en dehors des procédures habituelles de recours, à qui on peut présenter des litiges opposant particuliers et Administration et qui ont au maximum le pouvoir de donner un avis sur ces litiges. Sa saisine est dénuée de tout formalisme.

L'ombudsman est généralement une personne indépendante de l'Administration, extérieure à celle-ci, mais bénéficiant d'un privilège total d'information sur ce qui se passe à l'intérieur de l'Administration¹³². Cette autorité neutre, éclaire les citoyens sur leurs droits et sur leur situation à l'égard de l'Administration. C'est un véritable instrument contre l'arbitraire administratif. Par ailleurs, pour mieux cerner la notion de médiation il convient de la définir négativement par comparaison à des notions voisines.

La doctrine s'est attachée à cet exercice qui permet de mieux analyser la médiation et de déterminer ses liens à d'autres institutions¹³³. La médiation s'inscrit en effet dans les modes alternatifs de règlement des conflits qui se déclinent en plusieurs institutions.

D'abord avec la conciliation, le lien est complexe. Pour certains, la médiation relève au moins dans le langage courant, de la conciliation au point où ils tendent parfois à se confondre. Mais, il existe juridiquement une différence de degré d'implication du tiers entre médiation et conciliation. Finalement tandis que le conciliateur essaie de manière passive de rapprocher les parties en vue de la recherche d'une solution, le médiateur, non seulement favorise et développe les échanges entre les parties mais aussi il peut proposer des solutions. En cela, il joue un rôle actif. Alors que le conciliateur assiste les parties dans leur recherche de conciliation, le médiateur est proactif. Cette position est conforme à la définition donnée par le dictionnaire juridique de Gérard Cornu qui identifie le médiateur comme étant « celui auquel les parties à un conflit demandent de proposer la solution à leur différend (à la différence du conciliateur seulement chargé d'oeuvrer au rapprochement des personnes en conflit), sans cependant être investi du pouvoir (juridictionnel) de l'imposer »¹³⁴.

132 OWONA (J.), Le contentieux administratif de la république de Cameroun, Paris, l'Harmattan, 2011, p. 10.

133 CACHARD (O.), « Les modes amiables de règlement des litiges », Paris, RLDC, 2011, n°94, p. 19.

134 CORNU (G.), Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, Paris, P.U.F, 2011, p. 646.

Ensuite le terme médiation doit être distingué de l'arbitrage, dès lors qu'au terme de la procédure d'arbitrage, l'arbitre tranche le différend soumis par une sentence qui s'impose aux parties.

Il convient également de faire le distinguo entre la médiation et la transaction. Cette dernière définie au sens de l'article 2044 du Code Civil comme un contrat par lequel les parties terminent une contestation née ou à naitre au moyen de concessions réciproques et qui ne nécessite ainsi pas l'intervention d'un tiers. Un lien existe néanmoins entre médiation et transaction dès lors qu'une médiation organisée par les parties peut donner lieu à une transaction.

Enfin la médiation est également distincte de l'« amiable composition » par laquelle les parties demandent au juge ou à l'arbitre de statuer en équité et qui donne ainsi lieu à un jugement ou à une sentence ayant autorité de chose jugée et pouvant être exécutée. L'amiable composition est particulièrement utilisée dans l'arbitrage international pour éviter le recours à une loi étatique.

La médiation ainsi cernée, la médiation fiscale n'en est pas si éloignée. C'est un processus souple et moins couteux (Paragraphe I) qui exige du médiateur qu'il soit neutre, indépendant, impartial et confidentiel dans ses actions (Paragraphe II).

Paragraphe I : Un processus souple et moins couteux

La justice classique est lourde, complexe et couteuse. Or les modes alternatifs de règlement de litiges brillent plutôt par leur simplicité et leur accessibilité du fait de leur origine généralement conventionnelle. La médiation fiscale a fait sienne cette qualité, elle est un processus à la fois souple (A) et moins couteux (B).

A. La souplesse du processus de médiation fiscale

C'est un mode original de règlement des conflits qui n'est pas régi par des règles de procédure strictes¹³⁵. Cela permet aux parties de concevoir un système adapté à leurs besoins et d'encourager une attitude plus consensuelle que contradictoire.

La médiation fiscale est particulièrement intéressante dans des affaires complexes qui portent sur de nombreux problèmes. La souplesse du processus permet au médiateur de

proposer des règlements à l'amiable sur les différends, ce qui donne lieu à différentes options de règlement qui ne sont pas limités au recours juridique.

De par son caractère conventionnel, ce processus est plus souple que celui du procès ou de l'arbitrage ou même de la transaction fiscale. Il n'existe pas de règles fixes de procédure sauf quelques consignes à respecter, notamment la politesse et l'écoute de l'autre partie.

Il convient de parler de processus plutôt que de procédure. Car dans une procédure, le cheminement est jalonné et règlementé. Par contre le processus est plus souple. Dans la technique de la médiation, il ya un habillage qui veut marquer une rupture entre ce qui est juridictionnel et la sphère du processus de médiation. Cette rupture s'exprime notamment par différentes réalités : les audiences deviennent des réunions. Le médiateur oscille entre une certaine autorité entre les parties et une certaine complicité.

La souplesse s'entend aussi de la rapidité. La médiation fiscale est généralement plus rapide que les recours traditionnels, notamment quant aux délais et à la durée du processus¹³⁶.

En ce qui concerne d'abord les délais, plusieurs raisons permettent à la médiation fiscale d'être plus rapide. Contrairement au temps requis pour la préparation et l'examen des dossiers judiciaires en première ou seconde instance devant un tribunal, les parties n'ont pas à se soumettre aux délais engendrés par la procédure judiciaire qui prennent parfois plusieurs années. Ce sont les parties elle-même qui fixent avec le médiateur fiscal les délais. C'est donc dire qu'une médiation fiscale peut très bien se tenir dans un délai aussi court que quelques semaines voir même quelques jours.

Ensuite pour ce qui est de la durée du processus, cela dépend de la complexité des points en litige. Une médiation peut durer de quelques heures à quelques jours, voire des semaines dans des cas très complexes.

La souplesse du processus de médiation fiscale est ainsi démontrée. C'est une plus-value notable qui permet de trouver facilement les solutions aux litiges fiscaux portés devant le médiateur. Cette plus-value se manifeste encore plus à travers le faible coût de la procédure.

136 Voir Mémoire de l'Association de Médiation fiscale présenté à la commission d'examen sur la fiscalité québécoise disponible sur le site http// www.groupe.finances.gouv.qc.ca, consulté le 25 avril 2019.

Depuis des décennies, l'accessibilité à la justice est une préoccupation constante tant des pouvoirs publics que des acteurs du milieu judiciaire. L'inefficacité de l'appareil judiciaire à répondre à la demande de la population est critiquée depuis longtemps. Les coûts notamment des interminables procédures judiciaires n'ont cessé de croitre¹³⁷. Corrélativement, la confiance du public envers l'appareil judiciaire s'est considérablement dégradée.

Les modes alternatifs de règlement des litiges apparaissent ainsi comme des solutions pour pallier aux lacunes du système judiciaire. De par leurs procédures souples mais aussi peu couteuses, elles sont mieux adaptées aux desiderata du public et besoins des citoyens. Pour mieux cerner le faible coût du processus de la médiation, il convient de se référer à une étude menée en 2010 par le département thématique de la Direction Générale des Politiques Internes, de l'Union Européenne (UE) sur la « quantification du coût du non recours à la médiation - analyse des données »¹³⁸. Elle a été réalisée par l'ADR Center dont, GIUSEPPE DE PALO, Président de Alternative Dispute Resolution (ADR) Center, ASHLEY FEASLEY et FLAVIA ORECCCHINI.

Cette étude démontre que la médiation, dont les bénéfices ne sont pas bien connus en Europe, est néanmoins un outil peu couteux qui fournit un accès accru à la justice et allège les charges qui pèsent sur les tribunaux trop surchargés. Dans le cadre de cette étude, des experts juridiques, entreprises, avocats et chercheurs juridiques ont été consultés dans 26 États de l'UE pour évaluer le coût réel exclusif aux processus de médiation¹³⁹. Le principal objectif de l'étude était de répondre à la question suivante : « quel est le coût du non recours à une procédure en deux étapes, d'abord la médiation, puis l'action en justice, en Europe? »

L'étude a calculé l'impact de la médiation sur la longueur et le coût de la résolution du conflit en relation avec le taux estimé de réussite de la médiation. Ce calcul a montré qu'en réalité, au plus le taux de réussite de la médiation est élevé, au plus la durée des procédures de résolution du conflit est courte et au plus le temps économisé est important¹⁴⁰.

137 ALEXANDRE (D.), Les coûts et les délais judiciaires de la médiation judiciaire : les discours théoriques et pratiques sous le regard de l'analyse économique du droit, Sherbrooke, Mémoire de maitrise en Droit, Faculté de Droit de Sherbrooke, 2013, p. 4.

138 Voir ladite étude disponible à la Direction Générale des Politiques du Parlement Européen, Département Thématique C : Droits des citoyens et affaires constitutionnelles, Affaires Juridiques, http// www.europarl.europa.eu/studies, 2011.

Les chiffres relatifs à la durée et aux coûts liés à un taux élevé de réussite de la médiation sont assez impressionnants dans cette étude. En Belgique par exemple, un taux de réussite de 75% peut permettre d'économiser 330 jours et 5 000 euros (EUR) par conflit. En Italie, un taux de réussite de 75% permet d'économiser 860 jours à plus de deux ans et plus de 7 000 EUR par conflit¹⁴¹.

En outre, il est important de noter que l'étude a constaté que le coût moyen d'une action en justice dans l'UE était de 10 449 EUR, tandis que le coût moyen de la médiation était de 2 497 EUR. En conséquence, lorsque la médiation est réussie, les citoyens européens peuvent économiser plus de 7 500 EUR par conflit¹⁴².

Au demeurant le recours à cette étude nous a permis de démontrer que la médiation est un processus qui permet certes d'économiser du temps mais aussi et surtout de l'argent. Elle exige également des qualités de neutralité, d'indépendance, d'impartialité et son action doit être strictement confidentielle.

Paragraphe II : De la neutralité, indépendance, impartialité du Médiateur et de la confidentialité de son action

Malgré la diversité des conceptions qui s'expriment dans le champ de la médiation et malgré les controverses d'écoles, on peut repérer dans les discours et les pratiques des médiateurs l'affirmation d'un certain nombre de principes fondamentaux. Ils renvoient à un ensemble de prescriptions explicites et à des énoncés plus ou moins impératifs qui visent à assurer une conformité des conduites professionnelles et qui permettent d'encadrer l'action.

Ces principes demeurent généraux, car tout en s'exprimant dans leurs déclinaisons pratiques, ils portent avant tout sur la philosophie de l'action. Ils sont souvent déclinés dans des codes déontologiques et constituent des référentiels qui permettent aux médiateurs de baliser, grâce au respect de règles jugées fondamentales, leurs pratiques de médiation.

Dans cette perspective il importe de montrer que la neutralité, l'indépendance et l'impartialité sont des principes récurrents et incontournables pour circonscrire le champ du médiateur fiscal (A) sans oublier la confidentialité (B) qui doit guider son action.

141 Voir ladite étude disponible à la Direction Générale des Politiques du Parlement Européen, Département Thématique C, op. cit., 2011.

A. La neutralité, l'indépendance et l'impartialité du Médiateur fiscal

Les prescriptions déontologiques constituent un ensemble d'indications dans lequel certaines dimensions de l'activité se trouvent définies. Ces dimensions renvoient à des principes fondamentaux qui permettent de distinguer la médiation des modes de régulation voisins. En cela, les codes déontologiques participent à la définition du concept de médiation en stabilisant par convention ce que le médiateur doit ou ne doit pas faire. Ils fournissent des instructions et produisent des interdictions à l'intention des praticiens¹⁴³.

Ces référentiels circonscrivent les modes d'intervention et constituent un cadre à partir duquel est jugé le travail du médiateur.

La médiation requiert nécessairement la présence d'un tiers neutre, indépendant et impartial. C'est à l'aune de ces principes que la médiation est souvent définie dans les discours savants et professionnels et dans les codes de déontologie. De même, l'absence ou le non-respect de ces principes sont des indicateurs qui permettent de comparer la médiation aux autres modes alternatifs de régulation (conciliation et arbitrage), de dénoncer les usages abusifs de l'appellation et donc de stabiliser les définitions les plus conventionnelles.

Par exemple, il est courant d'entendre que la médiation se distingue de la conciliation dans la mesure où cette médiation doit s'exercer en dehors d'un espace de soumission à un pouvoir institutionnel. Cette absence de soumission est l'une des conditions du respect des principes de neutralité et d'impartialité.

L'indépendance personnelle et institutionnelle sont des préceptes transversaux que l'on retrouve de manière récurrente dans les codes déontologiques, les manuels de médiation et les témoignages des praticiens¹⁴⁴. En médiation, le tiers n'est ni juge, ni arbitre : il ne doit pas imposer son point de vue aux parties. Son autorité se limite à les aider à dialoguer sur les éléments du différend et à instaurer un climat communicationnel favorable aux échanges et à la compréhension réciproque.

Institutionnellement, cette indépendance se traduit surtout par l'absence de tutelle d'une instance extérieure qui aurait droit de regard et d'intervention sur la médiation. Le médiateur

143 A titre d'exemple, l'article 13 du code déontologique de l'association Accord, à Strasbourg. Il stipule qu'en cas de manquement aux règles déontologiques, le bureau de l'association pourra prononcer des sanctions à l'encontre du médiateur. Le Centre National de la Médiation, France, se veut encore plus précis puisqu'il prévoit la suspension de l'agrément d'exercer et la radiation.

144 FATHI BEN (M.), « Équité, neutralité, responsabilité. A propos des principes de la médiation », in Négociations, 2006, n°5, p. 55.

ne doit donc pas exercer une activité incompatible avec sa mission et possède le pouvoir de refuser ou d'accepter une médiation, eu égard à sa liberté de conscience et à la nature des relations qu'il peut entretenir avec les médiés. Il ne doit pas « se soustraire aux règles d'indépendance et de neutralité au moyen d'une interposition de personnes »¹⁴⁵. Cette posture du médiateur implique qu'il fasse preuve de distanciation pour éviter de confondre son rôle avec celui du plaideur.

L'indépendance personnelle et institutionnelle est une des propriétés que le médiateur doit posséder pour affirmer son impartialité¹⁴⁶. Autrement dit, l'impartialité permet de garantir une certaine neutralité du médiateur, ce qui conduit à la distinction de ces deux principes.

Il existe une forte proximité sémantique, voire une synonymie entre le principe de neutralité et celui d'impartialité; la neutralité est souvent rapportée à l'impartialité dans les définitions des dictionnaires. Dans les code déontologiques, l'impartialité se décline autour de l'indépendance du médiateur par rapport aux acteurs et aux conflits qui lui sont soumis. Pour garantir son impartialité, le médiateur ne doit pas exercer des activités professionnelles et extra-professionnelles incompatibles avec son travail de médiation. Par exemple, il ne peut pas être impliqué directement ou indirectement dans un différend entre un locataire et un bailleur s'il est l'employé de ce dernier. Même s'il évoque sa neutralité, les médiés pourraient remettre en cause son impartialité.

Quant au principe de neutralité, il est commun de rappeler qu'il vise à éviter les attitudes d'évaluation des médiateurs à l'égard des médiés. De manière générale, la neutralité peut se définir comme une attitude que les médiateurs adoptent pour éviter de prendre parti pour l'un des médiés sur les responsabilités du différend. Il doit donc s'interroger sur son implication et ne pas profiter de sa position pour avantager l'une des parties. Son engagement à l'égard des médiés doit être équilibré, dans la mesure où ses objectifs ne visent pas à définir des responsabilités nouvelles.

La médiation, et plus spécifiquement la médiation fiscale exigent des qualités propres qui sont la neutralité, l'indépendance et l'impartialité du médiateur. Mais son action doit également être guidée par la confidentialité.

146 FATHI BEN (M.), « Équité, neutralité, responsabilité. A propos des principes de la médiation », op. cit., p. 58.

La publicité est une exigence essentielle à la clarté et la régularité des débats en procédure judiciaire, sauf ou la loi permet qu'ils aient lieu en chambre du conseil à huis clos.

Le principe de publicité des débats est ainsi consacré. La publicité dans ce sens, est considéré comme l'un des moyens destinés à assurer l'équité de la justice, car elle permet aux justiciables d'exercer un contrôle de la manière dont la justice est administrée. Ce faisant, elle donne à l'Administration de la justice une certaine transparence. L'intérêt de tous les justiciables est donc concerné par le principe de publicité et non pas seulement celui des plaideurs dont l'affaire est en cours.

Pourtant, ce principe qui participe directement de la loyauté et de l'équité de la justice, ne figure pas au titre des principes directeurs de la médiation. Bien au contraire, c'est le principe de confidentialité qui lui est substitué. Le devoir de confidentialité¹⁴⁷ est traditionnellement présenté comme l'un des principes fondamentaux de la médiation. Sa finalité est d'assurer aux parties ainsi qu'envers les tiers que tout ce qui sera dit sera tenu secret éventuellement à l'égard du juge. Sous cet angle, la confidentialité apparait alors comme un moyen destiné à contribuer au succès des négociations aux fins de conciliation. Elle participe de l'esprit même des modes amiables de règlement des conflits¹⁴⁸, car indispensable pour susciter la confiance des parties, sinon leurs confidences. Les précisions définitionnelles de la confidentialité étant cernées, il importe de baliser son contenu et sa portée.

Concrètement, cette obligation emporte interdiction, pour le médiateur, les parties comme pour les tiers, de produire ou d'invoquer les informations dont ils prendront connaissance à l'occasion du processus de médiation dans la suite de toute autre instance.

Plus précisément, pour les parties, cela signifie qu'en cas d'échec de la tentative de règlement amiable et en cas de poursuite de la procédure contentieuse, elles ne pourront invoquer à l'appui de leurs prétentions des arguments tirés des informations qui leurs auront été révélées à l'occasion des pourparlers de la médiation. Plus encore, certaines chartes de médiation, rédigées à l'adresse des médiateurs vont jusqu'à prévoir que l'obligation au secret s'étend éventuellement au-delà du cadre judiciaire : ainsi le Code d'éthique et de méthode de l'Association des Médiateurs du Barreau de Paris dispose, en son article 8, que le médiateur est

147 CARRE (S.), « La confidentialité et les règlements amiables des litiges », LPA, 1994, p. 45.

148 LAGARDE (X.), Droit processuel et modes alternatifs de règlement des conflits, op. cit., p. 435.

tenu de respecter la confidentialité hors médiation : « il ne peut rien en évoquer auprès de quiconque, ni être appelé comme témoin ou en interprétation de l'accord conclu ».

En ce qui concerne la portée de la confidentialité, l'on pourrait croire que cette obligation ne concerne que l'issue de la tentative de règlement amiable : tout ce qui s'y est dit pendant ne doit pas être dévoilé après. En vérité, il faut bien se garder d'une telle conclusion : la confidentialité couvre la procédure de médiation dans son entièreté, du début à la fin. Il s'ensuit que pendant le déroulement des pourparlers, les parties comme le tiers ne sauraient dévoiler à quiconque les informations dont ils auraient pu prendre connaissance. Pour les parties, cela signifie ne pas dévoiler à des tiers les propositions et informations échangées en cours de pourparlers.

Pour le médiateur, cela signifie, en cas d'entretiens séparés, ne pas divulguer à une partie ce que l'autre lui aurait confié si cette dernière ne lui a pas donné une autorisation explicite en ce sens.

Sur ce dernier point, l'on citera une nouvelle fois le Code des règles d'éthique et de méthode de l'Association des Médiateurs du Barreau de Paris, qui dispose en son article 7 que « le médiateur respecte la confidentialité entre les parties durant le déroulement de la médiation : en cas d'entretien séparé avec une partie ou son conseil, il n'en communique rien à une partie sans un accord précis et explicite ».

Les diverses dispositions relatives au devoir de confidentialité sont donc particulièrement rigoureuses tant en ce qui concerne le contenu que la portée de ce principe.

La médiation au sens large et celle fiscale au sens strict compte tenu des développements supra, regorgent d'une plus-value. De par son processus souple, moins couteux et des qualités de neutralité, d'indépendance, d'impartialité attachée au médiateur sans oublier la confidentialité qui s'y greffe, la médiation fiscale est un gage de réussite de la résolution des différends qui opposent les contribuables à l'Administration fiscale. A présent, scrutons le modèle français de médiation fiscale.

SECTION II : LE MODÈLE FRANÇAIS DE MÉDIATION FISCALE

Il est sans doute utile d'insister de nouveau sur la nécessité de relativiser les appellations officielles tant la frontière entre médiation et conciliation est tenue. Le parti a été pris de considérer que le médiateur a, par rapport au conciliateur, un rôle plus actif et plus technique dans la recherche d'une solution au litige. Dès lors les comités et commissions étudiées ci-après ont été considérés comme relevant de la médiation plutôt que de la conciliation.

Seules deux instances se réclament explicitement de la médiation dans le domaine de la fiscalité (Paragraphe I). Mais un certain nombre d'autres organes existent (comités et commissions) dont le rôle peut s'apparenter à celui d'un médiateur (Paragraphe II).

Paragraphe I : Les organes de médiation stricto sensu

Il existe aujourd'hui deux organes de médiation dont la compétence couvre notamment les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, à savoir le médiateur de la république (A) et le médiateur des ministères économiques et financiers (B).

A. Le médiateur de la République

Le médiateur de la République est une institution créée par la loi n° 73-6 du 3 janvier 1973 pour aider les personnes qui contestent une décision ou un comportement de l'Administration française, notamment de l'administration fiscale. Inspiré de l'Ombudsman suédois et du commissaire parlementaire anglais, son rôle est de dénoncer les travers de l'administration, tels que l'illégalité ou l'inefficacité de l'administration. Si une réclamation lui paraît fondée, il « fait toutes les recommandations qui lui paraissent de nature à régler les difficultés dont il est saisi et, le cas échéant, toutes propositions tendant à améliorer le fonctionnement de l'organisme concerné »¹⁴⁹.

Le médiateur de la République est nommé par le Conseil des ministres pour 6 ans non renouvelables. Ce caractère non renouvelable est une condition de son indépendance, qui se caractérise aussi par sa soustraction au pouvoir hiérarchique : il ne reçoit pas d'ordre et ne peut être relevé de ses fonctions qu'en cas d'empêchement dûment constaté¹⁵⁰.

Il ne peut pas être saisi directement par le contribuable. Il est nécessairement saisi par l'intermédiaire d'un parlementaire. Le requérant doit adresser sa réclamation à un député ou à

150 HUBLOT (M-L.), Les procédures de règlement de la double imposition résultant de la correction des prix de transferts entre entreprises associées, Thèse, Université de Panthéon-Assas, 2014, p. 280.

un sénateur¹⁵¹, qui la transmet au médiateur si elle lui paraît entrer dans le champ de compétence de celui-ci et mériter son intervention. Ce rôle de filtre confié aux membres du Parlement est

notamment destiné à éviter les saisines abusives ou inutiles car hors de la compétence du
médiateur.

Sa compétence comprend l'activité des administrations d'État, des collectivités locales, des établissements publics, et les organismes chargés d'une mission de service public. Depuis le texte de 1973, cinq lois ont étendu les compétences du Médiateur¹⁵² mais aucune ne lui a donné de compétence particulière en matière de règlement des litiges résultant d'un redressement fiscal.

Il est toutefois intéressant de souligner l'évolution de l'institution dans le sens du renforcement très important de ses moyens d'actions. Conçu initialement comme « une sorte d'intercesseur gracieux entre le citoyen et l'administration...une autorité morale destinée à convaincre plutôt qu'ordonner »¹⁵³, le médiateur s'est vu attribuer le pouvoir de « recommander à l'organisme mis en cause toute solution permettant de régler en équité la situation du requérant ».

Il dispose à cette fin de larges pouvoirs. Il a le pouvoir de vérification et d'enquête : les ministres et toutes les autorités publiques doivent lui donner communication de tout document ou dossier concernant l'affaire sur laquelle il enquête et les agents des services publics sont tenus de lui répondre. A défaut de réponse satisfaisante dans les délais qu'il a fixés, il peut rendre publiques ses recommandations. Il dispose également d'un pouvoir disciplinaire de substitution puisqu'il peut engager une procédure disciplinaire à l'encontre d'un agent manifestement fautif si l'autorité compétente refuse de le sanctionner. Il a par ailleurs la possibilité de demander la modification de la loi ou du règlement par une proposition de réforme, au-delà des cas individuels qui lui sont soumis, afin d'améliorer le fonctionnement de

151 L'administré peut faire appel à n'importe quel député ou sénateur et non aux seuls élus de sa circonscription ou de son département.

152 A savoir, une loi du 24 décembre 1976, qui renforce les liens avec le Parlement, précise les relations avec les juridictions, élargit les bases de l'action en équité, autorise la proposition de réforme législative ; une loi du 13 janvier 1989 qui renforce l'indépendance du médiateur ; la loi d'orientation du 6 février 1992 qui permet aux personnes morales de saisir le médiateur ; une loi du 12 avril 2000 qui autorise le médiateur à s'autosaisir en matière de réforme, consacre l'existence des délégués et définit leur rôle, instaure la présentation d'un rapport annuel au Parlement et enfin élargit la saisine du médiateur de la République à ses homologues étrangers et au médiateur européen, qui peuvent désormais transmettre directement au médiateur de la République les réclamations qui leur paraissent mériter son intervention. Cette disposition permet à la France de s'aligner sur ses partenaires de l'Union européenne qui prévoient tous, à l'exception de la Grande-Bretagne, ce type de saisine entre médiateurs; enfin, l'ordonnance du 25 mars 2004 qui prévoit que les délégués exercent leurs fonctions à titre bénévole.

153 Déclaration de M. Pléven, garde des sceaux, JO, déb. Ass. nat., 15 décembre 1972, pp. 6209-6210.

l'administration ou empêcher les situations injustes de se reproduire. Sur ce point précis, il importe de marquer un temps d'arrêt afin de montrer de manière pratique le rôle joué par le Médiateur de la République en France, en évoquant de manière exhaustive les trois propositions de réformes formulées et les deux mesures adoptées par le Parlement français¹⁵⁴.

En matière fiscale, le Médiateur de la République a formulé en 2017 trois propositions de réforme.

En premier lieu, il s'agissait d'oeuvrer pour autoriser le rattachement des enfants de moins de 25 ans non étudiants au foyer fiscal des parents : les enfants majeurs célibataires sont imposés personnellement de plein droit, sauf à demander le rattachement au foyer fiscal de leurs parents. Ils doivent pour cela avoir moins de 21 ans ou entre 21 et 25 ans et poursuivre des études. Le Médiateur a proposé de supprimer la condition liée à la poursuite des études pour ne retenir que la limite d'âge fixée à 25 ans¹⁵⁵.

En second lieu, améliorer le régime fiscal des veufs avec enfants non issus du mariage avec le conjoint décédé : l'impôt sur le revenu des personnes seules est normalement calculé sur une part et celui des personnes mariées sur deux parts. Par exception, les veufs ayant des enfants à charge issus de leur mariage avec le conjoint décédé conservent leur quotient familial. Cette règle ne s'applique pas si les enfants ne sont pas issus du mariage avec le conjoint décédé. Le Médiateur a proposé de supprimer cette distinction. Cette mesure de pure équité et dont le coût est modeste a été adoptée dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2007 du 25 décembre 2007¹⁵⁶.

En troisième lieu, rendre automatique l'application de la technique du quotient pour certains revenus différés : certains contribuables ayant perçu en une seule fois des revenus différés qu'ils auraient dû déclarer sur plusieurs années, sont susceptibles de subir un impact fiscal important du fait de la progressivité du barème. Les effets sont atténués par la technique dite « du quotient», mais son application est subordonnée à une demande expresse du contribuable. Constatant que de nombreux contribuables ignorent cette possibilité, le Médiateur a proposé de rendre automatique l'application du dispositif du quotient pour certains revenus différés¹⁵⁷.

154 Voir Médiateur Actualités du Journal du Médiateur de la République, janvier 2008, n°33, p. 3. Site htpps:// www.mediateur-republique.fr, Consulté le 27 avril 2019.

En matière fiscale également, certaines de ses propositions de réformes de 2006 et 2007, ont été mises en place en 2007 et en 2008¹⁵⁸.

C'est le cas notamment de l'institution d'un droit à décharge de la solidarité fiscale entre ex-conjoints : depuis plusieurs années, le Médiateur avait constaté l'augmentation des réclamations mettant en cause la responsabilité solidaire des conjoints au plan fiscal, source de situations difficiles notamment lorsque les conjoints sont séparés, en instance de divorce ou divorcés. La loi de finances pour 2008 a institué un droit à décharge de responsabilité solidaire suite à la rupture de la vie commune. L'ex-conjoint ou l'ex-partenaire d'un pacte civil de solidarité, poursuivi en qualité de débiteur solidaire d'une dette fiscale commune, pourra demander une répartition équitable de cette dette. La décharge de l'obligation de paiement sera accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur, à condition qu'il ait respecté ses obligations fiscales depuis la rupture¹⁵⁹.

Et c'est le cas aussi de l'égalité des droits des créanciers et des débiteurs d'aliments dans l'accès à l'information fiscale : la loi relative à la simplification du droit du 20 décembre 2007, a institué l'égalité des droits entre les créanciers et les débiteurs d'aliments dans l'accès à l'information fiscale¹⁶⁰. Cet accès, qui était ouvert jusqu'ici aux seuls créanciers d'aliments, permet de consulter les listes des personnes assujetties à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés établies par les services fiscaux. A travers les plaintes que reçoit le Médiateur de la République, il est en prise directe avec la réalité fiscale et les débats qu'elle suscite. Il est ainsi un observateur privilégié de la société. Il est aussi un acteur de l'évolution de la règlementation fiscale par sa force de proposition des réformes.

Son approche de l'impôt est à cet égard indissociable des mutations qui s'opèrent dans la société et de la modernisation de l'État. Il contribue finalement à replacer les problématiques fiscales dans le cadre plus général de l'action publique.

158 Voir Médiateur Actualités du Journal du Médiateur de la République, janvier 2008, n°33, p. 3. Site htpps:// www.mediateur-republique.fr, Consulté le 27 avril 2019.

Enfin, le Médiateur de la République dispose du pouvoir d'injonction¹⁶¹. Il peut, en cas d'inexécution d'une décision de justice, obliger l'administration à s'y conformer dans un délai qu'il fixe.

Si cette injonction n'est pas suivie d'effet, l'inexécution de la décision de justice peut faire l'objet d'un rapport spécial, publié au Journal Officiel.

A la faveur de ces évolutions, Bruno OPPETIT soulignait justement qu' « on s'éloigne de plus en plus d'un personnage de bonne volonté simplement chargé de s'entremettre entre personnes en litiges pour faciliter un accord : il serait plus exact de voir aujourd'hui dans le médiateur une autorité investie d'un rôle quasi-décisoire exercé dans le cadre d'une mission de caractère éventuellement très directif »¹⁶².

Depuis le 11 mars 2011, le médiateur de la République a été remplacé par le Défenseur des droits, à la suite de la révision constitutionnelle du 23 juillet 2008. Ses attributions incluent celles exercées par le médiateur de la République, le défenseur des enfants, la commission nationale de déontologie de la sécurité et la Haute Autorité de lutte contre les discriminations et pour l'égalité. A côté du médiateur de la République, il ya le médiateur des ministères économiques et financiers.

Le médiateur des ministères économiques et financiers a été institué par le décret n° 2002-612 du 26 avril 2002¹⁶³. Il a pour mission de recevoir toutes les réclamations individuelles des personnes physiques ou morales en cas de litige persistant sur le fonctionnement d'un service de ces ministères. Toutefois, il n'a pas à interférer avec une procédure de contrôle fiscal en cours.

Il est saisi directement par l'usager ou par son conseil. Sa saisine n'interrompt pas les délais de recours de droit commun.

Le médiateur n'est compétent que si la réclamation qui lui est adressée a été précédée d'une démarche préalable auprès du service concerné et que celle-ci a fait l'objet d'un rejet

161 HUBLOT (M-L.), Les procédures de règlement de la double imposition résultant de la correction des prix de transferts entre entreprises associées, Thèse, Université de Panthéon-Assas, 2014, p. 253.

163 Décret n° 2002-612 du 26 avril 2002, JO 28 avril 2002, Dr.fisc.46/02 n° 910.

total ou partiel¹⁶⁴. En matière fiscale, la notion de première démarche a été précisée¹⁶⁵ : il peut s'agir de l'engagement du recours hiérarchique, de l'introduction d'une réclamation. En revanche, le dialogue contradictoire entre le contribuable et l'administration fiscale ne peut pas constituer en lui-même la première démarche permettant de saisir le médiateur.

La majorité des demandes de médiation concernent les usagers de la direction générale des finances publiques, notamment pour des litiges relatifs à l'assiette de l'impôt et à son recouvrement¹⁶⁶. Le médiateur a notamment été saisi dans le cadre de l'application des conventions fiscales. Dans une espèce, un contribuable avait été imposé en France au titre de ses salaires perçus en France. Il demandait la décharge de ces impositions au motif qu'il était domicilié dans un autre État. Le médiateur a proposé de confirmer la position de l'administration fiscale dès lors que le contribuable ne démontrait pas avoir subi une double imposition par la production des avis d'imposition émanant des autorités étrangères¹⁶⁷.

L'examen des demandes de médiation est réalisé en droit mais aussi en équité, en toute indépendance. Cette indépendance par rapport aux services de l'administration est garantie par le fait que le médiateur n'est pas sous leur autorité, que son mandat, qui dure trois ans, est irrévocable et qu'il dispose d'un budget propre et du personnel nécessaire à son activité¹⁶⁸.

En pratique, le médiateur ouvre la procédure d'instruction de la demande en saisissant d'abord le service concerné du ministère, afin de connaître les motifs de droit et de fait qui ont conduit à ne pas accepter la position de l'usager. Compte tenu de tous les éléments qu'il recueille ou estime utile de se faire communiquer par l'une ou l'autre des parties, le médiateur propose une recommandation, qui est toujours motivée en droit ou au regard de la situation personnelle de l'usager. Celle-ci n'a pas pour effet de lier les parties qui restent libres de décider de s'y conformer ou pas¹⁶⁹. L'Administration est simplement tenue de l'informer des suites qu'elle entend donner à cette dernière.

168 Le médiateur dispose d'un délégué, d'un chargé de mission et de six conseillers experts dans les domaines relevant de sa compétence. Au moment de leur prise de fonction, ces personnes suivent une formation de professionnalisations des médiateurs.

En conséquence, les décisions du médiateur n'ont pas le caractère de décisions administratives susceptibles de faire l'objet d'un recours par la voie contentieuse. Elles ne peuvent pas être soumises au contrôle du juge de l'excès de pouvoir. Ainsi, la cour administrative d'appel de Paris a jugé, par un arrêt du 3 février 2010, qu'il résulte des termes mêmes des dispositions instituant le médiateur des ministères économiques et financiers, qu'il ne dispose que du pouvoir d'émettre une proposition dénuée de caractère contraignant à l'égard des services du ministère lorsqu'une réclamation lui paraît fondée. Dès lors, une lettre adressée au contribuable aux termes de laquelle aucune recommandation n'est proposée à l'administration ne présente pas le caractère d'une décision susceptible de faire l'objet d'un recours contentieux¹⁷⁰.

Si la recommandation est acceptée par les deux parties, elle est alors mise en oeuvre par l'administration. Si en revanche, le service concerné du ministère n'accepte pas la recommandation proposée par le médiateur, celui-ci peut soumettre directement l'affaire à l'appréciation de l'administration centrale, telle que la Direction Générale des Finances Publiques. Dans le cas où l'administration centrale maintient la position initiale sans apporter une raison qui paraît légitime au médiateur, celui-ci peut soumettre le litige à l'appréciation du ministre qui tranche alors définitivement la contestation¹⁷¹.

Enfin, s'agissant des délais de traitement, le rapport 2012¹⁷² indique que 62% des médiations ont été rendues dans un délai inférieur à 60 jours¹⁷³.

Le recours au médiateur des ministères économiques et financiers permet donc de mettre fin à un différend de manière, efficace et rapide.

En dehors de ces deux organes, il existe d'autres instances chargées d'aider les contribuables et l'Administration à résoudre leurs différends en matière fiscale.

Paragraphe II : Les comités et commissions fiscales

Des comités et commissions peuvent être saisis par le contribuable français en cas de persistance d'un désaccord avec l'Administration fiscale.

170 CAA Paris, 3 février 2010, n° 10PA00117 ; Voir également CE 10 juillet 1981, n° 05130, Lebon, p. 303 dans un cas qui concernait le médiateur de la République.

171 UBERTI-SORIN (S.), « Le Médiateur des ministères économiques et financiers », 2013, Bulletin fiscal, n°5, p. 263.

172 Voir Rapport 2012 du médiateur des ministères économiques et financiers, op. cit.

Il s'agit notamment des comités de l'abus de droit fiscal ; du contentieux fiscal, douanier et des changes (A) ; et de la commission nationale et départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (B) qui ont des rôles assez spécifiques.

A. Le rôle du comité de l'abus de droit fiscal et du contentieux fiscal, douanier et des changes

Le comité de l'abus de droit fiscal a été créé en 1941 et réformé par la loi de finances rectificative pour 2008¹⁷⁴. Ce comité peut être saisi, soit à la demande du contribuable, soit à la demande de l'Administration fiscale lorsqu'un désaccord subsiste sur les redressements notifiés sur le fondement de l'abus de droit. Ses membres sont tenus au respect des règles de secret professionnel et des obligations déontologiques leurs sont imposées¹⁷⁵ afin de garantir un fonctionnement impartial. Le comité rend un avis à la suite d'un débat oral et contradictoire.

Les avis rendus par le comité de l'abus de droit fiscal font l'objet d'un rapport annuel adressé au ministre par le Président du comité. Si l'administration ne se conforme pas à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement dans le contentieux poursuivi devant les tribunaux.

Le comité du contentieux fiscal douanier et des changes¹⁷⁶, créé en 1977, est chargé, sur demande du ministre des finances, d'émettre un avis sur les transactions ou remises excédant les limites de compétence des services déconcentrés de la Direction Générale des Impôts ou de la Direction Générale des Douanes¹⁷⁷. Le ministre n'est pas lié par l'avis rendu.

174 Article 1653 C et articles R 64-1 et R 64-2 du CGI français. L'article 1653 C du Code Général des Impôts prévoit que « Le comité prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales comprend :

Les membres du comité sont nommés par le ministre chargé du budget sur proposition du Conseil national des barreaux pour la personne mentionnée au c, du Conseil supérieur du notariat pour la personne mentionnée au e et du Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables pour la personne mentionnée au f. Des suppléants sont nommés dans les mêmes conditions .Le ministre chargé du budget désigne en outre un ou plusieurs agents de catégorie A de la direction générale des finances publiques pour remplir les fonctions de rapporteur auprès du comité. »

176 Article 20 de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977, codifié aux articles 460 et suivants du code des douanes français.

177 Article 350-1 du code de douanes français : « L'administration des douanes est autorisée à transiger avec les personnes poursuivies pour infraction douanière ou pour infraction à la législation et à la réglementation relatives aux relations financières avec l'étranger sous réserve de l'application des dispositions suivantes :

Ce comité peut aussi être consulté par le ministre des finances sur toute question générale ou particulière relative au contentieux fiscal. Il peut également faire, de sa propre initiative, au ministre chargé du budget les observations et recommandations qu'il estime utiles.

Tout assujetti au respect de la réglementation fiscale et tout organisme représentatif de ces assujettis peut informer le comité des difficultés rencontrées en matière contentieuse.

Ce comité est composé, sous la présidence d'un conseiller d'État, de conseillers d'État, de conseillers à la Cour de cassation et de conseillers maîtres à la Cour des comptes, choisis parmi des magistrats et des fonctionnaires en activité ou à la retraite, ainsi que de deux personnalités qualifiées désignées par le Président de l'Assemblée nationale et de deux personnalités qualifiées désignées par le Président du Sénat¹⁷⁸. Le Président et les membres du comité, ainsi que leurs suppléants, sont nommés par décret pour trois ans.

Le redevable est invité à produire, dans un délai de trente jours, les observations écrites que celui-ci juge utile de présenter à l'appui de sa demande de transaction, ou à présenter des observations orales à la séance où il est convié. Les comités jouent ainsi un rôle important dans la résolution des litiges fiscaux entre l'Administration et les contribuables. Les Commissions ne sont pas en reste.

B. Le rôle de la Commission nationale et départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires

Les Commissions nationales et départementale¹⁷⁹ des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sont largement utilisées par les contribuables engagés dans un contentieux faisant suite à une proposition de rectification. La Commission peut être saisie, sur demande du contribuable ou sur l'initiative de l'administration dans les trente jours suivant la réception de la réponse de l'administration aux observations du contribuable. Si le contribuable demande la saisine de la commission, l'administration doit obtempérer, à peine de vice de forme.

La Commission n'est compétente que pour examiner des questions de fait, à l'exclusion donc des questions de droit. L'article L 59 A du LPF, modifié par l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2004, élargit cependant la compétence de la commission à certaines

a) lorsqu'aucune action judiciaire n'est engagée, les transactions excédant les limites de compétence des services extérieurs de l'administration des douanes doivent être soumises pour avis au comité du contentieux fiscal, douanier et des changes prévu à l'article 460 du présent code ».

178 Article 460 du code des douanes français, modifié par la loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière.

questions de droit¹⁸⁰. Dire dans le principe que la Commission examine les questions de fait veut tout simplement signifier que celle-ci n'a pas la possibilité d'émettre un avis sur l'opportunité ou non, des dispositions législatives appliquées par l'Administration fiscale, et encore moins évidemment sur le fondement mêmes desdites dispositions.

Cet organisme n'a la faculté d'émettre un avis que sur : la détermination des résultats (dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux, des bénéfices agricoles) et des bases imposables à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), suite à une vérification de comptabilité dans le cadre du régime réel d'imposition ; le caractère anormal d'un acte de gestion, le principe et le montant des amortissements et provisions, les charges déductibles en matière de travaux immobiliers ; les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles ; certaines rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales et sur la nature des frais généraux mentionnés sur le relevé prévu à l'article 54 quater du CGI français et la valeur des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la TVA. De plus pour les litiges afférents aux sociétés qui exercent une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires hors taxes excède 50 000 000 EUR ( s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou consommer sur place ou de fournir le logement) ou 25 000 000 EUR (s'il s'agit d'autres entreprises), c'est toujours la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui est appelée à statuer dans les mêmes domaines et selon les mêmes conditions. Par contre la commission n'est pas compétente pour les revenus fonciers, de capitaux mobiliers, les plus-values des particuliers, les traitements et salaires et les charges déductibles du revenu global¹⁸¹.

Par ailleurs la compétence territoriale de la Commission est départementale. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente est en général celle du département dans lequel le contribuable est tenu de déposer ses déclarations. Toutefois, tout contribuable, quelle que soit la procédure, peut demander la saisine

180 La commission est désormais compétente pour examiner les désaccords relatifs aux conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allègements en faveur des entreprises nouvelles, des questions de fait même lorsque celles-ci participent à la qualification juridique d'une opération ou encore en matière d'appréciation du caractère anormal d'un acte de gestion, du principe et du montant des amortissements et des provisions et du caractère de charge déductible des travaux immobiliers.

d'une autre Commission au nom tant de la protection de la vie privée que de la confidentialité des affaires.

La Commission est présidée par un magistrat du tribunal administratif et comprend deux représentants de l'administration fiscale et trois représentants des contribuables, dont deux sont désignés par les organisations représentatives en raison de leurs compétences professionnelles et un qui, désigné par l'Ordre des Experts comptables, intervient également es qualités. Leur nombre varie en fonction de la nature du litige. Le cas échéant, le contribuable peut demander le remplacement d'un représentant des contribuables par celui d'un organisme professionnel de son choix : la présence d'un professionnel averti de la branche précise d'activité du contribuable peut s'avérer extrêmement précieuse à éclairer l'avis de la Commission.

La procédure devant la Commission est essentiellement orale. Mais le contribuable peut cependant présenter un mémoire écrit. Le Président respecte toujours le caractère contradictoire. La Commission entend les deux parties et, lorsqu'elles se sont exprimées, et même ont dialogué entre elles sous le contrôle du Président, les commissaires peuvent, avec l'accord de ce dernier, poser au contribuable ou au Service des impôts toute question qui leur parait utile.

La Commission délibère à huis clos. En cas de partage des voix, celle du Président est prépondérante.

Préalablement à la mise en recouvrement de l'imposition, l'avis motivé émis par la Commission est notifié au contribuable par le service à l'origine du contrôle. La Commission rend un avis qui ne lie pas l'Administration fiscale. Mais en fait celle-ci en tient compte, ne serait-ce qu'en raison du renversement de la charge de la preuve. L'article L 192 du LPF du CGI français¹⁸² dispose que l'Administration supporte la charge de la preuve quel que soit l'avis de la Commission Départementale des Impôts, excepté le cas où la comptabilité présente de graves irrégularités. Le contribuable dispose par ailleurs de la faculté de déposer une réclamation contentieuse, après la mise en recouvrement des impositions supplémentaires.

Au terme de ce chapitre, il convient de noter que la médiation fiscale comparée au recours traditionnel devant un tribunal, offre de nombreux avantages. En plus d'être une démarche commune, elle est plus rapide, souple, moins couteuse et elle favorise le rapprochement entre les parties. Ce rapprochement permet de maintenir des relations harmonieuses et de préserver le lien de confiance entre l'Administration fiscale et les contribuables.

Rapide, elle l'est car les parties médiées restent maitre du processus tant sur le fond de l'accord que sur le temps qu'elles consacrent au processus. Contrairement à une audition devant un tribunal, les parties n'ont pas à se soumettre aux inévitables délais liés aux procédures judiciaires.

Plus économique, elle l'est également contrairement aux coûts exorbitants¹⁸³ des procédures interminables de la justice classique.

De surcroit, les qualités requises du médiateur à savoir : la neutralité, l'indépendance, l'impartialité et la confidentialité garantissent au contribuable l'objectivité des décisions qui seront prises.

L'expérience française des comités et des commissions de médiation et surtout du Médiateur de la République à l'image de l'Ombudsman suédois sont des exemples dont il faut s'inspirer.

183 ALEXANDRE (D.), Les coûts et les délais judiciaires de la médiation judiciaire : les discours théoriques et pratiques sous le regard de l'analyse économique du droit, Sherbrooke, op. cit., 2013, p. 4.

CONCLUSION DE LA SECONDE PARTIE

Il ne fait aucun doute à ce stade de notre démonstration que les imperfections, les limites du dispositif existant de règlement alternatif des différends fiscaux au Cameroun sont réelles. C'est pourquoi son extension est nécessaire à travers l'internalisation de la conciliation et de la médiation fiscale dans notre dispositif fiscal. La seconde partie s'est ainsi attelée à mettre en relief leur plus-value sur le plan théorique et l'influence du modèle français.

Deux arguments fondamentaux militent en faveur de cette extension des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux.

D'abord, la conciliation et la médiation fiscale offrent l'avantage d'être souple et peu couteuse, contradictoire et efficace en termes de déjudiciarisation du contentieux¹⁸⁴. Des qualités substantielles à l'heure où l'on parle de simplification des procédures et de la nécessité de désengorger les prétoires.

Ensuite, il s'agit des procédures déjà rodées qui ont fait leurs preuves ailleurs et qui ont connu et connaissent du succès, notamment en France.

Au demeurant, dans cette seconde partie, il s'est agi de mettre en relief la plus-value théorique, pratique de la conciliation et de la médiation fiscale afin de plaider pour leur internalisation dans notre législation fiscale.

184 HUBLOT (M-L.), Les procédures de règlement de la double imposition résultant de la correction des prix de transferts entre entreprises associées, Thèse, Université de Panthéon-Assas, 2014, p. 277.

Les réformes actuelles engagées dans le système fiscal camerounais en termes de dématérialisation, de simplification des procédures et de sécurisation des recettes de l'État sont essentiellement des réformes de politique fiscale et d'administration de l'impôt. Si elles sont à saluer car elles permettent essentiellement une mobilisation accrue des recettes de l'État, le volet relation publique (Administration fiscale- contribuable) n'est pas toujours bien pris en compte. Or le contribuable est bien considéré comme la « poule aux oeufs d'or », le partenaire incontournable et privilégié dans l'atteinte des objectifs des recettes.

Notre système fiscal en termes de modalité de règlement alternatif des litiges fiscaux est bâti essentiellement autour de la transaction fiscale et de la remise gracieuse. S'il est vrai qu'ils jugulent tout de même une bonne partie du contentieux fiscal, il est aussi vrai que l'on peut faire encore mieux. Ce système dont la pratique est limitée, en témoigne les statistiques froides liées au faible volume des transactions et de remise enregistrées, est consacrée dans notre législation fiscale de manière restrictive. La rigueur de ses conditions et procédures ont été mises en relief. Il s'agit notamment de l'exigence formelle de l'écrit, du centralisme de l'autorisation de la transaction et de l'obligation préalable du paiement du principal de l'impôt, du choix sélectif des types d'impôts se rattachant aux pénalités concernant la remise.

Autant de raisons qui permettent de soutenir l'idée selon laquelle le système actuel de résolution alternatif des litiges fiscaux est dépassé. Or le litige est et restera, les conflits étant inhérents à la nature humaine¹⁸⁵. Ils auront même tendance à se démultiplier vue la complexification de la fiscalité au fil du temps. D'où le plaidoyer légitime de son extension, de son enrichissement à d'autres modes novateurs.

Notre étude a permis de relever et d'explorer des pistes nouvelles qui devraient permettre d'améliorer les relations entre l'Administration fiscale et le contribuable, gage de pérennisation d'un système fiscal productif et efficient.

Cette amélioration appelle à la densification juridique du dialogue entre le Fisc et le contribuable¹⁸⁶. Ceci est une invite aux pouvoirs publics d'internaliser dans notre législation fiscale la conciliation et la médiation fiscale, qui sont des procédures souples et efficaces.

186 ATANGA FONGUE (R.), Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun, Paris, l'Harmattan, 2008, p. 312.

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IV- RAPPORTS

- Rapport 2011 du médiateur des ministères économiques et financiers français - Rapport 2012 du médiateur des ministères économiques et financiers français

SECTION II

Article L 125.- Sur proposition du Directeur Général des Impôts, le ministre chargé des finances peut autoriser, dans le cadre d'une transaction, une modération totale ou partielle des impositions dans les deux cas suivants :

En cas d'acceptation de cette proposition de transaction par le contribuable, celui-ci s'engage expressément :

Article L 125 bis.- Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'Administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande.

Article L 125 ter.- (1) Le contribuable qui introduit une demande de transaction pendant la phase contentieuse bénéficie d'une suspension de poursuites.

Article L 143.- Les demandes tendant à obtenir soit une remise, soit une modération doivent être

Elles doivent contenir les indications nécessaires pour identifier l'imposition en cause et être

Article L 144.- Après examen, l'Administration notifie par écrit sa décision de remise, modération ou

Article L 145.- En cas de remise ou modération, la décision est notifiée :

- par le Chef de Centre Régional des Impôts ou le responsable de la structure chargée de la gestion de

«Grandes Entreprises» dans la limite de trente millions (30 000 000) F CFA pour les impôts et taxes en

principal et de trente millions (30 000 000) F CFA pour les pénalités et majorations ;

- par le Directeur Général des Impôts dans la limite de cent millions (100 000 000) F CFA, pour les impôts et taxes en principal et de cent millions (100 000 000) F CFA pour les pénalités et majorations ;

- par le ministre chargé des Finances pour les impôts et taxes en principal dont les montants sont supérieurs à cent millions (100 000 000) F CFA ainsi que pour les pénalités et majorations dont les montants sont supérieurs à cent millions (100 000 000) F CFA.

Toutefois, lorsque la décision de l'autorité compétente ne satisfait pas le demandeur, le recours hiérarchique reste ouvert à ce dernier jusqu'au ministre chargé des Finances.

SECTION II

Article L 53.- (1) L'Avis de Mise en Recouvrement constitue un titre exécutoire pour le recouvrement forcé des impôts, droits et taxes.

Article L 54.- Lors du paiement des impôts, droits et taxes, une quittance est délivrée par le Receveur des impôts. Code Général des Impôts - Edition 2019

Comité du contentieux fiscal et douanier, 84, 85 Transaction fiscale, 20, 21, 22, 32, 33

Première partie : La consécration limitée des modes alternatifs de règlement

Chapitre I : La conception restrictive des modes alternatifs de règlement des

Chapitre II : La pratique limitée des modes alternatifs de règlement des litiges

Paragraphe II : Les raisons de la faiblesse du volume des dossiers de transaction 33

gracieuse 39 B. L'absence de l'obligation de motiver les décisions gracieuses 40 Conclusion du chapitre II 42 Conclusion de la première partie 44 Partie 2 : L'extension souhaitable des modes alternatifs de règlement des
litiges fiscaux au Cameroun	46
Introduction de la seconde partie	.47
Chapitre I : La conciliation fiscale	49
Introduction du chapitre I	50
Section I : La plus-value théorique de la conciliation fiscale	52
Paragraphe I : Une procédure souple et peu couteuse	52
A. La souplesse de la procédure de conciliation fiscale	52	B. Le faible coût de la procédure de conciliation fiscale
...53
Paragraphe II : Une procédure contradictoire et efficace	..54
A. Le caractère contradictoire de la procédure de conciliation fiscale	54		B. Le caractère efficace de la procédure de conciliation fiscale
56
Section II : Le modèle français de conciliation fiscale	.58
Paragraphe I : La commission départementale de conciliation	.58
A. Présentation de la commission départementale de conciliation	58			B. Fonctionnement de la commission départementale de conciliation
.59
Paragraphe II : Le conciliateur fiscal départemental	60
A. La mission du conciliateur fiscal départemental	..60				B. La compétence du conciliateur fiscal départemental
60
Conclusion du chapitre II	62
Chapitre II : La médiation fiscale	.64
Introduction du chapitre II	65
Section I : La plus-value théorique de la médiation fiscale	.68
Paragraphe I : Un processus souple et moins couteux	.69
A. La souplesse du processus de médiation fiscale	69					B. Le faible coût du processus de médiation fiscale
.71
Paragraphe II : De la neutralité, indépendance, impartialité du médiateur et de la confidentialité de son action	..72
A. La neutralité, l'indépendance et l'impartialité du médiateur fiscal	73						B. La confidentialité comme matrice de l'action du médiateur fiscal
75
Section II : Le modèle français de médiation fiscale	77
Paragraphe II : Les organes de médiation stricto sensu	77
A. Le médiateur de la République	77							B. Le médiateur des ministères économiques et financier
81
Paragraphe II : Les comités et commissions	83

A. Le rôle du comité de l'abus de droit fiscal et du comité du contentieux fiscal,

B. Le rôle de la commission nationale et départementale des impôts directs et des taxes